CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
N. FENNELLY
van 11 juni 1998 (1)
Zaak C-349/96
Card Protection Plan Ltd
tegen
Commissioners of Customs & Excise
- 1.
- In de mystieke schemerzone van de BTW-wetgeving doen zich speciale
moeilijkheden voor bij wat in modern jargon een .pakket diensten heet, waarvan
sommige mogelijk wel en andere wellicht niet onder een BTW-vrijstelling vallen.(2)
Het Hof wordt in deze zaak voor het eerst gevraagd, de omvang aan te geven van
de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering in het communautaire
BTW-recht, en te verduidelijken, wat de juiste benadering is wanneer voor de
toepassing van de BTW diensten moeten worden gekarakteriseerd, die meerdere
elementen bevatten welke op zich genomen wellicht een verschillende BTW-behandeling verdienen.(3) De nationale rechter wil vooral duidelijkheid verkrijgen
over de vraag of de verschillende diensten die betrokken zijn bij de verstrekking
van een kredietkaartbeschermingsplan geheel of gedeeltelijk voor de
verzekeringsvrijstelling in aanmerking komen.
I - De wettelijke context
A - Gemeenschapsrechtelijke bepalingen
- 2.
- Ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn zijn de leveringen van
goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende
belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de belasting over
de toegevoegde waarde onderworpen. Hoewel de Zesde richtlijn het begrip
diensten niet nader omschrijft, bepaalt artikel 6: Als dienst wordt beschouwd
elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is. Hoewel
in de onderhavige zaak sommige elementen van het betrokken dienstenpakket
goederen zijn, is niet gesteld, dat componenten van de verschillende diensten voor
de toepassing van de BTW kunnen worden beschouwd als levering van goederen.(4)
De onderhavige zaak moet daarom worden geacht enkel betrekking te hebben op
diensten.
- 3.
- Artikel 13 van de Zesde richtlijn voorziet in verschillende vrijstellingen van
de in artikel 2 neergelegde BTW-plichtigheid. Artikel 13 A regelt vrijstellingen ten
gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang en artikel 13 B heeft
betrekking op een aantal andere vrijstellingen van gemengde aard, waaronder de
vrijstelling voor verzekeringen van subparagraaf a). Artikel 13 B, sub a, luidt als
volgt:
Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling
voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om
een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren
en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
a) handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van
daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en
verzekeringsagenten;
(...)
Verder is ook nog artikel 6, lid 4, van belang, in het bijzonder in verband met de
derde vraag. Volgens dit artikellid wordt wanneer door tussenkomst van een
belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander,
een dienst wordt verricht, (...) de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst
zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht.
- 4.
- Omdat de Zesde richtlijn geen definitie geeft van het begrip verzekering
en artikel 61, lid 2, van het Verdrag de door verzekeringsmaatschappijen verrichte
diensten enkel noemt in verband met de liberalisatie van het kapitaalverkeer, is
naar een aantal van de relevante communautaire verzekeringsrichtlijnen verwezen.
De Eerste richtlijn (73/239/EEG) van de Raad van 24 juli 1973 tot coördinatie van
de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het
directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en
de uitoefening daarvan (hierna: richtlijn van 1973), beoogde de verschaffing van
directe verzekering door verzekeringsmaatschappijen buiten hun land van
oorsprong te vergemakkelijken.(5) Hoewel verzekering niet werd gedefinieerd(6),
bepaalde artikel 1, dat de richtlijn betrekking had op de (verzekerings)branches
die in de bijlage (...) zijn omschreven. Onder punt A van de bijlage, dat een
indeling van de risico's per branche inhoudt, komt het volgende kopje voor:
16. Diverse geldelijke verliezen
(...)
- niet met een bedrijf samenhangende geldelijke verliezen
- overige geldelijke verliezen.
De richtlijn van 1973 is gewijzigd bij richtlijn 84/641/EEG van de Raad van
10 december 1984 (hierna: richtlijn van 1984).(7) Artikel 1 van de richtlijn is in de
plaats gekomen van het oorspronkelijke artikel 1 van de richtlijn van 1973 en luidt
thans als volgt:
1. Deze richtlijn heeft betrekking op de toegang tot en de uitoefening van het
directe verzekeringsbedrijf anders dan in loondienst, met inbegrip van de in lid 2
bedoelde hulpverleningsactiviteit, door ondernemingen die op het grondgebied van
een lidstaat zijn gevestigd of zich daar wensen te vestigen.
2. De activiteit inzake hulpverlening heeft betrekking op het bieden van hulp
aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of zich buiten hun
woonplaats of vaste verblijfplaats bevinden. Zij bestaat erin dat tegen voorafgaande
betaling van een premie de verbintenis wordt aangegaan om onmiddellijke hulp te
verlenen aan de begunstigde van een hulpverleningsovereenkomst wanneer deze
in moeilijkheden verkeert ten gevolge van het zich voordoen van een onzeker
voorval, in de gevallen en onder de voorwaarden welke in de overeenkomst zijn
bepaald.
De hulp kan bestaan uit prestaties in geld of in natura. De prestaties in
natura kunnen ook worden verstrekt met gebruikmaking van eigen personeel of
uitrusting van de prestatieverstrekker.
Onderhoudsdiensten, dienstverlening na verkoop en de loutere aanwijzing
omtrent of terbeschikkingstelling van hulp door een tussenpersoon vallen niet onder
de hulpverleningsactiviteiten.
3. De indeling per branche van in dit artikel bedoelde activiteiten wordt
vermeld in de bijlage.
Bij artikel 14 van de richtlijn van 1984 is de volgende nieuwe verzekeringsbranche
toegevoegd aan punt A van de bijlage:
18. Hulpverlening
Hulpverlening aan in moeilijkheden verkerende personen die op reis zijn of
zich buiten hun woonplaats of vaste verblijfplaats bevinden.
- 5.
- Vooral relevant voor het tweede deel van de vrijstelling van artikel 13 B,
sub a, van de Zesde richtlijn, betreffende met verzekering samenhangende
diensten, is richtlijn 77/92/EEG van de Raad van 13 december 1976 houdende
maatregelen ter bevordering van de daadwerkelijke uitoefening van het recht van
vestiging en het vrij verrichten van diensten voor de werkzaamheden van
verzekeringsagent en assurantiemakelaar (ex groep 630 CITI) en houdende met
name overgangsmaatregelen voor deze werkzaamheden (hierna: richtlijn van
1977).(8) Artikel 2, lid 1, sub a, van de richtlijn van 1977 spreekt van de
beroepswerkzaamheden van de personen die met het oog op de dekking van te
verzekeren of te herverzekeren risico's verzekeringnemers en
verzekeringsondernemingen of herverzekeringsondernemingen met elkaar in
contact brengen (...), het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten voorbereiden
en eventueel behulpzaam zijn bij het beheer en de uitvoering daarvan, met name
in geval van schade, terwijl lid 1, sub b, spreekt van beroepswerkzaamheden van
de personen die (...) belast zijn met het aanbieden, het voorstellen en het uitwerken
of het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, of met de medewerking bij het
beheer en de uitvoering daarvan, met name in geval van schade, op naam en voor
rekening van, of alleen voor rekening van, een of meer
verzekeringsondernemingen. Artikel 2, lid 2, bepaalt, dat de richtlijn met name de
werkzaamheden betreft die in [het Verenigd Koninkrijk] onder de volgende
gebruikelijke benamingen worden uitgeoefend: insurance broker, agent of
sub-agent.
B - Nationale bepalingen
- 6.
- Ten tijde van de feiten was de relevante regeling die in het Verenigd
Koninkrijk gold, de Value Added Tax Act 1983 (hierna: VAT Act 1983). Op
grond van section 17 en groep 2 van bijlage 6 van de VAT Act van 1983 waren
onder meer van BTW vrijgesteld:
1. Handelingen ter zake van verzekering en herverzekering, verricht door
personen die ingevolge Section 2 van de Companies Act 1982 als
verzekeraar mogen optreden.
2. (...)
3. Bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekering of herverzekering als
bedoeld onder 1 en 2.
4. De behandeling van verzekeringsclaims door assurantiemakelaars,
verzekeringsagenten en personen die als verzekeraar mogen optreden, als
omschreven onder 1.(9)
- 7.
- De richtlijn van 1973 is in de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk
omgezet bij de Insurance Companies Act 1982 (hierna: IC Act 1982).(10)
Categorie 16 van punt A van de bijlage bij de richtlijn van 1973 is omgezet in
categorie 16 van deel I van bijlage 2 bij de IC Act 1982. De richtlijn van 1984 is
omgezet bij de Insurance Companies (Assistance) Regulations van 1987, die in
regulation 2, onder b, juncto de bijlage een nieuwe categorie toevoegde aan deel I
van bijlage 2 van de IC Act 1982; hiermee werd categorie 18, die bij de richtlijn van
1984 aan die van 1973 was toegevoegd, in het recht van het Verenigd Koninkrijk
omgezet.(11)
- 8.
- Op grond van Section 132 van de Financial Services Act 1986 kunnen
verzekerden in rechte nakoming vorderen van verzekeringsovereenkomsten die zijn
gesloten met personen die niet bevoegd zijn om als verzekeraar op te treden.
Hoewel dus enkel degenen die daartoe op grond van section 2 van de IC Act van
1982 bevoegd zijn, legaal het verzekeringsbedrijf kunnen uitoefenen, tast het
ontbreken van die bevoegdheid niet de afdwingbaarheid aan van een
verzekeringsovereenkomst die met een onbevoegde is gesloten, althans niet
tegenover de verzekeraar.
II - De feiten
A - Het Card Protection Plan
- 9.
- Verzoekster in het hoofdgeding, Card Protection Plan Ltd, (hierna: CPP),
biedt de houders van kredietkaarten een dienst aan van dezelfde naam (hierna:
Plan), die hun bescherming biedt tegen de financiële schade en de ongemakken
van het verlies of de diefstal van hun kaarten en van een aantal andere
voorwerpen, zoals autosleutels, paspoorten of verzekeringsdocumenten. De dienst
omvat in het bijzonder schadeloosstelling voor de financiële schade die voortvloeit
uit het ongeoorloofd gebruik van kredietkaarten, verrichting van de nodige
meldingsformaliteiten door CPP in geval van verlies of diefstal van een kaart en
verlening van verschillende vormen van assistentie, ook van medische aard, die
bedoeld zijn voor gevallen waarin de kaart wordt gestolen of verloren wanneer de
kaarthouder van huis weg is. Voor het onderdeel vergoeding van financiële schade
krijgt CPP via een makelaar (RK Harrison Insurance Brokers Ltd) collectieve
dekking van een verzekeringsmaatschappij.(12) Deze verzekeringsmaatschappij was
ten tijde van de feiten de Continental Assurance Company of London plc (hierna:
Continental).(13) Hoewel CPP expliciet in de polis wordt genoemd, lijkt, althans
in de schriftelijke opmerkingen die bij het Hof zijn ingediend, algemeen te worden
aanvaard, dat de klanten van CPP degenen zijn die in de polis als verzekerden
worden aangewezen. Wanneer een klant de diensten van CPP koopt, wordt zijn
naam toegevoegd aan de lijst van verzekerden. CPP betaalt Continental aan het
begin van het polisjaar verzekeringspremies; de noodzakelijke aanpassingen als
gevolg van de toetreding of uittreding van kaarthouders in de loop van het jaar,
worden aan het eind van het jaar verricht.
- 10.
- Voor een claim is de kaarthouder verplicht, CPP binnen 24 uur na
ontdekking van het verlies in kennis te stellen. Ingevolge een machtiging hiertoe in
de verzekeringspolis behandelt CPP claims voor minder dan 5 000 UKL.
Continental behandelt grotere claims ofwel zelf, ofwel delegeert de bevoegdheid
hiertoe per individueel geval aan CPP. Wanneer een claim wordt ingediend,
verschaft Continental de onderliggende financiering, hoewel CPP de cheque naar
de klant stuurt.(14)
- 11.
- De dekking die de polis van Continental biedt, wordt in de bijlage bij die
polis omschreven. Zij kan worden samengevat als volgt:
(A) Een vergoeding in geval van frauduleus gebruik van de kaarten (gedurende
de eerste 24 uur na de ontdekking van het verlies of de diefstal bedraagt het
verzekerde bedrag 750 UKL per claim als overeengekomen met de
verzekeraar).
(B) Een vergoeding voor de kosten van terugbezorging aan de kaarthouder van
verloren bagage, tassen of voorwerpen, mits voorzien van de door CPP
verstrekte labels (verzekerd bedrag 25 UKL per claim).
(C) Een vergoeding voor de kosten veroorzaakt door bijstand aan de politie
en/of het indienen van verzekeringsclaims betreffende waardevolle
bezittingen en/of belangrijke documenten waarvan de serienummers bij CPP
zijn geregistreerd (verzekerd bedrag 25 UKL per claim).
(D) Adviesverstrekking per telefoon, 24 uur per dag, door de verzekeraar,
inzake toegang tot medische hulp, daaronder begrepen het maken van
afspraken voor medische consulten buiten het Verenigd Koninkrijk.
(E) Betaling van een voorschot in contanten in geval van nood na verlies van
kredietkaarten, tot een maximum van 500 UKL per claim, terug te betalen
binnen 14 dagen.
(F) Een vergoeding voor de aanschaf van een vliegtuigticket van waar ook ter
wereld naar de woonplaats van de kaarthouder, na verlies van
kredietkaarten (tot een maximum van 1 500 UKL per claim, terug te
betalen binnen 14 dagen).
- 12.
- In een reclamefolder vermeldt CPP onder 15 punten de vormen van
dienstverlening die potentiële klanten op grond van het Plan mogen verwachten:
- Punt 1: CPP houdt een computerbestand bij van de kredietkaarten van
de klant.
- Punten 2 en 3: Analoog aan punt A van de polis.
- Punt 4: In geval van verlies is er een 24 uur per dag bereikbaar
telefoonnummer beschikbaar voor verliesmeldingen, en opdat
de nodige maatregelen kunnen worden getroffen om de
gegevens aan de emittenten van de kredietkaarten door te
geven; CPP verstrekt stickers waarop dit telefoonnummer
vermeld staat.
- Punt 5: In geval van verlies wordt hulp verstrekt voor de verkrijging van
vervangingskredietkaarten.
- Punt 6: In geval van adreswijziging wordt hulp verstrekt om de
emittenten van de kaarten hiervan in kennis te stellen.
- Punt 7: CPP verstrekt voorgedrukte sleutelhangers om verloren sleutels
terug te kunnen krijgen.
- Punt 8: Analoog aan punt C van de polis.
- Punt 9: Analoog aan punt E van de polis.
- Punt 10: Analoog aan punt B van de polis.
- Punt 11: Analoog aan punt D van de polis.
- Punt 12: Analoog aan punt F van de polis.
- Punt 13: Aan de klant wordt jaarlijks een uitdraai verstrekt ter verificatie.
- Punt 14: Aan de klant wordt een medische kaart verstrekt voor
vermelding van persoonlijke medische gegevens.
- Punt 15: Klanten krijgen korting bij de huur van auto's.
B - De procedure voor de nationale rechter
- 13.
- Van 1983 tot 1990 merkten de Commissioners of Customs & Excise (de
bevoegde BTW-instanties in het Verenigd Koninkrijk; hierna: Commissioners)
de diensten die CPP verrichtte als vrijgestelde diensten aan. Bij schrijven van
23 februari 1990 veranderden de Commissioners echter van opvatting en deelden
zij CPP mee, dat een willekeurig gekozen voorbeeld van diensten die zij over een
periode van drie jaar had verricht voor een jaarlijks lidmaatschapsgeld van 16 UKL,
aan het standaardtarief van de BTW onderworpen was.(15) In de nieuwe benadering
classificeerden de Commissioners het Plan kort gezegd als een pakket van
diensten met betrekking tot de registratie van kredietkaarten, welke diensten alle
belastbaar waren, en beslisten zij, dat Continental niet kon worden geacht de
klanten van CPP te verzekeren aangezien er geen contractuele band bestond
tussen Continental en de klanten.
- 14.
- CPP vocht deze beslissing aan bij het VAT Tribunal. Op 14 december 1990
besliste het VAT Tribunal, te Londen, dat de handelingen van CPP één dienst
vormden betreffende de registratie van kredietkaarten, welke belastbaar was tegen
het standaardtarief, en dat de afwezigheid van een contractuele band meebracht,
dat Continental de klant geen verzekering had verstrekt.
- 15.
- CPP ging van deze beslissing in beroep bij de High Court of England and
Wales, Queen's Bench Division, die bij uitspraak van rechter Popplewell van 1 juli
1992 oordeelde, dat de beslissing van het VAT Tribunal betreffende de vermeende
afwezigheid van een contractuele band onjuist was en hoe dan ook irrelevant omdat
de door CPP aanvaarde polis van Continental zo werkte, dat het de klanten van
CPP een rechtstreeks recht op verzekering verschafte. De High Court overwoog,
dat zelfs indien er geen verzekeringsovereenkomst was, sommige diensten van CPP
bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekering of herverzekering
opleverden in de zin van groep 2 van bijlage 6 bij de VAT Act van 1983. Hij
concludeerde dat CPP twee afzonderlijke diensten had verricht: de dienst
bestaande in bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekering of
herverzekering, welke was vrijgesteld, en de services of convenience (extra
service), die belastbaar waren. Vervolgens gelastte hij een onderzoek naar de juiste
verdeling tussen de vrijgestelde en de belastbare diensten. CPP ging in hoger
beroep van de beslissing van de High Court, dat de betrokken handelingen niet één
enkele verzekeringshandeling vormden, terwijl de Commissioners hoger beroep
instelden, stellende dat er slechts één dienst werd verricht, de registratiedienst voor
kredietkaarten. Op 23 november 1993 verklaarde de Court of Appeal of England
and Wales, Civil Division, het hoger beroep van de Commissioners gegrond en
verwierp zij het hoger beroep van CPP. De Court of Appeal oordeelde, dat het
Plan een registratiedienst voor kredietkaarten verschafte en dat de
verzekeringselementen zuiver accessoir waren aan de registratiedienst voor
kredietkaarten. Bijgevolg besliste zij, dat het Plan belastbaar was tegen het
standaard tarief. Balcombe L.J. stelde zich daarnaast, met instemming van Butler-Sloss L.J., op het standpunt, dat punt 1 van groep 2 van bijlage 6 bij de VAT Act
1983 in overeenstemming was met artikel 13 B van de Zesde richtlijn waar het de
verzekeringsvrijstelling beperkte tot erkende verzekeraars.(16)
- 16.
- CPP vroeg verlof om hoger beroep te mogen instellen bij het House of
Lords met als voornaamste argumenten, dat de Court of Appeal: i) niet de juiste
criteria had gehanteerd om te bepalen of er sprake was van verzekeringsdiensten;
ii) bij de indeling van de betrokken dienst geen rekening had gehouden met de
transactie in haar geheel; iii) niet de juiste criteria had gehanteerd om vast te
stellen of de transactie één of meer diensten omvatte; iv) had nagelaten, uitvoering
te geven aan de vrijstelling voor daarmee samenhangende diensten in
artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn.
- 17.
- De Commissioners stelden in hun antwoord, dat voor een juiste benadering
van de vraag of er sprake was van één enkele dan wel van verschillende diensten,
moest worden vastgesteld, wat de facto was gepresteerd, en vervolgens, in
hoofdzaak op grond van het gezonde verstand, of dit in redelijkheid moest worden
aangemerkt als een enkele of als een samengestelde dienst en in dat laatste geval,
of niettemin kon worden gesproken van één economische dienst. Indien CPP moest
worden geacht twee diensten (kaartregistratie en verzekering) te hebben verricht,
dan moesten die niettemin worden geacht samen één economische transactie te
vormen waarvan de voornaamste dienst de registratie van kaarten was.
- 18.
- Op 27 juni 1994 verleende het Appeals Committee verlof om beroep in te
stellen bij het House of Lords. Het Judicial Committee (afdeling rechtspraak) van
het House of Lords besloot vervolgens bij beschikking van 15 oktober 1996 om de
zaak naar het Hof te verwijzen. De juistheid van het betoog van CPP hing volgens
het House of Lords af van de vraag, of de betrokken diensten in hun geheel of in
hoofdzaak handelingen ter zake van verzekering vormden in de zin van
artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, en of componenten van het Plan die niet
als zodanig konden worden aangemerkt, hiervan niet te scheiden waren omdat zij,
gelet op het Plan in zijn geheel, onbeduidend of bijkomstig waren. Aan het Hof zijn
de volgende vragen voorgelegd:
1) Aan de hand van welk criterium moet, gelet op de bepalingen van de Zesde
BTW-richtlijn, meer bepaald artikel 2, sub 1, daarvan, worden uitgemaakt
of een handeling uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel
twee of meer afzonderlijke diensten omvat?
2) Vormt de verrichting van een dienst of meerdere diensten als die welke
Card Protection Plan (CPP) verricht in het kader van het .Plan (tot
bescherming van de klant in geval van verlies van kredietkaarten), uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer afzonderlijke
diensten? Zijn er in casu kenmerken, zoals de betaling van één prijs door
de klant of de betrokkenheid van zowel Continental Assurance Company
als CPP bij de handeling, die relevant zijn voor het antwoord op die vraag?
3) Gaat het bij die dienst of diensten om .handelingen ter zake van
verzekering (...) met inbegrip, van daarmee samenhangende diensten,
verricht door (...) verzekeringsagenten in de zin van artikel 13 B, sub a, van
de Zesde richtlijn? Meer in het bijzonder wat deze vraag betreft,
a) omvat de term .verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, van de
Zesde BTW-richtlijn de soorten activiteiten, in het bijzonder
.hulpverlening, genoemd in de bijlage bij richtlijn 73/239/EEG
(Eerste richtlijn van de Raad betreffende het verzekeringsbedrijf, met
uitzondering van de levensverzekeringsbranche), zoals gewijzigd bij
richtlijn 84/641/EEG van de Raad?
b) zijn de in artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn bedoelde, met
verzekering .samenhangende diensten (...) van verzekeringsagenten,
activiteiten in de zin van artikel 2 van richtlijn 77/92/EEG van de
Raad, of omvatten zij dergelijke activiteiten?
4) Is het verenigbaar met artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn, dat een
lidstaat de werkingssfeer van de vrijstelling voor .handelingen ter zake van
verzekering beperkt tot diensten, verricht door personen die naar het recht
van die lidstaat als verzekeraar mogen optreden?
III - Opmerkingen
- 19.
- CPP, het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittannië en Noord-Ierland en de
Commissie hebben schriftelijke en mondelinge opmerkingen gemaakt; de
Bondsrepubliek Duitsland heeft enkel schriftelijke opmerkingen ingediend.
IV - Analyse
- 20.
- De vragen van het House of Lords hangen alle op een of andere manier
samen met de vraag of de diensten die CPP verricht, in verband met hun
verzekeringsaspect, van BTW zijn vrijgesteld. In de derde en de vierde vraag
worden specifieke problemen aan de orde gesteld betreffende de uitlegging van de
vrijstelling voor verzekeringen. De eerste twee vragen, betreffende de behandeling
van de diensten als één enkele gemengde dienst dan wel twee of meer
afzonderlijke diensten, rijzen echter enkel omdat van de aanwezigheid van een
vrijgesteld element wordt uitgegaan.
- 21.
- Het lijkt mij daarom belangrijk om in eerste instantie in te gaan op de
implicaties van de mogelijkheid, dat het Plan verzekeringselementen van zodanige
omvang omvat, dat geheel of ten dele terecht aanspraak wordt gemaakt op BTW-vrijstelling.
A - Vraag 3
- 22.
- Zoals het Hof onder meer in het arrest Commissie/Nederland(17)
beklemtoonde, wordt de Zesde richtlijn gekenmerkt door haar algemene
werkingssfeer en door het feit dat alle vrijstellingen uitdrukkelijk en nauwkeurig
moeten zijn omschreven. In beginsel moet BTW worden geheven over alle
diensten die onder bezwarende titel door een belastingplichtige worden verricht en
moeten, zoals het Hof herhaaldelijk heeft overwogen, de vrijstellingen die in
artikel 13 van de Zesde richtlijn zijn voorzien, strikt worden uitgelegd daar [zij]
(...) afwijkingen zijn van het algemene beginsel, dat omzetbelasting wordt geheven
over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt
verricht.(18)
- 23.
- Wat de gevolgen van dit uitleggingsbeginsel zijn, zal afhangen van de
bewoordingen die voor de invoering van de betrokken vrijstelling wordt gebruikt,
in het bijzonder de eventuele hieraan verbonden voorwaarden. Zo verplicht
artikel 13 A, lid 1, sub g, de lidstaten bijvoorbeeld om diensten vrij te stellen die
nauw samenhangen met maatschappelijk werk en met de sociale zekerheid (...)
door publiekrechtelijke lichamen of door andere organisaties die (...) als instellingen
van sociale aard worden erkend.(19) In de zaak Bulthuis-Griffioen herhaalde het
Hof, dat de vrijstellingen autonome communautaire rechtsbegrippen zijn en dat
dit eveneens moet gelden voor de specifieke voorwaarden die worden verlangd om
voor deze vrijstellingen in aanmerking te komen en, in het bijzonder voor de
voorwaarden betreffende de hoedanigheid of de identiteit van de ondernemer die
de vrijgestelde diensten verricht.(20) Het Hof besliste op grond daarvan, dat nu in
de vrijstelling expliciet naar lichamen of organisaties werd verwezen, een
ondernemer die een natuurlijke persoon was, zich niet op die vrijstelling kon
beroepen.(21) Om soortgelijke redenen geldt de vrijstelling voor handelingen van,
onder meer, overheidslichamen, die in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn is
neergelegd, enkel voor (handelingen) welke tot hun specifieke overheidstaak
behoren en geldt zij dus niet voor de ambtelijke werkzaamheden van notarissen.(22)
- 24.
- Dit betekent echter niet, dat de tekst van een vrijstelling die ondubbelzinnig
is geformuleerd, bijzonder eng zal worden uitgelegd. Zo overwoog het Hof in de
arresten Muys en de Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf en SDC(23), waar het
zich moest uitspreken over de draagwijdte van een aantal van de vrijstellingen van
artikel 13 B, sub d, dat ruwweg betrekking heeft op handelingen in verband met
kredietverlening, dat ondanks het beginsel van een enge uitlegging, nu de identiteit
van de geldschieter of de lener niet is gepreciseerd, de uitdrukking .verlening van
kredieten en bemiddeling inzake kredieten in beginsel voldoende ruim is om mede
de verlening van krediet door een leverancier van goederen in de vorm van een
uitstel van betaling te kunnen omvatten.(24) In de zaak Muys verwierp het daarmee
de stelling van de Commissie, dat de bepaling enkel ziet op leningen en kredieten
die door financiële instellingen worden verstrekt. Op soortgelijke wijze
beklemtoonde het Hof in de zaak SDC het belang van de soort van handeling die
wordt verricht (punt 31) en verwierp het, onder verwijzing naar de zaak Muys, de
stelling, dat het recht op de vrijstellingen neergelegd in de punten 3 en 5 van
artikel 13 B, sub d, enkel toekwam aan banken of financiële instellingen of
anderszins afhing van de specifieke rechtsvorm van de dienstverlener (punten 34
en 35). Het Hof weigert echter, zoals advocaat-generaal Cosmas onlangs opmerkte,
een ruime toepassing te geven aan de in de richtlijn bepaalde vrijstellingen bij
gebreke van aanknopingspunten voor een uitbreiding daarvan ten opzichte van de
tekst van de bepalingen zelf en met name artikel 13.(25)
- 25.
- Deze beginselen zijn mijns inziens relevant voor de oplossing van de meeste
problemen die in deze zaak aan de orde zijn. Zij zijn bijvoorbeeld relevant voor de
identiteit van de dienstverlener die voor de vrijstelling voor verzekeringen in
aanmerking komt, maar ook, meer in het algemeen, voor de vragen met betrekking
tot het punt of het Plan als één dienst, dan wel als verschillende diensten moet
worden behandeld. Allereerst moet echter artikel 13 B, sub a, worden uitgelegd en
in het bijzonder de uitdrukking handelingen ter zake van verzekering en
herverzekering.
a) Het communautaire begrip verzekering
- 26.
- Hoewel CPP en de Commissie terecht opmerken, dat voor de toepassing
van de vrijstelling van artikel 13 B, sub a, aan het begrip verzekering een uniforme
gemeenschapsrechtelijke betekenis moet worden toegekend, heeft de
gemeenschapswetgever geen enkele definitie willen geven van handelingen ter
zake van verzekering en van daarmee samenhangende diensten verricht door (...)
verzekeringsagenten. De wetsgeschiedenis, waarnaar Duitsland in zijn
opmerkingen verwijst, biedt weinig steun.(26) Volgens sommige auteurs zou het
bijzonder gecompliceerd zijn geweest om de verzekeringssector te belasten omdat
het weliswaar legitiem zou zijn om het zuivere verzekeringselement van de
verzekeringspremies te belasten, maar onjuist om de bruto verzekeringspremies
als normale belastbare omzet te behandelen, omdat de netto recettes van de
verzekeraar overeenkomen met de premie minus de actuariële kosten voor de
verstrekking van verzekeringsdekking voor de verzekerde.(27) Dezelfde auteurs
wijzen er ook op, dat verzekeringen zich beter lenen voor bijzondere belastingen
en dat artikel 33 van de Zesde richtlijn de lidstaten uitdrukkelijk machtigt om voor
verzekeringsovereenkomsten andere belastingen dan omzetbelasting in te voeren.
Ook advocaat-generaal Jacobs was van oordeel dat omzetbelasting structureel
ongeschikt was voor verzekeringen.(28)
- 27.
- Volgens vaste rechtspraak moet bij de uitlegging van een bepaling van
gemeenschapsrecht niet uitsluitend met de daarin gebezigde bewoordingen te rade
(...) worden gegaan, doch in voorkomend geval eveneens met de context daarvan
en de doelstellingen van de regeling waarin zij voorkomt.(29) Omdat, zoals gezegd,
aan een vrijstelling in het gemeenschapsrecht een zelfstandige betekenis moet
worden toegekend, moet, bij gebreke van een definitie, worden gekeken naar
algemene gemeenschapswetgeving betreffende verzekeringen, gelijk de Commissie
voorstelt en het House of Lords suggereert. Deze conclusie levert geen problemen
op voor de richtlijnen van 1973 en 1977, die ten tijde van de vaststelling van de
Zesde richtlijn deel uitmaakten van het gemeenschapsrecht. De richtlijn van 1984
heeft echter mogelijk een belangrijke invloed op de beoordeling van het Plan. Bij
die richtlijn werd, zoals ik in punt 4 opmerkte, artikel 1 van de richtlijn van 1973
in die zin gewijzigd, dat het begrip direct verzekeringsbedrijf anders dan in
loondienst werd uitgebreid tot hulpverleningsactiviteit in de daar omschreven
zin, welke hulp kan bestaan uit prestaties in geld of in natura. Voor de vrijstelling
van handelingen ter zake van verzekering in artikel 13 B, sub a, van de Zesde
richtlijn, moet volgens mij voor de uitlegging van de term verzekering aansluiting
worden gezocht bij de omschrijving van de werkingssfeer van de thans geldende
verzekeringsrichtlijnen. Dat sluit aan bij de teleologische benadering(30) en bij het
standpunt van de Commissie in het tweede verslag over de werking van het
gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde dat zij op
grond van artikel 34 van de Zesde richtlijn heeft ingediend.(31) Ook kan mijns
inziens aan de hand van een simpel voorbeeld worden geïllustreerd, dat
hulpdiensten zijn inbegrepen. Ik neem als voorbeeld een polis die rechtstreeks door
een erkende verzekeraar is verstrekt en die dekking verschaft voor simpele
rechtstreekse financiële verliezen, maar ook voor gebeurtenissen die een recht op
hulpdiensten doen ontstaan: het strookt mijns inziens niet met de door artikel 13 B
verlangde eenvoudige toepassing van de vrijstelling of met een gerieflijke en
eenvoudige uitvoering van de belasting, dat enkel voor een deel van de dienst
vrijstelling wordt verleend. Daarom moet de vrijstelling mijns inziens worden
uitgelegd in het licht van alle verzekeringsrichtlijnen, met inbegrip van de richtlijn
van 1984.
b) Met verzekering samenhangende diensten verricht door assurantiemakelaars
en verzekeringsagenten
- 28.
- Volgens de bewoordingen van artikel 13 B, sub a, geldt de vrijstelling zowel
voor handelingen ter zake van verzekering en herverzekering als voor daarmee
samenhangende diensten verricht door assurantiemakelaars en
verzekeringsagenten. Gezien de beperking tot assurantiemakelaars en
verzekeringsagenten in het laatste deel van de vrijstelling, lijkt het mij passend om
eerst vraag 3b te behandelen en om vervolgens terug te komen op de betekenis van
handelingen ter zake van verzekering.
- 29.
- Zoals ik in punt 6 heb opgemerkt, verlenen section 17 juncto groep 2,
punt 3, van bijlage 6 van de VAT Act van 1983 vrijstelling aan personen die
bemiddelen bij handelingen ter zake van verzekering. Sommige van de nationale
gerechten die het Plan hebben geanalyseerd, hebben zich bij hun benadering door
de vrijstelling van dergelijke handelingen laten beïnvloeden.(32) Het House of Lords
heeft het Hof echter niet gevraagd of dergelijke transacties onder de vrijstelling van
artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn vallen.(33) De vrijstelling behoeft daarom
enkel te worden uitgelegd om te kunnen nagaan of zij geldt voor diensten als die
welke CPP verricht.
- 30.
- CPP stelt, dat aan het begrip (met verzekering) samenhangende diensten,
verricht door (...) verzekeringsagenten een gemeenschapsrechtelijke betekenis
moet worden toegekend. Haars inziens is zij in het kader van de totstandkoming
van de verzekeringsovereenkomst duidelijk als verzekeringsagent opgetreden, terwijl
zij, voor zover zij taken verrichtte in verband met de aanmelding, behandeling en
afwikkeling van claims, kan worden geacht in de hoedanigheid van agent met
verzekering samenhangende diensten te hebben verricht. Alle overige diensten en
leveringen kan zij tenslotte worden geacht als tussenpersoon ter ondersteuning van
de verzekeringshandeling te hebben verricht. Het Verenigd Koninkrijk stelt in zijn
schriftelijke opmerkingen, zakelijk weergegeven, dat de vraag of CPP als agent dan
wel als principaal is opgetreden, aan de hand van het nationale recht moet worden
beantwoord. In zijn mondelinge opmerkingen heeft het Verenigd Koninkrijk
gesteld, dat de overeenkomst tussen CPP en haar klanten geen steun bood aan de
opvatting, dat CPP als makelaar of agent optrad, en beklemtoond dat de klanten
CPP voor het gehele Plan één vergoeding betaalden. Voorts hebben het Verenigd
Koninkrijk en de Commissie, op dit punt gesteund door Duitsland, verklaard dat
de diensten die CPP verrichtte, niet kunnen worden beschouwd als normale of
typische werkzaamheden van een verzekeringsagent. Volgens de Commissie was
CPP geen verzekeringsagent of tussenpersoon in de enge zin des woords, maar de
houder van een groepspolis namens en voor rekening van zijn klanten.
- 31.
- Uit de bewoordingen van artikel 13 B, sub a, komt duidelijk naar voren, dat
met verzekering samenhangende diensten enkel zijn vrijgesteld indien zij worden
verricht door verzekeringsagenten of assurantiemakelaars. De uitdrukking
daarmee samenhangende diensten is ruim genoeg om alle diensten te omvatten
die kunnen worden geacht samen te hangen met de verstrekking van verzekering.
Aangezien in elk geval de componenten van het Plan die in de polis van
Continental zijn opgenomen, duidelijk verzekering opleveren, kunnen op zijn minst
sommige diensten van CPP die geen verzekering opleveren, in redelijkheid worden
geacht met verzekering samen te hangen. In haar schriftelijke opmerkingen merkt
de Commissie terecht op, dat er in casu duidelijk sprake is van een
verzekeringsdienst die door Continental wordt verricht en door de klanten van CPP
wordt ontvangen, en die niet door Continental ten behoeve van CPP wordt verricht
en evenmin door CPP ten behoeve van haar klanten. Aangezien Continental
verzekeraar is en de klanten van CPP verzekerden, lijkt CPP op het eerste
gezicht een bemiddelende rol te spelen die, althans ten dele, samenhangt met de
verstrekking van verzekering. Het cruciale punt dat in het tweede deel van de
derde vraag aan de orde wordt gesteld, is echter, of CPP voor de toepassing van
artikel 13 B, sub a, kan worden geacht als verzekeringsagent of assurantiemakelaar
te zijn opgetreden.
- 32.
- Aangezien noch de bewoordingen van artikel 13 B, noch de
wetsgeschiedenis op enige wijze aangeeft, welk specifiek begrip
assurantiemakelaars en verzekeringsagenten de gemeenschapswetgever voor ogen
stond toen hij de Zesde richtlijn vaststelde, moet wederom te rade worden gegaan
met de relevante communautaire verzekeringswetgeving die destijds van kracht was,
dat wil zeggen de richtlijn van 1977. CPP stelt in haar schriftelijke opmerkingen, dat
de werkzaamheden die zij in verband met de aanbieding van het Plan verricht, in
het bijzonder onder artikel 2, lid 1, sub b, van de richtlijn van 1977 vallen. Ik ben
het daar niet mee eens. Hoewel de Bondsrepubliek Duitsland wellicht gelijk heeft
met haar stelling, dat het gemeenschapsrechtelijke begrip verzekeringsagent of
assurantiemakelaar niet beperkt kan zijn tot degenen die expliciete vergunningen
een van lidstaat hebben om als zodanig op te treden, is er niets in de richtlijn van
1977 dat steun biedt aan de opvatting, dat een rechtspersoon als CPP, die met het
oog op een pakket van diensten dat zij haar klanten wil aanbieden, via
onderhandelingen met een andere rechtspersoon, die onmiskenbaar
assurantiemakelaar is, ten behoeve van haar klanten voor een verzekeringspolis
zorgt, dient te worden beschouwd als verzekeringsagent of assurantiemakelaar.
De opstellers van de Zesde richtlijn noemen bewust verzekeringsagenten en
assurantiemakelaars afzonderlijk in plaats van een meer algemene term te
gebruiken, zoals assurantietussenpersonen. Hiermee beschrijven zij mijns inziens
personen die beroepsmatig onder meer, zoals artikel 2 van de richtlijn van 1977 het
uitdrukt, verzekeringnemers en verzekeringsondernemingen met elkaar in contact
brengen.(34) Hoewel deze onderdelen van CPP's werkzaamheden - het regelen van
de verzekering en de afwikkeling van claims - verwant zijn aan de normale
werkzaamheden van verzekeringsagenten of assurantiemakelaars, kan een
onderneming als CPP mijns inziens niet als agent of makelaar worden aangemerkt.
Op grond van de gegevens in de verwijzingsbeschikking ben ik het met de
Commissie eens, dat de normale werkzaamheden van CPP geen werkzaamheden
van een assurantiemakelaar of verzekeringsagent in enge zin zijn. De beperking van
de vrijstelling voor (met verzekering) samenhangende diensten tot
assurantiemakelaars en verzekeringsagenten zou iedere betekenis verliezen,
indien elke willekeurige tussenpersoon die incidenteel betrokken is bij de
totstandkoming van een verzekering, ipso facto onder die definitie zou vallen.
- 33.
- Ik geef het Hof daarom in overweging, het tweede onderdeel van de derde
vraag in die zin te beantwoorden, dat het begrip (met verzekering)
samenhangende diensten verricht door assurantiemakelaars en
verzekeringsagenten zich niet uitstrekt tot incidentele verrichtingen in verband met
de totstandbrenging van verzekeringen in het kader van een bedrijfsmatig plan voor
de bescherming van kredietkaarten, zoals dat in het hoofdgeding aan de orde is.
De concrete vraag of CPP assurantiemakelaar of verzekeringsagent is, dient
uiteraard door de nationale rechter te worden beantwoord.
c) De omvang van de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering
- 34.
- Rest de vraag, welke draagwijdte moet worden toegekend aan het begrip
handelingen ter zake van verzekering als apart begrip naast daarmee
samenhangende diensten.(35) Ik heb al eerder gesuggereerd, dat deze uitdrukking
moet worden uitgelegd in het licht van de richtlijnen van 1973 en 1984, die de aard
van verzekeringen echter niet nader definiëren. Volgens de algemene opvatting zijn
de wezenlijke kenmerken van een verzekering, dat een partij, de verzekeraar, zich
verbindt om de andere partij, de verzekerde, tegen betaling van een geldbedrag,
premie genaamd, schadeloos te stellen voor het risico van verlies (met inbegrip van
verliezen waarvoor de verzekerde jegens een derde aansprakelijk kan worden
gesteld): de schadeloosstelling vormt de verzekering en daarmee de dienst die
wordt verricht. Deze definitie verschaft mijns inziens het antwoord op het
kernprobleem in deze zaak. Het gaat om de vraag, of CPP als belastingplichtige
verzekeringsdiensten verstrekt aan de deelnemers aan het Plan. De
verzekeringsdienst, los gezien van daarmee samenhangende diensten, bestaat, zoals
de Commissie zegt, hierin, dat de verzekeraar een risico op zich neemt dat op de
verzekerde rust. Voor zover de diensten die in de polis van Continental worden
aangeboden, verzekering omvatten, worden zij niet door CPP verstrekt.
- 35.
- In haar schriftelijke opmerkingen gaat CPP zeer gedetailleerd in op
sommige aspecten van het Plan en zegt zij, dat de prestatie die de klant krijgt,
zowel de verschijningsvorm als de structuur van een verzekering heeft. Zij geeft
echter ook uitdrukkelijk toe, dat zij er zich niet zelf toe heeft verbonden de
verzekeringsdekking te bieden; die zou door Continental worden verstrekt. Het
Verenigd Koninkrijk beklemtoont, dat CPP geen verzekeringsdiensten kon
verrichten omdat zij geen erkend verzekeraar is. De Commissie merkt mijns inziens
terecht op, dat de onderhavige verzekeringsdiensten noch door Continental aan
CPP werden verstrekt, noch door CPP aan haar klanten.
- 36.
- In werkelijkheid was CPP, zoals de Commissie stelt, enkel als tussenpersoon
(maar niet als verzekeringsagent) betrokken bij de verstrekking van
verzekeringsdiensten door Continental. Voor de toepassing van de Zesde richtlijn
was zij niet de dienstverrichter. Het zou onzinnig zijn om artikel 13 B, sub a, aldus
uit te leggen, dat met verzekering samenhangende diensten van een onderneming
als CPP niet zijn vrijgesteld omdat CPP niet de kenmerken van een
assurantiemakelaar of verzekeringsagent bezit, maar CPP wel te beschouwen als
de voornaamste leverancier van het belangrijkste verzekeringselement, wanneer zij
met betrekking tot dat element enkel als tussenpersoon fungeerde.
- 37.
- Deze opvatting vindt steun in de arresten Muys en SDC(36), waarin het Hof
was verzocht om uitlegging van de vrijstelling voor de verlening van kredieten en
het verrichten van overmakingen, neergelegd in artikel 13 B, sub d, punten 1, 3
en 5, van de Zesde richtlijn. Evenals in artikel 13 B, sub a, wordt in artikel 13 B,
sub d, niets gezegd over de identiteit van de dienstverlener. In de zaken Muys en
SDC besliste het Hof, dat de kredietvrijstelling niet beperkt was tot kredieten die
door financiële instellingen werden verleend, maar zich ook uitstrekte tot kredietdat door de leverancier van goederen werd verleend, terwijl de vrijstelling voor
handelingen betreffende de overmakingen zich ook uitstrekte tot handelingen van
een computercentrum, die essentieel waren voor de uitvoering van, onder meer,
betalingen en overmakingen van geld. Anders dan in het onderhavige geval, waarin
CPP niet zelf verzekeringsdiensten verricht, hielden de ondernemingen die partij
waren in de zaken Muys en SDC zich wel bezig met kredietverlening of verrichtten
zij diensten die essentieel waren voor overmakingen. In de zaken Muys en SDC
concentreerde het Hof zich bijgevolg op de vraag, of dat type handelingen onder
de betrokken vrijstelling viel. Past men deze gedachtengang op de onderhavige
zaak toe, dan moet men vaststellen, dat wat CPP ook door middel van het Plan
heeft verschaft, zij niet de verzekering heeft verstrekt die ten tijde van de feiten
was neergelegd in wat duidelijk de verzekeringspolis van Continental was.
- 38.
- Volledigheidshalve voeg ik hieraan toe, dat de mogelijke toepassing van
artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn (aangehaald in punt 3 van deze conclusie),
waarnaar de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft verwezen en
waarop CPP zich ter terechtzitting heeft beroepen, aan deze analyse mijns inziens
niet afdoet. Die bepaling gaat over vertegenwoordiging. CPP neemt niet, zoals
artikel 6, lid 4, voorschrijft, op eigen naam, maar voor rekening van Continental
deel aan de verstrekking van verzekeringen. Het omgekeerde is juist het geval. In
casu heeft Continental de verzekering op eigen naam en niet op naam van CPP
verstrekt.
- 39.
- Ik geef het Hof daarom in overweging, het eerste onderdeel van de derde
vraag aldus te beantwoorden, dat de diensten van degene die een plan aanbiedt ter
bescherming van kredietkaarten, zoals het in casu door CPP aangeboden plan, geen
verstrekking van verzekering vormen in de zin van artikel 13 B, sub a, van de
Zesde richtlijn, aangezien de in die bepaling neergelegde vrijstelling voor
handelingen ter zake van verzekering enkel verzekering dekt die wordt verstrekt
door degene die zich ertoe verbindt de verzekerde schadeloos te stellen indien het
verzekerde risico zich voordoet.
B - De eerste en de tweede vraag
- 40.
- Met de eerste twee vragen, die tezamen moeten worden behandeld, vraagt
de nationale rechter in de eerste plaats in het algemeen, hoe moet worden
vastgesteld of een handeling uit BTW-oogpunt één enkele gemengde dienst dan wel
twee of meer afzonderlijke diensten oplevert en stelt hij vervolgens een zeer
specifieke vraag over de toepassing van dat criterium op het onderhavige geval.
- 41.
- Dit probleem heeft naar het schijnt tot grote onzekerheid en zelfs tot
verwarring geleid voor de rechterlijke instanties van het Verenigd Koninkrijk. Ter
terechtzitting heeft de gemachtigde van het Verenigd Koninkrijk dan ook gewezen
op de behoefte aan duidelijke aanwijzingen op dit punt voor toekomstige zaken,
ongeacht de uitkomst van de onderhavige zaak.
- 42.
- Allereerst twee opmerkingen. In de eerste plaats bevat de BTW-wetgeving,
zoals de Commissie terecht opmerkt, geen bepalingen met betrekking tot gemengde
handelingen. De opstellers van de Zesde richtlijn hebben niet de bedoeling gehad,
een mechanisme voor de scheiding van de elementen van één handeling in te
voeren opdat die elementen voor de BTW verschillend zouden kunnen worden
behandeld. In de tweede plaats is het probleem blijkens de verwijzingsbeschikking
in casu enkel aan de orde gekomen door de aanwezigheid van een
verzekeringselement, waarvan wordt gesteld dat het tot gehele of gedeeltelijke
vrijstelling van de handeling leidt.
- 43.
- Ik zou de eerste en de tweede vraag daarom opnieuw willen formuleren als
volgt: Welke criteria moeten voor de toepassing van de Zesde richtlijn worden
gehanteerd wanneer een handeling de verstrekking van meerdere, te onderscheiden
diensten omvat, waarvan er een in aanmerking komt voor de vrijstelling voor
verzekeringshandelingen bedoeld in artikel 13 B, sub a?
- 44.
- CPP heeft gepleit voor een analytische benadering, die haars inziens de
voorkeur verdient boven een benadering op grond van het gezond verstand,
omdat deze laatste een juiste analyse zou verdoezelen. De Commissie legt
weliswaar de nadruk op het perspectief van de gemiddelde consument, maar is het
hiermee in grote lijnen eens. Elk element van de handeling moet worden
geïdentificeerd, zodat bij vergelijking kan worden vastgesteld of een element
ondergeschikt is aan, of niet te scheiden is van een ander. CPP heeft zich in het
bijzonder beroepen op de enge uitlegging die advocaat-generaal Mancini in zijn
conclusie in de zaak Commissie/Verenigd Koninkrijk(37) hanteerde met betrekking
tot het onderscheid tussen levering van goederen en verrichting van diensten. In die
zaak besliste het Hof, dat het Verenigd Koninkrijk de draagwijdte van de
vrijstelling voor gezondheidskundige diensten van artikel 13 A, lid 1, sub c, had
miskend door met die diensten verband houdende leveringen van goederen
(medicijnen) vrij te stellen. CPP is het dus niet eens met de suggestie van de Duitse
regering, dat in gevallen waarin factoren van gelijk gewicht bijdragen aan de
verwezenlijking van één economisch doel, zij moeten worden geacht onderling zo
verweven te zijn, dat zij achter de handeling als geheel verdwijnen.
- 45.
- Het Verenigd Koninkrijk beklemtoont, dat met gezond verstand te werk
moet worden gegaan, waarmee het bedoelt, dat het karakter van de gehele
handeling moet worden geïdentificeerd, en stelt, dat degene die zich verbindt om
tegen betaling van één prijs een bepaalde verplichting na te komen, althans op het
eerste gezicht moet worden geacht één prestatie te hebben verricht.(38) De
Bondsrepubliek Duitsland, op dit punt ter terechtzitting gevolgd door het Verenigd
Koninkrijk, stelt dat de artikelen 2, lid 1, 5, lid 1, en 6, lid 1, van de Zesde richtlijn
meebrengen, dat de verrichting van wat economisch gezien één dienst is, niet
kunstmatig moet worden opgesplitst in afzonderlijke componenten die economisch
niet zelfstandig zijn. Als voorbeeld stelt het Verenigd Koninkrijk, dat
voedselconsumenten aan boord van schepen als die in de zaak Faaborg-Gelting
Linien, geen voedsel, tafels en bestek geleverd krijgen, maar dat zij de ontvangers
zijn van wat het best kan worden omschreven als restaurantdiensten.(39) Volgens het
Verenigd Koninkrijk mag niet al te snel de juistheid worden aangenomen van
argumenten die ertoe leiden, dat één prijs op onnatuurlijke wijze wordt opgesplitst
over de bestanddelen van een dienstenpakket, waardoor wat gewoonlijk als het
primaire bereik van een BTW-vrijstelling wordt gezien, zou worden uitgebreid.
- 46.
- Een aantal onderling verwante argumenten brengen mij tot de overtuiging,
dat de eerste twee vragen moeten worden beantwoord op een wijze waardoor de
behandeling van het Plan als één niet-vrijgestelde dienst onmiskenbaar wordt
begunstigd. Uiteraard is het uiteindelijk de taak van de nationale rechter om de
antwoorden op de concrete feiten toe te passen.
- 47.
- In de eerste plaats ben ik het eens met de nadruk die het Verenigd
Koninkrijk en de Bondsrepubliek Duitsland leggen op de wenselijkheid, de
transactie als één dienst te behandelen. Hoewel het Plan een reeks verschillende
elementen omvat, wordt het door CPP op de markt gebracht als één nuttige dienst.
Er wordt één prijs in rekening gebracht. De prijs of de kosten van de afzonderlijke
elementen zijn niet eenvoudig vast te stellen. De situatie ligt anders dan bij de
aankoop in de supermarkt van een aantal afzonderlijk geprijsde goederen, hoewel
ook daar aan de kassa één enkel bedrag wordt betaald.(40) Noch de Gemeenschap
noch de lidstaten hebben er belang bij, dat het beheer van het BTW-stelsel
ingewikkelder wordt doordat de prijzen voor diensten die als één dienst worden
verkocht, kunstmatig worden opgesplitst.
- 48.
- Het wordt algemeen aanvaard, dat voor de afsplitsing van elementen van
één dienst of levering geen plaats is indien bijvoorbeeld de vrijgestelde dienst zuiver
accessoir is aan de hoofdprestatie. Als voorbeeld van een accessoire
verzekeringsdienst noemt de Commissie de gratis reisverzekering die sommige
kredietkaartmaatschappijen als bonus verstrekken; de kleine jaarlijkse bijdrage die
voor het gebruik van de kaart wordt betaald, kan volgens haar niet worden geacht
een betaling voor de verzekeringscomponent te bevatten.(41) Aanvaardt men echter,
dat een handeling die ogenschijnlijk een geheel vormt, verschillende elementen kan
omvatten, dan wordt het moeilijk om de grens te trekken. Ik zou daarom een
uitlegging willen voorstellen inhoudende dat voor één prijs moet worden geacht één
levering of dienst te zijn verricht, tenzij de vrijgestelde elementen binnen die prijs
duidelijk kunnen worden onderscheiden.
- 49.
- Afgezien van dit algemene argument van praktische aard, zou ik ook de
aandacht willen vestigen op de inleidende bewoordingen van artikel 13 B, volgens
welke de lidstaten voorwaarden moeten vaststellen om een juiste en eenvoudige
toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren (...). Ik neem aan, dat
het woord eenvoudig (straightforward) wijst op een streven naar eenvoud bij de
toepassing en het beheer van de vrijstelling. Dat streven is mijns inziens niet gebaat
bij tijdrovende en ingewikkelde argumenten over de relatieve waarde van
verschillende elementen van één dienst.(42) De eindbeslissing op dit punt rust echter
bij de nationale rechter.
- 50.
- Wanneer het Plan als één dienstverrichting moet worden aangemerkt, moet
ook worden ingegaan op de vraag, of deze is vrijgesteld. In verband met de
noodzaak van een enge uitlegging van de verzekeringsvrijstelling moet de
belastingplichtige mijns inziens duidelijk aantonen, dat de gemengde dienst, in casu
het Plan, het karakter van een verzekering heeft. De meest simpele benadering is
mijns inziens te verlangen, dat de betrokken dienst overwegend bestaat in het
verstrekken van verzekeringsdiensten.(43) Ik heb reeds te kennen gegeven, dat mijns
inziens verzekeringsdiensten enkel door de verzekeraar worden verricht. In de
praktijk leidt dit waarschijnlijk ertoe, dat enkel de verzekeraars of de facto hun
cliënten voor dit onderdeel van de vrijstelling in aanmerking komen. Dit strookt
volgens mij echter geheel met een eenvoudige uitlegging van de vrijstelling. Het
was, om het eenvoudig te zeggen, niet de bedoeling om verzekeringsdiensten vrij
te stellen, tenzij zij door verzekeraars werden verricht.
- 51.
- Met de tweede vraag wordt het Hof in feite gevraagd, de aard van het Plan
te bepalen. Dit is uiteindelijk uiteraard een vraag voor de nationale rechter. Het
moet inmiddels duidelijk zijn, dat mijns inziens het Plan weliswaar een gemengde
dienst is in die zin, dat het verschillende elementen omvat, maar dat deze
omstandigheid, strikt genomen, irrelevant is voor de centrale vraag, of het
verzekeringselement van het Plan ertoe leidt, dat het geheel of gedeeltelijk van
BTW is vrijgesteld. CPP trad bij de verstrekking van het verzekeringselement op
als een niet-vrijgestelde tussenpersoon.(44)
- 52.
- Ik geef het Hof daarom in overweging, de eerste twee vragen tezamen in
die zin te beantwoorden, dat een dienst of diensten als die welke CPP verstrekt in
het kader van het door haar geboden beschermingsplan voor kredietkaarten, enkel
op grond van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn van BTW is (zijn)
vrijgesteld, indien de verzekeringscomponent van de dienst wordt verstrekt door
een verzekeraar die het risico draagt. Het gehele plan is slechts van BTW
vrijgesteld, indien verzekering het overheersende element van het plan vormt. Is
de verzekeringscomponent niet overheersend, dan is hij alleen vrijgesteld indien de
prijs daarvan binnen de prijs voor de gehele dienst duidelijk kan worden
onderscheiden.
C - Vraag 4
- 53.
- Gelet op de door mij voorgestelde antwoorden op de eerste drie vragen, is
het mijns inziens niet nodig om de vierde vraag te beantwoorden. De vrijstelling
geldt mijns inziens enkel voor verzekeringsdiensten die door verzekeraars worden
verricht. In casu is de vraag of er onbevoegd of zonder vergunning
verzekeringsdiensten zijn aangeboden, niet aan de orde. Dat Continental, wier
verzekeringspolis aan de orde is, bevoegd is, wordt duidelijk aanvaard. CPP is niet
bevoegd, maar is dan ook geen verzekeraar. De vierde vraag is derhalve zuiver
academisch.
V - Conclusie
- 54.
- Op grond van het voorafgaande geef ik het Hof in overweging, de vragen
van het House of Lords te beantwoorden als volgt:
1) Een dienst of diensten als die welke Card Protection Plan (.CPP) verstrekt
in het kader van het door haar geboden beschermingsplan voor
kredietkaarten (.Plan), is (zijn) enkel op grond van artikel 13 B, sub a, van
de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende
de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting -
Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde:
uniforme grondslag, vrijgesteld van BTW, indien de verzekeringscomponent
van de dienst wordt verstrekt door een verzekeraar die het risico draagt.
Voorts is het gehele plan slechts vrijgesteld van BTW indien de verzekering
het overheersende element van het plan vormt. Is de
verzekeringscomponent niet overheersend, dan is hij alleen vrijgesteld indien
de prijs daarvan binnen de prijs voor de gehele dienst duidelijk kan worden
onderscheiden.
2) De diensten van degene die een beschermingsplan voor kredietkaarten
aanbiedt, zoals het onderhavige Plan van CPP, kunnen geen verstrekking
van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, van de Zesde richtlijn
opleveren, aangezien de in die bepaling neergelegde vrijstelling voor
handelingen ter zake van verzekering enkel verzekering dekt die wordt
verstrekt door degene die zich ertoe verbindt de verzekerde schadeloos te
stellen indien het verzekerde risico zich voordoet. Bovendien strekt het
begrip met verzekering .samenhangende diensten verricht door
assurantiemakelaars en verzekeringsagenten zich niet uit tot de
verstrekking van het soort beschermingsplan voor kredietkaarten als in het
hoofdgeding aan de orde is.
3) In het licht van de hierboven onder 1 en 2 gegeven aanbevelingen behoeft
de vierde vraag van het House of Lords niet te worden beantwoord.
1: Oorspronkelijke taal: Engels.
2: -
Zie het gedeeltelijk afwijkende standpunt in het hoofdgeding van Sir John Megaw in de
Court of Appeal; [1994] STC, blz. 199, op blz. 209.
3: -
Zie artikel 13 B van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977
betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting -Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag
(PB L 145, blz. 1; hierna: Zesde richtlijn).
4: -
Het betreft hier onder meer de volgende goederen: zelfklevende stickers, voorgedrukte
bagagelabels en sleutelhangers en een medische kaart waarop persoonlijke medische
gegevens kunnen worden ingevuld; zij worden geleverd in verband met, respectievelijk, de
punten 4, 7, 10, en 14 van het pakket; zie hierna in punt 12.
5: -
PB L 228, blz 3; zie artikel 1.
6: -
De artikelen 2-4 omschreven de soorten verzekering die niet onder de richtlijn vielen; geen
daarvan is voor de onderhavige zaak van belang.
7: -
Richtlijn 84/641/EEG van de Raad van 10 december 1984 houdende wijziging,
inzonderheid wat de hulpverlening op reis betreft, van de Eerste richtlijn (73/239/EEG) tot
coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot
het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de
uitoefening daarvan (PB L 339, blz. 21).
8: -
PB 1997, L 26, blz. 14.
9: -
Punt 4 is in de onderhavige zaak niet aan de orde gesteld.
10: -
1982, c 50.
11: -
S.I. 1987 nr. 2130.
12: -
Uit de correspondentie tussen de BTW-adviseurs van CPP en de Commissioners of
Customs & Excise, die als bijlage aan de schriftelijke opmerkingen van CPP is gehecht,
blijkt, dat CPP - vermoedelijk zonder succes - heeft getracht zelf erkende verzekeraar te
worden op grond van de IC Act 1982.
13: -
De polis van Continental waarnaar in het hoofdgeding wordt verwezen, liep van
1 september 1989 tot 31 augustus 1990.
14: -
Het Hof is niet meegedeeld, of deze cheques op CPP of op Continental worden getrokken.
15: -
Het betrokken verzoek om lidmaatschap (van een zekere Dr. Howell) was op 25 november
1989 gedaan. Uit een latere brief van de Commissioners van 15 augustus 1990 blijkt, dat
zij van mening waren, dat CPP met ingang van 1 augustus 1989 als BTW-plichtige
geregistreerd had moeten zijn.
16: -
Sir John Megaw (zie voetnoot 1) was van oordeel, dat CPP als verzekeringsagent voor haar
klanten optrad door te regelen dat een verzekeraar rechtstreeks jegens de klanten
aansprakelijk zou worden. Hoewel hij het met Balcombe L.J. eens was, dat het onjuist zou
zijn om het Plan in zijn geheel te zien als handelingen in verband met de verstrekking van
verzekeringen, was volgens hem de juiste benadering van classificaties in gevallen waarin
zowel sprake was van belastbare als van vrijgestelde handelingen, om primair te kijken naar
de aard van de verrichte dienst. Hij verklaarde ook, dat het zijns inziens principieel bezien
op zijn best vreemd zou zijn, dat een pakket van diensten zou moeten worden opgesplitst,
waar, zoals hier, de betaling voor het geheel van diensten dat in het pakket wordt
aangeboden, een enkel bedrag is [1994] STC 199, op blz. 209-210.
17: -
Arrest van 26 maart 1987 (235/85, Jurispr. blz. 1471, punt 19).
18: -
Arrest van 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Jurispr. blz. 1737,
punt 13). Dit beginsel is sindsdien consequent bevestigd door het Hof; zie laatstelijk arrest
van 12 februari 1998, Blasi (C-346/95, Jurispr. blz. I-481, punt 18).
19: -
Arrest van 11 augustus 1995, Bulthuis-Griffioen (C-453/93, Jurispr. blz. I-2341, punt 17)
(hierna: Bulthuis-Griffioen).
20: -
Ibidem, punt 18.
21: -
Ibidem, punten 20 en 21.
22: -
Arrest Commissie/Nederland, aangehaald in voetnoot 16, punt 21.
23: -
Arresten van respectievelijk 27 oktober 1993 (C-281/91, Jurispr. blz. I-5405; hierna: arrest
Muys) en 5 juni 1997 (C-2/95, Jurispr. blz. I-3017; hierna: SDC).
24: -
Arrest Muys, reeds aangehaald, punt 13.
25: -
The Institute of the Motor Industry (C-149/97), conclusie van 14 mei 1998, punt 44.
26: -
Het voorstel van de Commissie (PB 1973, C 80, blz. 1) voorzag in artikel 14 B, sub a, in
een vrijstelling voor verzekering en herverzekering alsmede de diensten met betrekking
tot deze handelingen, verricht door makelaars en tussenpersonen bij verzekeringen,
hetgeen bijna identiek is aan de tekst die uiteindelijk is aangenomen [althans in de Engelse
versie (n.v.d.v.)].
27: -
Farmer en Lyal, EC Tax Law (Oxford 1994), op blz. 181-182.
28: -
Arrest van 5 mei 1994, Glawe (C-38/93, Jurispr. blz. I-1679), zie punt 9 van de conclusie,
waarin de advocaat-generaal in hoofdzaak de belasting van spel en weddenschap behandelt.
29: -
Arrest van 30 januari 1997, De Jaeck (C-340/94, Jurispr. blz. I-461, punt 17).
30: -
(B)ij de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht (moet) rekening worden
gehouden met de ontwikkeling van het gemeenschapsrecht op de datum waarop de
betrokken bepaling moet worden toegepast (...); arrest van 17 oktober 1991,
Commissie/Spanje (C-35/90, Jurispr. blz. I-5073, punt 9).
31: -
COM(88) 799 def. van 20 december 1988. Naar aanleiding van de dispariteiten die zich
hadden voorgedaan bij de toepassing van de Zesde richtlijn op hulpdiensten ten behoeve
van toeristen, merkte de Commissie op, dat een grote meerderheid van het Comité voor
de BTW, waaraan de zaak was voorgelegd, van mening was, dat de verlening van dekking
voor dergelijke risico's, zoals de vergoeding van medische kosten en reiskosten van de
verzekerde in geval van overlijden van een gezinslid, moest worden aangemerkt als diensten
ter zake van verzekering in de zin van artikel 13 B, sub a, tenzij de diensten door
automobielclubs werden verleend (blz. 34).
32: -
De High Court en de Court of Appeal lijken zich echter op het standpunt te hebben
gesteld, dat punt 3 kon worden beschouwd als een uitvoering van het eerste deel van de
vrijstelling van artikel 13 B, sub a. Alleen de High Court heeft expliciet de mogelijkheid
onder ogen gezien, dat het tweede deel van de vrijstelling van artikel 13 B, sub a, van
toepassing was. Rechter Popplewell overwoog, dat ondanks het feit, dat de diensten van
CPP samenhingen met verzekering en dat CPP bij de verkrijging van verzekering wellicht
optrad als vertegenwoordiger van haar klanten, deze werkzaamheden hem nog geen
verzekeringsagent maakten. In de Court of Appeal merkte Balcombe L.J. enkel op, dat de
dienst op grond van punt 3 vrijgesteld zou zijn, (...) indien het verzekeringselement in het
pakket zou overheersen [1994] STC 199, op blz. 208.
33: -
In hun memorie van antwoord voor het House of Lords stelden de Commissioners (in
punt 4.8), dat punt 3 de bemiddeling bij handelingen ter zake van verzekeringen vrijstelt
wanneer dit wordt gedaan door personen die op grond van section 2 van de IC Act van
1982 bevoegd zijn om dergelijke verzekeringen te verschaffen en dat zij de diensten omvat
van makelaars en anderen die bij het opstellen van een verzekeringspolis optreden als
tussenpersoon tussen de verzekeraar en verzekerde. Indien ik mij over dit punt zou
moeten uitspreken, zou ik geneigd zijn om aan te nemen, dat de bemiddeling bij
handelingen ter zake van verzekeringen een dienst is die enkel onder het tweede deel van
artikel 13 B, sub a kan vallen, en dat alleen indien hij door assurantiemakelaars en
verzekeringsagenten wordt verricht.
34: -
Aangehaald in punt 5 van deze conclusie. Deze opvatting vindt steun in de achtste
overweging van de considerans van richtlijn 77/92 volgens welke de werkzaamheid van
verzekeringsagent ook de werkzaamheid omvat die wordt uitgeoefend krachtens een
permanente volmacht van een of meer verzekeringsondernemingen, waarbij de begunstigde
bevoegd is, in haar/hun naam, de betrokken onderneming(en) met betrekking tot alle of tot
een gedeelte van de handelingen die tot de normale uitoefening van haar/hun werkzaamheid
behoren, te binden, (...) (cursivering van mij).
35: -
Over het begrip herverzekering is in casu geen prejudiciële vraag gesteld.
36: -
Aangehaald in voetnoot 22.
37: -
Arrest van 23 februari 1988 (353/85, Jurispr. blz. 817; conclusie op blz. 829).
38: -
Op dit punt lopen de opmerkingen van het Verenigd Koninkrijk en die van de
Bondsrepubliek Duitsland uiteen, want deze laatste stelt, met een beroep op het reeds
aangehaalde arrest Muys, dat op grond van het feit dat de ontvanger één prijs moet
betalen, niet mag worden aangenomen, dat er één dienst is verricht.
39: -
Arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Jurispr. blz. I-2395).
40: -
Met de moderne informatietechnologie die tegenwoordig in een groot aantal supermarkten
aanwezig is, kan de klant zelfs eenvoudig zien hoeveel BTW in de totale prijs begrepen is
(en vaak ook welke BTW-tarieven).
41: -
In de hiervóór door mij voorgestelde definitie van de werkingssfeer van de
verzekeringsvrijstelling zou de kredietkaartmaatschappij uiteraard enkel aanspraak kunnen
maken op de verzekeringsvrijstelling indien zij, of een van de vennootschappen binnen haar
groep, zelf de verzekering op zich zou nemen.
42: -
De feiten in deze zaak verschillen van die in de zaak Kerrutt (arrest van 8 juli 1986, 73/85,
Jurispr. blz. 2219), waarin het Hof besliste, dat het streven naar een eenvoudig beheer geen
rechtvaardiging kon vormen om handelingen die in werkelijkheid afzonderlijke belastbare
handelingen waren, voor de toepassing van de BTW tot één handeling samen te voegen;
zie punt 14. Anders dan in de zaak Kerrutt heeft de samenvoeging van de verschillende
diensten die CPP in het Plan heeft opgenomen, in casu niets ongebruikelijks of
kunstmatigs.
43: -
Het accessio cedit principali-beginsel (de bijzaak volgt de hoofdzaak) is meermaals door
het Hof toegepast; zie onder meer de arresten van 12 juni 1979, Nederlandse Spoorwegen
(126/78, Jurispr. blz, 2041, punt 11), en van 13 juli 1989, Henriksen (173/88, Jurispr.
blz. 2763, punt 14).
44: -
Dat CPP BTW verschuldigd is over de verstrekking van het Plan aan haar cliënten, terwijl
zij de kosten van het verzekeringselement niet als voorbelasting kan aftrekken, leidt niet,
anders dan CPP stelt, tot ongerechtvaardigde verrijking van de Commissioners nu de
verstrekking van de verzekering, die Continental ogenschijnlijk aan CPP verstrekt, van
BTW is vrijgesteld en CPP waarschijnlijk andere voorbelasting die zij met betrekking tot
de verstrekking van het Plan heeft betaald, kan aftrekken.