ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 14ης Οκτωβρίου 2021 (1)
Υπόθεση C‑556/20
Schneider Electric SA,
Axa SA,
BNP Paribas,
Engie SA,
Orange SA,
L’Air liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude
κατά
Premier ministre,
Ministre de l’Economie, des Finances et de la Relance
[Αίτηση του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Καθεστώς φόρου κινητών αξιών και πιστώσεως φόρου σε περίπτωση αναδιανομής μερισμάτων – Σχέση της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (οδηγία 90/435) με τις θεμελιώδεις ελευθερίες – Παρακράτηση φόρου στην πηγή – Φορολόγηση των καταβολών μερισμάτων σε μητρική εταιρία με βάση το άρθρο 4 της οδηγίας 90/435 – Διατάξεις σχετικά με την πληρωμή πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων (άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435)»
I. Εισαγωγή
1. Έως το 2004, οι γαλλικές εταιρίες όφειλαν να καταβάλουν φόρο κινητών αξιών («précompte mobilier») κατά τη διανομή μερισμάτων στους μετόχους τους, όταν τα διανεμόμενα εταιρικά κέρδη (εν προκειμένω, τα ληφθέντα μερίσματα) δεν επιβαρύνονταν με φόρο εταιριών. Το καθεστώς αυτό προέβλεπε επίσης πίστωση φόρου η οποία χορηγούνταν στον λήπτη των μερισμάτων κατά την αναδιανομή, εκτός αν τα μερίσματα αφορούσαν αλλοδαπές θυγατρικές εταιρίες.
2. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο έχει εξετάσει ήδη, στις υποθέσεις Accor (2) και Επιτροπή κατά Γαλλίας (3), το γαλλικό νομικό καθεστώς ως προς τη φορολόγηση των μερισμάτων σε αλυσίδα συμμετοχής και έχει διαπιστώσει παραβιάσεις της ελευθερίας εγκαταστάσεως και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Εν προκειμένω, τίθεται πλέον ζήτημα συμβατότητας των σχετικών γαλλικών διατάξεων με την οδηγία 90/435 (4) (στο εξής: οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες). Πιο συγκεκριμένα, με την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) ζητεί την ερμηνεία της εν λόγω οδηγίας και, ιδίως, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας επιτρέπει στη Γαλλία την επιβολή τέτοιου φόρου κινητών αξιών.
3. Πέραν της συμβατότητας του γαλλικού καθεστώτος με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, ανακύπτει λοιπόν και το ζήτημα αν φορολογικό καθεστώς που αντιβαίνει στις θεμελιώδεις ελευθερίες μπορεί να επιτραπεί, παρά ταύτα, στο κράτος μέλος δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
4. Η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες έχει ως σκοπό, όπως προκύπτει από τις αιτιολογικές της σκέψεις, την απαλλαγή από την παρακράτηση φόρου στην πηγή των μερισμάτων και των λοιπών κερδών που διανέμουν οι θυγατρικές στις μητρικές τους εταιρίες, καθώς και την εξάλειψη της διπλής φορολογίας τέτοιων εισοδημάτων στο επίπεδο της δικαιούχου μητρικής εταιρίας.
5. Το άρθρο 4, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«1. Όταν η μητρική εταιρεία ή η μόνιμη εγκατάστασή της, δυνάμει της σύνδεσης της μητρικής εταιρείας με τη θυγατρική της, λαμβάνει κέρδη διανεμόμενα για λόγους άλλους από την εκκαθάριση της θυγατρικής εταιρείας, το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρεία και το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή της,
– είτε δεν φορολογούν τα κέρδη αυτά,
– είτε φορολογούν τα κέρδη αυτά, επιτρέποντας όμως παράλληλα στη μητρική εταιρεία και τη μόνιμη εγκατάστασή της να αφαιρούν από το ποσό του οφειλόμενου φόρου το τμήμα του φόρου της εταιρείας που αναλογεί στα κέρδη αυτά και το οποίο καταβλήθηκε από τη θυγατρική εταιρεία και κάθε χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική, υπό την προϋπόθεση ότι, σε κάθε επίπεδο, η εταιρεία και η χαμηλότερου επιπέδου θυγατρική της πληρούν τις απαιτήσεις που προβλέπονται στα άρθρα 2 και 3, μέχρι του ποσού του αντιστοιχούντος οφειλόμενου φόρου.
[…]
2. Τα κράτη μέλη διατηρούν πάντως την ευχέρεια να προβλέψουν ότι τα βάρη που απορρέουν από τη συμμετοχή και οι μειώσεις αξίας που απορρέουν από τη διανομή των κερδών της θυγατρικής εταιρείας δεν εκπίπτονται από τα φορολογητέα κέρδη της μητρικής εταιρείας. Εάν, στην περίπτωση αυτή, τα έξοδα διαχείρισης που έχουν σχέση με τη συμμετοχή οριστούν σε ποσό κατ’ αποκοπήν, το ποσό αυτό δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει το 5 % των κερδών που διανέμει η θυγατρική εταιρεία.»
6. Το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Τα κέρδη τα οποία η θυγατρική εταιρεία καταβάλλει κατά τη διανομή στη μητρική εταιρεία απαλλάσσονται από την παρακράτηση του φόρου στη πηγή.»
7. Ωστόσο, το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας διευκρινίζει τα εξής:
«Η παρούσα οδηγία δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων, και ιδίως τις διατάξεις σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων.»
Β. Το γαλλικό δίκαιο
8. Το άρθρο 146, παράγραφος 2, του Code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα, στο εξής: CGI), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των κρίσιμων για την κύρια δίκη φορολογικών ετών, όριζε τα εξής:
«Όταν στις διανομές μητρικής εταιρίας εφαρμόζεται ο προβλεπόμενος στο άρθρο 223e φόρος κινητών αξιών, αυτός μειώνεται, κατά περίπτωση, κατά το ποσό των πιστώσεων φόρου που παρέχονται για τα προϊόντα των συμμετοχών, τα οποία εκταμιεύθηκαν κατά τη διάρκεια των οικονομικών χρήσεων των οποίων οι λογαριασμοί έκλεισαν κατά τα τελευταία πέντε, κατ’ ανώτατο όριο, έτη.»
9. Το άρθρο 158a, παράγραφος 1, του CGI, όπως ίσχυε κατά τα εξεταζόμενα, στο πλαίσιο της κύριας δίκης, φορολογικά έτη, προέβλεπε τα ακόλουθα:
«Τα πρόσωπα που λαμβάνουν μερίσματα διανεμόμενα από γαλλικές εταιρίες έχουν ως εκ τούτου εισόδημα αποτελούμενο
a) από τα ποσά που λαμβάνουν από την εταιρία,
b) από πίστωση φόρου, η οποία παρέχεται με ανοικτό δάνειο του δημόσιου ταμείου.
Η εν λόγω πίστωση φόρου αντιστοιχεί στο ήμισυ των ποσών που διένειμε πράγματι η εταιρία. Η πίστωση μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνο στο μέτρο που το εισόδημα περιλαμβάνεται στη βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος που οφείλει ο δικαιούχος. Συμψηφίζεται με τον φόρο αυτόν. Η πίστωση φόρου επιστρέφεται στα φυσικά πρόσωπα στο μέτρο που το ύψος της υπερβαίνει το ποσό του οφειλόμενου φόρου.»
10. Το άρθρο 216, παράγραφος 1, του CGI όριζε τα εξής:
«Τα καθαρά προϊόντα των συμμετοχών που παρέχουν δικαίωμα στην εφαρμογή του καθεστώτος των μητρικών εταιριών […], τα οποία επιτυγχάνει μια μητρική εταιρία κατά τη διάρκεια μιας χρήσεως, μπορούν να αφαιρεθούν από τα συνολικά της καθαρά κέρδη […]».
11. Το άρθρο 223e, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του CGI, όπως ίσχυε από 1ης Ιανουαρίου 1999, προέβλεπε τα ακόλουθα:
«[…] όταν τα προϊόντα που διανέμονται από μια εταιρία αφαιρούνται από ποσά λόγω των οποίων η εταιρία αυτή δεν υποβλήθηκε στον συνήθη φόρο επί των εταιριών […], η εν λόγω εταιρία υποχρεούται να καταβάλει φόρο κινητών αξιών ίσο προς το ποσό της πίστωσης φόρου που προβλέπεται στο άρθρο 158a, παράγραφος 1. Ο φόρος κινητών αξιών οφείλεται για τις διανομές που θεμελιώνουν δικαίωμα στην πίστωση φόρου που προβλέπει το άρθρο 158a, οποιοιδήποτε και αν είναι οι δικαιούχοι.»
III. Η κύρια δίκη
Α. Το πλαίσιο της υποθέσεως C‑556/20
12. Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά το γαλλικό καθεστώς φορολογήσεως των μερισμάτων σε αλυσίδα συμμετοχών το οποίο ίσχυε έως και το 2004.
13. Το καθεστώς αυτό αποτελούνταν από διάφορα στοιχεία. Στο μέτρο που τα κέρδη διανέμονταν από –γαλλική ή αλλοδαπή– θυγατρική στη γαλλική μητρική της εταιρία, αυτά απαλλάσσονταν από τον φόρο εταιριών δυνάμει του άρθρου 216, παράγραφος 1, του CGI –με εξαίρεση κατ’ αποκοπήν ποσοστό 5 % των εξόδων και δαπανών.
14. Επιπλέον, από το 1965, η Γαλλία είχε θεσπίσει καθεστώς φορολογήσεως το οποίο προέβλεπε πίστωση φόρου και φόρο κινητών αξιών («précompte mobilier»), εφόσον τα μερίσματα διανέμονταν περαιτέρω στο πλαίσιο αλυσίδας συμμετοχών. Οι διατάξεις αυτές καταργήθηκαν από την 1η Ιανουαρίου 2005, αλλά εξακολουθούσαν να ισχύουν για τα κρίσιμα έτη 2000 έως 2004.
15. Σύμφωνα με το άρθρο 158a του CGI, οι δικαιούχοι μερισμάτων γαλλικής εταιρίας λάμβαναν, άνευ ετέρου, πίστωση φόρου ίση προς το 50 % των διανεμηθέντων μερισμάτων. Η εν λόγω πίστωση φόρου είχε ως σκοπό να αντισταθμίσει, σε επίπεδο εταιρίας, την προηγούμενη φορολόγηση μέσω του φόρου εταιριών και να διασφαλίσει την ορθή φορολόγηση των επενδυτών (φυσικών προσώπων), ανάλογα με την οικονομική τους δυνατότητα, στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος. Πιο συγκεκριμένα, τα διανεμόμενα κέρδη υπέκειντο ήδη σε φορολόγηση, στο επίπεδο της διανέμουσας εταιρίας από την οποία προήλθαν τα κέρδη, με φόρο εταιριών ύψους 33,33 % και φορολογούνταν εκ νέου σε επίπεδο μετόχων. Εν τέλει, η πίστωση φόρου για τον δικαιούχο αντιστάθμιζε ακριβώς τον φόρο εταιριών που επιβάρυνε τον διανέμοντα. Ο τελευταίος λαμβάνει, ως αποτέλεσμα, το 100 % των κερδών (66,66 ως διανομή και το 50 % του 66,66 = 33,33 ως πίστωση) και φορολογείται για το ποσό αυτό του 100 % βάσει του ατομικού φορολογικού συντελεστή στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος.
16. Εντούτοις, λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω στοιχείων, η πίστωση φόρου ήταν αναγκαία μόνο στο μέτρο που τα διανεμόμενα κέρδη υποβάλλονταν πράγματι σε φόρο εταιριών που επιβάρυνε την εκάστοτε διανέμουσα εταιρία. Για πρακτικούς λόγους όμως η πίστωση φόρου χορηγήθηκε κατά γενικό τρόπο στο σύνολο των μετόχων που εισέπρατταν διανομές από γαλλικές εταιρίες. Δεν ασκούσε καμία επιρροή το αν τα εισοδήματα αυτά είχαν όντως επιβαρυνθεί, προηγουμένως, με φόρο εταιριών στο επίπεδο της διανέμουσας εταιρίας.
17. Ωστόσο, στο επίπεδο της εκάστοτε διανέμουσας εταιρίας, θεσπίστηκε, ως διορθωτικός μηχανισμός, φόρος κινητών αξιών δυνάμει του άρθρου 223e του CGI. Ο φόρος αυτός επιβαλλόταν, μεταξύ άλλων, όταν τα κέρδη τα οποία αφορούσε η διανομή δεν είχαν φορολογηθεί ή είχαν φορολογηθεί μόνον εν μέρει στο επίπεδο της διανέμουσας εταιρίας. Συναφώς, ο φόρος κινητών αξιών στο επίπεδο της διανέμουσας εταιρίας είχε ως σκοπό να δικαιολογήσει την κατ’ αποκοπήν πίστωση φόρου στο επίπεδο των μετόχων. Εάν υποτεθεί, για παράδειγμα, ότι τα κέρδη που απαλλάσσονται από τον φόρο ισούνται με 100, αυτά θα μειωθούν σε 66,66 λόγω παρακρατήσεως του φόρου κινητών αξιών, το ποσό αυτό θα διανεμηθεί στη συνέχεια και θα αυξηθεί εκ νέου σε 100 μέσω της πιστώσεως φόρου (50 % από 66,66 = 33,33) για τον δικαιούχο του μερίσματος.
18. Παραδείγματος χάρη, εάν γαλλική μητρική εταιρία εισέπραττε μέρισμα από τη γαλλική θυγατρική της, στη μητρική θα χορηγούνταν κατ’ αποκοπήν πίστωση φόρου ύψους 50 % επί του μερίσματος. Δεδομένου ότι το μέρισμα στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας απαλλασσόταν από τον φόρο λόγω του καθεστώτος που διέπει τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες με βάση το άρθρο 216 του CGI, αλλά στον μέτοχο χορηγούνταν επίσης πίστωση φόρου, επιβαλλόταν φόρος κινητών αξιών κατά την αναδιανομή μερίσματος από τη μητρική εταιρία στους μετόχους της. Η μητρική εταιρία όμως μπορούσε να συμψηφίσει την πίστωση φόρου με τον φόρο κινητών αξιών δυνάμει του άρθρου 146, παράγραφος 2, του CGI. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, εν τέλει, δεν προέκυπτε επιπρόσθετη φορολογική επιβάρυνση στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας. Η πίστωση φόρου και ο φόρος κινητών αξιών αντισταθμίζονταν πάντοτε στο επίπεδο αυτό, εφόσον η διανομή δεν υπερέβαινε τα εθνικά σύνορα.
19. Αντιθέτως, κατά το άρθρο 158a του CGI, γαλλική μητρική εταιρία δεν είχε δικαίωμα πιστώσεως φόρου σε περίπτωση εισπράξεως μερισμάτων από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος. Κατ’ εφαρμογήν της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, δεν ήταν υποχρεωμένη να καταβάλει φόρο, τουλάχιστον, για αυτά τα εισοδήματα από μερίσματα. Εντούτοις, στην περίπτωση της αναδιανομής, οι μέτοχοί της λάμβαναν πίστωση βάσει του άρθρου 158a του CGI, διότι η διανομή προερχόταν από γαλλική εταιρία (εν προκειμένω από τη μητρική εταιρία). Δεδομένης όμως της μη φορολογήσεως της μητρικής εταιρίας όσον αφορά τα εισοδήματα από μερίσματα, η πίστωση του φόρου για τους μετόχους διορθωνόταν με τον φόρο κινητών αξιών στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας. Επομένως, όταν η μητρική εταιρία προέβαινε σε αναδιανομή των μερισμάτων της θυγατρικής της προς τους δικούς της μετόχους, ήταν υποχρεωμένη να καταβάλει φόρο κινητών αξιών. Ωστόσο, δεν μπορούσε πλέον να συμψηφίσει τον φόρο αυτόν με ιδία πίστωση φόρου. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, το ποσό που η μητρική εταιρία μπορούσε να διανείμει στους μετόχους της ήταν μειωμένο.
20. Συναφώς, η μη πίστωση φόρου στη μητρική εταιρία κατά την είσπραξη μερισμάτων προερχομένων από θυγατρικές εγκατεστημένες στην αλλοδαπή, λόγω του άρθρου 158a του CGI, παρεμπόδιζε την ουδέτερη αναδιανομή των μερισμάτων στους εκάστοτε μετόχους και είχε ως αποτέλεσμα τη διαφορετική μεταχείριση των μερισμάτων σε περιπτώσεις διασυνοριακού χαρακτήρα.
Β. H διαφορά της κύριας δίκης
21. Οι εταιρίες Schneider Electric SE, AXA SA, BNP Paribas, Engie SA, Orange SA και L’Air Liquide SA (στο εξής: προσφεύγουσες εταιρίες) ζήτησαν, λόγω της ως άνω περιγραφείσας κατάστασης, την επιστροφή του φόρου κινητών αξιών που καταβλήθηκε κατά τα έτη 2000 έως 2004 και δεν αντισταθμίστηκε από αντίστοιχες πιστώσεις.
22. Από τις παρατηρήσεις των προσφευγουσών εταιριών προκύπτει ότι, κατά τα έτη 2000 έως 2004, αυτές εισέπραξαν μερίσματα από εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη θυγατρικές τους και, κατά την αναδιανομή των μερισμάτων αυτών, κατέβαλαν φόρο κινητών αξιών δυνάμει του άρθρου 146, παράγραφος 2, του CGI, σε συνδυασμό με τα άρθρα 158a και 233e του CGI.
23. Συναφώς, προβάλλουν ότι οι εν λόγω διατάξεις δεν συνάδουν με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Οι προσφυγές έγιναν εν μέρει δεκτές, στον πρώτο βαθμό, από το cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικό πρωτοδικείο Βερσαλλιών, Γαλλία), αλλά το γαλλικό Δημόσιο προσέφυγε ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας).
24. Συγχρόνως και με σκοπό την επιτάχυνση της σχετικής δικαστικής κρίσεως, οι προσφεύγουσες εταιρίες άσκησαν, στις 27 και 28 Ιουλίου 2020, ευθείες προσφυγές ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας). Με αυτές ζήτησαν την ακύρωση των διοικητικών διατάξεων που δημοσιεύθηκαν την 1η Νοεμβρίου 1995 υπό τους αριθμούς 4 J 1321 και 4 J 1322 και περιλαμβάνονταν στη διοικητική οδηγία 4 J‑1‑01, της 21ης Μαρτίου 2001.
25. Συναφώς, οι προσφεύγουσες εταιρίες υποστηρίζουν ότι οι προσβαλλόμενες διοικητικές οδηγίες επαναλάμβαναν τις διατάξεις του άρθρου 223e του CGI που ίσχυε κατά τον χρόνο εκείνο. Ωστόσο, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η εν λόγω διάταξη δεν συνάδει με το άρθρο 4 της οδηγίας 90/435 και, ως εκ τούτου, οι αντίστοιχες διοικητικές διατάξεις είναι επίσης άκυρες.
26. Πέραν της συμβατότητας της οδηγίας 90/435 με το άρθρο 4, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν το γαλλικό φορολογικό καθεστώς, το οποίο συνίσταται σε πίστωση φόρου και σε φόρο κινητών αξιών, μπορεί, ενδεχομένως, να επιτρέπεται ως ενιαίο σύστημα αποφυγής της διπλής φορολογίας με βάση το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435.
IV. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
27. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) ανέστειλε τη διαδικασία επί των διοικητικών διατάξεων και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:
«Αντιτίθενται οι διατάξεις του άρθρου 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, λαμβανομένης υπόψη, ιδίως, της παραγράφου 2 του άρθρου 7 αυτής, σε διάταξη όπως αυτή του άρθρου 223e του Code général des impôts, η οποία προβλέπει, για την ορθή εφαρμογή μηχανισμού για την εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως των μερισμάτων, την επιβολή φορολογικής επιβαρύνσεως κατά την αναδιανομή από μητρική εταιρία κερδών που της διένειμαν θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης;»
28. Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, η Schneider Electric, η AXA, η Engie, η Orange, η L’Air liquide, η Γαλλία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις και συμμετείχαν στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 8ης Σεπτεμβρίου 2021.
V. Νομική εκτίμηση
Α. Επί του προδικαστικού ερωτήματος
29. Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί ρητώς να διευκρινισθεί μόνον αν ο φόρος κινητών αξιών που προβλέπει το άρθρο 223e του CGI συνάδει με το άρθρο 4, λαμβανομένου υπόψη και του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί τη διευκρίνιση αυτή σε σχέση με περίπτωση κατά την οποία θυγατρική εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος διανέμει στη μητρική της εταιρία στη Γαλλία μερίσματα, τα οποία η τελευταία αναδιανέμει στους μετόχους της.
30. Όπως προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, οι προσφεύγουσες εταιρίες αμφισβητούν τη νομιμότητα της καταβολής του φόρου κινητών αξιών η οποία στηρίζεται στις διοικητικές διατάξεις που δημοσιεύθηκαν την 1η Νοεμβρίου 1995 υπό τους αριθμούς 4 J 1321 και 4 J 1322 και περιλαμβάνονται στη διοικητική οδηγία 4 J‑1‑01 της 21ης Μαρτίου 2001. Ωστόσο, φορολογική επιβάρυνση υφίσταται μόνον όταν και για τον λόγο ότι στην περίπτωσή τους (αντιθέτως προς καταστάσεις αμιγώς ημεδαπής φύσεως) ο εν λόγω φόρος κινητών αξιών δεν αντισταθμίζεται από αντίστοιχη πίστωση φόρου.
31. Αυτήν ακριβώς η δυσμενής μεταχείριση της διασυνοριακής καταστάσεως σε σχέση με την αμιγώς ημεδαπή κατάσταση έχει κριθεί από το Δικαστήριο ως αντίθετη προς το δίκαιο της Ένωσης στην υπόθεση Accor (5). Στην απόφαση αυτή, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι το κρίσιμο, εν προκειμένω, γαλλικό καθεστώς αντιβαίνει στην ελευθερία εγκαταστάσεως (άρθρο 49 ΣΛΕΕ) και στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (άρθρο 63 ΣΛΕΕ). Το ασύμβατο της φορολογήσεως αυτής προς το δίκαιο της Ένωσης επιβεβαιώθηκε και στην υπόθεση Επιτροπή κατά Γαλλίας (6). Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο ορθώς συνάγει το συμπέρασμα ότι εταιρία η οποία λαμβάνει μερίσματα από θυγατρική εγκατεστημένη στην αλλοδαπή και η οποία, σε περίπτωση αναδιανομής, θα υπόκειται στον φόρο κινητών αξιών δικαιούται πίστωση φόρου.
32. Εντούτοις, δεν έχει αποσαφηνισθεί ακόμη (7) αν και με ποιον τρόπο το εν λόγω δικαίωμα πιστώσεως φόρου μπορεί πλέον (δηλαδή κατόπιν μεταφοράς στην εσωτερική έννομη τάξη των επιταγών του δικαίου της Ένωσης που απορρέουν από τις δύο αποφάσεις του Δικαστηρίου) να συμψηφιστεί με τον φόρο κινητών αξιών. Οι προσφεύγουσες εταιρίες, λοιπόν, ενδέχεται να εξακολουθούν να μην λαμβάνουν πίστωση φόρου όπως αυτή που χορηγείται σε καταστάσεις ημεδαπής φύσεως. Δεν αποκλείεται όμως να ζητούν τόσο την πίστωση φόρου (ως λήπτες των μερισμάτων) όσο και την εξάλειψη του φόρου κινητών αξιών (ως αναδιανέμοντες τα μερίσματα).
33. Αν οι προσφεύγουσες εταιρίες εξακολουθούν να μη λαμβάνουν παρόμοια πίστωση, ανακύπτει ζήτημα σχετικά με τον αντίκτυπο τον οποίο η ενδεχόμενη συμβατότητα του φόρου κινητών αξιών που προβλέπει το άρθρο 223e του CGI προς την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες έχει για τις θεμελιώδεις ελευθερίες (σχετικά υπό Β). Αντιθέτως, εάν οι προσφεύγουσες εταιρίες έχουν λάβει πίστωση φόρου ανάλογη με εκείνη που χορηγείται σε κατάσταση ημεδαπής φύσεως, πρέπει να διευκρινισθεί αν το γαλλικό αυτό καθεστώς φορολογήσεως των μερισμάτων, το οποίο προβλέπει φόρο κινητών αξιών και πίστωση φόρου, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (σχετικά υπό Γ) και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες επιτρέπει ενδεχομένως τέτοιο καθεστώς (σχετικά υπό Δ).
Β. Επί της σχέσεως μεταξύ της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες και των θεμελιωδών ελευθεριών (ελευθερία εγκαταστάσεως και ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων)
34. Τυχόν συμφωνία των κανόνων περί φόρου κινητών αξιών του άρθρου 223e του CGI με την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν θα συνεπαγόταν ότι το γαλλικό καθεστώς συνάδει, στο σύνολό του, με το δίκαιο της Ένωσης μολονότι δεν χορηγείται πίστωση φόρου.
35. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το γαλλικό καθεστώς ή η ερμηνεία από το αιτούν δικαστήριο αντιβαίνει σε θεμελιώδεις ελευθερίες και συνιστά παράβαση των Συνθηκών εκ μέρους της Γαλλίας (8). Η εν λόγω παράβαση του πρωτογενούς δικαίου οφείλεται στην ανεπάρκεια της πιστώσεως φόρου σε περίπτωση διανομής από εταιρία μη εγκατεστημένη στη Γαλλία. Η παράβαση αυτή, λοιπόν, δεν θα θεραπευόταν ούτε θα δικαιολογούνταν –όπως επισήμαναν και οι προσφεύγουσες εταιρίες κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση–, εάν το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν έθιγε, δηλαδή δεν απέκλειε, το εξεταζόμενο γαλλικό φορολογικό καθεστώς.
36. Η ιεραρχία των κανόνων δικαίου είναι σαφής. Η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες πρέπει να εξετάζεται υπό το πρίσμα των θεμελιωδών ελευθεριών και όχι το αντίστροφο. Μολονότι στη νομολογία του Δικαστηρίου έχει ενίοτε κριθεί ότι εθνικό μέτρο σε ορισμένο τομέα, ο οποίος έχει αποτελέσει αντικείμενο πλήρους εναρμονίσεως σε επίπεδο Ένωσης, πρέπει να εκτιμάται με γνώμονα τις διατάξεις του μέτρου αυτού εναρμονίσεως και όχι εκείνες του πρωτογενούς δικαίου (9), τούτο δεν οδηγεί σε αντίθετο συμπέρασμα.
37. Αφενός, το Δικαστήριο ελέγχει τη συμβατότητα του παράγωγου δικαίου με το πρωτογενές δίκαιο (10). Αφετέρου, η ως άνω επισήμανση αφορά περιπτώσεις στις οποίες δεν χωρεί αμφιβολία ως προς τη συμβατότητα του παράγωγου δικαίου με το πρωτογενές δίκαιο. Τουτέστιν, σε τέτοια περίπτωση, το παράγωγο δίκαιο πρέπει να εφαρμόζεται κατά προτεραιότητα ως lex specialis. Εάν εξ αυτού προκύπτει ήδη ότι η προσβαλλόμενη πράξη αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης, δεν είναι αναγκαίο να εξεταστεί και η ασυμβατότητα με το πρωτογενές δίκαιο.
38. Εάν το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες επέτρεπε τέτοιο καθεστώς χωρίς χορήγηση πιστώσεως, θα υφίσταντο, αφενός, αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα με τις θεμελιώδεις ελευθερίες. Αφετέρου, το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν θίγει, συναφώς, την «εφαρμογή των εθνικών ή συμβατικών διατάξεων». Επομένως, δεν υφίσταται ούτε πλήρης εναρμόνιση βάσει της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
39. Κατά συνέπεια, στο μέτρο που η πίστωση φόρου, η οποία συμψηφίζεται με τον φόρο κινητών αξιών, εξακολουθεί να εξαρτάται από το αν η διανέμουσα θυγατρική είναι εγκατεστημένη στην ημεδαπή ή σε άλλο κράτος μέλος, το γαλλικό καθεστώς που προβλέπει φόρο κινητών αξιών και πίστωση φόρου θα παραμένει αντίθετο προς το δίκαιο της Ένωσης με βάση τη νομολογία του Δικαστηρίου (11). Ούτε το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες θα μπορούσε να μεταβάλει το συμπέρασμα αυτό.
Γ. Επί της δυνατότητας εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες σε περίπτωση χορηγήσεως πιστώσεως κατά τη λήψη «αλλοδαπού μερίσματος»
40. Αντιθέτως, εάν χορηγηθεί πίστωση φόρου στις προσφεύγουσες εταιρίες ακόμη και στην περίπτωση καταβολής μερισμάτων από θυγατρικές εγκατεστημένες στην αλλοδαπή, τίθεται εν αμφιβόλω αν η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες ασκεί επιρροή.
1. Επί του πεδίου εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες
41. Από την τρίτη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες προκύπτει, ειδικότερα, ότι η οδηγία αυτή σκοπεί στην εξάλειψη της διπλής φορολογήσεως, στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας, των κερδών που διανέμει μια θυγατρική στη μητρική της εταιρία (12). Τούτο όμως διασφαλίζεται ήδη με το καθεστώς που προβλέπει το άρθρο 216 του CGI. Η μητρική εταιρία δεν οφείλει να φορολογηθεί εκ νέου για τα ληφθέντα μερίσματα που προέρχονται από φορολογητέα κέρδη της θυγατρικής. Ωστόσο, επιβάλλεται διάκριση μεταξύ των ανωτέρω και του γαλλικού καθεστώτος το οποίο στηρίζεται στον φόρο κινητών αξιών και στην πίστωση φόρου.
42. Η πίστωση έχει ως σκοπό να αντισταθμίσει την αρχική φορολογική επιβάρυνση της διανέμουσας εταιρίας στο επίπεδο του δικαιούχου της διανομής, προκειμένου να καταστεί δυνατή, εν τέλει, μόνον η προοδευτική, ενδεχομένως, φορολόγηση των μετόχων με βάση τη φοροδοτική τους ικανότητα. Αποκλείει τη διπλή φορολόγηση. Αντιθέτως, ο φόρος κινητών αξιών σκοπεί να εξαλείψει ή να δικαιολογήσει πίστωση φόρου, η οποία δεν στηρίζεται σε πραγματικό δικαίωμα, προβλέποντας αντίστοιχη επιβάρυνση σε προηγούμενο στάδιο για τον διανέμοντα, εάν αυτή δεν υφίσταται. Συνεπώς, ο φόρος κινητών αξιών αποκλείει τη διπλή ή οριστική μη φορολόγηση της διανομής.
43. Εάν οι προσφεύγουσες εταιρίες δικαιούνται πίστωση φόρου και η πίστωση αυτή αντιστοιχεί στον φόρο εταιριών που επιβαρύνει τα ληφθέντα μερίσματα στο επίπεδο της θυγατρικής και συμψηφίζεται με τον φόρο κινητών αξιών δυνάμει του άρθρου 146, παράγραφος 2, του CGI όσον αφορά τα αναδιανεμηθέντα μερίσματα, δεν υφίσταται διπλή φορολόγηση των μερισμάτων. Τούτο καταδεικνύουν τα παραδείγματα που παρέθεσε η Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της. Πράγματι, δυσμενές αποτέλεσμα επιβαρύνσεως επέρχεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες ο φόρος κινητών αξιών που αναλογεί στη μητρική εταιρία δεν μπορεί να συμψηφιστεί με πίστωση φόρου αντιστοιχούσα στην επιβάρυνση του φόρου εταιριών στο επίπεδο της θυγατρικής εταιρίας.
44. Αντιθέτως, χορήγηση πιστώσεως φόρου και παράλληλη εξάλειψη του φόρου κινητών αξιών στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας θα συνεπαγόταν αδικαιολόγητο πλουτισμό του μετόχου της μητρικής εταιρίας. Ο μέτοχος, δηλαδή, θα λάμβανε πίστωση φόρου, παρότι το μέρισμα –το οποίο του αναδιένειμε η μητρική εταιρία– ουδέποτε φορολογήθηκε.
45. Πάντως –σε αντίθεση με την άποψη της Επιτροπής και των προσφευγουσών εταιριών–, η ουδέτερη μεταχείριση του μερίσματος αλλοδαπής θυγατρικής, σε περίπτωση αναδιανομής από τη μητρική εταιρία σε μέτοχο, δεν εξαρτάται από το πανομοιότυπο ύψος της πιστώσεως κατά τη λήψη των μερισμάτων και από τον φόρο κινητών αξιών κατά την αναδιανομή σε επίπεδο μητρικής εταιρίας (δηλαδή από την υποχρέωσή της προς καταβολή). Καθοριστική σημασία έχει, μάλλον, η αντιστοιχία μεταξύ του φόρου κινητών αξιών που επιβαρύνει τη μητρική εταιρία κατά την αναδιανομή και της πιστώσεως φόρου για τον μέτοχο.
46. Αυτό προκύπτει από το ακόλουθο παράδειγμα, στο οποίο μητρική εταιρία λαμβάνει από θυγατρική αφορολόγητο μέρισμα ύψους 66,66. Η τελευταία κατέβαλε στην αλλοδαπή, από τα κέρδη της που ανέρχονταν σε 100, ακριβώς 33,33 ως φόρο εταιριών (δηλαδή τόσο στην αλλοδαπή όσο και στη Γαλλία ίσχυε ο ίδιος φορολογικός συντελεστής για τον φόρο εταιριών). Η μητρική εταιρία λαμβάνει πλέον –αν και με καθυστέρηση–, αναδρομικώς με βάση τη νομολογία του Δικαστηρίου, πίστωση ύψους 33,33 και θα μπορούσε πλέον να διανείμει στους μετόχους το σύνολο (ήτοι 100) των κερδών της θυγατρικής. Η αρχική επιβάρυνση με τον φόρο εταιριών αντισταθμίστηκε πλήρως. Ωστόσο, αν η μητρική διανείμει αυτά τα 100, ο μέτοχος θα λάβει, χωρίς επιβολή φόρου κινητών αξιών στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας, τα 100 και πίστωση σε ποσοστό 50 %, δηλαδή ακριβώς 150. Τα κέρδη της θυγατρικής όμως, τα οποία δεν πρέπει να φορολογηθούν δύο φορές στο πλαίσιο της αναδιανομής, ήταν μόλις 100 και αυξήθηκαν πλέον σε 150 ελλείψει του φόρου κινητών αξιών. Ο φόρος κινητών αξιών εμποδίζει ακριβώς τούτο το παράδοξο αποτέλεσμα (αναδιανομή που αυξάνει το μέρισμα).
47. Πιο συγκεκριμένα, αν η εν λόγω μητρική εταιρία είχε καταβάλει τον φόρο κινητών αξιών (33,33) από τα 100, θα μπορούσε να αναδιανείμει μόνον τα 66,66 και ο μέτοχος θα εισέπραττε ακριβώς 100 (66,66 ως μέρισμα και 33,33 ως ιδία πίστωση). Δεδομένου ότι η πίστωση φόρου και ο φόρος κινητών αξιών συμπίπτουν ακριβώς όσον αφορά τη μητρική εταιρία, δεν γεννάται καμία υποχρέωση καταβολής.
48. Αν η μητρική είχε αναδιανείμει μόνον τα 50, ο μέτοχος θα είχε συγκεντρώσει 75 (50 ως μέρισμα και 25 ως ιδία πίστωση) και ο φόρος κινητών αξιών θα ανερχόταν μόλις στο 50 % των 50 = 25. Εντούτοις, η μητρική εταιρία θα είχε λάβει, επίσης, πίστωση ύψους 33,33 και, επομένως, θα διατηρούσε πιστωτικό υπόλοιπο 8,33. Αντιθέτως, εάν η μητρική εταιρία αυξήσει τη διανομή αφορολόγητων εισοδημάτων από 66,66 σε 100, τότε ο μέτοχος λαμβάνει 150 (100 ως μέρισμα και 50 ως ιδία πίστωση φόρου). Ο φόρος κινητών αξιών που της αναλογεί είναι 50 (50 % από τα 100) και αντισταθμίζεται με τη δική της πίστωση φόρου που ανέρχεται σε 33,33. Εξακολουθεί να υφίσταται υποχρέωση καταβολής ύψους 16,66.
49. Το ίδιο αποτέλεσμα προκύπτει όταν η αλλοδαπή επιβάρυνση με φόρο εταιριών είναι χαμηλότερη (για παράδειγμα 15 %) και η Γαλλία αντισταθμίζει, επίσης, μόνον την επιβάρυνση αυτή μέσω πιστώσεως φόρου. Η θυγατρική διανέμει 85 στη γαλλική μητρική εταιρία. Η Γαλλία αντισταθμίζει την αρχική επιβάρυνση με πίστωση ύψους 15. Επομένως, η μητρική εταιρία λαμβάνει αφορολόγητη διανομή ανερχόμενη σε 100 (όπως συμβαίνει και σε κατάσταση αμιγώς ημεδαπής φύσεως). Στους μετόχους αναδιανέμονται τα 66,66 και τα 33,33 καταβάλλονται ως φόρος κινητών αξιών. Η Γαλλία πιστώνει τον εν λόγω φόρο στον μέτοχο, με αποτέλεσμα αυτός να εισπράττει 100. Η διπλή φορολόγηση των μερισμάτων αποφεύγεται. Στην περίπτωση αυτή, διατηρείται επίσης υποχρέωση καταβολής στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας (ήτοι: 33,33 ‐ 15 = 18,33).
50. Τέτοια επιβάρυνση όμως (όπως και το πιστωτικό υπόλοιπο) επ’ ουδενί συνιστά διπλή φορολόγηση του μερίσματος. Αντιθέτως, εξασφαλίζει ότι ο μέτοχος λαμβάνει το αρχικό μέρισμα της θυγατρικής χωρίς αυτό να μειώνεται ή να αυξάνεται. Το αν μετά τον συμψηφισμό του φόρου κινητών αξιών και της πιστώσεως φόρου θα προκύψει υποχρέωση καταβολής ή πιστωτικό υπόλοιπο για τη μητρική εταιρία εξαρτάται από την πολιτική διανομής της μητρικής εταιρίας και την αρχική επιβάρυνση του μερίσματος με φόρο εταιριών, καθώς και από το ύψος της πιστώσεως προς τον μέτοχο. Η επιδίωξη χορήγησης πιστώσεως και παράλληλης εξαλείψεως του φόρου κινητών αξιών θα συνιστούσε επιλεκτική συμπεριφορά («cherry picking»), η οποία δεν δύναται να στηριχθεί ούτε στις θεμελιώδεις ελευθερίες ούτε στην οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Αντί να εξασφαλίζεται η ουδετερότητα κατά την αναδιανομή, θα αυξανόταν ο όγκος της διανομής εις βάρος του γαλλικού Δημοσίου.
51. Εν τέλει, λοιπόν, η αλληλεπίδραση μεταξύ της πιστώσεως φόρου και του φόρου κινητών αξιών δεν εμπίπτει, εν προκειμένω, στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Ως εκ τούτου, δεν είναι δυνατό να διαπιστωθεί ούτε παράβαση του άρθρου 4 (σχετικά υπό 3) και του άρθρου 5 (σχετικά υπό 2) της εν λόγω οδηγίας.
2. Καμία παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά την έννοια του άρθρου 5 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες
52. Εφόσον τον φόρο κινητών αξιών οφείλει η διανέμουσα εταιρία και όχι ο κάτοχος των τίτλων (δηλαδή ο δικαιούχος της διανομής), δεν υφίσταται παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά την έννοια του άρθρου 5 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (13). Ομοίως, δεν τίθεται εν προκειμένω ζήτημα φορολόγησης στην πηγή που επιβάλλεται σε αλλοδαπό δικαιούχο μερισμάτων, αλλά «μόνον» φορολογικής επιβάρυνσης της γαλλικής μητρικής εταιρίας η οποία αναδιανέμει τα μερίσματα.
3. Καμία παράβαση του άρθρου 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες
53. Επίσης, αποκλείεται τυχόν παράβαση του άρθρου 4, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Το άρθρο αυτό προβλέπει ότι το κράτος στο οποίο βρίσκεται η μητρική εταιρία είτε δεν φορολογεί τα κέρδη που αυτή λαμβάνει (εν προκειμένω υπό μορφή μερισμάτων) είτε συνυπολογίζει την προγενέστερη φορολογική επιβάρυνση στην αλλοδαπή.
54. Η Γαλλία επέλεξε τη μέθοδο της απαλλαγής από τον φόρο. Κατά το άρθρο 216 του CGI, τα εν λόγω εισοδήματα από μερίσματα μπορούν να εκπέσουν από τα κέρδη της μητρικής εταιρίας. Συναφώς, το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες επιτρέπει, εν τέλει, τη φορολόγηση μέχρι ποσοστού 5 % επί των εισοδημάτων από μερίσματα. Στο μέτρο που το γαλλικό καθεστώς εξασφαλίζει ότι τα μερίσματα τα οποία λαμβάνει η μητρική εταιρία δεν φορολογούνται σε ποσοστό ανώτερο του 5 %, δεν προσκρούει στο άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Το άρθρο 216 του CGI φαίνεται να παρέχει εγγυήσεις ως προς τούτο. Η σχετική εκτίμηση όμως απόκειται, εν τέλει, στο εθνικό δικαστήριο.
55. Αντιθέτως, όπως επισημάνθηκε ανωτέρω (σημεία 42 επ.), το καθεστώς που στηρίζεται στον φόρο κινητών αξιών και στην πίστωση φόρου δεν σκοπεί στη φορολόγηση των κερδών ή των μερισμάτων, αλλά στη διασφάλιση του ότι τα κέρδη που επιβαρύνονται ήδη με φόρο εταιριών θα απαλλάσσονται από τον φόρο αυτόν στο επίπεδο του μετόχου και ακολούθως θα μπορούν να φορολογηθούν στο σύνολό τους με βάση τον ατομικό φορολογικό συντελεστή (κατά κανόνα με την εφαρμογή προοδευτικής κλίμακας).
56. Μόνο σε περίπτωση αμιγώς απομονωμένης εξετάσεως του φόρου κινητών αξιών θα μπορούσε να συναχθεί το συμπέρασμα ότι αυτός αντιβαίνει στο άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, όπως υποστηρίζουν, δηλαδή, οι προσφεύγουσες εταιρίες και η Επιτροπή. Τούτο θα ήταν δυνατόν αν ο φόρος κινητών αξιών έπρεπε να θεωρηθεί ως (επιπρόσθετη) φορολόγηση των μερισμάτων που εισπράχθηκαν κατά την αναδιανομή.
57. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες καλύπτει και την επιπρόσθετη φορολόγηση που επιβάλλεται στο πλαίσιο της αναδιανομής των ληφθέντων μερισμάτων (14). Η σχετική υπόθεση όμως αφορούσε επιβολή επιπρόσθετου φόρου εταιριών κατά την αναδιανομή ληφθέντων μερισμάτων σε μια περίπτωση την οποία το βελγικό Δημόσιο θεώρησε καταχρηστική. Μολονότι, κατά τη διάρκεια του έτους της διανομής, η εταιρία μείωσε, εν όλω ή εν μέρει, το φορολογικό αποτέλεσμά της εφαρμόζοντας τις διάφορες εκπτώσεις που προβλέπει το εθνικό φορολογικό δίκαιο, οι μέτοχοι εισέπραξαν διανομές (τον αποκαλούμενο Fairness Tax). Ο εν λόγω Fairness Tax συνιστούσε απλώς και μόνον εκ των υστέρων φορολόγηση των εισπραχθέντων (στην πραγματικότητα αφορολόγητων) μερισμάτων κατά την αναδιανομή. Τέτοια φορολόγηση δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
58. Πάντως, ο χαρακτήρας του φόρου κινητών αξιών στο γαλλικό δίκαιο είναι σαφώς διαφορετικός, όπως υπογράμμισε και η Γαλλία κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Ο φόρος αυτός δεν παράγει φορολογικά έσοδα –σε αντίθεση με τον Fairness Tax, για παράδειγμα–, αλλά διορθώνει «μόνο» μια μεταγενέστερη πίστωση φόρου προς τον μέτοχο. Με μια αμιγώς απομονωμένη εξέταση μόνον του φόρου κινητών αξιών δεν θα ελαμβάνετο υπόψη ο αναγκαίος σύνδεσμος του φόρου αυτού που βαρύνει τον διανέμοντα με την πίστωση φόρου που χορηγείται στον δικαιούχο της διανομής στο πλαίσιο του γαλλικού καθεστώτος.
59. Αν εταιρία δεν κατέβαλλε φόρο εταιριών επί των κερδών (παραδείγματος χάρη σε περίπτωση αφορολόγητων εισοδημάτων) και προέβαινε σε διανομή του συνόλου των κερδών, ύψους 100, δεν θα μπορούσε να δικαιολογηθεί η χορήγηση πιστώσεως φόρου (που θα ανερχόταν σε 50) στον δικαιούχο του μερίσματος. Συναφώς, η Γαλλία ορθώς επισημαίνει, στις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι αυτό θα συνιστούσε αδικαιολόγητο πλουτισμό ή διπλασιασμό της φοροαπαλλαγής. Προς αποφυγήν τούτου, η Γαλλία θα μπορούσε, επίσης, να καταργήσει την πίστωση προς τον μέτοχο, πράγμα το οποίο δεν θα ήταν δυνατό να επικριθεί με βάση το δίκαιο της Ένωσης.
60. Ωστόσο, η Γαλλία επέλεξε διαφορετικό μηχανισμό. Χορηγεί μεν την πίστωση φόρου, αλλά αναπληρώνει την ενδεχομένως ελλείπουσα επιβάρυνση του φόρου εταιριών στο επίπεδο της διανέμουσας εταιρίας (εν προκειμένω της μητρικής εταιρίας) διά της επιβολής του φόρου κινητών αξιών (βλ., ανωτέρω, σημεία 45 επ.).
61. Επομένως, ο φόρος κινητών αξιών δεν συνιστά φορολόγηση στο πλαίσιο του καθεστώτος αυτού, αλλά απλώς μηχανισμό που εξασφαλίζει την πλήρη διανομή των κερδών στον μέτοχο ο οποίος μπορεί να φορολογηθεί προσηκόντως για τα διανεμηθέντα εταιρικά κέρδη. Ο φόρος κινητών αξιών συνδέεται μόνον τυπικά με την καταβολή των μερισμάτων. Από απόψεως ουσιαστικού δικαίου όμως συναρτάται με την πίστωση του φόρου προς τον δικαιούχο του μερίσματος. Η πίστωση αυτή δεν χορηγείται, εν τέλει, εάν τα εισοδήματα δεν έχουν φορολογηθεί στο επίπεδο του διανέμοντος.
62. Συνεπώς, ο φόρος κινητών αξιών δεν αποτελεί επιπρόσθετο φόρο που επιβάλλεται λόγω της διανομής μερισμάτων (όπως, για παράδειγμα, ο Fairness Tax (15)). Αντιθέτως, συνιστά απλώς ένα, κατά το μάλλον ή ήττον, περίπλοκο μέσο διορθώσεως, προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή φορολόγηση στο επίπεδο του δικαιούχου των μερισμάτων. Ο φόρος κινητών αξιών διορθώνει «μόνο» μια πίστωση προς τον δικαιούχο της διανομής η οποία, ειδάλλως, δεν θα επιτρεπόταν, ενώ η διόρθωση πραγματοποιείται στο επίπεδο του διανέμοντος. Εν τέλει, τμήμα του μερίσματος (33,33 %) δεν καταβάλλεται στους μετόχους άμεσα, αλλά έμμεσα με τη μεσολάβηση της φορολογικής αρχής, χωρίς όμως να φορολογείται (δηλαδή να μειώνεται) από αυτό.
4. Ενδιάμεσο συμπέρασμα
63. Ο φόρος κινητών αξιών που επιβαρύνει τον διανέμοντα και αντισταθμίζεται από την πίστωση φόρου που χορηγείται στον δικαιούχο της διανομής δεν συνιστά, από ουσιαστικής απόψεως και βάσει συνολικής εκτιμήσεως του γαλλικού καθεστώτος, επιπρόσθετη φορολογική επιβάρυνση των διανεμητέων μερισμάτων και, ως εκ τούτου, δεν αντιβαίνει ούτε στο άρθρο 5 ούτε στο άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
Δ. Επικουρικώς: ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες
64. Μόνο στην περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει κατά τρόπο διαφορετικό και εκλάβει απομονωμένα τον φόρο κινητών αξιών ως επιπρόσθετη φορολόγηση των εισπραχθέντων από τη μητρική εταιρία μερισμάτων η οποία επιβάλλεται κατά την αναδιανομή στους μετόχους, τίθεται, επικουρικώς, το ερώτημα σχετικά με την εμβέλεια του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
65. Κατά τη διάταξη αυτή, η οδηγία δεν θίγει την εφαρμογή των εθνικών διατάξεων που σκοπό έχουν να εξαλείψουν ή να ελαφρύνουν τη διπλή φορολογία των μερισμάτων (πρώτη περίπτωση) και ιδίως των διατάξεων σχετικά με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων (δεύτερη περίπτωση). Η πρώτη περίπτωση δεν είναι κρίσιμη εν προκειμένω, διότι ο φόρος κινητών αξιών –εάν εξετασθεί απομονωμένα, αντιθέτως προς την πρότασή μου– δεν σκοπεί στην ελάφρυνση ή στην εξάλειψη της διπλής φορολογίας. Αποκλείει, το πολύ μια διπλή μη φορολόγηση –όπως επιβεβαίωσε και εκπρόσωπος μίας εκ των προσφευγουσών εταιριών.
66. Ο φόρος κινητών αξιών όμως μπορεί να εξετασθεί ως διάταξη σχετική με την πληρωμή τυχόν πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων (δεύτερη περίπτωση). Ωστόσο, προϋπόθεση είναι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες να αναφέρεται επίσης στο άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Οι προσφεύγουσες εταιρίες θεωρούν ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, καλύπτει μόνον εξαιρέσεις από την απαγόρευση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή που προβλέπουν τα άρθρα 5 και 6 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Δεδομένου ότι ο φόρος κινητών αξιών δεν συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή, δεν δύναται να εφαρμοσθεί ούτε το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Τούτο δικαιολογείται κυρίως από την απαίτηση περί στενής ερμηνείας των εξαιρέσεων (16) και από το γεγονός ότι το άρθρο 7, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής (17) διευκρινίζει τι δεν εμπίπτει στο όρο «παρακράτηση στην πηγή».
67. Εντούτοις, φρονώ ότι η συσταλτική αυτή ερμηνεία, όσον αφορά την εμβέλεια του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, δεν είναι πειστική. Αφενός, δεν απορρέει από το γράμμα της διατάξεως και, αφετέρου, είναι αντίθετη προς το ιστορικό θεσπίσεώς της, καθώς και, κατόπιν προσεκτικότερης εξετάσεως, προς τη μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου.
68. Από το γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν προκύπτει περιορισμός της απαγορεύσεως παρακρατήσεως φόρου στην πηγή που προβλέπουν τα άρθρα 5 και 6 της εν λόγω οδηγίας. Αντιθέτως, το άρθρο 7, παράγραφος 2, επιτρέπει παρεκκλίσεις από την οδηγία στο σύνολό της, δηλαδή και από το άρθρο 4. Επίσης, η δεύτερη περίπτωση αφορά πιστώσεις φόρου οι οποίες –όπως στην προκειμένη περίπτωση– δεν απαιτείται να συνδέονται οπωσδήποτε με παρακράτηση φόρου στην πηγή. Δεν υφίσταται καμία ένδειξη σχετικά με το ότι ειδικά το άρθρο 4 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν πρέπει να καλύπτεται από το άρθρο 7, παράγραφος 2.
69. Κατά την εκτίμησή μου, το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες αποσαφηνίζει απλώς ότι εθνικά φορολογικά καθεστώτα τα οποία επιδιώκουν τους σκοπούς της οδηγίας μέσω διαφόρων τεχνικών, που ενδέχεται να εμφανίζουν προβληματικές πτυχές όταν εξετάζονται κατά τρόπο απομονωμένο, μπορούν να γίνουν δεκτά στο πλαίσιο συνολικής εκτιμήσεως. Τέτοιες παρεκκλίσεις δεν επιτρέπεται «μόνο» να υπονομεύουν το πνεύμα και τον σκοπό της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες (18).
70. Ομοίως, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν αφορά μόνον την απαγόρευση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή που προβλέπουν τα άρθρα 5 και 6 της οδηγίας. Στην υπόθεση Océ van der Grinten (19) ήταν αμφίβολο αν το άρθρο 7, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας κάλυπτε επίσης (!) την απαγόρευση της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή. Το Δικαστήριο κατέληξε στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας έχει την έννοια ότι επιτρέπει φορολόγηση ακόμη και αν η επιβάρυνση αυτή, κατά το μέτρο που εφαρμόζεται στα μερίσματα που καταβάλλει η θυγατρική στη μητρική της εταιρία, συνιστά παρακράτηση φόρου στην πηγή κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής (20). Συνεπώς, το Δικαστήριο λαμβάνει ως δεδομένο ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες καλύπτει «επίσης» την απαγόρευση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή που προβλέπει το άρθρο 5. Σε αυτό θα αντέβαινε τυχόν περιορισμός του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας «μόνο» στην απαγόρευση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή.
71. Τούτο επιβεβαιώνει και το ιστορικό θεσπίσεως του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες, όπως τονίζει η Γαλλία στις παρατηρήσεις της. Η εξαίρεση ανάγεται σε πρωτοβουλία του Ηνωμένου Βασιλείου λόγω ιδιαιτεροτήτων του καθεστώτος του περί φόρου εταιριών. Όπως προκύπτει από την τελική πρόταση συμβιβασμού της 12ης Ιουνίου 1989, το γράμμα της διατάξεως είχε ως σκοπό να εξασφαλίσει ότι η οδηγία δεν θα έθιγε «précompte» ή «crédit d’impot (avoir fiscale)» (21). Αμφότερα είναι στοιχεία που υπήρχαν, επίσης, στο ισχύον, κατά τον χρόνο εκείνο, γαλλικό φορολογικό καθεστώς. Η διατύπωση που προτάθηκε στο πλαίσιο του συμβιβασμού διατηρείται μέχρι σήμερα στο άρθρο 7 της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
72. Επομένως, δεν αποκλείεται η εφαρμογή του άρθρου 7, παράγραφος 2, σε σχέση με τη δεύτερη περίπτωση, μολονότι οι περιστάσεις που εξετάζονται εν προκειμένω δεν αφορούν παρακράτηση φόρου στην πηγή. Εντούτοις, η σχετική διάταξη πρέπει να αφορά πληρωμή πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων.
73. Ακόμη και αν ο φόρος κινητών αξιών επιβάλλεται, εν προκειμένω, στο επίπεδο του διανέμοντος –όπως ορθώς επισημαίνουν οι προσφεύγουσες εταιρίες–, η λειτουργία του (πρβλ., ανωτέρω, σημεία 58 επ.) συνίσταται στη διόρθωση μιας πιστώσεως φόρου προς τον δικαιούχο του μερίσματος η οποία δεν είναι βάσιμη από ουσιαστικής απόψεως. Όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, ο φόρος κινητών αξιών συνδέεται κατ’ ανάγκη με τη φορολόγηση στο επίπεδο του διανέμοντος (φόρος εταιριών ή φόρος κινητών αξιών) και με το καθεστώς πιστώσεων στο επίπεδο του δικαιούχου των μερισμάτων. Στο πλαίσιο του γαλλικού καθεστώτος δεν μπορεί να νοηθεί η ύπαρξη του ενός στοιχείου χωρίς το άλλο.
74. Υπό αυτό το πρίσμα, ο φόρος κινητών αξιών αφορά και την πληρωμή πιστώσεων φόρου στους δικαιούχους μερισμάτων. Με βάση το γράμμα της σχετικής διατάξεως, λοιπόν, το εν λόγω καθεστώς του γαλλικού δικαίου καλύπτεται από το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Η συγκεκριμένη διάταξη διευκρινίζει ότι η οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες δεν θίγει τέτοιον διορθωτικό μηχανισμό.
75. Προϋπόθεση συνιστά, ωστόσο, η εξαίρεση αυτή να μην υπονομεύει το πνεύμα και τον σκοπό της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες. Τούτο, πάντως, δεν συμβαίνει όταν η μητρική εταιρία, κατά την είσπραξη μερισμάτων από την αλλοδαπή θυγατρική της, λαμβάνει αντίστοιχη πίστωση η οποία αντισταθμίζει την επιβάρυνση των εν λόγω μερισμάτων με φόρο εταιριών. Στο μέτρο που η πίστωση αυτή μπορεί να συμψηφιστεί, σε περίπτωση αναδιανομής, με τον φόρο κινητών αξιών ο οποίος, με τη σειρά του, διορθώνει απλώς μια ουσιαστικά αβάσιμη πίστωση προς τον μέτοχο, δεν χωρεί καμία αμφιβολία ως προς το εξής: και στην περίπτωση αυτή, το γαλλικό καθεστώς καθιστά δυνατή μια φορολογικά ουδέτερη διανομή μερισμάτων μεταξύ εταιριών που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.
VI. Πρόταση
76. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) ως εξής:
Οι διατάξεις του άρθρου 4 σε συνδυασμό με το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 90/435 δεν αντιτίθενται σε διάταξη η οποία προβλέπει, για την εφαρμογή καθεστώτος ορθής φορολογήσεως του μετόχου, επιβάρυνση κατά την αναδιανομή κερδών, προκειμένου να αντισταθμισθεί αντίστοιχη πίστωση του επόμενου δικαιούχου της διανομής (μετόχου της μητρικής εταιρίας). Τούτο ισχύει, επίσης, σε περίπτωση που τα κέρδη αυτά διανεμήθηκαν σε προγενέστερο χρόνο στη μητρική εταιρία από θυγατρική εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Αντιθέτως, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η άρνηση χορηγήσεως πιστώσεως στη μητρική εταιρία αντιβαίνει στις θεμελιώδεις ελευθερίες.