Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
ATHANASIOS RANTOS
prednesené 25. januára 2024(1)
Vec C‑743/22
DISA SUMINISTROS Y TRADING SLU (DISA)
proti
Agencia Estatal de la Administración Tributaria
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny – Smernica 2003/96/ES – Článok 5 – Spotrebná daň z minerálnych olejov – Regionálna sadzba spotrebnej dane z minerálnych olejov, ktorá sa pripočítava k celoštátnej sadzbe – Odstupňované sadzby spotrebnej dane na území členského štátu v závislosti od regiónu, v ktorom sa výrobok spotrebúva“
I. Úvod
1. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 5 smernice 2003/96/ES(2).
2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou DISA Suministros y Trading SLU (ďalej len „DISA“ alebo „žalobkyňa“) a Agencia Estatal de la Administración Tributaria (Štátna agentúra pre správu daní, Španielsko) v dôsledku žiadostí žalobkyne o vrátenie daní zaplatených v súvislosti s dodatočnou daňovou sadzbou spotrebnej dane z minerálnych olejov (impuesto especial sobre hidrocarburos) (ďalej len „IEH“), ktorú ukladá autonómne spoločenstvo.
3. Tento prípad poskytuje Súdnemu dvoru príležitosť objasniť, či, bez ohľadu na dodržanie minimálnych úrovní zdanenia stanovených smernicou 2003/96, táto smernica ukladá jednotnú úroveň zdanenia na celom území členského štátu alebo či ponecháva členským štátom určitú mieru voľnosti pri stanovovaní rôznych sadzieb spotrebnej dane pre ten istý výrobok a to isté použitie v závislosti od časti vnútroštátneho územia, na ktorom sa má tento výrobok spotrebovať.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
1. Smernica 2003/96
4. Odôvodnenia 2 až 5, 9, 10, 15 a 24 smernice 2003/96 stanovujú:
„(2) Neexistencia ustanovení spoločenstva, ktoré by ukladali minimálne sadzby zdanenia na elektrinu a energetické výrobky iné, ako sú minerálne oleje, môže negatívne ovplyvniť náležité fungovanie vnútorného trhu;
(3) náležité fungovanie vnútorného trhu a dosiahnutie cieľov ostatných politík spoločenstva si vyžaduje stanovenie minimálnych úrovni zdaňovania na úrovni spoločenstva pre väčšinu energetických výrobkov, vrátane elektriny, zemného plynu a uhlia;
(4) značné rozdiely vo vnútroštátnych úrovniach energetickej dane uplatňovanej členskými štátmi by sa mohli ukázať ako škodlivé pre náležité fungovanie vnútorného trhu;
(5) stanovenie primeraných minimálnych úrovní zdaňovania môže umožniť zníženie rozdielov vo vnútroštátnych úrovniach zdaňovania;
…
(9) členským štátom by sa mala poskytnúť pružnosť potrebná na vymedzenie a vykonávanie politík prispôsobených ich vnútroštátnym podmienkam;
(10) členské štáty si želajú zaviesť alebo zachovať rozdielne typy zdaňovania energetických výrobkov a elektriny; na tento cieľ by sa členským štátom malo umožniť dodržiavať minimálne úrovne zdaňovania spoločenstva tak, aby sa brala do úvahy celková záťaž uložená ohľadom všetkých nepriamych daní, ktoré sa rozhodli uplatňovať (okrem DPH);
…
(15) za určitých okolností alebo stálych podmienok by sa mala dovoliť možnosť uplatňovania odstupňovaných vnútroštátnych úrovní zdaňovania na ten istý výrobok za podmienky, že sa dodržiavajú minimálne úrovne zdaňovania spoločenstva a pravidlá vnútorného trhu a hospodárskej súťaže;
…
(24) členským štátom by sa malo dovoliť uplatňovať určité iné oslobodenia od daní alebo daňové úľavy tam, kde to nebude poškodzovať náležité fungovanie vnútorného trhu a nebude to mať za následok deformácie hospodárskej súťaže.“
5. Článok 1 uvedenej smernice stanovuje:
„Členské štáty zdaňujú energetické výrobky a elektrinu v súlade s touto smernicou.“
6. Článok 2 ods. 1 písm. b) uvedenej smernice znie takto:
„1. Na účely tejto smernice sa termín ‚energetické výrobky‘ uplatňuje na výrobky:
…
b) na ktoré sa vzťahujú číselné znaky KN 2701, 2702 a 2704 až 2715.“
7. Článok 3 tej istej smernice stanovuje:
„Odkazy na ‚minerálne oleje‘ a ‚spotrebnú daň‘ v smernici 92/12/EHS, pokiaľ sa uplatňuje na minerálne oleje, sa chápu ako odkazy vzťahujúce sa na všetky energetické výrobky, elektrinu a vnútroštátne nepriame dane, ako sú v tomto poradí uvedené v článkoch 2 a 4 ods. 2 tejto smernice.“
8. Článok 4 smernice 2003/96 stanovuje:
„1. Úrovne zdaňovania, ktoré členské štáty uplatňujú na energetické výroby a elektrinu vymenované v článku 2 nemôžu byť nižšie ako minimálne úrovne zdaňovania predpísané touto smernicou.
2. Na účely tejto smernice je ‚úroveň zdaňovania‘ celková záťaž uložená ohľadom všetkých nepriamych daní (okrem DPH) vypočítavaná priamo alebo nepriamo z množstva energetických výrobkov a elektriny v čase uvoľnenia na spotrebu.“
9. V článku 5 smernice sa uvádza:
„Za podmienky, že odstupňované úrovne zdaňovania dodržiavajú minimálne úrovne zdaňovania predpísané touto smernicou a sú zlučiteľné s právom spoločenstva, môžu ich členské štáty pod daňovým dohľadom uplatňovať v týchto prípadoch:
– keď sú odstupňované sadzby priamo spojené s kvalitou výrobku,
– keď odstupňované sadzby závisia od množstevných úrovní spotreby elektriny a energetických výrobkov používaných na vykurovacie účely,
– na tieto účely: miestna preprava cestujúcich (vrátane taxíkov), zber odpadu, ozbrojené sily a verejná správa, invalidné osoby, sanitky,
– medzi používaním energetických výrobkov a elektriny uvedených v článkoch 9 a 10 na podnikateľské a nepodnikateľské účely.“
10. Článok 6 uvedenej smernice stanovuje:
„Členské štáty môžu slobodne zavádzať oslobodenie od daní alebo daňové úľavy v úrovni zdaňovania predpísanej touto smernicou buď
a) priamo,
b) prostredníctvom odstupňovanej sadzby,
alebo
c) kompenzáciou celej výšky zdaňovania alebo jeho časti.“
11. Článok 19 ods. 1 a 3 tej istej smernice stanovuje:
„1. Okrem ustanovení stanovených v predchádzajúcich článkoch, najmä v článkoch 5, 15 a 17, Rada môže na návrh Komisie ktorémukoľvek členskému štátu jednomyseľne povoliť zavedenie ďalších oslobodení od dane alebo daňových úľav z osobitných politických dôvodov.
Každý členský štát, ktorý chce zaviesť takéto opatrenie, o tom informuje Komisiu a poskytne jej aj všetky relevantné a potrebné informácie.
Komisia preskúma žiadosť pri zohľadnení inter alia náležitého fungovania vnútorného trhu, zabezpečenia spravodlivej hospodárskej súťaže a politík spoločenstva v oblasti zdravia, životného prostredia a dopravy.
…
3. Ak Komisia usúdi, že oslobodenia od daní alebo daňové úľavy ustanovené v odseku 1 nie sú ďalej udržateľné, najmä v zmysle spravodlivej hospodárskej súťaže alebo narušenia fungovania vnútorného trhu, alebo v zmysle politiky spoločenstva v oblastiach zdravia, ochrany životného prostredia, energie a dopravy, predloží Rade príslušné návrhy. Rada prijme jednomyseľne rozhodnutie o týchto návrhoch.“
2. Smernica 2008/118/ES
12. Článok 1 ods. 1 a 2 smernice 2008/118/ES(3) znie:
„1. Táto smernica stanovuje všeobecný systém spotrebných daní, ktoré sa priamo alebo nepriamo uplatňujú pri spotrebe nasledujúcich tovarov, ďalej len ‚tovar podliehajúci spotrebnej dani‘:
a) energetické výrobky a elektrina upravené [smernicou 2003/96];
…
2. Členské štáty môžu na osobitné účely vyrubiť ďalšie nepriame dane na tovar podliehajúci spotrebnej dani za predpokladu, že tieto dane sú v súlade s pravidlami Spoločenstva pre zdaňovanie uplatniteľnými na spotrebnú daň alebo daň z pridanej hodnoty, pokiaľ ide o stanovenie daňového základu, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrolu dane, pričom medzi tieto pravidlá nepatria ustanovenia o oslobodení od spotrebnej dane.“
B. Španielske právo
13. Článok 50b Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (zákon č. 38/1992 z 28. decembra 1992 o spotrebných daniach, ďalej len „zákon o spotrebných daniach“) s názvom „daňová sadzba autonómneho spoločenstva“, v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej, uvádza:
„1. Autonómne spoločenstvá môžu stanoviť regionálnu sadzbu spotrebnej dane z minerálnych olejov na dodatočné zdanenie výrobkov, na ktoré sa uplatňujú daňové sadzby uvedené v bodoch… a ktoré sa spotrebúvajú na ich príslušných územiach. Uplatňovanie regionálnej sadzby dane sa uskutočňuje v súlade s ustanoveniami tohto zákona a obmedzeniami a podmienkami stanovenými v predpisoch upravujúcich financovanie autonómnych spoločenstiev.
2. Regionálna sadzba dane, ktorá sa má uplatniť, je sadzba, ktorá zodpovedá autonómnemu spoločenstvu, na ktorého území sa uskutočňuje konečná spotreba zdanených výrobkov. Na účely tohto článku sa rozumie, že výrobky sú spotrebované na území autonómneho spoločenstva, ak sú prijaté na jednom z týchto miest:
…“
14. Článok 50b zákona o spotrebných daniach bol účinný počas rozpočtových rokov 2013 až 2018. S účinnosťou od 1. januára 2019 bol zrušený zákonom Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (zákon č. 6/2018 o všeobecnom štátnom rozpočte na rok 2018) z 3. júla 2018, ktorého dôvodová správa okrem iného uvádza:
„V oblasti spotrebných daní je regionálna sadzba dane z minerálnych olejov integrovaná s osobitnou celoštátnou sadzbou tak, aby bola zaručená jednota trhu v oblasti palív a pohonných látok, bez toho, aby toto opatrenie narušilo zdroje autonómnych spoločenstiev v rámci právneho rámca Spoločenstva.“
III. Spor vo veci samej, prejudiciálna otázka a konanie na Súdnom dvore
15. Subjekty CLH, TEPSA a SECICAR, ktoré sú logistickými podnikmi podliehajúcimi IEH, podali daňové priznania na zaplatenie IEH v režime prenesenia daňovej povinnosti za zdaňovacie obdobia 2013 až 2015 a preniesli zaplatenú sumu IEH na DISA. DISA pôsobí v oblasti nákupu, predaja, dovozu a veľkoobchodného predaja ropných výrobkov.
16. Vzhľadom na to, že DISA zaplatila IEH, požiadala daňovú správu o opravu daňových priznaní predložených spoločnosťami CLH, TEPSA a SECICAR a o to, aby je boli vrátené sumy zodpovedajúce dodatočnej regionálnej sadzbe spotrebnej dane z minerálnych olejov, ktorú stanovilo príslušné autonómne spoločenstvo (ďalej len „regionálna sadzba spotrebnej dane z minerálnych olejov“ alebo „regionálna sadzba IEH“).
17. Na podporu svojich požiadaviek DISA uviedla, že táto regionálna sadzba uvedená v článku 50b zákona o spotrebných daniach, ktorý je účinný od 1. januára 2013, je v rozpore s právom Únie, keďže je v rozpore s niektorými ustanoveniami smernice 2003/96, a najmä s jej článkom 5, a to z toho dôvodu, že nezodpovedá výnimkám predpokladaným týmto ustanovením na účely uplatňovania odstupňovaných sadzieb dane a že je v rozpore s cieľom tejto smernice, ktorým je jednotnosť zdaňovania.
18. Daňové orgány tieto žiadosti zamietli, pretože sa domnievali, že im neprináleží rozhodovať o tom, či španielska právna úprava porušuje právo Únie.
19. Žalobkyňa následne podala proti tomuto zamietnutiu sťažnosti na Tribunal Económico‑Administrativo Central (Ústredný hospodársko‑správny súd, Španielsko).
20. Žalobkyňa následne podala proti zamietnutiu svojich sťažností žalobu na senát pre správne spory Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou, Španielsko), ktorá bola zamietnutá rozsudkom z 25. novembra 2020. Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou) síce konštatoval, že právne pochybnosti, ktoré vyvoláva výklad smernice 2003/96 by ho mohli viesť k podaniu návrhu na začatie prejudiciálneho konania, zamietol však požiadavku na vrátenie zaplatených súm z toho dôvodu, že DISA nepreukázala, že tieto sumy nepreniesla na iné osoby, čo by mohlo viesť k bezdôvodnému obohateniu spoločnosti DISA.
21. Žalobkyňa podala proti rozsudku Audiencia Nacional (Vrchný súd s celoštátnou pôsobnosťou) kasačný opravný prostriedok na Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko), ktorý je vnútroštátnym súdom.
22. Tento súd zdôrazňuje, že výsledok sporu vo veci samej závisí od výkladu smernice 2003/96, pokiaľ ide o regionálnu sadzbu spotrebnej dane z minerálnych olejov. Uvedený súd sa v tejto súvislosti domnieva, že ani táto smernica, ani judikatúra Súdneho dvora neposkytujú jasný výklad článku 5 uvedenej smernice, pokiaľ ide o to, či a za akých podmienok bráni tomu, aby sa v rámci členského štátu v oblasti zdaňovania energetických výrobkov a elektriny zaviedli rôzne sadzby dane pre ten istý výrobok v závislosti od dotknutého územia.
23. Za týchto podmienok Tribunal Supremo (Najvyšší súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Má sa smernica [2003/96], najmä jej článok 5, vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, akou je článok 50b [zákona o spotrebných daniach], ktorý umožňuje autonómnym spoločenstvám stanoviť odstupňované sadzby spotrebnej dane z minerálnych olejov podľa územia pre ten istý výrobok?“
24. Písomné pripomienky predložili Súdnemu dvoru žalobkyňa, španielska vláda a Európska komisia.
IV. Analýza
A. O prípustnosti prejudiciálnej otázky
25. Pred analýzou jedinej prejudiciálnej otázky položenej vnútroštátnym súdom je potrebné rozhodnúť o námietke neprípustnosti vznesenej španielskou vládou.
26. Táto vláda totiž tvrdí, že prejudiciálna otázka by mala byť vyhlásená za neprípustnú z dôvodu, že je hypotetická. Podľa španielskej vlády nebola otázka zlučiteľnosti dotknutého vnútroštátneho ustanovenia s právom Únie nikdy predmetom diskusie pred súdmi, ktoré už rozhodovali vo veci samej, a to a dokonca ani v rámci opravného prostriedku podaného na vnútroštátnom súde, keďže tento opravný prostriedok sa pôvodne obmedzoval na otázku aktívnej legitimácie žalobkyne na podanie žaloby o vydanie plnenia poskytnutého bez právneho dôvodu.
27. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že pri otázkach týkajúcich sa výkladu práva Únie položených vnútroštátnym súdom v rámci právnej úpravy a skutkových okolností, ktoré tento súd vymedzí na svoju vlastnú zodpovednosť a ktorých správnosť Súdnemu dvoru neprináleží preverovať, platí prezumpcia relevantnosti. Súdny dvor môže odmietnuť rozhodnúť o prejudiciálnej otázke položenej vnútroštátnym súdom len vtedy, ak je zjavné, že požadovaný výklad práva Únie nemá nijakú súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokiaľ ide o hypotetický problém, alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými ani právnymi okolnosťami potrebnými na poskytnutie užitočnej odpovede na otázky, ktoré mu boli položené.(4)
28. V prejednávanej veci má však otázka položená vnútroštátnym súdom priamu súvislosť s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, keďže tento spor sa týka žiadosti žalobkyne o vrátenie sumy zodpovedajúcej regionálnej zložke IEH, ktorú zaplatila a to z dôvodu, že táto regionálna zložka je v rozpore so smernicou 2003/96, najmä jej článkom 5. Vnútroštátny súd okrem toho uvádza, že výsledok sporu vo veci samej závisí od výkladu tejto smernice, pretože bude povinný meritórne rozhodnúť o žalobe v súlade s vnútroštátnymi právnymi predpismi upravujúcimi kasačný opravný prostriedok.(5) Napokon z rozhodnutia vnútroštátneho súdu o návrhu na začatie prejudiciálneho konania jasne vyplýva, bez toho, aby v tomto zmysle španielska vláda vzniesla námietky, že žiadosti o vrátenie zaplatených súm podané žalobkyňou sa týkajú obdobia, počas ktorého bol účinný článok 50b zákona o spotrebných daniach.
29. Vzhľadom na už uvedené skutočnosti treba námietku neprípustnosti vznesenú španielskou vládou zamietnuť.
B. O veci samej
30. Svojou jedinou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či smernica 2003/96, najmä jej článok 5, bráni vnútroštátnej právnej úprave, akou je článok 50b zákona o spotrebných daniach, ktorý oprávňuje autonómne spoločenstvá stanoviť územne odstupňované sadzby spotrebnej dane z minerálnych olejov, aj keď sú dodržané minimálne sadzby dane požadované touto smernicou.
1. Úvodné pripomienky
31. Na úvod je potrebné uviesť, že prejednávaná vec sa vyznačuje tým, že sporné vnútroštátne ustanovenie umožňovalo každému španielskemu autonómnemu spoločenstvu stanoviť si vlastnú regionálnu sadzbu spotrebnej dane z minerálnych olejov, ktorá sa pripočítavala k vnútroštátnej sadzbe spotrebnej dane.(6)
32. Okrem toho, ako vyplýva z opisu vnútroštátneho právneho rámca uvedeného v bode 14 vyššie, španielska vláda zmenila článok 50b zákona o spotrebnej dani, ktorý bol v Španielsku účinný v rokoch 2013 až 2018, a to zrušením dodatočnej regionálnej sadzby s účinnosťou od 1. januára 2019.(7) Od jej zrušenia Španielske kráľovstvo zaviedlo iný systém financovania autonómnych spoločenstiev, ktorý stanovuje jednotnú sadzbu na celom jeho území.(8)
2. Hlavné prvky harmonizovaného daňového systému stanoveného smernicou 2003/96
33. Treba poznamenať, že smernica 2003/96 tým, že stanovuje harmonizovaný režim zdaňovania energetických výrobkov a elektriny, má za cieľ, ako vyplýva z jej odôvodnení 2 až 5 a 24, podporovať náležité fungovanie vnútorného trhu v odvetví energetiky tým, že vylúči najmä narušenie hospodárskej súťaže.(9) Táto smernica má tak za cieľ znížiť rozdiely vo vnútroštátnych úrovniach energetickej dane, keďže bolo konštatované, že ide o faktor, ktorý je škodlivý pre náležité fungovanie vnútorného trhu.(10)
34. Na dosiahnutie tohto cieľa nepristúpil normotvorca Únie k úplnej, ale len k čiastočnej harmonizácii pravidiel zdaňovania energetických výrobkov a elektriny, keďže uvedená smernica sa obmedzuje na stanovenie harmonizovaných minimálnych úrovní zdanenia.(11) Na dosiahnutie tohto cieľa táto smernica v súlade s článkom 4 ods. 1 vyžaduje, aby úrovne zdaňovania, ktoré členské štáty uplatňujú na energetické výrobky a elektrinu vymenované v článku 2 tejto smernice neboli nižšie, ako sú minimálne úrovne zdaňovania predpísané touto smernicou.
35. Tým, že uznala tak potrebu ponechať členským štátom pružnosť potrebnú na vymedzenie a vykonávanie politík prispôsobených ich vnútroštátnym podmienkam, ako aj skutočnosť, že režimy, ktoré sú pri vykonávaní smernice 2003/96 zavedené, patria do právomoci jednotlivých členských štátov, táto smernica uznala v oblasti spotrebných daní členským štátom určitú mieru voľnosti a priestor na voľnú úvahu.(12) Uvedená smernica tak obsahuje súbor ustanovení (spomedzi ktorých najmä články 5 a 7, ako aj články 15 až 19), ktoré predpokladajú možnosť členských štátov zaviesť za určitých podmienok odlišné úrovne zdaňovania, oslobodenia od daní alebo znížené sadzby spotrebnej dane.(13)
3. Súlad IEH s článkom 5 smernice 2003/96
36. Pokiaľ ide o článok 5 smernice 2003/96, je potrebné uviesť, že toto ustanovenie vymenúva okolnosti, za ktorých môžu členské štáty uplatňovať odstupňované sadzby dane na ten istý výrobok.
37. Hneď na začiatku je však potrebné poznamenať, že uplatňovanie odstupňovaných sadzieb medzi rôznymi regiónmi v rámci toho istého členského štátu a priori nespadá do rozsahu prípadov predpokladaných uvedeným ustanovením. V žiadnom z prípadov uvedených v článku 5 tejto smernice sa nestanovuje možnosť uplatnenia regionálneho odstupňovania spotrebných daní. Okrem toho sa nezdá, že by použitie pojmov „v týchto prípadoch“ na označenie prípadov, v ktorých je podľa tohto ustanovenia možné odstupňovanie úrovne zdaňovania, ponechávalo akúkoľvek pochybnosť o tom, že ide o vyčerpávajúci výpočet prípadov, v ktorých môžu členské štáty uplatniť odstupňované sadzby dane na ten istý výrobok.(14) Taký výklad okrem toho vyplýva aj z odôvodnenia 15 uvedenej smernice, ktorá stanovuje, že „za určitých okolností alebo stálych podmienok by sa mala dovoliť možnosť uplatňovania odstupňovaných vnútroštátnych úrovní zdaňovania na ten istý výrobok za podmienky, že sa dodržiavajú minimálne úrovne zdaňovania spoločenstva a pravidlá vnútorného trhu a hospodárskej súťaže“(15).
38. V tejto súvislosti sa zdá, že aj judikatúra Súdneho dvora potvrdila taxatívnu povahu prípadov uvedených v článku 5 smernice 2003/96 keď spresnila, že toto ustanovenie stanovuje odstupňované sadzby dane v určitých prípadoch, ktorú „sú v tomto článku vymenované vyčerpávajúcim spôsobom“(16).
39. Treba však poznamenať, ako správne poznamenal vnútroštátny súd, že v aktuálnej judikatúre Súdneho dvora týkajúcej sa smernice 2003/96, a najmä jej článku 5, nebola výslovne posúdená otázka jednotnosti sadzieb spotrebnej dane pre ten istý výrobok a to isté použitie v rámci členského štátu.
40. Hoci v rámci dvoch žalôb o nesplnenie povinnosti, v ktorých Komisia považovala miestne odstupňované sadzby spotrebnej dane podobné tým, o aké ide v spore vo veci samej, za sporné vzhľadom na smernicu 2003/96,(17) otázka, či táto smernica pripúšťa takéto regionálne odstupňovanie, bola predmetom diskusie medzi účastníkmi konania, Súdny dvor sa k tejto otázke v predmetných rozsudkoch výslovne nevyjadril. V rozsudku Komisia/Francúzsko teda Súdny dvor len konštatoval, že Francúzska republika si nesplnila svoje povinnosti tým, že v stanovenej lehote nezosúladila svoj systém zdaňovania elektriny energie so smernicou 2003/96. Rovnako to bolo aj v rozsudku Komisia/Taliansko (Príspevok na nákup pohonných hmôt), v ktorom Súdny dvor k tejto otázke nemusel zaujímať stanovisko, keďže Komisiou vytýkané porušenie táto posledná uvedená nepreukázala.(18)
41. Prejudiciálna otázka, ktorá bola v tejto veci položená, má dva možné výklady: prvý výklad, ktorý obhajuje španielska vláda, podľa ktorého článok 5 smernice 2003/96 nebráni existencii regionálne odstupňovaných sadzieb dane z energetických výrobkov, pokiaľ tieto sadzby zodpovedajú minimálnym sadzbám stanoveným v tejto smernici; druhý výklad, ktorý podporujú žalobkyňa a Komisia, podľa ktorého sa povinnosť dodržiavať jednotnú úroveň zdanenia na celom území členského štátu pre ten istý výrobok, ktorá vyplýva z článku 5 smernice 2003/96, uplatňuje bez ohľadu na dodržiavanie minimálnych úrovní zdanenia stanovených touto smernicou.
42. Z nasledujúcich dôvodov sa domnievam, že je potrebné uprednostniť druhý z uvedených výkladov.
43. Po prvé je potrebné pripomenúť, že aj keď je oblasť zdaňovania energetických výrobkov a elektriny len čiastočne harmonizovaná a smernica 2003/96 uznáva určitú pružnosť a určitú mieru voľnosti členských štátov, aby mohli vykonávať politiky prispôsobené vnútroštátnym podmienkam, nič to nemení na tom, že táto miera voľnej úvahy je ohraničená. Z toho vyplýva, že možnosť, ktorú majú členské štáty na zavedenie odstupňovaných sadzieb dane, oslobodenia od dane alebo úľav na spotrebnej dani, sa môže uplatňovať len pri prísnom dodržaní podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach tejto smernice. V prípade neexistencie takéhoto rámca by uvedená smernica bola zbavená akéhokoľvek zmyslu.
44. Článok 5 smernice 2003/96 nie je výnimkou z tejto logiky vymedzenia rámca právnej úpravy, keďže samotné znenie tohto ustanovenia svedčí o úmysle normotvorcu ohraničiť mieru voľnosti členských štátov pri uplatňovaní rôznych sadzieb na ten istý výrobok, a to nezávisle od dodržania minimálnej úrovne zdanenia uloženej touto smernicou.(19) Na rozdiel od toho, čo tvrdí španielska vláda, tak táto smernica neponecháva členským štátom úplnú slobodu určiť odstupňované daňové sadzby, ktoré považujú za vhodné, a to len s odvolaním sa na skutočnosť, že uplatňovaná sadzba je naďalej vyššia než stanovená minimálna sadzba. Takýto výklad by zbavil článok 5 smernice 2003/96 akéhokoľvek zmyslu existencie. Stotožňujem sa preto s názorom generálneho advokáta Richarda de la Tour, ktorý vyjadril vo svojich návrhoch prednesených vo veci Komisia/Taliansko (Príspevok na nákup pohonných hmôt) (C-63/19, EU:C:2020:596, bod 82), podľa ktorého výnimky zo zásady jednotného zdaňovania určitého výrobku a určitého použitia môže členský štát zaviesť len v prípadoch, ktoré sú výslovne uvedené v smernici 2003/96.
45. Okrem toho treba zdôrazniť, že článok 5 nie je jediným ustanovením smernice 2003/96, ktoré umožňuje rozdiely v daňových otázkach v rámci toho istého členského štátu. Článok 19 tejto smernice totiž oprávňuje členské štáty zaviesť odstupňované sadzby dane prostredníctvom dodatočných oslobodení od dane alebo daňových úľav z osobitných politických dôvodov za predpokladu, že o tom Rada na návrh Komisie jednomyseľne rozhodne. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že Rada už na základe tohto ustanovenia povolila viaceré daňové úľavy spotrebnej dane pre určité regióny alebo oblasti v rámci členského štátu.(20)
46. Zatiaľ čo Komisia a žalobkyňa zastávajú názor, že na uplatnenie odstupňovanej sadzby v určitom regióne sa členský štát musí odvolať na článok 19 smernice 2003/96 a požiadať o povolenie podľa tohto ustanovenia, španielska vláda, bez toho, aby sa vyjadrila k potrebe získať toto povolenie, tvrdí, že skutočnosť, že zníženie úrovne zdanenia bolo povolené podľa článku 19 smernice, sama osebe postačuje na preukázanie toho, že smernica umožňuje regionálne rozdiely.
47. Hoci zo samotného znenia článku 5 smernice 2003/96 nie je jasné, či sa režim povolení upravený týmto ustanovením vzťahuje len na situácie, v ktorých odstupňované zdanenie vyplýva z oslobodenia od dane alebo úľavy na dani, ktoré idú pod minimálne sadzby, alebo či sa tento článok 5 vzťahuje aj na situácie, o aké ide vo veci samej, v ktorých odstupňovaná regionálna daň zostáva vyššia, ako sú minimálne úrovne zdanenia, v každom prípade platí, že na to, aby členský štát mohol využiť túto možnosť, musí získať predchádzajúci súhlas Rady v súlade s článkom 19 tejto smernice, čo španielska vláda v prejednávanej veci neurobila.
48. Po druhé je potrebné analyzovať tvrdenie španielskej vlády, podľa ktorého článok 50b zákona o spotrebných daniach ako prejav politickej autonómie autonómnych spoločenstiev uznanej španielskou Ústavou a chránenej článkom 4 ods. 2 ZEÚ,(21) odôvodňuje výklad smernice 2003/96, ktorý táto vláda presadzuje.
49. V tejto súvislosti treba pripomenúť, že rozdelenie právomocí v rámci členského štátu požíva ochranu priznanú článkom 4 ods. 2 ZEÚ, podľa ktorého je Únia povinná rešpektovať národnú identitu členských štátov, obsiahnutú v ich základných politických a ústavných systémoch, vrátane regionálnych a miestnych samospráv.(22) Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora okrem toho vyplýva, že každý členský štát môže rozdeliť právomoci na vnútornej úrovni a vykonávať akty práva Spoločenstva, ktoré nie sú priamo uplatniteľné prostredníctvom opatrení prijatých regionálnymi alebo miestnymi orgánmi, pokiaľ toto rozdelenie právomocí umožní správne vykonanie dotknutých aktov práva Spoločenstva.(23)
50. Treba však konštatovať, že žiadne z ustanovení smernice 2003/96, vrátane jej článku 5 (aj keď sa vykladá v zmysle navrhovanom v bode 44 vyššie), nemôže spochybniť zásady uznané v článku 4 ods. 2 ZEÚ. Tým, že smernica obsahuje súbor ustanovení, ktoré umožňujú členským štátom odchýliť sa za určitých podmienok od minimálnych sadzieb predpokladaných touto smernicou, jej cieľom v podstate je nie len zohľadniť tradície členských štátov v oblasti zdaňovania, ale umožniť im aj zaviesť politiky prispôsobené kontextu členského štátu.(24) Domnievam sa tak, že žiadny členský štát sa na odôvodnenie porušenia práva Únie nemôže dovolávať ochrany priznanej článkom 4 ods. 2 ZEÚ a odvolávať sa okrem iného na svoju vnútornú organizáciu a rozdelenie právomocí. Navyše akékoľvek odstupňovanie daní na regionálnej úrovni, bez ohľadu na ich rozsah, sa nemôže vykladať ako prejav národnej identity členského štátu a ani sa z tohto dôvodu bezpodmienečne ospravedlniť. To by bolo možné len vtedy, ak by podľa Ústavy mal každý autonómny región možnosť zaviesť úplne odlišný daňový systém, ktorý by si autonómne určil sám.
51. Po tretie je potrebné uviesť, že cieľom smernice 2003/96 je podporiť riadne fungovanie vnútorného trhu v odvetví energetiky. Hoci táto smernica v zásade pripúšťa možnosť rôznych sadzieb medzi členskými štátmi (za predpokladu, že sú dodržané minimálne sadzby), umožniť každému členskému štátu uplatňovať rôzne sadzby na svojom vnútroštátnom území a v rôznych regiónoch, aj keď sú tieto sadzby v súlade s minimálnymi sadzbami, bez akéhokoľvek rámca alebo kontrolného mechanizmu, by mohlo narušiť riadne fungovanie vnútorného trhu jeho ďalšou fragmentáciou, čím by sa ohrozil voľný pohyb tovaru, pričom by nebolo možné vylúčiť ani riziko daňových podvodov.
52. Po štvrté smernica 2008/118, ktorá upravuje všeobecný systém spotrebných daní, v článku 1 ods. 2 stanovuje, že výrobky podliehajúce týmto daniam môžu byť predmetom ďalších nepriamych daní. Tento článok v spojení s niektorými ustanoveniami smernice 2003/96, ktoré výslovne ponechávajú členským štátom možnosť zdaňovať elektrinu a energetické výrobky ďalšími daňami,(25) podľa španielskej vlády umožňuje vyberať dodatočnú daň, akou je napríklad IEH.
53. Treba však pripomenúť, že hoci článok 1 ods. 2 smernice 2008/118 umožňuje členským štátom ukladať nepriame dane odlišné od spotrebnej dane na výrobky podliehajúce spotrebnej dani, takúto platbu možno uložiť len vtedy, ak sú splnené dve kumulatívne podmienky. Po prvé dane musia byť vyrubené na osobitné účely a po druhé tieto dane musia byť v súlade s pravidlami Únie pre zdaňovanie uplatniteľnými na spotrebnú daň alebo DPH, pokiaľ ide o stanovenie daňového základu, výpočet dane, vznik daňovej povinnosti a kontrolu dane.(26)
54. Pokiaľ ide konkrétne o kritérium týkajúce sa osobitného účelu, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že hoci nie je nevyhnutné, aby bol výnos z dodatočnej dane určený na osobitne sledovaný účel, je stále potrebné, aby bola predmetná daň navrhnutá, pokiaľ ide o jej štruktúru, najmä základ dane alebo sadzbu dane, takým spôsobom, ktorý ovplyvní správanie daňovníkov v zmysle, ktorý umožňuje dosiahnutie uvedeného špecifického cieľa, napríklad vysokým zdanením predmetných výrobkov s cieľom odradiť od ich spotreby alebo podporiť používanie iných výrobkov, ktorých účinky sú vo vzťahu k sledovanému cieľu menej škodlivé.(27)
55. Na základe spisového materiálu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, však nie je možné určiť, do akej miery sú príjmy z dodatočného zdanenia určené na konkrétny účel, a či je táto daň navrhnutá tak, aby umožnila dosiahnutie uvádzaného konkrétneho účelu (za predpokladu, že takýto účel existuje). V prípade IEH sa to však nezdá. Ako totiž vyplýva z písomných pripomienok predložených španielskou vládou, regionálna sadzba IEH je určená na všeobecné financovanie výkonu právomocí autonómnych spoločenstiev, aby mohli tieto následne nakladať s týmito príjmami v rámci autonómneho spoločenstva v oblastiach, ktoré si tieto spoločenstvá vyberú.
56. Napokon po piate sa zdá, že nedávna judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa uplatňovania smernice 2003/96 smeruje proti uplatňovaniu odstupňovanej dane podľa územia vnútri jedného a toho istého členského štátu.(28) Hoci totiž smernica 2003/96 uznáva členským štátom oprávnenie zaviesť odstupňované daňové sadzby, daňové úľavy a oslobodenia od dane, judikatúra Súdneho dvora vyžaduje, aby členské štáty pri výkone tejto diskrečnej právomoci, ktorou disponujú na základe príslušných stanovení tejto smernice (vrátane jej článku 5), dodržiavali právo Únie a jeho všeobecné zásady, a najmä dodržiavali zásadu rovnosti zaobchádzania.(29) Toto okrem iného vyplýva zo samotného znenia článku 5 uvedenej smernice, ktorý výslovne uvádza, že tieto odstupňované sadzby dane možno uplatniť „za podmienky, že… sú zlučiteľné s právom [Únie]“.
57. V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že zásada rovnosti zaobchádzania vyžaduje, aby sa s porovnateľnými situáciami nezaobchádzalo rozdielne a s rôznymi situáciami rovnako, pokiaľ to nie je objektívne odôvodnené.(30) Ak vylúčime predpoklad, že to je objektívne odôvodnené, čo sa v tomto prípade nezdá byť, s a priori porovnateľnou situáciou dvoch daňových subjektov vyrábajúcich minerálne oleje v tom istom členskom štáte nemožno zaobchádzať rovnako, ak sa od nich vyžaduje, aby znášali rôzne úrovne zdanenia len na základe geografického kritéria, bez toho, aby takéto zaobchádzanie bolo objektívne odôvodnené.
58. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené skutočnosti treba na otázku položenú vnútroštátnym súdom odpovedať tak, že smernica 2003/96, najmä jej článok 5, sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby členské štáty stanovili odstupňovanú regionálnu sadzbu spotrebnej dane z uhľovodíkov, ktorá by viedla k uplatňovaniu rozdielneho regionálneho zdanenia toho istého výrobku a toho istého použitia, okrem prípadov taxatívne stanovených v tejto smernici.
V. Návrh
59. Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Tribunal Supremo (Najvyšší súd, Španielsko), odpovedal takto:
Smernica Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny, najmä jej článok 5,
sa má vykladať v tom zmysle, že
bráni tomu, aby členské štáty stanovili odstupňovanú regionálnu sadzbu spotrebnej dane z uhľovodíkov, ktorá by viedla k uplatňovaniu rozdielneho regionálneho zdanenia toho istého výrobku a toho istého použitia, okrem prípadov taxatívne stanovených v tejto smernici.