A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hatodik tanács)
2023. október 12.(*)
„Előzetes döntéshozatal – EK 56. cikk – A tőke szabad mozgása – Személyi jövedelemadó – Kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamat adóztatása – Külföldi illetőségű jogalanyok által fizetendő és megfizetett kamatok – Az értékpapírt kibocsátó jogalany és az érintett kamatokat kifizető jogalany letelepedésének helye szerinti eltérő bánásmód – Az Európai Közösség és a Svájci Államszövetség közötti, a 2003/48 tanácsi irányelvben meghatározott szabályokkal egyenértékű rendelkezések megállapításáról szóló megállapodás – A 2. cikk (4) bekezdése – Svájci forrású megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatása – A hasonló belföldi jövedelmekre alkalmazottakkal azonos adókulcsok alkalmazására vonatkozó kötelezettség”
A C‑312/22. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Supremo Tribunal Administrativo (legfelsőbb közigazgatási bíróság, Portugália) a Bírósághoz 2022. május 10‑én érkezett, 2022. április 7‑i határozatával terjesztett elő az
FL
és
az Autoridade Tributária e Aduaneira
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: T. von Danwitz tanácselnök (előadó), P. G. Xuereb és A. Kumin bírák,
főtanácsnok: P. Pikamäe,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– FL képviseletében D. Almeida és M. da Rosa Amaral advogados,
– a portugál kormány képviseletében A. de Almeida Morgado, P. Barros da Costa és A. Rodrigues, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében G. Braga da Cruz és W. Roels, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EK 56. cikknek, valamint az Európai Közösség és Svájc közötti, a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló 2003/48/EK tanácsi irányelvben meghatározott szabályokkal egyenértékű rendelkezések megállapításáról szóló megállapodás (HL 2004. L 385., 30. o.; a továbbiakban: megállapodás) 2. cikke (4) bekezdésének az értelmezésére vonatkozik.
2 E kérelmet FL és az Autoridade Tributária e Aduaneira (adó‑ és vámhatóság, Portugália) között a Portugália területén illetőséggel nem rendelkező jogalanyok által FL részére fizetendő és egy svájci bank által 2005‑ben megfizetett, kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamatok személyijövedelemadó‑kötelezettség alá vonása tárgyában folyamatban lévő eljárásban terjesztették elő.
A jogi háttér
Az uniós jog
3 A megállapodás 2005. július 1‑jén, a 17. és 18. cikkében meghatározott eljárások befejezését követően lépett hatályba.
4 A megállapodásnak „A forrásadó svájci kifizetők általi levonása” címet viselő 1. cikke értelmében:
„(1) Az Európai Unió valamely tagállamában (a továbbiakban: tagállam) illetőséggel bíró, 4. cikk szerinti haszonhúzó részére egy, a Svájc területén letelepedett kifizető által teljesített kamat, az alábbi (2) bekezdésre és 2. cikkre is figyelemmel, a kamat összegéből levonandó forrásadó (»retention«) hatálya alá tartozik. A forrásadó mértéke a megállapodás alkalmazásának első három évében 15%, a következő három évben 20%, ezt követően pedig 35%.
(2) A svájci illetőségű, vagy nem svájci illetőségű, de ott állandó telephellyel rendelkező, kötelezett által kibocsátott követelésre teljesített kamatra nem kell forrásadót kivetni. Ezen egyezmény alkalmazásában »az állandó telephely« kifejezés megegyezik a Svájc és a kötelezett illetősége szerinti állam közötti kettős adóztatási egyezmény szerinti jelentéssel. Ilyen egyezmény hiányában, »az állandó telephely« kifejezés az üzletvitel azon meghatározott helye, amelyen keresztül a kötelezett részben vagy egészben üzleti tevékenységét folytatja.
[…]”
5 E megállapodás „Önkéntes közzététel” címet viselő 2. cikke értelmében:
„(1) Svájc megállapítja a 4. cikkben meghatározott haszonhúzó számára az 1. cikk szerinti forrásadó elkerülését lehetővé tévő eljárást, amely alapján a haszonhúzó felhatalmazza a svájci kifizetőjét, hogy tájékoztassa a kamatkifizetésekről az adott állam illetékes hatóságát. Az ilyen felhatalmazás minden, a kifizető által a haszonhúzó részére teljesített kamatkifizetésre vonatkozik.
(2) A haszonhúzó kifejezett felhatalmazása esetén a kifizető által szolgáltatott adatok legalább a következőket tartalmazzák:
[…]
(3) Az illetékes svájci hatóság a (2) bekezdésben említett adatokat közli a haszonhúzó illetősége szerinti tagállam illetékes hatóságával. […]
(4) Amennyiben a haszonhúzó az önkéntes közzétételi eljárást választja, vagy a svájci kifizetőtől származó kamatjövedelmét más módon vallja be az illetősége szerinti tagállam adóhatóságának, ebben a tagállamban az érintett kamatjövedelmet ugyanolyan mértékben kell megadóztatni, mint az adott államból származó hasonló jövedelmeket.”
A portugál jog
6 A Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (a személyi jövedelemadóról szóló törvénykönyv) alapügy tényállására alkalmazandó változata (a továbbiakban: CIRS) szerinti 22. cikke értelmében:
„(1) A személyi jövedelemadó szempontjából adóköteles jövedelmet a következő szakaszokban meghatározott adólevonások és adókedvezmények figyelembevételét követően az adott évben szerzett, különböző kategóriába tartozó jövedelmek összege képezi.
[…]
(3) A Portugália területén illetőséggel nem rendelkező adóalanyok által szerzett jövedelmek, valamint a 71. és 72. cikk szerinti jövedelmek az adóztatásuk szempontjából – az ott előírt felhalmozásra vonatkozó lehetőség sérelme nélkül – nem halmozódnak.”
7 A CIRS 71. cikkének (1) és (3) bekezdése előírja:
„(1) A következő bekezdésekben szereplő, portugál területen szerzett jövedelmeket, valamint a 101. cikk (2) bekezdésének b) pontja szerinti jövedelmeket az ott előírt mentesítő mértékű véglegesen forrásadó terheli.
[…]
(3) 20%‑os mértékű adó terheli:
a) a látra szóló vagy lekötött betétek kamatait, ideértve a letéti jegyekből származó kamatokat is;
b) a hitelviszonyt megtestesítő, névre vagy bemutatóra szóló értékpapírokból származó jövedelmeket, valamint a halasztási ügyletekből, az adósságátruházásból, a hozamgarantált értékpapírszámlákból vagy más hasonló vagy azokkal egy tekintet alá eső ügyletekből származó jövedelmeket;
[…]”
8 A CIRS 101. cikke (2) bekezdésének b) pontja a következőket írja elő:
„A 71. cikkben előírt adókulcsok szerinti forrásadó hatálya alá tartozó jövedelmek, valamint a b) pontban említett esetben a Portugália területén lakóhellyel nem rendelkező azon jogalanyok által fizetendő társasági részesedésekből származó nyereségek, amelyekhez a kifizetés hozzárendelhető:
[…]
b) azoknak a jogalanyoknak, amelyek Portugália területén illetőséggel rendelkező jogosultaknak fizetnek ki vagy bocsátanak a rendelkezésére olyan, Portugália területén lakóhellyel nem rendelkező jogalanyok által fizetendő, értékpapírokból származó jövedelmet, amelyekhez a kifizetés hozzárendelhető, függetlenül attól, hogy ez utóbbiak vagy e jogosultak megbízásából, vagy az egyik vagy a másik nevében járnak el, le kell vonniuk a bruttó jövedelem 20%‑ának megfelelő összeget […]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
9 2005‑ben FL kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamatjövedelemre tett szert, amelyet egy svájci bank fizetett ki a részére.
10 2006. május 10‑én FL e kamatjövedelmekre vonatkozóan jövedelembevallást nyújtott be. A 2005. évre vonatkozó adómegállapító határozatban az említett kamatjövedelmek hozzáadódtak FL egyéb jövedelmeihez, és azt a személyi jövedelemadóra vonatkozó 40%‑os legfelső progresszív adókulcs terhelte.
11 2008. július 31‑én FL ezen adómegállapító határozat hivatalból történő felülvizsgálata iránti kérelmet nyújtott be, amelyet elutasítottak. 2010. január 11‑én FL keresetet nyújtott be a Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintrához (sintrai közigazgatási és adóügyi bíróság, Portugália) az említett adómegállapító határozattal szemben, amelyet e bíróság a 2020. november 1‑jei ítéletével teljes egészében elutasított.
12 A FL fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Supremo Tribunal Administrativóhoz (legfelsőbb közigazgatósági bíróság, Bulgária).
13 E jogorvoslati kérelem alátámasztása érdekében FL először is arra hivatkozik, hogy az alkalmazandó portugál szabályozás sérti a tőke szabad mozgását és a szolgáltatásnyújtás szabadságát, mivel hátrányos megkülönböztetést alkalmaz a Portugáliában lakóhellyel rendelkező személyekkel szemben aszerint, hogy az általuk szerzett kamatjövedelmek Portugáliában letelepedett jogalanyok által kibocsátott kötvényekből és határidős tőkebefektetésekből származnak, illetve e jövedelmeket ilyen jogalanyok fizetik ki, vagy pedig e kamatjövedelmek harmadik országban letelepedett jogalanyok által kibocsátott kötvényekből és határidős tőkebefektetésekből származnak, illetve azokat ilyen jogalanyok fizetik ki.
14 A CIRS 22., 71. és 101. cikke értelmében ugyanis az előbbi jogalanyoktól kapott kamatjövedelmeket 20%‑os mértékű mentesítő adókulcs terheli, míg az utóbbiaktól kapott kamatjövedelmek kötelezően halmozódnak, és azokat 40%‑ig terjedő progresszív adókulcs terheli. Márpedig, mivel e szabályozás szerint az azonos jövedelmek eltérő adóügyi elbánásban részesülnek attól függően, hogy azokat valamely Portugáliában illetőséggel rendelkező kifizető teljesíti‑e, vagy sem, FL úgy véli, hogy az említett szabályozás visszatarthatja a belföldi illetőségű adóalanyokat attól, hogy tőkéjüket az Európai Unióban vagy azon kívül letelepedett társaságokba fektessék be.
15 FL továbbá úgy véli, hogy a portugál szabályozás sérti a 2003/48 irányelv rendelkezéseit és az egyenértékű intézkedések megállapítását előíró megállapodás rendelkezéseit, amennyiben e szabályozás nagyobb mértékben adóztatja a svájci bankok által részére kifizetett jövedelmeket, mintha e jövedelmeket portugál bankintézetek fizették volna ki, jóllehet Portugáliában megfelelően teljesítette volna adókötelezettségeit, és lehetővé tette volna az e tagállam és a svájci hatóságok közötti információcserét.
16 Így a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy összeegyeztethető‑e az említett szabályozás a tőke szabad mozgására vonatkozó uniós szabályokkal, különösen a megállapodás 2. cikkének az EK 56. cikkel összefüggésben értelmezett (4) bekezdésével.
17 E körülmények között a Supremo Tribunal Administrativo (legfelsőbb közigazgatási bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Összeegyeztethető‑e az uniós joggal az, hogy a kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó, egy külföldi illetőségű svájci bank által a jelen ügy fellebbezőjének 2005‑ben fizetett kamatjövedelem a jövedelemfelhalmozás hatálya alá tartozik, és így a személyi jövedelemadó ugyanazon mértékével adóztatják, mint a többi jövedelmet, ami azt jelenti, hogy sokkal magasabb mértékű adókulcs terheli, mintha e jövedelmet egy belföldi illetőségű bank fizetné ki (mentesítő adókulcs)?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
18 Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az EK 56. cikket és a megállapodás 2. cikkének (4) bekezdését, hogy azokkal ellentétes az a tagállami szabályozás, amely alapján az e tagállam adóalanyai által szerzett kamatjövedelmeket, amennyiben azok valamely más tagállambeli vagy a Svájci Államszövetséghez hasonló harmadik országbeli jogalanyok által kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, és azokat ilyen jogalany fizeti ki, 40%‑ig terjedő progresszív adókulcs terheli, miközben ha az említett kamatjövedelmek az adóalanyok lakóhelye szerinti tagállam valamely jogalanya által kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, és e jövedelmeket ilyen jogalany fizeti ki, azokat alacsonyabb, 20%‑os mentesítő adókulccsal adóztatják.
A tőke szabad mozgásáról
19 Elöljáróban meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás, amelynek tárgya a természetes személyek által szerzett olyan kamatjövedelmek adójogi kezelése, amelyek az e személyek által megvalósított befektetések eredményeként kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, a tőke szabad mozgásának hatálya alá tartozik.
20 Azonban az ilyen szabályozás – amint azt az alapeljárás felperese és az Európai Bizottság megjegyzi – a szolgáltatásnyújtás szabadságát is érintheti, mivel hatással lehet a valamely másik tagállam közvetítője által az ezen kötvényekkel és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokkal összefüggésben kínált pénzügyi szolgáltatásokra.
21 Ugyanakkor, amennyiben valamely nemzeti intézkedés mind a szolgáltatásnyújtás szabadságához, mind pedig a tőke szabad mozgásához kapcsolódik, a Bíróság a szóban forgó rendelkezést főszabály szerint e két alapvető szabadság egyikére tekintettel vizsgálja meg, ha kiderül, hogy az alapügyben szereplő körülmények között ahhoz képest a másik szabadság teljesen másodlagos, és az adott rendelkezés ahhoz kapcsolódhat (2020. április 30‑i Société Générale ítélet, C‑565/18, EU:C:2020:318, 19. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
22 A jelen ügyben a szolgáltatásnyújtás szabadsága másodlagosnak tűnik a tőke szabad mozgásához képest, és ahhoz kapcsolódhat. Az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás ugyanis a tőke szabad mozgásának gyakorlásából fakadó, a belföldi illetőségű adóalanyt érintő következményekre vonatkozik. Éppen ez utóbbi alapvető szabadság gyakorlása eredményezheti azt, hogy az érintettnek közvetítőt kell választania az érintett kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamatjövedelem kifizetésére annak érdekében, hogy – amint az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kitűnik – az e kamatjövedelmekre kivetett 20%‑os mentesítő adókulcsot alkalmazni lehessen. E közvetítő kiválasztása és következésképpen a szolgáltatásnyújtás szabadságára vonatkozó szempontok ilyen összefüggésben az említett kamatjövedelmekre vonatkozó adójogi bánásmód elkerülhetetlen következményei (lásd ebben az értelemben: 2010. július 1‑jei Dijkman és Dijkman‑Lavaleije ítélet, C‑233/09, EU:C:2010:397, 34. és 35. pont).
23 Ennek megfelelően az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EK 56. cikk (1) bekezdésében tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az ezen tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más tagállamokban hajtsanak végre beruházásokat (2007. január 25‑i Festersen ítélet, C‑370/05, EU:C:2007:59, 24. pont; 2007. december 18‑i A ítélet, C‑101/05, EU:C:2007:804, 40. pont).
24 A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő információkból kitűnik, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás alapján a Portugáliában kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamatjövedelmeket, amelyek kifizetésére e tagállamban kerül sor, és amelyeket az említett tagállamban lakóhellyel rendelkező természetes személy kapott, 20%‑os mentesítő adókulcs terheli.
25 Ezzel szemben, ha e kamatjövedelmek valamely más tagállamban vagy harmadik államban kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, e jövedelmek e személy egyéb jövedelmeivel halmozódnak, és azokat 40%‑ig terjedő progresszív adókulcs terheli, kivéve, ha azok kifizetésére Portugáliában letelepedett közvetítő útján kerül sor, amely esetben e jövedelmekre szintén alkalmazható a 20%‑os mentesítő adókulcs.
26 Ezenkívül, ha az említett kamatjövedelmek más tagállam vagy harmadik állam jogalanya által kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, és azok kifizetésére szintén külföldi illetőségű közvetítő útján kerül sor, ugyanezen kamatjövedelmekre ugyanezen információk alapján nem alkalmazható a 20%‑os mentesítő adókulcs.
27 A jelen ítélet 24–26. pontjában kifejtettek körülményekből kitűnik, hogy a Portugál Köztársaságtól eltérő államban kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamatjövedelmek az e tagállamban kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamatjövedelmekhez képest hátrányos helyzetben vannak.
28 E szabályozás ily módon a tőkebefektetés helyén alapuló eltérő bánásmódot vezet be, amely azzal a következménnyel jár, hogy a Portugáliában lakóhellyel rendelkező adóalanyt visszatartja attól, hogy tőkéjét valamely másik államban fektesse be, és akadályát képezi a Portugáliában való tőkefelhalmozásnak (lásd ebben az értelemben: 2010. július 1‑jei Dijkman és Dijkman‑Lavaleije ítélet, C‑233/09, EU:C:2010:397, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
29 Amennyiben a portugál kormány arra hivatkozik, hogy az FL helyzetében lévő belföldi illetőségű adóalanynak a CIRS 101. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján lehetősége volt arra, hogy azon kamatjövedelmek tekintetében, amelyek kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, és amelyek kifizetésére egy külföldi illetőségű jogalany részéről kerül sor, 20%‑os mentesítő adókulcs alkalmazására legyen jogosult azáltal, hogy e kamatjövedelmek után forrásadó levonásával bízza meg e jogalanyt, meg kell jegyezni egyrészt, hogy a kérdést előterjesztő bíróság nem tesz említést e lehetőségről. Másrészt még e lehetőség sem befolyásolná a jelen ítélet előző pontjában tett megállapítást, mivel az ilyen alakiság alkalmazásának szükségessége csak azon kamatjövedelmek tekintetében merül fel, amelyeket külföldi illetőségű jogalanyok által kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, és amelyek kifizetésére egy külföldi illetőségű jogalany részéről kerül sor, a Portugáliában illetőséggel rendelkező szervezetek által kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó, illetve az ilyen jogalanyok által kifizetett kamatjövedelmek kapcsán nem.
30 Ebből az következik, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás a tőke szabad mozgása EK 56. cikk (1) bekezdésében főszabály szerint tiltott korlátozásának minősül.
31 A portugál kormány e tekintetben az EK 57. cikk (1) bekezdésében szereplő standstill klauzulára is hivatkozik, amelyre a kérdést előterjesztő bíróság szintén nem tett utalást. Ugyanakkor e kormány nem szolgáltat elegendő információt az e kikötésben megállapított anyagi jogi és időbeli feltételek tiszteletben tartásáról, amelyeknek együttesen kell teljesülniük ahhoz, hogy azt alkalmazni lehessen. Ennélfogva e bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatára tekintettel az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás tekintetében együttesen teljesülnek‑e ezen feltételek (lásd többek között: 2014. április 10‑i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet, C‑190/12, EU:C:2014:249, 53. pont; 2019. november 13‑i College Pension Plan of British Columbia ítélet, C‑641/17, EU:C:2019:960, 91–94., 100., 101., 104. és 105. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32 Mivel a Bíróság rendelkezésére álló iratok alapján nem tűnik úgy, hogy a tőke szabad mozgásának az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozásból eredő korlátozása az EK 57. cikk (1) bekezdése alapján kikerülne az EK 56. cikk (1) bekezdésének hatálya alól, meg kell vizsgálni, hogy az EK‑Szerződés rendelkezéseire tekintettel mennyiben igazolható e korlátozás.
33 Az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja e tekintetben előírja, hogy „az EK 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy […] alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek”.
34 Az EK 58. cikk e rendelkezését a tőkemozgás szabadságának elvétől való eltérésként szigorúan kell értelmezni. Következésképpen e rendelkezés nem értelmezhető úgy, hogy minden adójogi szabályozás, amely az adózók között a lakóhely vagy a tőkebefektetés tagállama alapján különbséget tesz, automatikusan összeegyeztethető a Szerződéssel (2013. október 17‑i Welte ítélet, C‑181/12, EU:C:2013:662, 42. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
35 Ugyanis, az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontjában előírt kivételt korlátozza ezen cikk (3) bekezdése, amely szerint az említett cikk (1) bekezdésben hivatkozott nemzeti intézkedések „nem szolgálhatnak az [EK] 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül” (lásd: 2013. október 17‑i Welte ítélet, C‑181/12, EU:C:2013:662, 43. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
36 Különbséget kell tehát tenni az EK 58. cikk (1) bekezdésének a) pontja értelmében megengedett egyenlőtlen bánásmód és az e cikk (3) bekezdése által tiltott önkényes megkülönböztetés között. Márpedig az állandó ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy ahhoz, hogy a jelen ügy tárgyát képezőhöz hasonló nemzeti adójogi szabályozást összeegyeztethetőnek lehessen tekinteni az EK‑Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az általa előírt eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon vagy valamely, közérdeken alapuló kényszerítő indok alapján igazolható legyen (lásd ebben az értelemben: 2013. október 17‑i Welte ítélet, C‑181/12, EU:C:2013:662, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2022. március 17‑i AllianzGI‑Fonds AEVN ítélet, C‑545/19, EU:C:2022:193, 42. pont).
37 Ami a jelen ügyben a helyzetek objektív összehasonlíthatóságát illeti, az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás keretében a Portugáliában lakóhellyel rendelkező azon adóalany, aki valamely más államban lévő befektetéseiből, így kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamatjövedelemben részesül, ugyanúgy köteles a lakóhelye szerinti tagállamban adót fizetni e kamatjövedelmek után, mint az a Portugáliában lakóhellyel rendelkező adóalany, aki az ez utóbbi tagállamban lévő ugyanilyen jellegű befektetésekből szerez jövedelmet (lásd ebben az értelemben: 2010. július 1‑jei Dijkman és Dijkman‑Lavaleije ítélet, C‑233/09, EU:C:2010:397, 45. pont).
38 Ebben az összefüggésben az a körülmény, hogy e kamatjövedelmek eltérő adókulcsok alá tartoznak attól függően, hogy azok keletkezésére és kifizetésére a lakóhelyük szerinti tagállamban vagy valamely más tagállamban kerül sor, az alapügyben szóban forgó eltérő bánásmódhoz vezet, ugyanakkor nem tükrözi az érintett adóalanyok helyzetének a személyi jövedelemadó tekintetében fennálló különbségét (lásd ebben az értelemben: 2010. július 1‑jei Dijkman és Dijkman‑Lavaleije ítélet, C‑233/09, EU:C:2010:397, 46. pont).
39 Ebből az következik, hogy az alapügyben szereplő szabályozással bevezetett eltérő bánásmód olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek egymással objektíve összehasonlíthatók.
40 Azon kérdést illetően, hogy ez az eltérő bánásmód igazolható‑e valamely közérdeken alapuló kényszerítő indokkal, elegendő megjegyezni, hogy sem a kérdést előterjesztő bíróság, sem a portugál kormány nem hivatkozik ilyen közérdeken alapuló kényszerítő indokok fennállására.
41 A fenti megfontolásokra tekintettel az előterjesztett kérdés első részére azt a választ kell adni, hogy az EK 56. cikket úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az a tagállami szabályozás, amely alapján az e tagállam adóalanyai által szerzett kamatjövedelmeket, amennyiben azok valamely más tagállambeli vagy a Svájci Államszövetséghez hasonló harmadik országbeli jogalanyok által kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, és azokat ilyen jogalany fizeti ki, 40%‑ig terjedő progresszív adókulcs terheli, miközben ha az említett kamatjövedelmek az adóalanyok lakóhelye szerinti tagállam valamely jogalanya által kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, és e jövedelmeket ilyen jogalany fizeti ki, azokat alacsonyabb, 20%‑os mentesítő adókulccsal adóztatják.
A megállapodásról
42 A megállapodás 2. cikkének (4) bekezdése alapján, amennyiben a haszonhúzó az önkéntes közzétételi eljárást választja, vagy a svájci kifizetőtől származó kamatjövedelmét más módon vallja be az illetősége szerinti tagállam adóhatóságának, ebben a tagállamban az érintett kamatjövedelmet ugyanolyan mértékben kell megadóztatni, mint az adott államból származó hasonló jövedelmeket.
43 E tekintetben a Bizottsághoz hasonlóan meg kell állapítani, hogy több feltételnek is teljesülnie kell ahhoz, hogy e rendelkezés az alapügyben szóban forgó helyzetre alkalmazható legyen.
44 Először is, mivel a megállapodás 2005. július 1‑jén lépett hatályba, az csak az ezen időponttól kezdődően kifizetett kamatjövedelmekre vonatkozik.
45 Továbbá, amint az a megállapodás 1. cikkének az e megállapodás 2. cikke (1) és (4) bekezdésével összefüggésben értelmezett (1) és (2) bekezdéséből következik, az érintett kifizetések nem irányulhatnak olyan követelések után teljesített kamatjövedelmekre, amelyeket „svájci illetőségű, vagy nem svájci illetőségű, de ott állandó telephellyel rendelkező kötelezettek bocsátottak ki”.
46 Ilyen esetben ugyanis e kamatjövedelmek a megállapodás 1. cikkének (2) bekezdése értelmében „a megállapodás (2) bekezdésére és 2. cikkére is figyelemmel” ki vannak zárva az 1. cikk (1) bekezdésében előírt, a kamat összegéből levonandó forrásadó hatálya alól. Márpedig a megállapodás 2. cikkének (1) és (4) bekezdéséből az következik, hogy a haszonhúzónak azon önkéntes közzétételi eljárást kell választania, amelyet a Svájci Államszövetség az e megállapodás 1. cikke szerinti adólevonás elkerülése érdekében köteles előírni, vagy a lakóhelye szerinti állam adóhatóságainál be kell vallania a kamatjövedelmeit.
47 Végül e 2. cikk (4) bekezdéséből az következik, hogy az érintett kamatjövedelmek haszonhúzójának magának kellett ezen önkéntes közzétételi eljárást, vagy e kamatjövedelem más módon történő, a lakóhelye szerinti tagállam adóhatóságai részére való bevallását választania.
48 Mivel az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő információk a jelen ügyben nem teszik lehetővé annak megállapítását, hogy az alapügyben szóban forgó helyzetet illetően a megállapodás 2. cikke (4) bekezdésének alkalmazhatóságához szükséges valamennyi feltétel teljesült, a kérdést előterjesztő bíróság feladata az e tekintetben szükséges vizsgálatok elvégzése.
49 A fenti megfontolásokra tekintettel az előterjesztett kérdés második részére azt a választ kell adni, hogy a megállapodás 2. cikkének (4) bekezdését, összefüggésben értelmezve annak 1. cikke (2) bekezdésével, úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az a tagállami szabályozás, amely azon kamatjövedelmeket, amelyeket az e tagállam önkéntes közzétételi eljárást választó vagy e kamatjövedelmeket a lakóhelyük szerinti tagállam adóhatóságának más módon bevalló adóalanyai 2005. július 1‑jétől szereztek – feltéve, hogy e jövedelmek ezen 1. cikk (2) bekezdése alapján nincsenek kizárva a kamat összegéből levonandó forrásadó hatálya alól –, 40%‑ig terjedő progresszív adókulcs terheli, amennyiben az említett, kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamatjövedelmek kifizetésére egy Svájc területén letelepedett kifizető által kerül sor, miközben ha ugyanezen jövedelmek kifizetése belföldi illetőségű kifizető részéről történik, azokat alacsonyabb, 20%‑os mentesítő adókulccsal adóztatják.
A költségekről
50 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
1) Az EK 56. cikket
a következőképpen kell értelmezni:
azzal ellentétes az a tagállami szabályozás, amely alapján az e tagállam adóalanyai által szerzett kamatjövedelmeket, amennyiben azok valamely más tagállambeli vagy a Svájci Államszövetséghez hasonló harmadik országbeli jogalanyok által kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, és azokat ilyen jogalany fizeti ki, 40%‑ig terjedő progresszív adókulcs terheli, miközben ha az említett kamatjövedelmek az adóalanyok lakóhelye szerinti tagállam valamely jogalanya által kibocsátott kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származnak, és e jövedelmeket ilyen jogalany fizeti ki, azokat alacsonyabb, 20%‑os mentesítő adókulccsal adóztatják.
2) Az Európai Közösség és Svájc közötti, a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról szóló 2003/48/EK tanácsi irányelvben meghatározott szabályokkal egyenértékű rendelkezések megállapításáról szóló megállapodás 2. cikkének (4) bekezdését, összefüggésben értelmezve annak 1. cikke (2) bekezdésével
a következőképpen kell értelmezni:
azzal ellentétes az a tagállami szabályozás, amely azon kamatjövedelmeket, amelyeket az e tagállam önkéntes közzétételi eljárást választó vagy e kamatjövedelmeket a lakóhelyük szerinti tagállam adóhatóságának más módon bevalló adóalanyai 2005. július 1‑jétől szereztek – feltéve, hogy e jövedelmek ezen 1. cikk (2) bekezdése alapján nincsenek kizárva a kamat összegéből levonandó forrásadó hatálya alól –, 40%‑ig terjedő progresszív adókulcs terheli, amennyiben az említett, kötvényekből és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokból származó kamatjövedelmek kifizetésére egy Svájc területén letelepedett kifizető által kerül sor, miközben ha ugyanezen jövedelmek kifizetése belföldi illetőségű kifizető részéről történik, azokat alacsonyabb, 20%‑os mentesítő adókulccsal adóztatják.
Aláírások