Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
z dnia 11 lipca 2024 r.(1)
Sprawa C‑376/23
SIA „BALTIC CONTAINER TERMINAL”
przeciwko
Valsts ieņēmumu dienests
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Augstākā tiesa (Senāts) (sąd najwyższy, Łotwa)]
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Unia celna – Kodeks celny Unii – Przemieszczenie towarów z wolnego obszaru celnego – Obowiązki wynikające z prawa Unii ciążące na osobie uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego – Odpowiedzialność za dług celny w przypadku naruszenia obowiązku – Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań – Ochrona uzasadnionych oczekiwań przez stałą praktykę administracyjną – Rozszerzenie powagi rzeczy osądzonej wyroku uchylającego karę nałożoną za naruszenie obowiązków celnych
I. Wprowadzenie
„Trzeba mieć zaufanie do ludzi, bo inaczej nie da się żyć” (Anton Pawłowicz Czechow, rosyjski pisarz i dramaturg 1860–1904).
1. Czy zaufanie niezbędne do życia obejmuje również zaufanie do stałej praktyki organów administracji podatkowej państwa członkowskiego Unii? Jak daleko sięga taka ochrona uzasadnionych oczekiwań – czy obejmuje także bezprawne działania organów krajowych, i to nie tylko w odniesieniu do prawa krajowego, ale także prawa Unii? Jeżeli sąd już prawomocnie odrzucił naruszenie obowiązków celnych i z tego względu uchylił nałożoną jednocześnie karę, czy zainteresowany może wówczas zasadnie oczekiwać, że organy państwa w innym postępowaniu nie przyjmą jednak ze swojej strony naruszenia obowiązków celnych i w związku z tym nie ustalą długów celnych?
2. Wszystkie te zasadnicze kwestie Trybunał może zbadać w niniejszym postępowaniu. W rezultacie chodzi o zmianę stałej praktyki administracyjnej łotewskich organów administracji podatkowej. Do tej pory towary znajdujące się w wolnym obszarze celnym były zawsze wyprowadzane z wolnego obszaru celnego na podstawie dokumentu przewozowego towaru (zwanego dalej „listem przewozowym CMR(2)”) wówczas, gdy organy podatkowe po skontrolowaniu towarów oznaczyły je na liście przewozowym CMR pieczęcią celną i podpisem jako „towary unijne”. Osoba uprawniona do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego sprawdzała to ostatnie, ewidencjonowała i wyprowadzała towar z wolnego obszaru celnego. Najwyraźniej organy administracji podatkowej zmieniły tę stałą praktykę w lipcu 2019 r. i zarzuciły osobie uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego wyprowadzenie towaru z wolnego obszaru celnego w okresie od 2018 r. do lipca 2019 r. bez wpisania do ewidencji numeru ewidencyjnego. Trybunał ma obecnie orzec, czy numer ewidencyjny faktycznie powinien był być ewidencjonowany na podstawie prawa Unii. Dla sądu odsyłającego nie wydaje się to oczywiste.
3. Natomiast inny sąd (izba karna przy sądzie regionalnym w Rydze, Łotwa) wcześniej odrzucił naruszenie obowiązków celnych – bez zwracania się do Trybunału. W ocenie tego sądu osoba uprawniona do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego działała zgodnie ze zwykłą praktyką organów podatkowych i organy te nie potrafiły wskazać żadnego przepisu prawnego, z którego wynika obowiązek przeprowadzenia szerszej kontroli towarów oznaczonych przez organy administracji podatkowej jako „towary unijne”.
4. Jednocześnie organ administracji podatkowej obciążył jednak osobę uprawnioną do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego należnościami celnymi przywozowymi oraz VAT, gdyż wyprowadzenie towarów z wolnego obszaru celnego zostało dokonane z naruszeniem ciążących na niej obowiązków. Dlatego też (również) na osobie uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego ciążą odpowiednie długi celne. Zainteresowany kwestionuje tę decyzję.
5. W tym względzie zastanawia się on, jak powinien wypełniać swoje obowiązki jako osoba uprawniona do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego, skoro dwa sądy państwowe odmiennie oceniają ich zakres, a pytanie wydaje się na tyle niejasne, że trzeba przedtem zwrócić się do Trybunału w Luksemburgu o dokonanie wykładni. Poza tym zastanawia się także, jak zmiana praktyki administracyjnej z mocą wsteczną ma być dla niego przewidywalna. Przeciwnie, ufał i mógł ufać dotychczasowej praktyce. Jest tak tym bardziej, że została ona prawnie potwierdzona przez łotewski sąd.
II. Ramy prawne
6. Ramy prawne Unii w tej sprawie są dość złożone. Składają się one łącznie z trzech różnych aktów prawnych, a mianowicie rozporządzenia, rozporządzenia delegowanego i rozporządzenia wykonawczego.
A. Prawo Unii
1. Rozporządzenie (UE) nr 952/2013(3) (zwane dalej „kodeksem celnym”)
7. Artykuł 79 kodeksu celnego reguluje powstanie długu celnego:
„1. Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia:
a) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze;
[…]
3. W przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. a) i b), dłużnikiem jest:
a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków; […]”
8. Artykuł 158 ust. 1 w rozdziale 2 (Objęcie towarów procedurą celną) kodeksu celnego reguluje zgłoszenie celne towarów i dozór celny towarów unijnych:
„1. Wszystkie towary, które mają być objęte procedurą celną, z wyjątkiem procedury wolnego obszaru celnego, obejmuje się zgłoszeniem celnym właściwym dla danej procedury”.
9. Niezbędne w tym celu dokumenty reguluje art. 163 kodeksu celnego:
„1. Dokumenty [załączane do zgłoszenia] wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego.
2. Dokumenty [załączane do zgłoszenia] udostępnia się organom celnym, gdy wymagają tego przepisy unijne lub gdy jest to konieczne do kontroli celnych.
3. W szczególnych przypadkach dokumenty załączane do zgłoszenia mogą sporządzać przedsiębiorcy, jeżeli są upoważnieni do tego przez organy celne”.
10. Prowadzenia miejsc składowych przeznaczonych do składowania celnego towarów w wolnym obszarze celnym wymaga pozwolenia zgodnie z art. 211 ust. 1 lit. b) kodeksu celnego:
„1. Pozwolenie wydane przez organy celne jest wymagane w następujących przypadkach:
b) prowadzenia miejsc składowych przeznaczonych do składowania celnego towarów, z wyjątkiem gdy prowadzącym miejsca składowe są organy celne.
Warunki, na których zezwala się na stosowanie jednej lub kilku procedur, o których mowa w akapicie pierwszym, lub na prowadzenie miejsc składowych określa się w pozwoleniu”.
11. Artykuł 214 ust. 1 kodeksu celnego reguluje ewidencję, jaką należy prowadzić w ramach specjalnych procedur celnych, które zgodnie z art. 210 lit. b) kodeksu celnego obejmują również składowanie w wolnym obszarze celnym:
„1. Z wyjątkiem procedury tranzytu lub jeżeli przewidziano inaczej, posiadacz pozwolenia, osoba uprawniona do korzystania z procedury oraz każda osoba wykonująca w wolnych obszarach celnych działalność polegającą na składowaniu, obróbce, przetwarzaniu, sprzedaży lub zakupie towarów jest zobowiązana do prowadzenia odpowiedniej ewidencji w formie zatwierdzonej przez organy celne.
Ewidencja ta zawiera informacje i dane, które umożliwiają organom celnym nadzór nad daną procedurą, w szczególności w odniesieniu do identyfikacji towarów objętych tą procedurą, ich statusu celnego i ich przemieszczeń”.
12. Artykuł 215 kodeksu celnego reguluje zamknięcie procedury specjalnej, takiej jak składowanie w wolnym obszarze celnym:
„1. W przypadkach innych niż procedura tranzytu i nie naruszając przepisów art. 254, procedura specjalna zostaje zamknięta, gdy objęte nią towary lub produkty przetworzone są objęte kolejną procedurą celną, wyprowadzone poza obszar celny Unii, zniszczone bez powstania odpadów lub są przedmiotem zrzeczenia na rzecz skarbu państwa zgodnie z art. 199.
2. Procedura tranzytu zostaje zamknięta przez organy celne, jeżeli na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie celnym wyjścia i danych dostępnych w urzędzie celnym przeznaczenia organy celne są w stanie stwierdzić, że procedura została zakończona w prawidłowy sposób.
3. Organy celne podejmują wszelkie działania niezbędne do uregulowania sytuacji towarów, wobec których procedura nie została zamknięta zgodnie z określonymi warunkami.
4. Jeżeli nie przewidziano inaczej, zamknięcie procedury następuje w określonym terminie”.
13. Artykuł 7 lit. c) kodeksu celnego zawiera następujące ogólne upoważnienie dla Komisji w tym zakresie:
„Komisja jest uprawniona zgodnie z art. 284 do przyjęcia aktów delegowanych, w celu określenia:
c) rodzajów informacji i danych, mających znajdować się w ewidencji, o której mowa w art. 148 ust. 4 i [art.] 214 ust. 1”.
2. Rozporządzenie delegowane (UE) 2015/2446(4) (zwane dalej „rozporządzeniem delegowanym”)
14. Zgodnie z art. 178 ust. 1 lit. b), c), d) i f), ust. 2 i 3 rozporządzenia delegowanego:
„1. Ewidencja, o której mowa w art. 214 ust. 1 kodeksu [celnego], zawiera następujące informacje:
b) numer ewidencyjny (MRN) lub, jeżeli nie istnieje, każdy inny numer lub kod identyfikujący zgłoszenia celne, za pomocą których towary obejmuje się procedurą specjalną oraz, jeżeli procedura została zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 kodeksu [celnego], informacje na temat sposobu zamknięcia procedury;
c) dane, które pozwalają na jednoznaczną identyfikację dokumentów celnych innych niż zgłoszenia celne, wszystkich innych dokumentów istotnych z punktu widzenia objęcia towarów procedurą specjalną oraz wszystkich innych dokumentów istotnych dla zamknięcia procedury;
d) dane szczegółowe dotyczące oznaczeń, numerów identyfikacyjnych, ilości i rodzaju opakowań, ilości i zwykłego opisu handlowego lub technicznego towarów oraz w stosownych przypadkach oznaczeń identyfikacyjnych kontenera niezbędnych do identyfikacji towarów;
f) status celny towarów;
2. W przypadku wolnych obszarów celnych oprócz informacji wymienionych w ust. 1 ewidencja zawiera następujące dane:
a) dane identyfikujące dokumenty przewozowe dotyczące towarów wprowadzanych do wolnych obszarów celnych lub z nich wyprowadzanych;
b) dane dotyczące używania lub zużywania towarów, których dopuszczenie do obrotu lub objęcie procedurą odprawy czasowej nie spowodowałoby zastosowania należności celnych przywozowych lub środków wspólnej polityki rolnej lub handlowej zgodnie z art. 247 ust. 2 kodeksu [celnego].
3. Organy celne mogą odstąpić od wymogu dostarczenia niektórych informacji określonych w ust. 1 i 2, jeśli nie wpływa to niekorzystnie na dozór celny i kontrole stosowania procedury specjalnej”.
3. Rozporządzenie wykonawcze (EU) 2015/2447(5) (zwane dalej „rozporządzeniem wykonawczym”)
15. Artykuł 199 i nast. rozporządzenia wykonawczego określa sposób, w jaki należy wykazać status celny towarów. Artykuł 200 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia wykonawczego stanowi w tym względzie:
„1. Właściwy urząd celny poświadcza i rejestruje środki dowodowe potwierdzające unijny status celny towarów, o których mowa w art. 199 ust. 1 lit. b) i c) niniejszego rozporządzenia, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 128 ust. 1 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446, i przekazuje MRN przypisany do tych środków dowodowych zainteresowanej osobie.
3. Środki dowodowe, o których mowa w ust. 1, należy przedstawić właściwemu urzędowi celnemu, któremu przedstawiono towary po ich ponownym wprowadzeniu na obszar celny Unii, podając ich MRN.
4. Właściwy urząd celny monitoruje sposób korzystania ze środków dowodowych, o których mowa w ust. 1, aby zapewnić w szczególności, by takie środki dowodowe nie były wykorzystywane w odniesieniu do towarów innych niż te, dla których zostały wydane”.
16. Artykuł 211 rozporządzenia wykonawczego dotyczy wykazania unijnego statusu celnego towarów, których wartość nie przekracza 15 000 euro i stanowi:
„Jeżeli chodzi o towary posiadające unijny status celny, których wartość nie przekracza 15 000 EUR, unijny status celny towarów można potwierdzić, przedstawiając fakturę lub dokument przewozowy dotyczący tych towarów, o ile taka faktura lub dokument przewozowy odnosi się wyłącznie do towarów posiadających unijny status celny”.
17. Artykuł 226 rozporządzenia wykonawczego objaśnia MRN i brzmi:
„Z wyjątkiem sytuacji, w których zgłoszenie celne jest składane ustnie lub w formie czynności uznawanej za zgłoszenie celne, lub kiedy zgłoszenie celne ma formę wpisu do rejestru zgłaszającego zgodnie z art. 182 kodeksu [celnego], organy celne powiadamiają zgłaszającego o przyjęciu zgłoszenia celnego i podają mu MRN tego zgłoszenia oraz datę jego przyjęcia.
Niniejszego artykułu nie stosuje się do czasu wdrożenia automatycznego systemu eksportu, wdrożenia nowego skomputeryzowanego systemu tranzytowego oraz aktualizacji krajowych systemów importu, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/UE”.
B. Prawo łotewskie
18. Artykuł 153 ust. 3 Administratīvā procesa likums (kodeksu postępowania administracyjnego) stanowi:
„Okoliczności faktyczne uznane za udowodnione w uzasadnieniu prawomocnego wyroku nie muszą być ponownie udowadniane przy rozpatrywaniu sprawy administracyjnej z udziałem tych samych stron”.
19. Zgodnie z art. 16 ust. 3 i 4 Likums „Par tiesu varu” (ustawy o ustroju sądów):
„3. Zgodnie z procedurą przewidzianą w ustawie wyrok jest wiążący dla sądu przy rozpatrywaniu innych spraw związanych z daną sprawą.
4. Takie wyroki mają moc ustawy, są wiążące erga omnes i muszą być traktowane w taki sam sposób jak ustawy”.
20. Ministru kabineta 2017. gada 22. augusta noteikumi Nr. 500 ,,Muitas noliktavu, pagaidu uzglabāšanas un brīvo zonu noteikumi” (rozporządzenie rady ministrów nr 500 z dnia 22 sierpnia 2017 r. ustanawiające przepisy dotyczące składów celnych, czasowego składowania i wolnych obszarów celnych) stanowi w pkt 77, że każda osoba, w której wolnym obszarze celnym składowane są towary nieunijne, prowadzi ewidencję towarów składowanych w wolnym obszarze celnym. Zgodnie z pkt 78 ewidencja musi zawierać dane, o których mowa w szczególności w art. 178 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 178 ust. 2 rozporządzenia delegowanego 2015/2446. Zgodnie z pkt 79 w ewidencji odnoszącej się do towarów nieunijnych podaje się numer dokumentu celnego lub numer listu przewozowego towarów, na podstawie którego towary zostały wprowadzone do wolnego obszaru celnego i z niego wyprowadzone.
III. Stan faktyczny i przebieg postępowania prejudycjalnego
21. SIA BALTIC CONTAINER TERMINAL (zwana dalej „skarżącą”) posiada pozwolenie na załadunek, rozładunek i składowanie towarów w wolnym obszarze celnym portu wolnocłowego w Rydze i jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji towarów znajdujących się we wspomnianym obszarze.
22. Valsts ieņēmumu dienests (łotewski organ administracji podatkowej, zwany dalej „organem administracji podatkowej”) przeprowadził kontrolę towarów znajdujących się w wolnym obszarze celnym skarżącej i stwierdził, że trzykrotnie w 2018 i 2019 r. towary, które znajdowały się w wolnym obszarze celnym, zostały wyprowadzone z tego obszaru bez objęcia ich kolejną procedurą celną oraz że w związku z tym procedura specjalna „wolnego obszaru celnego” nie została zamknięta. Organ administracji podatkowej doszedł do wniosku, że wspomniane towary rzeczywiście zostały usunięte spod dozoru celnego, w związku z czym u skarżącej powstał dług celny zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a) i art. 79 ust. 3 lit. a) kodeksu celnego.
23. Sporne towary zostały dostarczone w celu ich wyprowadzenia z wolnego obszaru celnego na podstawie listów przewozowych CMR, w których wskazano status celny towarów jako „towarów unijnych” („C”). Zostało to potwierdzone przez urzędnika organu celnego poprzez umieszczenie pieczęci celnej i podpisu i było zgodne z istniejącą praktyką, według której organ administracji podatkowej przeprowadzał kontrolę statusu celnego towarów przed opuszczeniem przez nie portu i odnotowywał go w dokumentach przewozowych, chociaż przepisy wyraźnie nie przewidywały takiej procedury. Jednakże po tym, jak towary zostały wyprowadzone z wolnego obszaru celnego, urzędnicy organu celnego stwierdzili, że nie posiadają dokumentów uzasadniających zmianę statusu celnego spornych towarów z „towarów nieunijnych” („N”) na „towary unijne” („C”).
24. Decyzją z dnia 19 lipca 2019 r. organ administracji podatkowej zobowiązał skarżącą do zapłaty na rzecz skarbu państwa należności celnych przywozowych wraz z odsetkami za zwłokę, a także VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wniosła skargę na tę decyzję do sądu.
25. Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny, Łotwa) oddalił skargę. Zdaniem tego sądu, samo opatrzenie pieczęcią i złożenie podpisu na CMR nie może potwierdzić statusu celnego jako towarów unijnych towarów, które zostały przywiezione jako towary nieunijne. Z samego CMR nie można wnioskować, jaką kolejną procedurą celną zostały objęte towary. Do zmiany statusu towarów konieczne jest zgłoszenie zawierające numer ewidencyjny (zwany dalej „MRN”) lub CMR opatrzony pieczęcią celną i MRN. Takie zgłoszenie nie zostało jednak dokonane.
26. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na ten wyrok do Augstākā tiesa (Senāts) (sądu najwyższego, Łotwa).
27. Skarżąca uważa, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 79 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. a) kodeksu celnego, w związku z czym nie powstał dług celny. Prowadziła wymaganą ewidencję zgodnie z pozwoleniem wydanym przez organ administracji podatkowej i dostarczyła towary przewoźnikowi na podstawie przedstawionych listów przewozowych CMR, w których, zgodnie ze zwykłą praktyką organu administracji podatkowej, widniał status towarów wskazany przez urzędnika organu celnego jako towarów unijnych, a mianowicie podpis urzędnika organu celnego i pieczęć organu celnego. Zgodnie ze zwykłą praktyką organu administracji podatkowej, widoczny był status towaru podany przez urzędnika organu celnego – jako towar unijny – podpis urzędnika organu celnego oraz pieczęć celna. Mogła ona zatem słusznie uznać, że zostały one dopuszczone do swobodnego obrotu. W ten sposób została również zakończona procedura specjalna wolnego obszaru celnego.
28. Jednocześnie przed Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu kolēģija (sądem okręgowym w Rydze, wydział karny) skarżąca zakwestionowała nałożenie kary administracyjnej w odniesieniu do tych samych okoliczności faktycznych. W wyroku z dnia 5 lutego 2021 r. sąd ten uchylił karę administracyjną wskazując w uzasadnieniu, że skarżąca nie naruszyła przepisów procedury celnej i działała zgodnie ze zwykłą praktyką organów celnych oraz że organ administracji podatkowej nie był w stanie wskazać przepisów prawnych nakładających na skarżącą obowiązek zweryfikowania innych danych dotyczących ważności zmiany statusu towarów poza potwierdzeniem dostarczonym przez organy celne.
29. Według sądu odsyłającego, w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym zwykłą praktyką organu administracji podatkowej było weryfikowanie statusu celnego przez urzędników organu celnego przed wyprowadzeniem towarów z portu oraz umieszczenie przez nich w dokumentach wychodzących (zwykle listach przewozowych CMR) odpowiednich wpisów (status celny towaru, pieczęć punktu kontroli celnej i podpis urzędnika organu celnego). Obecna procedura przewiduje również, że sam urzędnik organu celnego potwierdza zmianę statusu celnego towarów oraz że skarżąca, opierając się na dostarczonych przez niego informacjach, zamyka procedurę specjalną „wolnego obszaru celnego”.
30. W związku z powyższym Augstākā tiesa (Senāts) (sąd najwyższy, Łotwa) zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału na podstawie art. 267 TFUE z pięcioma następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
1. Czy art. 178 ust. 1 lit. b) i c) rozporządzenia delegowanego 2015/2446 w związku z art. 214 ust. 1 unijnego kodeksu celnego zezwala na zamknięcie procedury specjalnej „wolnego obszaru celnego” bez wprowadzenia do elektronicznego systemu ewidencji numeru ewidencyjnego (MRN) wskazującego zgłoszenie celne, na podstawie którego towary zostają objęte kolejną procedurą celną?
2. Czy art. 214 ust. 1 i art. 215 ust. 1 unijnego kodeksu celnego oraz art. 178 ust. 1 lit. b) i c) rozporządzenia delegowanego 2015/2446 zezwalają osobie uprawnionej do korzystania z procedury specjalnej „wolnego obszaru celnego” na zamknięcie tej procedury wyłącznie na podstawie wpisu dokonanego przez urzędnika organu celnego w dokumencie przewozowym towarów (liście przewozowym CMR), dotyczącego statusu celnego towarów, bez przeprowadzenia samodzielnej weryfikacji ważności statusu celnego tych towarów?
3. W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie drugie, jaki poziom weryfikacji na podstawie art. 214 ust. 1 i art. 215 ust. 1 unijnego kodeksu celnego oraz art. 178 ust. 1 lit. b) i c) rozporządzenia delegowanego 2015/2446 jest wystarczający, aby uznać, że procedura specjalna „wolnego obszaru celnego” została prawidłowo zamknięta?
4. Czy osoba uprawniona do korzystania z procedury specjalnej „wolnego obszaru celnego” mogła mieć uzasadnione oczekiwania w następstwie potwierdzenia przez organy celne, że status celny towarów zmienił się z „towarów nieunijnych” na „towary unijne”, przy czym w potwierdzeniu tym nie wskazuje się ani powodu zmiany statusu towarów, ani informacji umożliwiających weryfikację takiego powodu?
5. W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie czwarte, czy w świetle uznanej w prawie krajowym i w prawie Unii zasady powagi rzeczy osądzonej okoliczność, że w innej sprawie przed sądem krajowym stwierdzono w prawomocnym wyroku, iż zgodnie z procedurami ustanowionymi przez organy celne osoba uprawniona do korzystania z procedury celnej nie popełniła żadnego naruszenia w odniesieniu do procedury celnej „wolnego obszaru celnego”, może stanowić podstawę zwolnienia z długu celnego wynikającą z art. 79 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. a) unijnego kodeksu celnego?
31. W postępowaniu przed Trybunałem skarżąca, Łotwa i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Trybunał odstąpił od przeprowadzenia rozprawy zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania.
IV. Ocena prawna
32. Pięć pytań prejudycjalnych dotyczy zasadniczo dwóch zagadnień. Trzy pierwsze pytania dotyczą celnych obowiązków prowadzenia ewidencji i kontroli spoczywających na posiadaczu pozwolenia na korzystanie z procedury specjalnej wolnego obszaru celnego (zwanego dalej „osobą uprawnioną do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego”), który wyprowadził z wolnego obszaru celnego składowane tam towary nieunijne (w tej materii pkt A). Pytanie piąte dotyczy natomiast przewidzianego w prawie krajowym rozciągnięcia powagi rzeczy osądzonej wyroku, który – możliwe że niezgodnie z prawem Unii – odrzucił naruszenie obowiązku staranności przez osobę uprawnioną do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego (w tej materii pkt B.2.). Poprzedza je pytanie czwarte dotyczące ochrony uzasadnionych oczekiwań osoby uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego, która stosowała się do dotychczasowej praktyki organu administracji podatkowej w państwie członkowskim, nawet gdyby praktyka ta miała być sprzeczna z prawem Unii (w tej materii pkt B.1.).
A. W przedmiocie wykładni kodeksu celnego Unii
33. Wobec skarżącej, jako osoby uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego ustalono dług w zakresie należności celnych przywozowych (zwany dalej „długiem celnym”). Podstawą długu celnego osoby uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego jest art. 79 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego. Wiąże się on z naruszeniem obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii. Trybunałowi nie jest wiadome, czy dług celny zgłaszającego powstały w momencie wprowadzenia towarów do swobodnego obrotu mógł zostać w międzyczasie wyegzekwowany.
34. Prawdą jest, że osoba uprawniona do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego podlega szczególnym obowiązkom(6), których naruszenie może skutkować powstaniem długu celnego. Jest to jednak jedynie dodatkowy, solidarny (zobacz art. 84 kodeksu celnego) dług celny wynikający z własnego naruszenia obowiązku, który w rezultacie ma na celu zapewnienie prawidłowego ściągnięcia długu celnego. (Pierwotny) dług celny zgłaszającego (art. 77 ust. 3 kodeksu celnego) istnieje w dalszym ciągu.
1. W przedmiocie obowiązku ewidencjonowania „Master Reference Number”
35. Skarżąca nie ewidencjonowała i nie wprowadziła do systemu elektronicznego [numeru] MRN. W pytaniu pierwszym sąd odsyłający dąży do ustalenia, czy ewidencja i wprowadzenie MRN są wymagane na mocy prawa Unii, w związku z czym zaniechanie skutkuje naruszeniem przez skarżącą obowiązku niezbędnego do ustalenia długu celnego.
36. Decydujące w tym względzie jest to, czy osoba uprawniona do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego musi zawsze ewidencjonować MRN, aby uniknąć własnego długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a) i ust. 3 kodeksu celnego powstającego obok długu celnego zgłaszającego. Artykuł 214 ust. 1 kodeksu celnego reguluje ewidencję, jaką należy prowadzić w ramach specjalnych procedur celnych. Zgodnie z art. 210 lit. b) kodeksu celnego do specjalnych procedur celnych należy również składowanie w wolnym obszarze celnym.
37. Zgodnie z art. 214 ust. 1 kodeksu celnego „osoba uprawniona do korzystania z procedury” (w niniejszym przypadku procedury wolnego obszaru celnego) jest zobowiązana do prowadzenia odpowiedniej ewidencji w formie zatwierdzonej przez organy celne. Ewidencja ta zawiera informacje i dane, które umożliwiają organom celnym nadzór nad daną procedurą, w szczególności w odniesieniu do identyfikacji towarów objętych tą procedurą, ich statusu celnego i ich przemieszczeń.
38. Do prowadzenia miejsc składowych przeznaczonych do składowania celnego towarów w wolnym obszarze celnym konieczne jest pozwolenie wydane przez organ zgodnie z art. 211 ust. 1 lit. b) kodeksu celnego. Z reguły z tego pozwolenia wynikają konkretne obowiązki ewidencyjne mające na celu dokumentowanie i monitorowanie zakończenia tej procedury specjalnej poprzez objęcie inną procedurą celną [często dopuszczenia do swobodnego obrotu – art. 77 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego]. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym nie wynika jednak, jaką dokładną treść ma lub miało pozwolenie skarżącej w niniejszej sprawie.
39. Niezależnie od obowiązków ewidencyjnych, które mogą wynikać z pozwolenia, art. 7 lit. c) kodeksu celnego upoważnia Komisję do przyjęcia aktów delegowanych regulujących rodzaj informacji i danych, mających znajdować się w ewidencji, o której mowa w art. 214 ust. 1 kodeksu celnego. Zgodnie z powyższym art. 178 ust. 1 lit. b) rozporządzenia delegowanego stanowi, że ewidencja, o której mowa w art. 214 kodeksu celnego, zawiera „numer ewidencyjny (MRN) lub, jeżeli nie istnieje, każdy inny numer lub kod identyfikujący zgłoszenia celne, za pomocą których towary obejmuje się procedurą specjalną oraz, jeżeli procedura została zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 kodeksu [celnego], informacje na temat sposobu zamknięcia procedury”.
40. Już na tej podstawie można stwierdzić, że MRN nie musi być obligatoryjnie ewidencjonowany.
41. Po pierwsze, art. 178 ust. 1 lit. b) rozporządzenia delegowanego w swojej pierwszej alternatywie dotyczy tylko MRN, na podstawie których mogą być ustalane zgłoszenia celne, „za pomocą których towary obejmuje się procedurą specjalną”. Do objęcia procedurą specjalną wolnego obszaru celnego nie jest wymagane zgłoszenie celne (zob. art. 158 ust. 1 kodeksu celnego). Tym samym może to oznaczać tutaj jedynie objęcie inną procedurą specjalną. W niniejszym przypadku jednak towary nie zostały objęte inną procedurą specjalną (z tytułu VII kodeksu celnego), lecz „normalną” procedurą zgodnie z tytułem VI kodeksu celnego (dopuszczenie do swobodnego obrotu). Dla takiego przypadku art. 178 ust. 1 lit. b) alternatywa pierwsza rozporządzenia delegowanego nie wymaga ewidencjonowania MRN.
42. Po drugie, sam art. 178 ust. 1 lit. b) rozporządzenia delegowanego wychodzi z założenia, że MRN nie jest nadawany przy każdym zgłoszeniu celnym. Potwierdza to art. 226 rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem organy celne zasadniczo podają zgłaszającemu (a nie osobie uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego) MRN jego zgłoszenia. Nie dotyczy to jednak każdego zgłoszenia ani sytuacji do czasu wdrożenia automatycznego systemu eksportu, wdrożenia nowego skomputeryzowanego systemu tranzytowego oraz aktualizacji krajowych systemów importu, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/UE. Trybunał nie został poinformowany, czy miało to miejsce w niniejszej sprawie.
43. Jako że organ administracji podatkowej podaje MRN zgłaszającemu (a nie osobie uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego), art. 178 ust. 1 lit. b) rozporządzenia delegowanego wyraźnie wymaga od osoby uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego wprowadzenia tego numeru do ewidencji tylko wtedy, gdy został on nadany. W przeciwnym razie wypełni ona swoje obowiązki ewidencyjne, jeśli wprowadzi do ewidencji inny numer lub kod, za pomocą których można ustalić towary. Dlatego też - jak słusznie stwierdza również Komisja – z kodeksu celnego oraz rozporządzenia delegowanego nie wynika obowiązkowa ewidencja MRN. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy towar nie został objęty specjalną procedurą.
44. Do tego dochodzi jeszcze regulacja zawarta w art. 178 ust. 3 rozporządzenia delegowanego. Zgodnie z tym przepisem organy celne mogą odstąpić od wymogu dostarczenia niektórych informacji określonych w ust. 1 i 2. Zatem prawo unijne nie wymaga obligatoryjnie ewidencjonowania MRN. Przeciwnie, decydujące znaczenie ma to, czy prawo krajowe (które wiąże organy celne) lub sam krajowy organ celny odstąpiły od takiego ewidencjonowania. Jeżeli tak jest, to brak ewidencji nie może skutkować powstaniem długu celnego.
45. Za takie odstąpienie można by uznać w niniejszym przypadku na przykład również stałą praktykę administracyjną łotewskich organów celnych, o której poinformował sąd odsyłający. Według sądu odsyłającego w czasie zaistnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym zwykłą praktyką organu administracji podatkowej było weryfikowanie statusu celnego przez urzędników organu celnego przed wyprowadzeniem towarów z wolnego obszaru celnego oraz umieszczenie przez nich w dokumentach wychodzących (zwykle list przewozowy CMR) odpowiednich wpisów (status celny towaru, pieczęć punktu kontroli celnej i podpis urzędnika organu celnego). To najwyraźniej stanowiło wypełnienie dotychczasowych obowiązków ewidencyjnych.
46. Prawo Unii nie przewiduje żadnych szczególnych warunków takiego odstąpienia. Dlatego też możliwe jest również dorozumiane odstąpienie od wymogu ewidencji, o której mowa w art. 178 ust. 1 lit. b) rozporządzenia delegowanego. Jest tak tym bardziej, że prawu celnemu – jako postępowaniu zbiorowemu – nie są obce dorozumiane oświadczenia. Na przykład zgodnie z art. 158 ust. 2 kodeksu celnego w związku z art. 135 i nast. oraz art. 141 rozporządzenia delegowanego istnieje nawet możliwość składania ustnych lub dorozumianych zgłoszeń celnych. To, czy stałą praktykę administracyjną – taką jak ją opisuje sąd odsyłający – należy uznać za wyraźne czy dorozumiane odstąpienie przez organ administracji podatkowej, jest kwestią oceny stanu faktycznego, do której właściwy jest wyłącznie ten sąd.
47. Odpowiedź na pytanie pierwsze brzmi zatem w ten sposób, że art. 214 kodeksu celnego w związku z art. 178 rozporządzenia delegowanego nie wymaga obligatoryjnie i w każdym przypadku od osoby uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego ewidencjonowania MRN w celu wypełnienia unormowanych tam ciążących na niej obowiązków ewidencyjnych. Przeciwnie, zezwala on organom celnym na wyraźne lub dorozumiane zatwierdzanie różnych form ewidencji.
2. Zakończenie procedury wolnego obszaru celnego
48. W pytaniu pierwszym sąd odsyłający pyta ponadto, czy art. 214 kodeksu celnego pozwala na zakończenie procedury specjalnej wolnego obszaru celnego bez prowadzenia ewidencji MRN. Dotyczy to drugiej alternatywy obowiązków ewidencyjnych wymienionych w art. 178 ust. 1 lit. b) rozporządzenia delegowanego. Zgodnie z tym przepisem ewidencjonowane muszą być również informacje na temat sposobu zamknięcia procedury.
49. Zakończenie specjalnej procedury celnej (w tym przypadku wolnego obszaru celnego) zgodnie z art. 215 kodeksu celnego należy odróżnić od rozpatrywanego powyżej przestrzegania obowiązków ewidencyjnych zgodnie z art. 214 kodeksu celnego. Zakończenie następuje bowiem dopiero wtedy, gdy towar został objęty kolejną procedurą celną. W niniejszym przypadku towary zostały dopuszczone do swobodnego obrotu (tytuł VI kodeksu celnego) i ich status uległ zmianie z towarów nieunijnych na towary unijne.
50. Organ administracji podatkowej po prostu nie wie, dlaczego tak się stało. Również z pisemnych uwag Łotwy nie wynika, dlaczego urzędnik organu celnego w ogóle opatrzył list przewozowy CMR oznaczeniem „C” (dla towarów unijnych), pieczęcią i podpisem, jeżeli towary te nadal miały być towarami nieunijnymi. W każdym razie po kontroli zostały one zwolnione na rzecz określonej osoby. To, czy zwolnienie to nastąpiło zgodnie z prawem (w szczególności czy zostało dokonane odpowiednie zgłoszenie celne) i czy powstały dług celny został uregulowany przez zgłaszającego, jest w każdym przypadku nieistotne dla zakończenia „procedury wolnego obszaru celnego”.
51. Prawo Unii nie określa jednak wyczerpująco, w jaki sposób osoba uprawniona do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego ma prowadzić odpowiednią ewidencję (zob. pkt 35 i nast. powyżej). Ostatecznie kwestia, czy procedurę specjalną wolnego obszaru celnego można zakończyć poprzez wpisanie do ewidencji listu przewozowego CMR, który był opatrzony pieczęcią i podpisem organu administracji podatkowej, zależy od ustawodawstwa krajowego (treść pozwolenia lub odstąpienia organu administracji podatkowej od niektórych obowiązków ewidencyjnych). Ocenić to może zatem jedynie sąd odsyłający.
52. Jeżeli ze stałej praktyki wynika, że towar został wydany zgłaszającemu i status towaru unijnego został potwierdzony na liście przewozowym CMR pieczęcią oraz podpisem urzędnika organu podatkowego i dzieje się tak tylko w przypadku dopuszczenia do swobodnego obrotu, wówczas [treść] tego listu przewozowego wydaje się wystarczająca, aby udokumentować zakończenie procedury specjalnej wolnego obszaru celnego poprzez dopuszczenie do swobodnego obrotu. Może to stanowić dopuszczalne na mocy prawa Unii wyraźne lub dorozumiane odstąpienie od ewentualnych dalszych wymogów dowodowych.
3. Obowiązek kontroli i zakres kontroli w odniesieniu do ważności statusu celnego towarów (pytania drugie i trzecie)?
53. W pytaniu drugim i trzecim sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 214 ust. 1 i art. 215 ust. 1 kodeksu celnego zezwalają osobie uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego na zakończenie procedury wolnego obszaru celnego bez dokonania przez niego weryfikacji statusu celnego towarów, oraz jaki zakres ma odpowiedni obowiązek kontroli.
54. Przyczyną tego pytania jest fakt, że towary mogą zostać przewiezione do wolnego obszaru celnego bez zgłoszenia celnego, a następnie z reguły są obejmowane dalszymi procedurami celnymi na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez zgłaszającego. W wolnym obszarze celnym można przy tym składować towary różnego rodzaju (towary unijne jak i nieunijne) (zob. art. 177 rozporządzenia delegowanego). Najczęściej towary składowane w wolnym obszarze celnym są następnie obejmowane dalszymi specjalnymi procedurami celnymi (tytuł VII kodeksu celnego – jak na przykład odprawą czasową czy procedurą uszlachetniania) lub ogólną procedurą celną (dopuszczenie do swobodnego obrotu – tytuł VI kodeksu celnego). Dzieje się to za pomocą zgłoszenia celnego (art. 158 ust. 1 kodeksu celnego) dokonywanego przez osobę trzecią (to znaczy z reguły nie przez osobę uprawnioną do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego).
55. Ważne dla podlegającej rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie kwestii obowiązku kontroli lub zakresu kontroli dotyczącego osoby uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego jest przy tym to, że weryfikacja zgłoszenia celnego, której mowa w art. 188 kodeksu celnego, jest dokonywana wyłącznie przez organ celny. Może on przeprowadzić rewizję towaru itp. zgodnie z art. 189 kodeksu celnego. W kodeksie celnym nie można natomiast znaleźć obowiązków kontrolnych osoby uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego. Zgodnie z art. 194 kodeksu celnego zwolnienie towaru następuje także wyłącznie przez organy celne (a nie osobę prywatną), jeżeli spełnione są przesłanki do objęcia towaru odpowiednią procedurą. Zgodnie z art. 195 ust. 1 kodeksu celnego zwolnienie towarów jest uwarunkowane zapłatą kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu lub złożeniem zabezpieczenia w celu pokrycia tego długu. Wydaje się, że na Łotwie zwolnienie towarów nastąpiło w praktyce przez umieszczenie pieczęci i podpisanie listu przewozowego CMR.
56. Natomiast procedura specjalna wolnego obszaru celnego jest uregulowana w art. 210 i nast. kodeksu celnego. W tej sekcji nie można jednak również stwierdzić obowiązku kontroli merytorycznej prawidłowości zgłoszenia celnego dokonanego przez osobę trzecią. W art. 214 kodeksu celnego znajdują się wspomniane powyżej (w tej materii pkt 35 i nast.) obowiązki ewidencyjne. Artykuł 215 kodeksu celnego reguluje moment zakończenia procedury specjalnej (takiej jak procedura wolnego obszaru celnego), przy czym głównym powodem zakończenia mogłoby być objęcie kolejną procedurą celną.
57. Artykuł 214 ust. 1 zdanie drugie kodeksu celnego stanowi przy tym jasno, że ewidencja zawiera informacje i dane, które umożliwiają organom celnym nadzór nad daną procedurą, w szczególności w odniesieniu do identyfikacji towarów objętych tą procedurą, ich statusu celnego i ich przemieszczeń. Artykuł 214 kodeksu celnego nie mówi jednak nic o ważności statusu celnego lub weryfikacji tej ważności.
58. Również z tego wynika, że należy prowadzić jedynie ewidencję dotyczącą statusu celnego, a nie, że trzeba badać ten status pod kątem merytorycznej prawidłowości. W tym względzie znów znaczenie mają – Komisja wydaje się tego nie dostrzegać – obowiązki dowodowe obowiązujące na Łotwie. Jeżeli organ administracji podatkowej odstąpił (wyraźnie lub w sposób dorozumiany) od innych dowodów poza listem przewozowym CMR z pieczęcią wskazującą status towaru i podpisem urzędnika organu celnego (zob. art. 178 ust. 3 rozporządzenia delegowanego), wówczas nie powstają również dalsze obowiązki dowodowe, a już w ogóle dalsze obowiązki kontrolne. Jedynie sąd odsyłający może rozstrzygnąć, czy tak jest.
59. Skarżąca nie musiała zatem przeprowadzać kontroli, dlaczego list przewozowy CMR został ostemplowany, i dlaczego towary zostały w nim zadeklarowane przez organy celne jako towary unijne. Wątpliwe wydaje się także, czy może ona skutecznie przeprowadzić taką kontrolę.
60. Status celny towaru wynika bowiem ze zgłoszenia celnego innej osoby, które musi zostać poddane kontroli przez organy celne. Jeżeli następnie towary zostały dopuszczone do swobodnego obrotu na podstawie decyzji organu celnego, ich status uległ zmianie z towarów nieunijnych na towary unijne. Urzędnik organu celnego najwyraźniej potwierdził to w niniejszym przypadku pieczęcią wraz z podpisem na liście przewozowym CMR (zobacz choćby pytanie czwarte sądu odsyłającego). Nie wydaje się ani konieczne, ani możliwe, aby inna osoba prywatna jeszcze raz to weryfikowała. Również w niniejszym postępowaniu, zgodnie z informacjami sądu odsyłającego i pisemnymi wyjaśnieniami skarżącej, wyłącznie organ administracji podatkowej dokonuje zmiany statusu w systemie elektronicznym skarżącej, przy czym nie może ona weryfikować prawidłowości [tej zmiany].
61. Zgodność z prawem, a zwłaszcza ważność decyzji organu jest zwykle weryfikowana przez inny (wyższy) organ lub sąd, a nie przez osobę prywatną. Jeżeli nie istnieją przesłanki wskazujące na sfałszowanie przedstawionych dowodów – w niniejszym przypadku dotyczących statusu towaru – wówczas z kodeksu celnego nie wynika wykraczający poza obowiązki ewidencyjne obowiązek osoby uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego do dokonania kontroli, czy status celny towaru jest rzeczywiście „ważny”.
62. Na pytanie drugie i trzecie należy zatem odpowiedzieć w ten sposób, że zakończenie specjalnej procedury celnej „wolnego obszaru celnego” nie wymaga, aby osoba uprawniona do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego samodzielnie kontrolowała ważność statusu towarów poświadczonego przez organ administracji podatkowej. Co innego może mieć miejsce, jeżeli istnieją przesłanki wskazujące na sfałszowanie poświadczenia. Ostatecznie ustawodawstwo krajowe określa, jak powinno wyglądać to poświadczenie i w jaki sposób należy wykazać status towaru zwolnionego, gdyż organy celne mogą odstąpić od niektórych informacji zgodnie z art. 178 ust. 3 rozporządzenia delegowanego.
B. Posiłkowo: w przedmiocie ochrony uzasadnionych oczekiwań i rozciągnięcie powagi rzeczy osądzonej (pytanie czwarte i piąte)
63. W pytaniach czwartym i piątym sąd odsyłający zastanawia się w istocie, czy skarżąca (jeżeli towary nie były towarami unijnymi i powinna była to sprawdzić przed wyprowadzeniem towarów z wolnego obszaru celnego) korzysta przynajmniej z pewnego poziomu ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przemawia za tym po pierwsze fakt, że organ podatkowy potwierdził pieczęcią i podpisem na liście przewozowym CMR status towaru unijnego. Po drugie, inny sąd odrzucił już prawomocnie naruszenie art. 79 kodeksu celnego. Takie naruszenie jest jednak warunkiem (dodatkowego) długu celnego osoby uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego. Dlatego też również powaga rzeczy osądzonej tego orzeczenia mogłaby również stać na przeszkodzie ustaleniu długu celnego.
64. Obydwa pytania pojawiają się jednak wyłącznie w przypadku, gdy w ogóle ma miejsce naruszenie wymogów dowodowych określonych w art. 214 kodeksu celnego w związku z art. 178 rozporządzenia delegowanego. To z kolei zależy w świetle art. 178 ust. 3 rozporządzenia delegowanego od ówczesnej decyzji łotewskiego organu celnego dotyczącej zakresu obowiązków dowodowych. Jak wskazano powyżej (pkt 44 i nast.) organy celne w stałej praktyce odstąpiły od szerszych dowodów, wobec czego dodatkowy dług celny skarżącej jest raczej mało prawdopodobny.
65. Powyższe pytania pojawiają się jedynie w przypadku, gdyby Trybunał doszedł do odmiennego wniosku lub gdyby sąd odsyłający mimo wszystko miał przyjąć, że skarżąca naruszyła obowiązki celne. Dlatego też są one rozpatrywane jedynie posiłkowo.
1. Ochrona uzasadnionych oczekiwań w przypadku praktyki administracyjnej niezgodnej z prawem Unii
66. Zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań stanowi część porządku prawnego Unii i wiąże każdy organ krajowy odpowiedzialny za stosowanie prawa Unii(7). Organy krajowe muszą zatem przestrzegać zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przy stosowaniu przepisów kodeksu celnego i rozporządzenia delegowanego.
67. Jednakże na zasadę uzasadnionych oczekiwań nie można powoływać się przeciwko konkretnemu przepisowi prawa Unii(8). W niniejszym przypadku nie można stwierdzić takiego konkretnego przepisu, z którego w sposób bezwzględny wynika, że skarżąca powinna była zaewidencjonować MRN, i że pieczęć i podpis organu administracji podatkowej nie są wystarczające. Podobnie nie ma konkretnego przepisu, zgodnie z którym osoba uprawniona do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego musi sprawdzać powód zmiany statusu towaru (zob. pkt 35 i nast. powyżej). Ponadto sąd krajowy odrzucił już te obowiązki, a inny nie ma pewności, wobec czego zwraca się do Trybunału o pomoc w zakresie wykładni. Nawet gdyby Trybunał miał dojść do innego wniosku, w żadnym wypadku nie można mówić o „konkretnym przepisie” w rozumieniu wskazanego powyżej orzecznictwa.
68. Dlatego też w niniejszym przypadku zastosowanie ma unijna ochrona uzasadnionych oczekiwań. Zakłada ona ponadto, że działania organów administracji wywołały w świadomości ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne i uzasadnione oczekiwania(9).
69. Wydaje się, że również to ma miejsce w niniejszym przypadku. Skarżąca najwyraźniej zasadnie oczekiwała, że wypełniła swoje obowiązki ewidencyjne, gdy wpisała do ewidencji list przewozowy CMR, na którym organ celny po kontroli oznaczył status towaru pieczęcią i podpisem, co skutkowało objęciem kolejną procedurą celną (w niniejszym przypadku dopuszczeniem do swobodnego obrotu). Z jej punktu widzenia została w ten sposób prawidłowo zakończona procedura wolnego obszaru celnego. Podstawą tych uzasadnionych oczekiwań, jak informuje sąd odsyłający, jest dotychczasowa praktyka administracyjna łotewskich organów podatkowych spowodowana prawdopodobnie potrzebami postępowania zbiorowego. Stała praktyka administracyjna, która, jak wskazano powyżej, nie jest w sposób oczywisty sprzeczna z prawem Unii, może wywołać racjonalne i uzasadnione oczekiwania, że nie będzie miało miejsca odstąpienie od tej praktyki z mocą wsteczną.
70. Na pytanie czwarte należy zatem odpowiedzieć w ten sposób, że stała praktyka administracyjna, zgodnie z którą organ celny po skontrolowaniu odnotowuje status towaru na liście przewozowym CMR za pomocą pieczęci i podpisu, i która w przeszłości zawsze umożliwiała skuteczne zakończenie procedury wolnego obszaru celnego, może uzasadniać ochronę uzasadnionych oczekiwań. Dotyczy to również sytuacji, gdy na dokumencie nie jest szczegółowo podana przyczyna zmiany statusu. W każdym razie nie narusza to w sposób oczywisty prawa Unii, ponieważ zezwala ono krajowym organom celnym na ustanowienie odmiennych wymogów dotyczących dowodów (zob. pkt 44 i nast. powyżej).
2. Rozciągnięcie powagi rzeczy osądzonej orzeczenia sprzecznego z prawem Unii
71. W pytaniu piątym, na które należy odpowiedzieć również posiłkowo, sąd odsyłający zmierza w rezultacie do ustalenia, czy zasada powagi rzeczy osądzonej może stać na przeszkodzie w niniejszym przypadku ustaleniu długu celnego zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. a) i ust. 3 lit. a) kodeksu celnego.
72. Kontekst jest taki, że w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary administracyjnej na skarżącą prawomocnie odrzucono naruszenie obowiązków celnych. Najwyraźniej w postępowaniu tym uczestniczył również organ administracji podatkowej. Zgodnie z obowiązującym prawem krajowym okoliczności faktyczne uznane za udowodnione w uzasadnieniu prawomocnego wyroku nie muszą być ponownie udowadniane przy rozpatrywaniu sprawy administracyjnej z udziałem tych samych stron (art. 153 ust. 3 kodeksu postępowania administracyjnego). Ponadto wyrok jest wiążący dla sądu przy rozpatrywaniu innych spraw związanych z daną sprawą (art. 16 ust. 3 i 4 ustawy o ustroju sądów). Ponieważ poprzedni sąd prawomocnie odrzucił naruszenie obowiązków określonych w kodeksie celnym, sąd odsyłający uważa, że nie może dokonać ustalenia długu celnego, który zakłada naruszenie obowiązków wynikających z kodeksu celnego.
73. Zasada powagi rzeczy osądzonej ma istotne znaczenie zarówno w unijnym, jak i w krajowych porządkach prawnych. Dla zapewnienia stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości, jest bowiem kluczowe, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne(10).
74. W rezultacie prawo Unii nie nakłada na sąd krajowy obowiązku odstąpienia od stosowania krajowych zasad proceduralnych nadających powagę rzeczy osądzonej orzeczeniu sądowemu, nawet jeżeli pozwoliłoby to na doprowadzenie do zgodności z prawem Unii sprzecznej z tym prawem sytuacji krajowej(11).
75. W braku uregulowań Unii w określonej dziedzinie tryb wykonywania zasady powagi rzeczy osądzonej należy bowiem do wewnętrznego porządku prawnego państw członkowskich na mocy zasady ich autonomii proceduralnej. Nie może on być jednak mniej korzystny od trybu dotyczącego podobnych sytuacji w prawie krajowym (zasada równoważności) ani praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii (zasada skuteczności)(12). Ta ostatnia zasada ma tutaj jednak ograniczone znaczenie. W niniejszej sprawie rozszerzenie powagi rzeczy osądzonej orzeczenia (które może być sprzeczne z prawem Unii) na niekorzyść państwa członkowskiego nie utrudniłoby jednostce wykonywania jej praw.
76. Jednakże zasada skuteczności stoi na przeszkodzie zasadzie powagi rzeczy osądzonej w prawie krajowym wtedy, gdy prawomocne orzeczenie sprzeczne z prawem Unii Europejskiej byłoby wiążące także w odniesieniu do dalszych okresów, które w ogóle nie były przedmiotem prawomocnego wyroku, gdyż korekta stanu sprzecznego z prawem Unii nie byłaby wówczas możliwa również w przyszłości(13).
77. Jednakże wbrew temu, co najwyraźniej sądzi Komisja, nie o to chodzi w niniejszej sprawie. Powaga rzeczy osądzonej wyroku nie zostaje rozciągnięta na dalsze okresy w przyszłości i tym samym nie zostaje uniemożliwiona korekta w przyszłości stanu sprzecznego z prawem Unii. Przeciwnie, z prawa ustanawiającego sankcje [administracyjne] zostaje przeniesiona do prawa celnego wyłącznie powaga rzeczy osądzonej orzeczenia w odniesieniu do oceny prawnej konkretnego działania (naruszenia obowiązku staranności w charakterze osoby uprawnionej do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego) za ten sam okres czasu. Chodzi więc o ocenę prawną identycznego działania (identycznego okresu czasu), która ma znaczenie zarówno dla nałożenia kary administracyjnej, jak i dla ustalenia długu celnego.
78. Również unijny obowiązek ustanowienia przez państwa członkowskie odstraszających sankcji administracyjnych nie prowadzi do [przełamania] powagi rzeczy osądzonej(14). Wyrok uniewinniający sądu karnego, który na podstawie prawa krajowego korzystał z powagi rzeczy osądzonej w odniesieniu do postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej dotyczącego tych samych czynów co w wyroku karnym, nie budzi wątpliwości z punktu widzenia prawa Unii(15), tak samo jak w niniejszej sprawie wyrok uniewinniający w sprawie kar administracyjnych. Również w niniejszej sprawie obowiązek dotyczący ustalenia długu celnego nie może wymagać przełamania powagi rzeczy osądzonej wyroku w zakresie, w jakim dotyczy tego samego działania i w zakresie, w jakim prawo krajowe przewiduje takie rozciągnięcie powagi rzeczy osądzonej.
79. Ponieważ w obu przypadkach sąd państwa członkowskiego rozstrzyga w postępowaniu kontradyktoryjnym o istnieniu naruszenia obowiązków celnych, a w obu postępowaniach prawdopodobnie uczestniczą nawet te same strony (skarżąca i organ podatkowy), przeciwne stanowisko mogłoby prowadzić do problemów z zasadą ne bis in idem (art. 50 Karty praw podstawowych)(16).
80. Natomiast orzeczenie Trybunału w sprawie Avio Lucos(17) dotyczyło zupełnie innego przypadku. W tej sprawie Trybunał dopatrzył się naruszenia zasady skuteczności w fakcie, że orzeczenie sądu wydane w trybie administracyjnoprawnym na niekorzyść skarżącego zostało rozciągnięte także na tryb cywilny i wszystkie orzeczenia dotyczące tego samego stosunku prawnego.
81. Również orzeczenie Trybunału w sprawie CRPNPAC i Vueling Airlines, w którym odrzucono rozciągnięcie powagi rzeczy osądzonej wyroku karnego niezgodnego z prawem Unii wydanego na niekorzyść osoby prywatnej na prawo cywilne w stosunku do innych osób, dotyczył innej sytuacji(18). Nie chodzi tu o bowiem związanie osoby prywatnej wyrokiem niezgodnym z prawem Unii wydanym na jej niekorzyść.
82. Zatem prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, aby krajowa zasada powagi rzeczy osądzonej uniemożliwiała ustalenie długu celnego w oparciu o naruszenie obowiązków wynikających z art. 79 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, w przypadku gdy sąd krajowy w ramach procedury nakładania kary już prawomocnie odrzucił naruszenie obowiązków celnych w tym samym okresie.
V. Wnioski
83. Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na pytania prejudycjalne Augstākā tiesa (Senāt) (sądu najwyższego, Łotwa) w następujący sposób:
1. Artykuł 214 rozporządzenia (UE) nr 952/2013 w związku z art. 178 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 nie wymaga w każdym przypadku od osoby uprawnionej korzystania z procedury wolnego obszaru celnego ewidencjonowania „Master Reference Number” w celu wypełnienia jej obowiązków ewidencyjnych i zakończenia procedury specjalnej wolnego obszaru celnego.
2. Od treści pozwolenia lub odstąpienia organu administracji podatkowej od niektórych obowiązków ewidencyjnych zależy, czy zakończenie procedury wolnego obszaru celnego może nastąpić poprzez zaewidencjonowanie listu przewozowego CMR opatrzonego pieczęcią i podpisem organu administracji podatkowej. Może to ocenić wyłącznie sąd odsyłający.
3. Zakończenie procedury specjalnej wolnego obszaru celnego nie wymaga, aby osoba uprawniona do korzystania z procedury wolnego obszaru celnego samodzielnie kontrolowała ważność statusu towaru poświadczonego przez organ administracji podatkowej, jeżeli brak jest przesłanek wskazujących na sfałszowanie danego poświadczenia. Ustawodawstwo krajowe określa, jak powinno wyglądać to poświadczenie i w jaki sposób należy wykazać status towaru zwolnionego, ponieważ organy celne mogą odstąpić od niektórych informacji zgodnie z art. 178 ust. 3 rozporządzenia delegowanego 2015/2446.
4. Stała praktyka administracyjna, zgodnie z którą organ celny po skontrolowaniu oznacza status towaru na liście przewozowym CMR za pomocą pieczęci i podpisu, i która w przeszłości zawsze umożliwiała skuteczne zakończenie procedury wolnego obszaru celnego, może uzasadniać ochronę uzasadnionych oczekiwań, nawet jeśli na dokumencie nie jest szczegółowo podana przyczyna zmiany statusu. W każdym razie nie narusza to w sposób oczywisty konkretnego przepisu kodeksu celnego, ponieważ dopuszcza on odmienne wymogi dowodowe.
5. Prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, aby krajowa zasada powagi rzeczy osądzonej uniemożliwiała ustalenie długu celnego w oparciu o naruszenie obowiązków wynikających z art. 79 ust. 1 lit. a) kodeksu celnego, w przypadku gdy sąd krajowy w ramach procedury nakładania kary już prawomocnie odrzucił naruszenie obowiązków celnych w tym samym okresie przez to samo działanie.