A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (kilencedik tanács)
2024. április 18.(*)
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – 30a. és 30b. cikk – Elektronikus úton értékesített utalványok – Egycélú és többcélú utalványok – Digitális tartalmak vásárlására szolgáló feltöltőkártyák vagy utalványkódok, amelyek olyan »országazonosítóval« vannak ellátva, amely a szóban forgó digitális tartalmakat csak az érintett tagállamban teszi hozzáférhetővé”
A C‑68/23. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) a Bírósághoz 2023. február 8‑án érkezett, 2022. november 3‑i határozatával terjesztett elő
az M‑GbR
és
a Finanzamt O között
folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (kilencedik tanács),
tagjai: O. Spineanu‑Matei tanácselnök, S. Rodin és L. S. Rossi (előadó) bírák,
főtanácsnok: M. Szpunar,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– az M‑GbR képviseletében A. Kratzsch Rechtsanwalt,
– a német kormány képviseletében J. Möller és A. Hoesch, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében F. Behre és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2017. december 5‑i (EU) 2017/2455 tanácsi irányelvvel (HL 2017. L 348., 7. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2012. L 249., 15. o.; HL 2015. L 323., 31. o., HL 2018. L 125., 15. o., HL 2018. L 225., 1. o., HL 2018. L 329., 53. o., HL 2019. L 245., 9. o., HL 2023. L 30., 37. o.) (a továbbiakban: héairányelv) 30a. és 30b. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2 E kérelmet egy német polgári jogi társaság, az M‑GbR, és a Finanzamt O (német adóhatóság) között folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, amelynek tárgya egy webáruházban digitális tartalmak vásárlásához használt feltöltőkártyák vagy utalványkódok forgalmazásának minősítése és hozzáadottérték‑adó (héa) alá tartozása.
Jogi háttér
Az uniós jog
3 A 2006/112/EK irányelvnek az utalványok megítélése tekintetében történő módosításáról szóló, 2016. június 27‑i 2016/1065/EU tanácsi irányelv (HL 2016. L 177., 9. o.) (1)–(3) és (6)–(10) preambulumbekezdésének szövege a következő:
„(1) A 2006/112/EK tanácsi irányelv […] szabályokat állapít meg a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítésének időpontja és helye, az adóalap összege, a [héa]fizetési kötelezettség keletkezése és a levonásra való jogosultság tekintetében. E szabályok mindazonáltal nem eléggé egyértelműek és átfogóak ahhoz, hogy biztosítsák az utalványokkal végzett ügyletek következetes adózási megítélését, ami nem kívánatos következményekkel jár a belső piac megfelelő működése szempontjából.
(2) Az utalványok héa szempontjából történő megítélésére konkrét szabályokat kell meghatározni, mivel gondoskodni kell arról, hogy az utalványok megítélése egyértelmű és egységes legyen, valamint arról, hogy az utalványok esetében következetesen kerüljön alkalmazásra az az elv, amely szerint a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adót kell alkalmazni, továbbá annak érdekében, hogy ne alakulhassanak ki következetlenségek és el lehessen kerülni a verseny torzulását, a kettős adóztatást és az adóztatás elmaradását és csökkenteni lehessen az adókikerülés kockázatát.
(3) Tekintettel a távközlés, a műsorszolgáltatás és az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások esetében a teljesítés helyére vonatkozó, 2015. január 1‑jétől alkalmazandó új szabályokra, az utalványok esetében közös megoldásra van szükség annak biztosítása érdekében, hogy a tagállamok között határon átnyúló jelleggel értékesített utalványok kapcsán ne forduljon elő eltérő adózási megítélés. E célból alapvető fontosságú az utalványok héa szempontjából történő megítélését tisztázó szabályok bevezetése.
[…]
(6) Az utalványok fogalmának a héa‑szabályok alkalmazásában történő pontos meghatározása, valamint az utalványoknak a pénzhelyettesítő fizetési eszközöktől történő elhatárolása érdekében meg kell határozni a fizikai vagy elektronikus formában megjelenő utalvány fogalmát, megállapítva lényegi alkotóelemeit, különösen az utalványhoz kapcsolódó jogosultság jellegét és a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ellenértékeként való elfogadásával kapcsolatos kötelezettséget.
(7) Az utalványokkal végzett ügyletek héa szempontjából történő megítélése az utalvány konkrét jellemzőitől függ. Meg kell ezért különböztetni az utalványok egyes típusait, és e megkülönböztetéseket uniós jogszabályban kell megállapítani.
(8) Amennyiben már az egycélú utalvány kibocsátásakor teljes bizonyossággal megállapítható az ezért az utalványért igénybe vehető termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás héa szempontjából történő megítélése, akkor a héát az egycélú utalvány minden egyes átengedésekor fel kell számítani, beleértve annak kibocsátását is. Az egycélú utalvány ellenében járó termékek tényleges átadása vagy a szolgáltatások tényleges nyújtása nem tekintendő önálló ügyletnek. A többcélú utalványok esetében azonban szükség van annak pontosítására, hogy a héafizetési kötelezettség az utalvány ellenében járó termékek értékesítésekor, illetve szolgáltatások nyújtásakor keletkezik. Ennek megfelelően a többcélú utalványok ezt megelőző átengedése nem keletkeztet héafizetési kötelezettséget.
(9) Azon egycélú utalványok esetében, amelyek átengedése, beleértve a saját nevében eljáró adóalany általi kibocsátást is, adófizetési kötelezettséggel jár, minden egyes átengedést, beleértve a kibocsátást is, az egycélú utalvány tárgyát képező termékek értékesítésének, illetve szolgáltatások nyújtásának kell tekinteni. Ebben az esetben az érintett adóalanynak a 2006/112/EK irányelv 73. cikkének megfelelően az egycélú utalványért kapott ellenérték tekintetében kell megállapítania a héát. Amennyiben azonban az egycélú utalványokat más nevében eljáró adóalany bocsátja ki vagy forgalmazza, nem tekintendő úgy, hogy ezen adóalany részt vesz az utalványért igénybe vehető termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás teljesítésében.
(10) Kizárólag a közvetítői szolgáltatások vagy a különálló szolgáltatásnyújtás, például a forgalmazás vagy a promóciós szolgáltatások után kellene a héát megfizetni. Ezért amennyiben egy, nem a saját nevében eljáró adóalany az utalvány átengedésekor külön ellenértékben részesül, ennek az ellenértéknek a rendes héaszabályok szerint kell adóznia”
4 A héairányelv 2. cikke (1) bekezdésének c) pontja értelmében a héa alá tartozik az egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás.
5 Ezen irányelv 30a. cikke így rendelkezik:
„Ezen irányelv alkalmazásában:
1. »utalvány«: olyan eszköz, amelyet termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve rész‑ellenértékeként kell elfogadni, és amely esetében magán az eszközön vagy a kapcsolódó dokumentációban – beleértve az eszköz általános szerződési feltételeit is – fel van tüntetve az igénybe vehető termékeknek, illetve szolgáltatásoknak vagy azok potenciális értékesítőinek/szolgáltatóinak a megnevezése;
2. »egycélú utalvány«: olyan utalvány, amelynek esetében az utalvány kibocsátásakor ismert az utalvány tárgyát képező termékek, illetve szolgáltatások értékesítésének, illetve nyújtásának teljesítési helye, valamint az adott termékek, illetve szolgáltatások után fizetendő héa összege;
3. »többcélú utalvány«: az egycélú utalványtól eltérő utalvány.”
6 Az említett irányelv 30b. cikkének szövege a következő:
„(1) Az egycélú utalvány minden egyes, a saját nevében eljáró adóalany általi átengedését úgy kell tekinteni, mint az utalvány tárgyát képező termékek, illetve szolgáltatások értékesítését, illetve nyújtását. A terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó által ellenértékként vagy rész‑ellenértékként elfogadott egycélú utalvány ellenében történő termékek tényleges átadása vagy a szolgáltatások tényleges nyújtása nem minősül önálló ügyletnek.
Ha az egycélú utalványt más nevében eljáró adóalany engedi át, az említett átengedés az utalvány tárgyát képező termékek, illetve szolgáltatások azon másik adóalany általi értékesítésének, illetve nyújtásának minősül, akinek a nevében az adóalany eljár.
Amennyiben azonban a terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó nem az egycélú utalványt saját nevében kibocsátó adóalany, úgy kell tekinteni, hogy az utalvány tárgyát képező terméket, illetve szolgáltatást ő értékesítette, illetve nyújtotta az említett adóalany részére.
(2) A terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó által ellenértékként vagy rész‑ellenértékként elfogadott többcélú utalvány ellenében történő termékek tényleges átadása vagy a szolgáltatások tényleges nyújtása a 2. cikk értelmében a héa hatálya alá tartozik, míg az említett többcélú utalványnak az ezt megelőző valamennyi átengedése nem tartozik a héa hatálya alá.
Amennyiben a többcélú utalványt az első albekezdés értelmében a héa hatálya alá tartozó ügyletet teljesítő adóalanytól eltérő adóalany engedi át, valamennyi azonosítható szolgáltatásnyújtás – például forgalmazási, illetve promóciós szolgáltatások nyújtása – a héa hatálya alá tartozik.”
7 Ugyanezen irányelv 44. cikke a következőket írja elő:
„Az adóalany – aki ilyen minőségében jár el – részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye van. Mindazonáltal, amennyiben ezen szolgáltatásokat az adóalany olyan állandó telephelye részére nyújtották, amely a gazdasági tevékenységének székhelyétől eltérő helyen van, ezen szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az állandó telephely található. Ilyen székhely vagy állandó telephely hiányában a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást igénybe vevő adóalany állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.”
8 A héairányelv 58. cikke a következőképpen rendelkezik:
„(1) A nem adóalanyok részére nyújtott alábbi szolgáltatások teljesítési helye az a hely, ahol az adott személy letelepedett, állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van:
[…]
c) elektronikus úton nyújtott szolgáltatások, különösen a II. mellékletben említettek.
Ha a szolgáltatás nyújtója és a szolgáltatás igénybevevője elektronikus levélben kommunikál egymással, ez önmagában nem jelenti azt, hogy a nyújtott szolgáltatás elektronikus úton nyújtott szolgáltatás.”
9 A héairányelv 73. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
10 Ezen irányelv 73a. cikke így rendelkezik:
„A 73. cikk sérelme nélkül, a többcélú utalvány ellenében teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás adóalapját az utalványért fizetett ellenértéknek vagy – az ellenértékre vonatkozó információ hiányában – a magán a többcélú utalványon vagy a kapcsolódó dokumentációban feltüntetett pénzbeli értéknek kell képeznie, csökkentve az értékesített termékekre vagy nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó héa összegével.”
11 Az említett irányelv 410a. cikke értelmében ezen irányelv 30a., 30b. és 73a. cikke csak a 2018. december 31. után kibocsátott utalványokra alkalmazandó.
A nemzeti jog
12 Az Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény, a továbbiakban: UStG) 3. §‑ának (13)–(15) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(13) Az utalvány (egycélú vagy többcélú) olyan eszköz, amelynek esetében
1) kötelezettség áll fenn arra vonatkozóan, hogy azt termékértékesítés vagy egyéb szolgáltatás teljes vagy részleges ellenértékeként fogadják el, és
2) az értékesített terméket, az egyéb szolgáltatást vagy a szolgáltatást nyújtó vállalkozó kilétét magán az eszközön vagy a kapcsolódó dokumentumokban fel kell tüntetni, beleértve az eszköz használatának feltételeit is.
Azok az eszközök, amelyek kizárólag árcsökkentésre jogosítanak, nem minősülnek az első mondat értelmében vett utalványnak.
(14) A (13) bekezdés szerinti utalvány, amely esetében az utalvány kibocsátásakor ismert az utalvány tárgyát képező termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás teljesítési helye és az ezen ügyletek után fizetendő adó összege, egycélú utalványnak minősül. Ha egy vállalkozó egy egycélú utalványt saját nevében ruház át, az utalvány átruházását azon termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak kell tekinteni, amelyre az utalvány vonatkozik. […] Azon egyéb szolgáltatás tényleges értékesítése vagy tényleges nyújtása, amelynek ellenértékeként egycélú utalványt fogadnak el, nem minősül külön ügyletnek a 2–4. mondatban említett esetekben.
(15) A (13) bekezdésben említett utalvány, amely nem egycélú utalvány, többcélú utalvány. Az 1. cikk (1) bekezdésének megfelelően a forgalmi adó hatálya alá tartozik azon tényleges értékesítés vagy az egyéb szolgáltatásnyújtás tényleges nyújtása, amely tekintetében a szolgáltatást nyújtó vállalkozó a többcélú utalványt teljes vagy részleges ellenértékként elfogadja, míg az ilyen többcélú utalvány valamennyi előző átruházása nem tartozik a forgalmi adó hatálya alá.”
13 Az UStG 3a. §‑ának (2) és (5) bekezdése a következőképpen fogalmaz:
„(2) A (3)–(8) bekezdésre is figyelemmel […], a vállalkozó részére saját vállalkozása céljaira nyújtott egyéb szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol az igénybevevő a tevékenységét végzi.
[…]
(5) Ha a második mondatban említett valamely egyéb szolgáltatás igénybevevője
1) nem az a vállalkozó, akinek a vállalkozása számára a szolgáltatást igénybe veszik […], az egyéb szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatás igénybevevőjének lakóhelye, szokásos tartózkodási helye vagy székhelye van.
Az első mondat szerinti egyéb szolgáltatások a következők:
[…]
3) egyéb elektronikus úton nyújtott szolgáltatások.”
14 Az UStG 27. cikkének (23) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„A […] 3. cikk (13)–(15) bekezdését első alkalommal a 2018. december 31. után kibocsátott utalványokra kell alkalmazni.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
15 2019‑ben, amely a jogvita tárgyát képező adózási időszakot képezi, az M‑GbR a webáruházán keresztül feltöltőkártyákat vagy utalványkódokat forgalmazott, amelyek lehetővé tették az X webáruházban (a továbbiakban: X‑áruház) digitális tartalmak vásárlására szánt „felhasználói számlák” feltöltését.
16 Ezek az „X‑Card” megnevezésű kártyák lehetővé tették a vásárlók számára, hogy bizonyos, euróban kifejezett névértékkel feltöltsék azokat a számlákat, amelyek lehetővé tették az X‑áruház használatát (a továbbiakban: X felhasználói számla). Az ilyen számla feltöltését követően annak tulajdonosa az Egyesült Királyságban székhellyel rendelkező Y társaság által üzemeltetett X‑áruházban az ott feltüntetett árakon digitális tartalmakat vásárolhatott.
17 Y feladata volt az X‑Cardok kibocsátása, és azokat különböző közvetítőkön keresztül, különböző „országkódokkal” forgalmazta az Európai Unióban. A DE „országkóddal” ellátott X‑Cardokat kizárólag olyan ügyfeleknek szánták, akik Németországban rendelkeztek lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel, valamint német X felhasználói számlával rendelkeztek.
18 Az Y által az X‑áruházban közzétett X utalványkódok használati feltételeinek megfelelően az ügyfeleknek az X felhasználói számla megnyitásakor pontos információkat kellett szolgáltatniuk, amelyek lehetővé tették a lakóhelyük vagy szokásos tartózkodási helyük meghatározását. Az M‑GbR webáruházában azt is feltüntették, hogy az X felhasználói számláját feltöltő ügyfélnek előzetesen tájékozódnia kell arról az országról, ahol ezt a számlát nyilvántartják, és tekintettel az országok X‑Card tekintetében történő szigorú elkülönítésére, az ügyfelek csak olyan jóváírásokat tudnak aktiválni, amelyeket ténylegesen az X felhasználói számlájuknak megfelelő országba szántak.
19 2019‑ben az M‑GbR az Y által kibocsátott X‑Cardokat vásárolt olyan értékesítőkön – L1 és L2 – keresztül, amelyek nem a Németországi Szövetségi Köztársaságban, illetve nem Nagy‑Britannia és Észak‑Írország Egyesült Királyságában, hanem más tagállamokban voltak letelepedve. Adóbevallásaiban az M‑GbR úgy vélte, hogy az X‑Cards az UStG 3. §‑a (15) bekezdésének rendelkezései értelmében többcélú utalványnak minősül, mivel e kártyák értékesítésekor a végső ügyfél lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye nem volt teljes bizonyossággal ismert. Az Y által az egyes utalványokhoz rendelt országazonosító nem lett volna elegendő az UStG 3a. §‑ának (5) bekezdése értelmében vett szolgáltatásnyújtás helyének bizonyossággal történő meghatározásához, mivel Y nem ellenőrizte az ügyfelek adatait az X felhasználói számlák megnyitása és azok későbbi használata során. Ezenkívül számos, Németországon kívül lakóhellyel rendelkező ügyfél nyitott német X felhasználói számlát, többek között díjszabási előnyök miatt, és DE „országkóddal” ellátott X‑Cardot is vásárolt az M‑GbR‑től.
20 Egy adóellenőrzést követően a német adóhatóság úgy ítélte meg, hogy az X‑Card egycélú utalványnak minősül, mivel azokat csak Németországban lakóhellyel rendelkező és német X felhasználói számlával rendelkező ügyfelek használhatják, így a szolgáltatás teljesítési helye az UStG 3a. §‑ának (5) bekezdése értelmében Németországban volt. Az a tény, hogy egyes ügyfelek esetleg megkerülhették az e kártyák használatára vonatkozóan az Y által előírt feltételeket, szándékosan valótlan adatok szolgáltatásával vagy az Internet Protocol (IP) címük eltitkolásával megkerülhették az említett kártyáknak az Y által előírt használati feltételeit, nem volt meghatározó az említett kártyák egycélú utalványként történő adójogi minősítése szempontjából. Ezenfelül a német adóhatóság úgy ítélte meg, hogy mind az Y, mind a többi közvetítő ilyen utalványnak tekintette az X‑Cardot. E hatóság tehát az M‑GbR által fizetendő ideiglenes héaelőleget állapított meg.
21 Mivel az általa ezen előleg megállapításával szemben benyújtott keresetet első fokon mint megalapozatlant elutasították, felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország), amely a kérdést előterjesztő bíróság.
22 Felülvizsgálati kérelmében az M‑GbR az UStG 3. §‑a (13)–(15) bekezdésének megsértésére hivatkozik, és úgy véli, hogy az X‑Card többcélú utalvány, amelynek átruházása nem héaköteles. Ezen átruházás időpontjában a szolgáltatásnyújtás nincs kellően meghatározva, így a megfelelő héamérték nem állapítható meg.
23 A kérdést előterjesztő bíróság a héairányelv 30a. és 30b. cikkének értelmezését kéri a különböző tagállamokban letelepedett adóalanyok láncolatával összefüggésben.
24 E bíróság először is arra keresi a választ, hogy ebben az összefüggésben, az X‑Card kibocsátásának időpontjában tekinthető‑e úgy, hogy ismert azon szolgáltatásnyújtás teljesítési helye, amelyre az utalvány vonatkozik, és így az utalvány a héairányelv 30a. cikkének 2. pontja értelmében vett egycélú utalványnak minősíthető. Amennyiben ez az eset állna fenn, e helyet ezen irányelv 58. cikke első bekezdése c) pontjának megfelelően kellene meghatározni, tehát az annak a helynek felelne meg, ahol a nem adóalany személy letelepedett, vagy ahol állandó lakóhelye, vagy szokásos tartózkodási helye van, azaz a jelen esetben Németország. A kérdést előterjesztő bíróság jelzi, hogy inkább az említett irányelv rendelkezéseinek ezen értelmezését vizsgálja, és hajlik a felülvizsgálati kérelem elutasítására, tekintettel a 2016/1065 irányelv (3) preambulumbekezdésére is, amely megemlíti, hogy el kell kerülni az utalványok eltérő adózási megítélését attól függően, hogy azokat közvetlenül vagy közvetítőkön keresztül értékesítik a végső fogyasztó számára. Mindazonáltal e bíróság elismeri, hogy ugyanezen irányelv rendelkezéseinek eltérő értelmezése is lehetséges.
25 Így az említett bíróság szerint elképzelhető, hogy a szóban forgó ügyletek láncolatában az X‑Cardok minden egyes átruházását az adóalanyok között szolgáltatásnyújtásként vegyék figyelembe. Ebben az esetben a héairányelv 44. cikke értelmében az Y által az L1 és az L1 által az L2 részére nyújtott szolgáltatások teljesítési helye minden egyes olyan tagállamban lenne, ahol az az adóalany letelepedett, akinek a javára e szolgáltatásokat nyújtják, míg az L2 által az M‑GbR részére nyújtott szolgáltatás teljesítési helye Németországban lenne. Ilyen helyzetben, amely ezen irányelv 30b. cikke (1) bekezdése első albekezdésének értelmezéséből következhet, nem teljesül az a feltétel, amely szerint az utalvány kibocsátásakor ismerni kell a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét és a héát ahhoz, hogy azt egycélú utalványnak lehessen minősíteni. Ennélfogva a felülvizsgálati kérelemnek helyt kellene adni.
26 Másodszor, abban az esetben, ha úgy kellene tekinteni, hogy a szóban forgó utalványok olyan többcélú utalványok, amelyeknek az alapul szolgáló szolgáltatásnyújtás tényleges nyújtását megelőző átruházása nem tartozik a héa hatálya alá, a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy e megoldás nem ellentétes‑e a Bíróság által a 2012. május 3‑i Lebara ítéletben (C‑520/10, EU:C:2012:264) kialakított megoldással. Ebből az ítéletből ugyanis az következik, hogy mind a telefonos feltöltőkártya eredeti értékesítése, mind annak közvetítők általi későbbi viszonteladása adóköteles ügyletnek minősül. Márpedig abból az elvből kiindulva, hogy az X‑Cardokat a héa szempontjából nem lehet eltérően kezelni az ilyen telefonos feltöltőkártyáktól, a kérdést előterjesztő bíróság jelzi, hogy nem tűnik számára egyértelműnek, hogy hogyan lehet a héairányelv 30b. cikke (2) bekezdése első albekezdése végét és az ezen ítéletben elfogadott megoldást összeegyeztetni. Ezenkívül nem zárja ki, hogy az M‑GbR a héairányelv 30b. cikke (2) bekezdésének második albekezdése szerinti forgalmazási, illetve promóciós szolgáltatásokat nyújthatott Y részére, amelyek héakötelesek.
27 E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) A héairányelv 30a. cikkének 2. pontja értelmében vett egycélú utalványról van‑e szó akkor, ha
– az utalvány tárgyát képező szolgáltatások nyújtásának teljesítési helye ismert ugyan annyiban, amennyiben e szolgáltatásokat valamely tagállam területén kell nyújtani a végső fogyasztók számára,
– a héairányelv 30b. cikke (1) bekezdése első albekezdésének első mondata szerinti fikció azonban, amely szerint az utalvány adóalanyok közötti átengedését is úgy kell tekinteni, mint az utalvány tárgyát képező szolgáltatás nyújtását, valamely másik tagállam területén történő szolgáltatásnyújtást eredményez?
2) Ha az első kérdésre nemleges a válasz (és így a jogvitában többcélú utalványról van szó): ellentétes‑e a héairányelv 30b. cikke (2) bekezdésének első albekezdésével – amely szerint szolgáltatásoknak a szolgáltatást nyújtó által ellenértékként vagy rész‑ellenértékként elfogadott többcélú utalvány ellenében történő tényleges nyújtása a héairányelv 2. cikke értelmében a héa hatálya alá tartozik, míg az említett többcélú utalványnak az ezt megelőző valamennyi átengedése nem tartozik a héa hatálya alá – egy más okon alapuló adókötelezettség (a Bíróság 2012. május 3‑i Lebara ítélete, C‑520/10, EU:C:2012:264)?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
28 Első kérdésével az előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 30a. cikkét és 30b. cikke (1) bekezdésének első albekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy valamely utalványnak az ezen irányelv 30a. cikkének 2. pontja értelmében vett „egycélú utalványnak” való minősítése attól függ, hogy ezen utalvány kibocsátásának időpontjában ismert‑e a végső fogyasztóknak szánt azon szolgáltatásnyújtás teljesítési helye, amelyre az említett utalvány vonatkozik, még akkor is, ha az említett irányelv 30b. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében az ilyen utalványnak a saját nevükben eljáró és e végső fogyasztók tartózkodási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamok területén letelepedett adóalanyok közötti, egymást követő átruházása e más tagállamok területén történő szolgáltatásnyújtást eredményez.
29 Elöljáróban emlékeztetni kell arra, hogy sem a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.), sem a 2006/112 irányelvnek a 2016/1065 irányelvből eredő módosításokat megelőző változata nem tartalmazott a héa kivetése céljából különös rendelkezéseket azokra az ezen adó hatálya alá tartozó ügyletekre vonatkozóan, amelyekben utalványokat használtak fel.
30 Amint azt a 2016/1065 irányelv (1)–(3) preambulumbekezdése hangsúlyozza, az uniós jogalkotó a 2006/112 irányelvet módosító irányelvet azért fogadta el, hogy orvosolja a tagállamok által elfogadott, többek között a kettős adóztatást vagy az adóztatás elmaradását előidéző megoldásokat, valamint tekintettel a távközlési és műsorszolgáltatási szolgáltatások, valamint az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó, 2015. január 1‑jétől alkalmazandó új szabályozásra, amely módosítja a 2006/112 irányelvet, többek között a 2019. január 1‑jétől alkalmazandó 30a. és 30b. cikket beillesztve az utalványok héa szempontjából történő megítélésének egyértelművé tétele céljából.
31 Így a héairányelv 30a. cikkének 1. pontja ezen irányelv alkalmazásában meghatározza, hogy az utalvány „olyan eszköz, amelyet termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás ellenértékeként, illetve rész‑ellenértékeként kell elfogadni, és amely esetében magán az eszközön vagy a kapcsolódó dokumentációban – beleértve az eszköz általános szerződési feltételeit is – fel van tüntetve az igénybe vehető termékeknek, illetve szolgáltatásoknak vagy azok potenciális értékesítőinek/szolgáltatóinak a megnevezése”.
32 A jelen ügyben az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdés azon az előfeltevésen alapul, hogy az Y által az általa meghatározott használati feltételeknek megfelelően kibocsátott, azon ország azonosítójával ellátott X‑Card feltöltőkártyák, amelyben a végső fogyasztó megvásárolhatja az Y által üzemeltetett X‑áruházban forgalmazott digitális tartalmakat, megfelelnek az utalvány e meghatározásának. A Bírósághoz írásbeli észrevételeket benyújtó egyik fél sem vonja kétségbe az előzetes döntéshozatal iránti kérelem ezen előfeltevését, amelyet figyelembe kell venni.
33 A héairányelv 30a. cikkének 2. és 3. pontja kétféle utalványtípust különböztet és határoz meg, mégpedig az „egycélú” és a „többcélú” utalványt.
34 E 30a. cikk 3. pontja szerint a „többcélú utalvány” az egycélú utalványtól eltérő utalvány. A „többcélú utalvány” fogalma ily módon szubszidiárius jelleggel bír, így annak meghatározásához, hogy valamely egyedi eszköz az egyik vagy a másik fogalom alá tartozik‑e, először azt kell megvizsgálni, hogy ez az eszköz megfelel‑e az „egycélú utalvány” meghatározásának (lásd ebben az értelemben: 2022. április 28‑i DSAB Destination Stockholm ítélet, C‑637/20, EU:C:2022:304, 28. pont).
35 Ezen irányelv 30a. cikke 2. pontjának megfelelően az „egycélú utalvány” olyan „utalvány, amelynek esetében az utalvány kibocsátásakor ismert az utalvány tárgyát képező termékek, illetve szolgáltatások értékesítésének, illetve nyújtásának teljesítési helye, valamint az adott termékek, illetve szolgáltatások után fizetendő héa összege”. Magából e rendelkezés szövegéből kitűnik, hogy e fogalom alá tartoznak azok az utalványok, amelyek adójogi megítélése meghatározható a kibocsátásuk időpontjában.
36 Az utalvány „egycélú utalványnak” minősítése tehát két, az utalvány „kibocsátásának időpontjában” fennálló együttes feltétel teljesítésén alapul. Egyrészt az utalvány tárgyát képező termékek vagy szolgáltatások értékesítése, illetve nyújtása helyének, másrészt pedig az e termékek vagy szolgáltatások után fizetendő héa összegének ismertnek kell lennie ebben az időpontban. Ezzel szemben, ha az utalvány adójogi megítélése nem határozható meg a kibocsátás időpontjától kezdve, ezen utalvány nem minősíthető a héairányelv 30a. cikkének 2. pontja értelmében vett „egycélú utalványnak”.
37 A héairányelv 30b. cikke (1) bekezdésének első albekezdése értelmében az egycélú utalvány minden egyes, a saját nevében eljáró adóalany általi átengedését úgy kell tekinteni, mint az utalvány tárgyát képező termékek, illetve szolgáltatások értékesítését, illetve nyújtását. A terméket értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó által ellenértékként vagy rész‑ellenértékként elfogadott egycélú utalvány ellenében a termékek tényleges átadása vagy a szolgáltatások tényleges nyújtása nem minősül önálló ügyletnek.
38 E 30b. cikk (1) bekezdése első albekezdésének célja tehát különös adószabályok megállapítása arra az esetre, ha az egycélú utalvány a saját nevükben eljáró adóalanyok között egy vagy több átruházás tárgyát képezi, ideértve – amint azt a 2016/1065 irányelv (8) és (9) preambulumbekezdése jelzi – az ezen egycélú utalvány kibocsátását, mivel az ilyen utalvány végső fogyasztó általi beváltása ellenében a termékek tényleges átadása vagy a szolgáltatások tényleges nyújtása a héa szempontjából nem minősül az ilyen átruházásoktól elkülönülő ügyletnek.
39 Márpedig e rendelkezés szövegéből egyértelműen kitűnik, hogy az csak azokra az eszközökre alkalmazandó, amelyek a héairányelv alkalmazásában megfelelnek az „egycélú utalványok” ezen irányelv 30a. cikkének 2. pontjából következő meghatározásának.
40 Következésképpen az említett irányelv 30b. cikke (1) bekezdése első albekezdése rendelkezéseinek alkalmazása nem kérdőjelezheti meg az ezen irányelv 30a. cikkének 2. pontjában foglalt, a jelen ítélet 36. pontjában felidézett azon feltételeket, amelyek ahhoz vezetnek, hogy valamely eszköz a kibocsátása időpontjában „egycélú utalványnak” minősül.
41 Ezt az értékelést megerősítik a héairányelv 30a. és 30b. cikke által követett célok, amelyek többek között az utalványok egységes kezelésének biztosítására, az ezen eszközökre vonatkozó következetlenségek, kettős adóztatás vagy adóztatás elmaradásának, valamint a tagállamok között határon átnyúló jelleggel értékesített utalványok héa szempontjából való eltérő megítélésének elkerülésére irányulnak, amint azt a 2016/1065 irányelv (2), illetve (3) preambulumbekezdése hangsúlyozza.
42 Ha ugyanis kizárt lenne, hogy egy utalvány „egycélú utalványnak” minősüljön, amennyiben az utalvány a saját nevében eljáró, egy vagy több olyan tagállamban letelepedett adóalanyok közötti egymást követő átruházások tárgyát képezi, amely eltér attól a tagállamtól, amelynek területén az utalványt a végső fogyasztó beváltja a termék tényleges átadása vagy a szolgáltatás tényleges nyújtása ellenében, amelyre az utalvány vonatkozik, a fent említett célkitűzések egyike sem valósulna meg, mivel az ilyen utalványokat továbbra is eltérő módon kezelnék attól függően, hogy azokat egy határokon átnyúló forgalmazási láncban vagy egyetlen tagállamon belül forgalmazzák.
43 Egyébiránt a héairányelv 30b. cikke (1) bekezdése első albekezdésének olyan értelmezése, amely a termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ezen irányelv 30a. cikkének 2. pontja értelmében vett teljesítési helyének meghatározása céljából figyelembe veszi a jelen ítélet előző pontjában említett adóalanyok közötti átruházásokat, gyakorlatilag lehetetlenné tenné bármilyen utalvány egycélú utalványként történő minősítését, és ennélfogva nagyrészt megfosztaná e rendelkezést hatékony érvényesülésétől.
44 Ebből következik, hogy – amint arra a német kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeiben lényegében hivatkozott – a héairányelv 30b. cikke (1) bekezdése első albekezdésének alkalmazása nem érinti azokat a feltételeket, amelyek mellett ezen irányelv 30a. cikkének 2. pontja értelmében valamely utalvány ez utóbbi rendelkezés értelmében „egycélú utalványnak” minősül.
45 Ami az alapügyben az X‑Card „egycélú utalványnak” való minősítését illeti, noha kizárólag a kérdést előterjesztő bíróság feladata, hogy az alapügy körülményei alapján e minősítésről határozzon, a Bíróság hatáskörrel rendelkezik arra, hogy az említett irányelv rendelkezéseiből, a jelen esetben a 30a. cikkének 2. pontjából levezesse azokat a szempontokat, amelyeket e bíróság e célból alkalmazhat vagy köteles alkalmazni (lásd ebben az értelemben: 2015. december 3‑i Banif Plus Bank ítéletet, C‑312/14, EU:C:2015:794, 51. pont).
46 Ezenkívül nincs semmi akadálya, hogy egy nemzeti bíróság arra kérje a Bíróságot, hogy ilyen minősítés tárgyában foglaljon állást, azzal a feltétellel mindazonáltal, hogy az e minősítéshez szükséges tényeket – a rendelkezésére álló ügyiratok egészének fényében – e nemzeti bíróság állapítja meg (2023. december 21‑i BMW Bank és társai ítélet, C‑38/21, C‑47/21 és C‑232/21, EU:C:2023:1014, 128. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
47 Ami a héairányelv 30a. cikkének 2. pontjában foglalt első feltételt illeti, amely szerint az utalvány tárgyát képező termékek, illetve szolgáltatások teljesítési helyének az utalvány kibocsátásakor ismertnek kell lennie, figyelembe véve az X‑Cardok használati feltételeit, különösen azon tagállam azonosítóját, amelyben e kártyákat használni kell, a kérdést előterjesztő bíróság által szolgáltatott információkból, valamint a héairányelv 58. cikke (1) bekezdésének c) pontjára tekintettel kitűnik, hogy az ilyen utalványok kibocsátásának időpontjában Németországban található az a hely, ahol a digitális tartalmakat az M‑GbR által értékesített X‑Cardok ellenében a végső fogyasztó rendelkezésére bocsátják.
48 E tekintetben meg kell állapítani, hogy ezen első feltétel vizsgálata céljából nem lehet figyelembe venni az M‑GbR által a kérdést előterjesztő bíróság előtt előadott azon körülményt, amely szerint a Németország területén kívül lakóhellyel rendelkező végső fogyasztók olyan X‑Cardokat használnak, amelyeket tőle vásárolnak DE „országazonosítóval”, figyelmen kívül hagyva e kártyák használati feltételeit, és annak érdekében, hogy díjszabási előnyökben részesüljenek.
49 Valamely ügylet héa szempontjából történő megfelelő minősítése ugyanis nyilvánvalóan nem függhet az esetleges visszaélésszerű gyakorlattól.
50 Úgy tűnik tehát, hogy a héairányelv 30a. cikkének 2. pontjában előírt első feltétel teljesül, aminek vizsgálata mindenképpen a kérdést előterjesztő bíróság feladata.
51 Ami az említett rendelkezésben előírt második feltételt illeti, az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szolgáltatott információk nem teszik lehetővé annak meghatározását, hogy az X‑Cardok ellenében beszerezhető különböző digitális tartalmak után fizetendő héa összege ismert‑e az X‑Cardok kibocsátásakor.
52 Bár igaz, hogy az alapügyben semmi nem enged arra következtetni, hogy bizonytalanság állna fenn az e különböző tartalmak után fizetendő héát illetően, és hogy a Bizottság úgy ítéli meg, hogy az említett tartalmakat, amelyekhez az M‑GbR által Németországban értékesített X‑Cardok hozzáférést biztosítanak, úgy kell érteni, hogy azok a héa szempontjából azonos adómérték és azonos megítélés alá esnek, mindenesetre a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy e második feltétel teljesül‑e.
53 Abban az esetben, ha az X‑Card ellenében teljesített szolgáltatásnyújtás Németországban azonos héaalap és héamérték alá tartozik, függetlenül a kapott digitális tartalomtól, a kérdést előterjesztő bíróság ezért meg tudja állapítani, hogy az ilyen eszköz megfelel a héairányelv 30a. cikkének 2. pontjában előírt második feltételnek, következésképpen pedig – figyelemmel arra is, hogy ugyanezen eszköz megfelel az e rendelkezésben előírt első feltételnek – azt „egycélú utalványnak” kell minősíteni.
54 Ezzel szemben, ha azok a digitális tartalmak, amelyeket a végső fogyasztó X‑Card ellenében kaphat, e tagállamban eltérő adóalapszabályok vagy héamértékek hatálya alá tartoznak, e bíróságnak meg kell állapítania, hogy az X‑Card kibocsátásának időpontjában nem lehet előre látni, hogy milyen héát kell alkalmazni a végső fogyasztó által az ilyen utalvány ellenében kiválasztott digitális tartalmakra. Ebben az esetben kizárt lenne az X‑Cardok „egycélú utalványnak” való minősítése (lásd analógia útján: 2022. április 28‑i DSAB Destination Stockholm ítélet, C‑637/20, EU:C:2022:304, 30. és 31. pont).
55 A fenti megfontolásokra tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 30a. cikkét és 30b. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy valamely utalványnak az ezen irányelv 30a. cikkének 2. pontja értelmében vett „egycélú utalványnak” való minősítése kizárólag az e rendelkezésben előírt feltételektől függ, amelyek magukban foglalják azt a feltételt, amely szerint a végső fogyasztóknak szánt azon szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének, amelyre ez az utalvány vonatkozik, ismertnek kell lennie az említett utalvány kibocsátásakor, függetlenül attól a körülménytől, hogy ezen utalvány a saját nevükben eljáró és e végső fogyasztók tartózkodási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamok területén letelepedett adóalanyok közötti átruházások tárgyát képezi.
A második kérdésről
56 Második kérdésével, amelyet az előterjesztő bíróság kizárólag arra az esetre tett fel, ha az alapügyben szóban forgóhoz hasonló utalványok a héairányelv 30a. cikkének 3. pontja értelmében vett „többcélú utalványoknak” minősülnének, e bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy ezen irányelv 30b. cikkének (2) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy bár a „többcélú utalványok” átruházása e rendelkezés első albekezdése értelmében nem héaköteles, az említett rendelkezés második albekezdése szerint más alapon is követelhető a héa megfizetése.
57 Emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 30b. cikke (2) bekezdésének első albekezdése értelmében a héát az értékesítő vagy a szolgáltatást nyújtó által elfogadott „többcélú utalvány” ellenében a termékek tényleges átadására vagy a szolgáltatások tényleges nyújtására kell alkalmazni, így ezen adó nem terheli ezen utalványnak a végső fogyasztó általi, e termékekre vagy szolgáltatásokra történő beváltását megelőző átruházásait.
58 Mivel ugyanis azon termékek vagy szolgáltatások jellege, amelyekre a „többcélú utalvány” vonatkozik, és amelyeket a végső fogyasztó kiválaszt, nem ismert az ilyen típusú utalvány kibocsátásakor, az e termékek vagy szolgáltatások után fizetendő héa ebben az időpontban nem határozható meg bizonyossággal. A héa tehát csak az ilyen utalványnak az e termékekre vagy szolgáltatásokra történő beváltása időpontjában válik ismertté és válik megfelelően alkalmazhatóvá.
59 Mindazonáltal, amennyiben a többcélú utalványt egy több tagállam területére kiterjedő értékesítési lánc keretében a végső fogyasztó általi beváltást megelőzően egy vagy több alkalommal ruházzák át, felmerül a kérdés, hogy az ezen utalvány adóalanyok közötti minden egyes átruházása során kapott ellenértéket a héa hatálya alá kell‑e vonni olyan szolgáltatás ellenértékeként, amely elkülönül az említett utalvány termékek vagy szolgáltatások ellenében történő beváltásától.
60 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 30b. cikke (2) bekezdésének második albekezdése értelmében, amennyiben a többcélú utalványt más adóalany ruházza át, mint aki a termékek tényleges átadását végzi vagy a szolgáltatásokat ténylegesen nyújtja a végső fogyasztónak, a héa hatálya alá tartozik valamennyi azonosítható szolgáltatásnyújtás, mint például a forgalmazási, illetve promóciós szolgáltatások nyújtása.
61 Egyébiránt ezen irányelv 73a. cikke szerint „a többcélú utalvány ellenében teljesített […] szolgáltatásnyújtás adóalapját az utalványért fizetett ellenértéknek vagy – az ellenértékre vonatkozó információ hiányában – a magán a többcélú utalványon vagy a kapcsolódó dokumentációban feltüntetett pénzbeli értéknek kell képeznie, csökkentve [a] nyújtott szolgáltatásokra vonatkozó héa összegével.”
62 A héairányelv 30b. cikke (2) bekezdésének második albekezdése ezen irányelv 73a. cikkével összefüggésben így többek között annak elkerülésére irányul, hogy a héairányelv céljainak megfelelően ne kerüljön sor a forgalmazási, illetve promóciós szolgáltatások megadóztatására, biztosítva, hogy a héát minden árrés után beszedjék (lásd ebben az értelemben: Ćapeta főtanácsnok DSAB Destination Stockholm ügyre vonatkozó indítványa, C‑637/20, EU:C:2022:131, 71–75. pont).
63 Ebből következik, hogy az X‑Cardokat illetően – feltéve, hogy ezen eszközök a héairányelv 30a. cikkének 3. pontja értelmében vett „többcélú utalványoknak” minősülnek – nem zárható ki, hogy ezen utalványok viszonteladása során az M‑GbR olyan különálló szolgáltatást teljesíthessen, mint a forgalmazási, illetve promóciós szolgáltatások nyújtása az adóalany részére, aki az utalványok ellenében ténylegesen digitális tartalmakat kínál a végső fogyasztónak. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az alapügy valamennyi körülményére tekintettel az M‑GbR ügyletei a héa szempontjából annak minősülnek‑e.
64 A héairányelv rendelkezéseinek ezen értelmezése nem ellentétes a kérdést előterjesztő bíróság által hivatkozott 2012. május 3‑i Lebara ítélettel (C‑520/10, EU:C:2012:264), amely a távközlési szolgáltatásokra vonatkozó feltöltőkártyák adójogi kezelésére vonatkozott, és amelynek megoldása nem releváns a jelen kérdésre adandó válasz szempontjából. Amint ugyanis különösen ezen ítélet 28. pontjából kitűnik, az említett ítélet hatálya egyértelműen az ezen ügyben szóban forgó, végeredményben a héairányelvnek a 2016/1065 irányelvvel beiktatott rendelkezéseit megelőző helyzetre korlátozódik, amely az említett feltöltőkártyák kibocsátásának időpontjában már azonosított szolgáltatásokra és héaösszegre vonatkoztak. Következésképpen ugyanezen ítélet olyan eszközökre vonatkozik, amelyeket a héairányelv jelenlegi rendelkezéseinek égisze alatt immár „egycélú utalványoknak” kell minősíteni.
65 A fenti megfontolásokra tekintettel a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 30b. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az ezen irányelv 30a. cikkének 3. pontja értelmében vett „többcélú utalványok” adóalany általi viszonteladása héaköteles lehet, feltéve hogy az azon adóalany részére történő szolgáltatásnyújtásnak minősül, aki az említett utalványok ellenében a termékeket ténylegesen átadja vagy ténylegesen szolgáltatásokat nyújt a végső fogyasztónak.
A költségekről
66 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (kilencedik tanács) a következőképpen határozott:
1) A 2017. december 5‑i (EU) 2017/2455 tanácsi irányelvvel módosított, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 30a. cikkét és 30b. cikkének (1) bekezdését
a következőképpen kell értelmezni:
valamely utalványnak a módosított 2006/112 irányelv 30a. cikkének 2. pontja értelmében vett „egycélú utalványnak” való minősítése kizárólag az e rendelkezésben előírt feltételektől függ, amelyek magukban foglalják azt a feltételt, amely szerint a végső fogyasztóknak szánt azon szolgáltatásnyújtás teljesítési helyének, amelyre ez az utalvány vonatkozik, ismertnek kell lennie az említett utalvány kibocsátásakor, függetlenül attól a körülménytől, hogy ezen utalvány a saját nevükben eljáró és e végső fogyasztók tartózkodási helye szerinti tagállamtól eltérő tagállamok területén letelepedett adóalanyok közötti átruházások tárgyát képezi.
2) A 2017/2455 irányelvvel módosított 2006/112 irányelv 30b. cikkének (2) bekezdését
a következőképpen kell értelmezni:
a módosított 2006/112 irányelv 30a. cikkének 3. pontja értelmében vett „többcélú utalványok” adóalany általi viszonteladása hozzáadottértékadó‑köteles lehet, feltéve hogy az azon adóalany részére történő szolgáltatásnyújtásnak minősül, aki az említett utalványok ellenében a termékeket ténylegesen átadja vagy ténylegesen szolgáltatásokat nyújt a végső fogyasztónak.
Aláírások