Неокончателна редакция
ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ
J. KOKOTT
представено на 1 февруари 2024 година(1)
Дело C‑533/22
SC Adient Ltd & Co. KG
срещу
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti — Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş
(Преюдициално запитване, отправено от Tribunalul Argeş (Окръжен съд Арджеш, Румъния)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Място на доставка на услуги — Централа или постоянен обект — Клон на местно дружество от група като постоянен обект на чуждестранно дружество от групата — Ирелевантност на корпоративните връзки — Причисляване на клона на договорния партньор — Обосноваване на наличието на постоянен обект чрез договор за предоставяне на услуги — Постоянен обект в страната, заместващ централа в чужбина“
I. Въведение
1. Понастоящем това е петото преюдициално запитване(2) от 2018 г. насам, което се отнася до критериите за определяне на постоянен обект в правото в областта на ДДС. От тях то е третото(3), което след решение Dong Yang(4) от 2020 г. по същество поставя въпроса дали контролирано дружество, съответно дружество от група, следва да се разглежда като постоянен обект на дружеството майка, съответно на друго дружество от групата. Това развитие е изненадващо, тъй като след въвеждането на Шеста Директива 77/388/ЕИО (т.е. от повече от 40 години) по този въпрос има само общо шест(5) подобни преюдициални запитвания.
2. Съдът не е напълно безучастен по отношение на това развитие. Така в решение DFDS относно данъчно облагане чрез изкуствени правни конструкции той посочва, че дружество, действащо като лице, което просто оказва съдействие на туроператора, но разполага с човешките и материалните ресурси, които характеризират един постоянен обект, може да представлява постоянен обект на туроператора(6). По-късно в решение Dong Yang Съдът постановява, че не може да се изключи, че дъщерното дружество, което се притежава от дружество майка, може да е постоянен обект на това дружество майка(7). Впоследствие много данъчни администрации очевидно започват да търсят в структурите на групите постоянни обекти под формата на дъщерни дружества или дори само на други дружества от групи.
3. В резултат на това вече за втори път(8) румънски съд поставя въпроса дали румънско дружество, принадлежащо към група, едновременно може да бъде постоянен обект на своя договорен партньор (друго дружество от Германия, принадлежащо към група). В този случай би било възможно мястото на доставка на предоставената услуга да не е в Германия (където вероятно сделката е правилно обложена), а в Румъния. Доколкото обаче всички засегнати предприятия имат право на приспадане на платения по получени доставки ДДС, при по-задълбочен анализ става ясно, че за Румъния, изглежда, не става въпрос за гарантиране на данъчните приходи (размерът на които в случая по никакъв начин не се променя), а само за лихви и санкции.
4. Ето защо Съдът отново получава възможността да изясни принципния въпрос дали и в кои случаи е възможно самостоятелно дружество едновременно да е постоянен обект на договорния си партньор, т.е. на друго самостоятелно дружество, а изяснявайки този въпрос — да повиши в известна степен правната сигурност както за данъчните администрации, така и за съответните данъчнозадължени лица.
II. Правна уредба
А. Правото на Съюза
5. Правната уредба на Съюза се съдържа в Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(9). Член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС съдържа един от двата основни критерия и гласи:
„1. Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
в) доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество;“.
6. Член 44 от Директивата за ДДС урежда мястото на изпълнение на доставка на услуги и предвижда:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги“.
7. Член 11, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011(10) уточнява понятието „постоянен обект“:
„За прилагането на член 44 от Директива 2006/112/ЕО „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от настоящия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект“.
8. Член 192а от Директивата за ДДС гласи:
„По смисъла на настоящия раздел данъчнозадължено лице, което няма постоянен обект на територията на държавата членка, където е дължим данъкът, се счита за данъчнозадължено лице, което не е установено в рамките на държавата членка, когато са изпълнени следните условия:.
a) извършва облагаема доставка на стоки или услуги на територията на тази държава членка;
б) обект, който доставчикът има на територията на тази държава членка, не взема участие в тази доставка“.
9. В това отношение член 53, параграф 2 от Регламент за изпълнение № 282/2011 уточнява:
„Когато данъчнозадължено лице разполага с постоянен обект на територията на държавата членка, където ДДС е дължим, се счита, че този обект не участва в доставката на стоки или услуги по смисъла на член 192а, буква б) от Директива 2006/112/ЕО, освен ако техническите и човешките ресурси на този постоянен обект се използват от данъчнозадълженото лице за операции, свързани с изпълнението на облагаемата доставка на тези стоки или услуги на територията на тази държава членка, преди или по време на изпълнението ѝ.
Когато средствата от постоянния обект се използват единствено за целите на административното обслужване, като счетоводство, фактуриране и събиране на вземания, не се счита, че те се използват за изпълнение на доставка на стоки или услуги.
Ако обаче се издаде фактура с идентификационния номер по ДДС, предоставен му от държавата членка на постоянния обект, се счита, че постоянният обект участва в доставката на стоки или услуги, извършена в тази държава членка, освен ако съществува доказателство за противното“.
Б. Румънското право
10. Румъния транспонира Директивата за ДДС за спорните години с Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Закон № 227/2015 за Данъчния кодекс, наричан по-нататък „Данъчният кодекс“):
11. Член 266, параграф 2, буква b) от Данъчния кодекс гласи:
„По смисъла на този член:
b) данъчнозадължено лице, чието място на стопанска дейност е извън Румъния, се счита за установено в Румъния, ако притежава постоянен обект в Румъния или ако разполага в Румъния с достатъчно технически и човешки ресурси, за да извършва редовно облагаеми доставки на стоки или услуги“.
12. Член 278, параграф 2 от Данъчния кодекс предвижда:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място, различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира постоянният обект на лицето, което получава услугите. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава тези услуги“.
III. Фактите и преюдициалното производство
13. Дружеството, жалбоподател по главното производство в Румъния, е установеното в Германия Adient Ltd & Co. KG (наричано по-нататък „Adient DE“). То е част от групата предприятия Adient. Централата на групата е в Европа. Групата е глобален доставчик на производители от автомобилната промишленост и разполага с глобална мрежа от съоръжения за производство и сглобяване, предоставяща на производителите на оригинално оборудване цялостни системи за сядане, модули и компоненти.
14. На 1 юни 2016 г. Adient DE сключва договор с SC Adient Automotive România SRL (наричано по-нататък „Adient RO“) — друго дружество от групата предприятия Adient — за комплексна услуга, изразяваща се както в услуги по обработка и сглобяване на компоненти за тапицерия, така и в спомагателни и административни услуги. Услугите по обработка се състоят в кроене и ушиване на суровините за производството на калъфи за автомобилни седалки. Спомагателните услуги се състоят в съхраняване на склад на суровини и готови продукти, приемане, проверка и управление на суровини. В това отношение Adient RO разполага с два клона в Питещ и Плоещ (Румъния), в които се произвеждат съответните стоки за Adient DE.
15. Всички разходи, направени от Adient RO за предоставяне на споменатите дейности, са включени в таксата, която то фактурира на Adient DE. Последното купува суровината, която изпраща на Adient RO за обработване. Adient DE е собственик на суровините, полуфабрикатите и готовите продукти по време на целия процес на обработка.
16. С оглед на извършваните сделки на румънска територия Adient DE е чуждестранно лице със седалище в Германия. То е регистрирано директно за целите на ДДС в Румъния, считано от 16 март 2016 г., и му е издаден идентификационен номер по ДДС. Adient DE използва румънския идентификационен номер по ДДС както за извършваните вътрешни и вътреобщностни придобивания на стоки, така и за доставката на своите клиенти на продуктите, произведени от Adient RO. За получаване на услугите, предоставяни от Adient RO по силата на договора (услуги по обработка, сглобяване, съхраняване на склад и административни услуги), то използва германския си идентификационен номер по ДДС.
17. Доставчикът (Adient RO) счита, че мястото на изпълнение на услугите му е мястото на установяване на получателя на услугите (Adient DE), т.е. в Германия. Поради това то не начислява и не плаща румънски ДДС. Може да се приеме, че в резултат на това сделките са съответно обложени в Германия.
18. След данъчната ревизия, извършена в Adient RO, с предмет данъка върху добавената стойност за периода от 18 февруари 2016 г. до 31 юли 2018 г., данъчната администрация установява, че Adient RO е длъжно да начислява ДДС във връзка с дружество Adient DE, тъй като счита, че мястото на доставка на услугите се намира в Румъния. Също така счита, че Adient DE разполага с технически и човешки ресурси в Румъния чрез клоновете на Adient RO в Питещ и Плоещ, така че отговаря на условията за постоянен обект за целите на ДДС в Румъния. Следователно разглежданите услуги, предоставяни от Adient RO на Adient DE, подлежали на облагане с ДДС в Румъния, а Adient RO било длъжно да начислява румънски ДДС. На 29 март 2019 г. данъчната администрация издава ревизионен акт на Adient RO, с който му налага допълнителни задължения за плащане. Този акт е обжалван и все още е висящ в друго съдебно производство.
19. Освен това данъчната администрация счита, че Adient DE извършва злоупотреба с идентификационния номер по ДДС, издаден от германските органи. Ето защо с решение от 4 юни 2020 г. Adient DE е служебно регистрирано за данъчни цели за установен в Румъния постоянен обект на адрес, почти идентичен с адреса на клона на Adient RO в Питещ. Срещу това решение Adient DE подава жалба по административен ред. С решение от 28 август 2020 г. данъчната администрация отхвърля жалбата като неоснователна. Adient DE обжалва това решение пред запитващата юрисдикция.
20. Adient DE счита, че не отговаря на условията за притежаване на постоянен обект в Румъния. Adient RO приемало рекламациите на клиентите, анализирало ги, отговаряло им и обезпечавало коригиращи действия, управлявало и допълвало докладите на клиентите в базата данни, гарантирало получаването на данни и информация от страна на доставчиците, разработвало планове за контрол на получените продукти и т.н. С тези дейности Adient RO изпълнявало задълженията си на отговарящ за обработката. Съвместното използване на счетоводната система на Adient DE се дължало само на обстоятелството, че двете дружества били част от една група предприятия. Освен това Adient DE не разполагало с човешки ресурси в Румъния, тъй като служителите били назначени в Adient RO и с него договаряли своето назначаване и трудово възнаграждение. Също така Adient DE не решавало какво оборудване трябва да се използва за дейността по обработване, нито определяло сроковете на поддръжка, подмяна или модернизация на това оборудване.
21. Доставката на стоките от клоновете на Adient RO в Румъния обаче се извършвала от Adient DE дори когато нарежданията за превоз за Adient DE се подавали от Adient RO. Подаването на нареждането за изпращане било само административна задача за предаване на информация на превозвача, тъй като по обективни причини лицето, отговарящо за обработката, трябвало да разполага с готовата за товарене стока и разбира се, трябвало да си сътрудничи с превозвача, за да осигури доставката ѝ в определения срок. Служителите на Adient RO не вземали никакви решения, свързани с продажбата/действителното придобиване на стоките от Adient DE. Освен това те не извършвали дейности, неразривно свързани с доставките на готови продукти, тъй като нямали право да вземат решения относно количествата, цените или участващите страни.
22. Данъчната администрация обаче приема, че Adient DE разполага с човешки и технически ресурси за редовно извършване на облагаеми сделки на румънска територия. Служителите в отдел „Качество“ на Adient RO осигурявали комуникацията с клиентите и доставчиците, като представлявали Adient DE пред трети страни. Те участвали както в организирането и провеждането на годишната инвентаризация на активите, принадлежащи на Adient DE, така и в определянето на паричната стойност на резултата от нея и в одитите, поискани от клиентите на Adient DE. Поради това румънските физически лица, служители на Adient RO, фактически представлявали постоянни човешки ресурси, с които Adient DE разполагало на румънска територия. Ето защо данъчната администрация счита, че Adient DE разполага с постоянни обекти в Румъния (под формата на двата клона на Adient RO в Питещ и Плоещ).
23. Компетентният по жалбата на Adient DE Tribunalul Argeş (Окръжен съд Арджеш, Румъния) спира производството по делото и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда осем преюдициални въпроса:
„1. Трябва ли разпоредбите на член 44 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност и на членове 10 и 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че не допускат практиката на националната данъчна администрация да квалифицира независимо местно юридическо лице като постоянен обект на чуждестранно образувание само въз основа на факта, че тези две дружества принадлежат към една и съща група?
2. Трябва ли разпоредбите на член 44 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност и на членове 10 и 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че не допускат практиката на националната данъчна администрация да приеме, че на територията на държава членка има постоянен обект на чуждестранно образувание единствено с оглед на услугите, които местното юридическо лице предоставя на чуждестранното образувание?
3. Трябва ли разпоредбите на член 44 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност и на членове 10 и 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчното законодателство и практиката на националната данъчна администрация да приемат, че на територията на държава членка има постоянен обект на чуждестранно образувание, като се има предвид, че въпросният постоянен [обект] доставя само стоки и не предоставя услуги?
4. Когато чуждестранно лице притежава на територията на държава членка в местно юридическо лице човешки и технически ресурси, с които гарантира предоставянето на услуги по обработка на стоките, които следва да бъдат доставени от чуждестранното образувание, трябва ли разпоредбите на член 192а, буква б) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност[, както и] на член 11 и член 53, параграф 2 от Регламент за изпълнение № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че тези услуги по обработка, предоставени чрез техническите и човешките ресурси на чуждестранното юридическо лице, са: i) услуги, получени от чуждестранно юридическо лице от страна на местно лице чрез горепосочените човешки и технически ресурси или евентуално ii) услуги, предоставени от същото чуждестранно юридическо лице, чрез горепосочените човешки и технически ресурси?
5. В зависимост от отговора на четвъртия въпрос, по какъв начин се определя мястото на доставката на услуги, с оглед на разпоредбите на член 44 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност и на членове 10 и 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директивата за ДДС?
6. В светлината на член 53, параграф 2 от Регламент за изпълнение № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директивата за ДДС трябва ли дейностите, свързани с услугите по обработка на стоките, като приемане, инвентаризация, подаване на поръчки към доставчиците, осигуряване на складови площи, управление на складовите наличности в компютърната система, обработка на поръчките на клиентите, вписване на адреса върху документите за транспорт и фактурите, подпомагане по отношение на контрола на качеството и др. да не се вземат предвид при определянето на наличието на постоянен обект, доколкото става въпрос за дейности по административно обслужване, строго необходими за дейностите по обработка на стоките?
7. Предвид принципите, свързани с мястото на данъчно облагане на мястото, където се извършва гореспоменатото потребление по местоназначение, има ли значение при определяне на мястото на доставка на услугите по обработка обстоятелството, че получените в резултат на обработката стоки се продават от получателя на услугите (са предназначени) предимно извън Румъния, докато тези, продавани в Румъния, подлежат на облагане с ДДС и следователно резултатът от услугите по обработка не се „потребява“ в Румъния или, ако се „потребява“ в Румъния, подлежи на облагане с ДДС?
8. Ако техническите и човешките ресурси на постоянния обект, получаващ услугите, потенциално са същите като тези на доставчика, с когото услугите действително се извършват, налице ли е все пак доставка на услуги по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС?“.
24. В производството пред Съда писмени становища представят Adient DE, Румъния и Комисията. В съответствие с член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание.
IV. Правен анализ
А. По преюдициалните въпроси, допустимостта им и хода на анализа
25. Осемте въпроса на запитващата юрисдикция могат да се разделят на три групи. С последния въпрос, на който най-напред ще бъде даден отговор, запитващата юрисдикция иска да установи дали изобщо е налице облагаема сделка, ако техническите и човешките ресурси на едното дружество от групата (Adient RO), които трябва да представляват постоянен обект на другото дружество от групата (Adient DE), не само предоставят, но и получават услугата (по този въпрос — раздел Б по-долу).
26. С първия, втория, третия и седмия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи по какъв начин следва да се определи постоянен обект в рамките на дадена група, който трябва да се счита за получател на услуга, така че мястото на доставката на услугата да се определя според мястото на постоянния обект, а не според мястото на централата (седалището на получателя на услугата) (по този въпрос — раздел В по-долу).
27. С четвъртия, петия и шестия въпрос запитващата юрисдикция поставя въпроса относно прилагането на член 192а, буква б) от Директивата за ДДС, за да установи дали Adient DE трябва да се разглежда като установено в Румъния лице, или като чуждестранно лице. Това предполага Adient DE да разполага в Румъния с постоянен обект, което евентуално следва да се определи без оглед на структурата на групата (по този въпрос — раздел Г по-долу).
28. Румъния оспорва допустимостта на преюдициалните въпроси. По принцип обаче само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно, щом поставените въпроси се отнасят до тълкуването на норма от правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе. Такива въпроси се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправеното от национална юрисдикция преюдициално запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на норма от правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси(11).
29. Ако се приложи тази презумпция, всички въпроси, включително седмият, са допустими, дори — както подчертава Румъния в писменото си становище — запитващата юрисдикция да не изяснява подробно в тях къде са осъществени сделките с доставките на Adient DE. Това не е необходимо, тъй като при разглежданите в случая доставки на един доставчик съществуват само две възможности. При доставка, извършена на търговец, е възможна трансгранична (освободена) вътреобщностна доставка, чието (облагаемо) вътреобщностно придобиване води до облагане на мястото на получателя на доставката в чужбина (подобно е положението при доставка в трета страна, при условие че тази страна е предвидила облагане на вноса). Другата възможност е да е налице „обичайна“ вътрешна доставка, която се облага в Румъния. Следователно не може да се отрече предполагаемата релевантност и на седмия въпрос.
Б. Облагаема услуга, предоставена от данъчнозадължено лице (осми въпрос)
30. С осмия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи дали е налице облагаема сделка, ако техническите и човешките ресурси на едното дружество от групата (Adient RO), които трябва да представляват постоянен обект на другото дружество от групата (Adient DE), не само предоставят, но и получават услугата.
31. Този въпрос се поставя с оглед на обстоятелството, че ДДС представлява общ данък върху потреблението, с който се облагат разходите, направени от получателя на потребителска стока(12), които последният понася и плаща като насрещна престация на данъчнозадълженото лице. Следователно наличието на облагаема сделка по смисъла на член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директивата за ДДС винаги предполага две лица, поне едното от които, а именно доставчикът, е данъчнозадължено лице.
32. Принципната необходимост от две лица — както Adient DE също изрично подчертава в писменото си становище — следва от тълкуване a contrario на членове 16 и 26 от Директивата за ДДС. Те предвиждат, че е налице доставка на стока или услуга, когато самото данъчнозадължено лице употребява стоката, т.е. „доставчикът“ и „получателят“ са едно и също лице.
33. Същото се потвърждава от член 11 от Директивата за ДДС. Той дава възможност на държавите членки при определени условия да разглеждат като едно данъчнозадължено лице две (или повече) лица, за да се избегне наличието на сделка между тези лица във вътрешните отношения. С това се цели осигуряването на известен „организационен неутралитет“. От гледна точка на правото в областта на ДДС не трябва да се прави разлика дали дадено предприятие (например болница) извършва всички услуги (например дори почистването на болницата) самостоятелно, или създава дружество и предоставя същите услуги (т.е. почистването на болницата) чрез това контролирано дружество(13). И в този случай от тълкуване a contrario следва, че отвъд член 11 от Директивата за ДДС са необходими две лица, за да може да се приеме, че е налице облагаема сделка.
34. Осмият въпрос може би отразява обстоятелството, че някои държави членки(14) се опитват да прехвърлят в страната мястото на доставката на услуги, предоставяни от дъщерно дружество, съответно от дружество от група, на установеното в чужбина дружество майка, съответно на друго дружество от групата, с мотива, че дъщерното дружество, съответно дружеството от групата, което извършва доставката, същевременно е и постоянен обект на чуждестранния получател. Тази квалификация и предположението, че е налице облагаема сделка, обаче са изключени.
35. Ако съответните услуги, предоставяни от Adient RO, действително се предоставят чрез клон в Румъния и в това отношение този клон същевременно е и постоянен обект на Adient DE, доставчикът (т.е. лицето, което извършва услугите) също е Adient DE. В такъв случай постоянен обект (на Adient DE) би „предоставял“ услуга на постоянен обект (на Adient DE). Както обаче Съдът вече е изяснил, постоянните обекти са само несамостоятелни части на едно и също данъчнозадължено лице(15). Следователно в този случай „доставчикът“ и „получателят“ биха били идентични, поради което не е налице облагаема сделка. Би била налице необлагаема вътрешна сделка в рамките на едно предприятие, без да е необходимо държавата членка да се е възползвала от възможността, предвидена в член 11 от Директивата за ДДС.
36. Такава вътрешна сделка би била необлагаема, тъй като не е доставена потребителска стока на друго лице. Следователно въпросът за мястото на доставката, задължението за данъчно облагане и данъчното задължение вече не е релевантен. Очевидно това е и становището на Съда, който неотдавна в два случая уточни, че същите ресурси не могат да бъдат използвани едновременно за доставката и получаването на същите услуги(16).
37. Като междинно заключение може да се посочи, че дори да се приеме, че е налице постоянен обект на Adient DE, в случая не възниква задължение за румънски ДДС за услугите, предоставени от този постоянен обект, доколкото липсва облагаема сделка. Доставчикът и получателят биха били едно и също лице. По отношение на евентуалното задължение за регистрация на Adient DE в Румъния обаче все още значение имат следващите въпроси.
В. Дружество от групата като постоянен обект на друго дружество от групата?
38. С първия, втория, третия и седмия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи по какъв начин следва да се определи постоянен обект в рамките на дадена група, който трябва да се счита за получател на услуга, така че мястото на доставката на услугата да се определя според мястото на постоянния обект, а не според мястото на централата (седалището на получателя на услугите).
1. Ирелевантност на корпоративните връзки
39. Първият въпрос има за цел да установи дали, за да се приеме, че е налице постоянен обект, трябва да се вземат предвид корпоративните връзки (в случая — принадлежността към една и съща група предприятия). Отговорът на този въпрос безспорно е отрицателен.
40. Още от текста на Директивата за ДДС следва, че контролирано, но юридически самостоятелно дружество не може едновременно да се разглежда като постоянен обект на друго дружество, част от групата. В член 44 от Директивата за ДДС става въпрос именно за дадено данъчнозадължено лице, което е установило стопанската си дейност на едно място и има постоянен обект на друго място. Две дружества от група, както в случая, обаче не са едно данъчнозадължено лице, а две данъчнозадължени лица.
41. Само вече посоченият по-горе (т. 33) член 11 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки при определени обстоятелства „да разглежда[т] като едно данъчнозадължено лице“ няколко данъчнозадължени лица, които са тясно обвързани едно с друго (така наречената „ДДС група“). Тази възможност обаче е ограничена до територията на съответната държава членка („лица, установени на територията на тази държава членка“). Поради обстоятелството, че седалището на Adient DE безспорно е в Германия, поначало е изключена възможността да е налице ДДС група с дружество от групата в Румъния. Двете дружества остават две данъчнозадължени лица, макар да са „тясно обвързани едно с друго“, както е формулирано в член 11 от Директивата за ДДС.
42. Другите материалноправни критерии на член 44 от Директивата за ДДС, които са посочени по-подробно в член 11, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011, също не водят до заключението, че корпоративните връзки с друго данъчнозадължено лице биха улеснили наличието на постоянен обект. Напротив, член 11, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 споменава критерии като достатъчно постоянство на обекта и структура, която му позволява да получава и ползва услуги. Нито един от тези критерии няма корпоративен характер. Член 11, параграф 1 от Регламент за изпълнение № 282/2011 не може да докаже предположението, че инфраструктурата на друго данъчнозадължено лице (в случая — постоянните му обекти) би могло да обоснове и наличието на постоянен обект на различно от него данъчнозадължено лице.
43. Следователно само от обстоятелството, че дружество от друга държава членка и местно дружество принадлежат към една и съща група предприятия, не може да се изведе наличие в страната на постоянен обект по смисъла на член 44, второ изречение от Директивата за ДДС. За наличието на постоянен обект са необходими други критерии.
44. Решението на Съда по дело DFDS не променя този извод. Действително то би могло да се тълкува в смисъл, че допуска възможността дадено дъщерно дружество, като лице, което просто оказва съдействие на дружеството майка, само по себе си да представлява постоянен обект на дружеството майка(17). Това решение обаче се отнася до специалната област на туроператорите, които така или иначе подлежат на специален режим на облагане с ДДС (понастоящем член 306 и сл. от Директивата за ДДС). Само поради тази причина посоченото решение не може лесно да бъде отнесено към други случаи. Освен това решението DFDS се характеризира с въпроса кой от икономическа гледна точка е предоставил (а не е получил) туристическите услуги. Накрая, самият Съд вече се е дистанцирал от решение DFDS и е изяснил, че и изцяло притежавано дъщерно дружество е самостоятелно данъчнозадължено юридическо лице(18).
45. За съжаление обаче, по дело Dong Yang(19), на което Румъния изрично се позовава, Съдът приема, че „[н]е може обаче да се изключи, че дъщерното дружество, което с цел да упражнява такава дейност се притежава от […] дружество майка, може да е постоянен обект на това дружество майка в държава — членка на Съюза, по смисъла на член 44 […]“. Това твърдение обаче е най-малкото подвеждащо и застрашаващо необходимата правна сигурност при определянето на мястото на доставката. Освен това при всички положения то не може да се отнесе към обикновени дружества от група.
46. Вероятно поради тази причина в последните две релевантни решения Съдът изрично посочва, че квалификацията „постоянен обект“, която трябва да се преценява с оглед на стопанската и търговската реалност, не може да зависи само от правния статут на съответния субект и че фактът, че едно дружество притежава дъщерно дружество в дадена държава членка, не означава сам по себе си, че то има в нея и постоянен обект(20). Последното е посочено и по друго дело, което се отнася само до едно дружество от група(21), поради което твърдението спокойно може да обхване и дружества от групата.
47. Освен това по дело Welmory(22) Съдът посочва, че седалището на стопанска дейност като основен критерий за привръзка съставлява обективен, прост и практичен критерий, който дава голяма правна сигурност и чието съществуване е по-лесно проверимо, отколкото например съществуването на постоянен обект. В заключението си по дело Welmory(23) вече изтъкнах първостепенното значение на правната сигурност за доставчика на услуги при определянето на данъчните му задължения. Въз основа на това заключих, че самостоятелно от правна гледна точка юридическо лице не може едновременно да бъде и постоянен обект на друго юридическо лице.
48. Ако въпросът за правната сигурност се съобрази с по-новата практика на Съда (т. 46), корпоративните връзки с друго самостоятелно лице не могат да обосноват наличието на постоянен обект. Ето защо самостоятелно дружество не може едновременно да се разглежда като постоянен обект на друго независимо дружество дори да принадлежи към същата група (отговор на първия въпрос).
2. Други критерии за постоянен обект под формата на дружество от група?
49. Това обаче не изключва възможността дружество Б да предоставя технически и човешки ресурси на друго дружество А, така че по този начин да се обоснове наличието на постоянен обект на дружество А. В този случай тези ресурси формират постоянния обект на дружество А и следователно повече не могат да бъдат отнасяни към дружество Б. В това отношение обаче релевантно е обстоятелството дали тези предоставени ресурси са с достатъчно качество и количество, а не дали дружествата А и Б са част от една група предприятия.
50. Договор за предоставяне на услуги между две дружества от група обаче не представлява договор за предоставяне на ресурси. Всъщност задълженията по този договор се изпълняват от доставчика на услуги от негово име и в негов икономически интерес в качеството му на самостоятелен договорен партньор, а не на несамостоятелна част на другата страна по договора. В това отношение Съдът вече е изяснил, че дадено юридическо лице, макар да има само един клиент, следва да използва техническите и човешките ресурси, с които разполага за собствените си нужди(24).
51. Ето защо по принцип не е възможно договор за предоставяне на услуги да доведе до това доставчикът на услугите да извършва облагаема сделка на постоянния обект на получателя на услугите (отговор на втория въпрос).
3. Ирелевантност на въпроса дали получателят на услугите предоставя услуги, или „само“ извършва доставки на стоки, и къде в крайна сметка се потребяват стоките
52. Третият въпрос сочи, че за установяването на постоянен обект решаващо значение би могло да има обстоятелството дали впоследствие получателят на услугите (Adient DE), който принадлежи към групата, предоставя услуги, или „само“ доставя стоки. Няма никаква видима причина обаче да се прави такова разграничение. Въпросът дали мястото на доставката на услугите, предоставяни от Adient RO, е в Румъния, или в Германия, по никакъв начин не зависи от естеството на извършените доставки (на стоки или на услуги) от Adient DE (отговор на третия въпрос).
53. Седмият въпрос има за цел да изясни значението, което има мястото на конкретното потребление на произведените в Румъния стоки, за да се приеме, че е налице постоянен обект. В правото в областта на ДДС обаче не е от значение къде в крайна сметка се „потребява“ стоката. Всъщност с ДДС не се облага действителното потребление, а (финансовият) разход за потребителска стока. В крайна сметка в рамките на верига на доставки с няколко предприятия, които имат право на пълно приспадане на ДДС (както в случая), решаващо значение за отнасянето на приходите от ДДС към дадена държава членка има само мястото на последната доставка, което законодателят, приел Директивата, определя по различни критерии.
54. С други думи, за определянето на мястото на облагането е без значение обстоятелството дали в рамките на верига на доставки резултатът от отделните услуги по обработка (например изобретяване в Германия; производство в Румъния, усъвършенстване във Франция, продажба в Люксембург) се „потребява“ и в съответната държава членка (отговор на седмия въпрос).
4. Изключение поради забраната на злоупотребите?
55. Противното може да важи евентуално когато избраните договорни отношения (в случая — отношенията между Adient DE и Adient RO) представляват злоупотреба(25).
56. В разглеждания случай обаче очевидно не е налице злоупотреба от страна на Adient DE въз основа на договор за изработка с редица допълнителни елементи. Договорът за комплексни услуги не само е сключен на хартия, но очевидно е и изпълнен. Дори при отчитане на действителното икономическо положение (така наречения икономически подход), което представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС(26), в случая не може да се приеме обратното. Макар Adient RO да участва в продажбата на стоките на други предприятия, Adient DE остава договорния партньор на тези предприятия. То остава собственик на суровините и материалите и на произведените от тях стоки и ги доставя на клиентите си. Съвместното използване на вътрешногруповата счетоводна система също не променя тази преценка.
57. Освен това считам, че за разлика от положението, на което се основава решение DFDS(27), настоящият договор не съдържа модел на данъчна икономия. Дори мястото на доставка да е в Румъния и Adient RO да е извършило облагаема доставка за Adient DE в Румъния, румънският ДДС (както германският данък върху оборота) би бил неутрализиран чрез приспадане (или чрез възстановяване). Ето защо в случая не могат да се установят и изкуствени правни конструкции.
58. В това отношение се обезсмисля и твърдението на румънската данъчна администрация за злоупотреба при използването на идентификационния номер по ДДС. Използването на германския идентификационен номер по ДДС служи единствено за доказване на седалището в Германия(28). Доколкото то е там и издаденият номер по ДДС в Румъния все още нито обосновава, нито доказва наличието на постоянен обект, не е възможна злоупотреба при използването на германския идентификационен номер по ДДС.
5. Междинно заключение
59. По принцип самостоятелно дружество не може едновременно да е постоянен обект на друго самостоятелно дружество. Дори комплексен договор за предоставянето на услуги сам по себе си не може да обоснове доставчикът на услугите да извършва облагаема доставка, предназначена за възникналия в резултат на това постоянен обект на получателя на услугите. В това отношение мястото на доставка на тези услуги не зависи нито от естеството на извършените доставки (на стоки или на услуги) от получателя, нито от мястото на „потреблението“ на отделните услуги по обработка.
Г. По мястото на установяване на данъчнозадължено лице
60. С четвъртия, петия и шестия въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да установи при какви условия данъчнозадължено лице, което разполага с постоянен обект в страната, все пак не следва да се разглежда като установено в тази държава членка. Член 192а от Директивата за ДДС изключва тази възможност именно когато, макар данъчнозадълженото лице да извършва сделки в тази държава членка (т.е. мястото на доставката е в Румъния), постоянният му обект в Румъния не участва в доставката. Причината за този режим се крие преди всичко в прехвърлянето на данъчното задължение върху получателя, което се прилага за услуги, предоставяни от данъчнозадължени лица, установени в чужбина (вж. например член 196 от Директивата за ДДС). Член 192а от Директивата за ДДС уточнява, че само наличието на постоянен обект не е достатъчно, за да е налице данъчнозадължено лице, установено на територията на страната. По-скоро този постоянен обект трябва да участва и в сделките в страната.
61. Тези въпроси обаче предполагат Adient DE да има постоянен обект в Румъния. Както е посочено по-горе (т. 39 и сл.), това не може да се изведе нито от наличието на договор за предоставяне на услуги по обработка на стоки, нито от обстоятелството, че Adient RO е дружество от същата група. Съдът обаче може да даде допълнителни насоки относно условията, въз основа на които може да се приеме, че е налице постоянен обект на Adient DE в Румъния. В това отношение са релевантни общите критерии за определянето на мястото на доставка, без оглед на корпоративните връзки (т.е. независимо от принадлежността към група).
62. Видно от постоянната практика на Съда, най-полезният критерий за привръзка(29), за да се определи мястото на доставките на услуги от данъчна, и вследствие на това водеща, гледна точка, е мястото, в което данъчнозадълженото лице е установило седалището на своята икономическа дейност. Отчитането на друг обект е полезно единствено в случая, в който това седалище не води до рационално решение или поражда спор с друга държава членка(30).
63. Както Съдът изрично посочва, седалището на стопанска дейност като основен критерий за привръзка, изглежда, представлява обективен, прост и практичен критерий, който дава голяма правна сигурност и чието съществуване е по-лесно проверимо, отколкото например съществуването на постоянен обект. Освен това презумпцията, че услугите са доставени в мястото, в което данъчнозадълженото лице получател е установило седалището на своята стопанска дейност, позволява както на компетентните органи на държавите членки, така и на доставчиците на услуги да избегнат предприемането на комплексни проучвания, за да определят критерия за данъчна привръзка(31).
64. Освен това според Съда седалището на стопанска дейност е посочено в първото изречение на член 44 от Директивата за ДДС, докато постоянният обект е посочен едва в следващото изречение. Последното изречение, което започва с думите „ако обаче“, не може да се разбира по друг начин, освен в смисъл, че въвежда дерогация от общото правило, предвидено в предходното изречение(32).
65. Следва да се припомни, че изключенията в правото на Съюза трябва да се тълкуват стриктно(33). Същевременно обаче термините не трябва да се тълкуват толкова стриктно, че да лишат изключението от действие(34). Ето защо при по-задълбочен анализ Съдът в крайна сметка изисква телеологичното тълкуване на изключенията.
66. В това отношение съгласно постоянната практика на Съда постоянният обект трябва да се характеризира с достатъчно равнище на постоянство, както и да има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва за самостоятелни сделки услугите, доставени за собствените нужди на този обект(35). Това тълкуване правилно е повторено (т.е. декларирано) в член 11 от Регламент за изпълнение № 282/2011, който в качеството си на регламент за изпълнение може само да уточнява, но не и да изменя Директивата за ДДС(36).
67. Въпросът дали постоянен обект трябва винаги да разполага с човешки и технически ресурси(37), има по-скоро второстепенно значение. Всъщност при определянето на постоянен обект в правото в областта на ДДС става въпрос единствено за това да се вземе предвид привръзка за мястото на доставка, която може да се определи с такава степен на сигурност, както това се гарантира от седалището на данъчнозадълженото лице (т.е. централата), ако и тъй като привръзката към седалището по изключение(38) не води до рационално решение(39) от гледна точка на данъчното право.
68. Това обаче е така само когато постоянният обект в конкретния случай замества централата и по сходен начин поема функцията ѝ (в друга държава членка)(40). В този случай единствената привръзка към седалището (т.е. към централата) не води до рационално решение от гледна точка на данъчното право. Условие за това е постоянният обект да предоставя услуги, сходни на предоставяните от централата, т.е. да замества централата. Ако за предоставянето на сходни услуги централата вече не се нуждае например от персонал (тъй като всички услуги се извършват автоматично), постоянният обект също не се нуждае от собствен персонал(41) и е достатъчно съответните технически ресурси да са на разположение на място.
69. Ето защо в случая не е определящо обстоятелството дали договорът за предоставяне на услуги се отнася до спомагателни услуги или не. Спомагателни услуги в помещенията на доставчика с персонал на доставчика не обосновават постоянен обект на получателя. Напротив, решаващо значение има обстоятелството дали съответният договор позволява на получателя да формира в това отношение постоянен обект на място и да предоставя оттам услуги, сходни на предоставяните от централата. Струва ми се, че доводите на Комисията, изложени в писменото ѝ становище, също са в този смисъл.
70. Ако обаче постоянен обект по смисъла на правото в областта на ДДС винаги е налице само ако по този начин в известна степен се замества централата в друга държава членка, това обстоятелство също трябва да е предмет на договора. С други думи, договорът трябва да се отнася до предоставянето на необходимия за това персонал и/или до предоставянето на необходимите за това ресурси(42), за да може получателят да извършва доставки на място (т.е. на мястото на постоянния обект), сходни на (обикновено преди това) извършваните от седалището му, т.е., като използва ресурсите от свое име и на свой риск.
71. Това обаче е предмет на доставка, различна от тази в обикновен договор за услуги. Доколкото това може да се прецени, в случая договорът се отнася до няколко услуги, предоставяни от Adient RO от свое име и на собствен риск във връзка с продукти на установеното в чужбина Adient DE, което впоследствие извършва собствени сделки с тях. Следователно Adient DE и Adient RO извършват дейност самостоятелно в съответните си области, без чрез тези договорни разпоредби да се замества централата на Adient DE, която взема решения относно производството и продажбата на стоки на място.
V. Заключение
72. С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Tribunalul Argeş (Окръжен съд Арджеш, Румъния), по следния начин:
„1. Доколкото не е възможно едновременното използване на едни и същи ресурси за предоставянето и получаването на едни и същи услуги, дори да се приеме, че е налице постоянен обект, в случая не е налице облагаема сделка по член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.
2. Самостоятелно дружество от група (в друга държава членка) не представлява постоянен обект по смисъла на член 44, второ изречение от Директива 2006/112 на друго дружество от групата само поради корпоративните им връзки. Комплексен договор за предоставянето на услуги по принцип също не може да обоснове доставчикът на услугите да извършва облагаема доставка, предназначена за възникналия в резултат на това постоянен обект на получателя на услугите. В това отношение мястото на доставка на тези услуги не зависи нито от естеството на извършваните доставки (на стоки или на услуги) от получателя, нито от мястото на „потреблението“ на конкретните услуги по обработка.
3. Постоянен обект по смисъла на член 44, второ изречение от Директива 2006/112 е налице само ако същият замества разположена в друга държава централа. Следователно договор с доставчик на услуги може да обоснове наличието на постоянен обект само ако не се отнася единствено до предоставянето на услуги, предназначени за стоки на получателя. Той по-скоро трябва да се отнася до предоставянето на необходимия персонал и/или предоставянето на необходимите ресурси, за да може получателят да извършва доставки на услуги или стоки на място (т.е. на мястото на постоянния обект), сходни на извършваните от централата“.