CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 14 octombrie 2021(1)
Cauza C‑556/20
Schneider Electric SA,
Axa SA,
BNP Paribas,
Engie,
Orange SA,
L’Air liquide, société anonyme pour l’étude et l’exploitation des procédés Georges Claude
împotriva
Premier ministre,
Ministre de l’Economie, des Finances et de la Relance
[cerere de decizie preliminară formulată de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța)]
„Cerere de decizie preliminară – Sistem de impozit anticipat și de credit fiscal în cazul redistribuirii dividendelor – Raportul dintre Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora (Directiva 90/435) și libertățile fundamentale – Taxă reținută la sursă – Impozitarea dividendelor plătite unei societăți‑mamă în temeiul articolului 4 din Directiva 90/435 – Dispoziții privind plata pasivelor fiscale către beneficiarii dividendelor [articolul 7 alineatul (2) din Directiva 90/435]”
I. Introducere
1. Societățile franceze erau obligate să plătească, până în anul 2004, cu ocazia redistribuirii dividendelor către acționarii lor, un impozit anticipat („précompte mobilier”) atunci când profiturile distribuite (în speță dividendele primite) nu erau supuse impozitului pe profit. Acest sistem includea de asemenea un credit, pe care beneficiarul dividendelor îl primea la momentul redistribuirii, dar care era refuzat atunci când erau implicate distribuiri ale filialelor străine.
2. Prin urmare, Curtea s‑a pronunțat deja, în cauzele Accor(2) și Comisia/Franța(3) cu privire la situația juridică franceză în ceea ce privește impozitarea dividendelor într‑un lanț de participare, constatând, de fiecare dată, încălcări ale libertății de stabilire și ale liberei circulații a capitalurilor. În prezent, este în discuție compatibilitatea dispozițiilor franceze corespunzătoare cu Directiva 90/435(4) (denumită în continuare „Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora”). Astfel, prin prezenta cerere de decizie preliminară, Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța) solicită în prezent interpretarea acesteia, în special a aspectului dacă articolul 7 alineatul (2) din această directivă nu permite autorităților franceze să aplice un asemenea impozit anticipat.
3. Pe lângă compatibilitatea regimului francez cu Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, se ridică și problema dacă un regim de impozitare care încalcă libertățile fundamentale poate fi totuși autorizat de statul membru în temeiul articolului 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
4. Potrivit considerentelor acesteia, Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora are ca obiectiv scutirea de taxa reținută la sursă a dividendelor și a altor profituri repartizate de filială societății‑mamă și eliminarea dublei impozitări a acestor venituri la nivelul societății‑mamă care le primește.
5. Articolul 4 alineatele (1) și (2) din directiva menționată prevede:
„(1) În cazul în care, în temeiul asocierii dintre societatea‑mamă și filială, o societate‑mamă sau sediul său permanent primește profituri repartizate, statul în care este situată societatea‑mamă și statul în care se află sediul său permanent trebuie, cu excepția cazurilor de lichidare a filialei:
– să nu impoziteze profiturile respective sau
– să impoziteze profiturile respective, autorizând în același timp societatea‑mamă și sediul permanent să deducă din cuantumul impozitului datorat fracțiunea din impozitul pe societate aferentă profiturilor și plătită de filială și subfiliale, cu condiția ca, la fiecare nivel, societatea comercială și subfiliala să respecte cerințele prevăzute la articolele 2 și 3, până la limita cuantumului reprezentând impozitul aferent datorat.
[…]
(2) Cu toate acestea, fiecare stat membru își rezervă dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participației și profitului ce rezultă din repartizarea profiturilor filialei să nu fie deductibile din profitul impozabil al societății‑mamă. Dacă, în acest caz, cheltuielile de administrare aferente participației se stabilesc la o valoare forfetară, suma forfetară nu poate depăși 5 % din beneficiile repartizate de filială.”
6. Articolul 5 alineatul (1) din directivă prevede:
„Profiturile distribuite societății‑mamă de către filială sunt scutite de reținerea la sursă a impozitelor.”
7. Cu toate acestea, articolul 7 alineatul (2) din directivă stabilește:
„Prezenta directivă nu afectează aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe acorduri, de natură să elimine sau să diminueze dubla impozitare economică a dividendelor, în special a dispozițiilor privind plata pasivelor fiscale către beneficiarii dividendelor.”
B. Dreptul francez
8. Articolul 146 alineatul 2 din Code général des impôts (Codul general al impozitelor, denumit în continuare „CGI”), în versiunea aplicabilă exercițiilor fiscale în discuție în litigiul principal, avea următorul cuprins:
„Atunci când distribuirile pe care le face o societate‑mamă determină aplicarea impozitului anticipat prevăzut la articolul 223 sexies, din acest impozit anticipat se deduce, dacă este cazul, cuantumul creditelor fiscale aferente veniturilor din participații […] încasate în cursul exercițiilor financiare încheiate în urmă cu cel mult cinci ani.”
9. Potrivit articolului 158 bis alineatul 1 din CGI, în forma sa în vigoare în cursul anilor de impozitare în discuție în procedura principală:
„Persoanele care primesc dividende distribuite de societăți franceze dispun în acest temei de un venit constituit din:
a) sumele pe care acestea le primesc de la societate;
b) un credit fiscal reprezentat printr‑un credit față de Trezorerie.
Acest credit fiscal este egal cu jumătate din sumele efectiv plătite de societate. Creditul poate fi folosit numai în măsura în care venitul este inclus în baza impozitului pe venit datorat de beneficiar. El este primit ca plată a acestui impozit. Creditul fiscal se restituie persoanelor fizice în măsura în care cuantumul său depășește cuantumul impozitului pe care acestea îl datorează.”
10. Articolul 216 alineatul 1 din CGI prevedea:
„Veniturile nete din participații care dau dreptul la aplicarea regimului societăților‑mamă […] primite în cursul unui exercițiu fiscal de o societate‑mamă pot fi deduse din beneficiul net total al acesteia […]”
11. Articolul 223 sexies alineatul 1 primul paragraf din CGI, în versiunea aplicabilă profiturilor distribuite începând cu 1 ianuarie 2000, prevedea:
„[…] Atunci când veniturile distribuite de o societate provin din sume pentru care [societatea] nu a fost supusă la plata impozitului pe profit la cota normală […], aceasta este obligată să plătească un impozit anticipat egal cu creditul fiscal calculat în conformitate cu articolul 158 bis alineatul 1. Impozitul anticipat este datorat pentru distribuirile care dau dreptul la creditul fiscal prevăzut la articolul 158 bis, independent de beneficiarii distribuirii.”
III. Procedura principală
A. Contextul cauzei C‑556/20
12. Prezenta cerere de decizie preliminară are ca obiect regimul francez, existent până în anul 2004 inclusiv, de impozitare a dividendelor într‑un lanț de participare.
13. Acest sistem era compus din mai multe elemente. În cazul în care erau distribuite profituri ale filialelor – franceze sau străine – către societatea‑mamă franceză, acestea erau scutite de impozitul pe profit în temeiul articolului 216 alineatul 1 din CGI, cu excepția unei cote‑părți forfetare de 5 % din costuri și cheltuieli.
14. În plus, Franța stabilise deja, începând cu anul 1965, un sistem de impozitare care presupunea un credit fiscal și un impozit anticipat („précompte mobilier”), cu condiția ca dividendele să fie redistribuite într‑un lanț de participare. Aceste dispoziții au fost abrogate la 1 ianuarie 2005, însă erau încă aplicabile în anii în litigiu, 2000-2004.
15. În temeiul articolului 158 bis din CGI, beneficiarii dividendelor unei societăți franceze primeau în mod automat de un credit fiscal egal cu 50 % din valoarea dividendelor distribuite. Acest credit fiscal urmărea să neutralizeze impozitarea anterioară prin intermediul impozitului pe profit la nivelul societăților și să asigure o impozitare corectă a investitorilor (persoane fizice), în funcție de capacitatea lor financiară, în cadrul impozitului lor pe venit. Astfel, profitul distribuit era deja supus, la nivelul societății distribuitoare care îl generase, unei impozitări de 33,33 % cu titlu de impozit pe profit și a fost impozitat încă o dată la nivelul acționarilor. În definitiv, acest credit neutraliza, la beneficiar, exact sarcina impozitului pe profit suportată de distribuitor. Acesta primește, în definitiv, 100 % din profit (66,66 cu titlu de distribuire și 50 % din 66,66 = 33,33 cu titlu de credit) și impozitează acest 100 pe baza cotei sale individuale de impozitare, în cadrul impozitului pe venit.
16. Cu toate acestea, având în vedere aceste elemente, creditul fiscal era necesar numai în măsura în care profiturile distribuite erau în mod efectiv supuse impozitului pe profit la societatea distribuitoare în cauză. Cu toate acestea, pentru motive de natură practică, creditul fiscal a fost acordat în mod forfetar tuturor acționarilor care beneficiau de distribuiri ale societăților franceze. Nu era relevant dacă aceste venituri fuseseră anterior de asemenea supuse în mod efectiv impozitului pe profit la nivelul societății distribuitoare.
17. Prin articolul 223 sexies din CGI, a fost însă introdus, cu titlu de mecanism corector la nivelul societății distribuitoare, un impozit anticipat. Acesta era perceput printre altele atunci când profiturile care stau la baza distribuirii nu fuseseră impozitate sau nu fuseseră impozitate decât parțial la nivelul societății distribuitoare în cauză. În această privință, impozitul anticipat la nivelul societății distribuitoare era destinat să justifice creditul fiscal forfetar la nivelul acționarilor. De exemplu, un profit scutit în cuantum de 100 este redus, prin impozitul anticipat, la 66,66, care este ulterior distribuit și care, prin intermediul creditului (50 % din 66,66 = 33,33) este din nou majorat la 100 la nivelul beneficiarului dividendelor.
18. De exemplu, în cazul în care o societate‑mamă franceză primește dividende de la filiala sa franceză, societatea‑mamă beneficia de un credit fiscal forfetar în cuantum de 50 % din valoarea dividendelor. Dat fiind că dividendul era scutit la nivelul societății‑mamă în temeiul regimului societăților‑mamă și filialelor prevăzut la articolul 216 din CGI, dar acționarul beneficia de asemenea de un credit, a fost prelevat un impozit anticipat cu ocazia redistribuirii dividendelor de către societatea‑mamă acționarilor săi. Cu toate acestea, în temeiul articolului 146 alineatul 2 din CGI, societatea‑mamă își putea deduce creditul fiscal din impozitul anticipat. Astfel, în final, la nivelul societății‑mamă, nu exista o suprasarcină fiscală. Creditul fiscal și impozitul anticipat se compensau întotdeauna la nivelul acesteia, atât timp cât distribuirea nu depășea o limită.
19. În schimb, potrivit articolului 158 bis din CGI, o societate‑mamă franceză nu avea dreptul la un credit fiscal atunci când încasa dividende de la o filială stabilită într‑un alt stat membru. În temeiul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora, ea nu era, cel puțin, obligată să impoziteze aceste venituri din dividende. Însă, cu ocazia redistribuirii, propriii acționari beneficiau de un credit în temeiul articolului 158 bis din CGI, întrucât distribuirea provenea de la o societate franceză (în speță, de la societatea‑mamă). Cu toate acestea, din cauza neimpozitării veniturilor din dividende la nivelul societății‑mamă, acest credit de la acționar a fost corectat prin impozitul anticipat la nivelul societății‑mamă. Astfel, atunci când redistribuia propriilor acționari aceste dividende ale filialei sale, societatea‑mamă era obligată la plata impozitului anticipat. Totuși, ea nu putea, cu această ocazie, să deducă un credit fiscal propriu. Astfel, cuantumul pe care societatea‑mamă îl putea distribui propriilor acționari era diminuat.
20. În această privință, lipsa creditului societății‑mamă cu ocazia încasării dividendelor provenite de la filiale stabilite în străinătate, prevăzută la articolul 158 bis din CGI, împiedica o redistribuire neutră a dividendelor către acționarii respectivi și determina o diferență de tratament al dividendelor în situații transfrontaliere.
B. Litigiul principal
21. În consecință, societățile Schneider Electric SE, AXA SA, BNP Paribas, Engie SA, Orange SA și L’Air Liquide SA (denumite în continuare „societățile reclamante”) au solicitat restituirea impozitului anticipat plătit în cursul anilor 2000-2004, care nu era compensat de credite corespunzătoare.
22. Din susținerile societăților reclamante rezultă că, în cursul anilor 2000-2004, acestea au încasat dividende de la filialele lor stabilite în alte state membre și au achitat un impozit anticipat în temeiul articolului 146 alineatul 2 din CGI coroborat cu articolele 158 bis și 233 sexies din CGI, cu ocazia redistribuirii acestor dividende.
23. În această privință, ele arată că dispozițiile menționate nu sunt conforme cu Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. În primă instanță, o parte dintre cererile de sesizare a Cour administrative d’appel de Versailles (Curtea Administrativă de Apel din Versailles, Franța) au fost admise, însă statul francez a declarat recurs la Conseil d’État (Consiliul de Stat).
24. În același timp și pentru a accelera soluționarea litigiului, societățile reclamante au introdus, la 27 și la 28 iulie 2020, acțiuni directe la Conseil d’État (Consiliul de Stat). În cadrul acestora, ele au solicitat anularea dispozițiilor administrative publicate la 1 noiembrie 1995 sub numerele 4 J 1321 și 4 J 1322 și cuprinse în instrucțiunea 4 J-1-01 din 21 martie 2001.
25. În această privință, societățile reclamante susțin că instrucțiunile administrative atacate repetă dispozițiile articolului 223sexies din CGI, în vigoare la acel moment. Or, potrivit jurisprudenței Curții, această dispoziție este, ea însăși, incompatibilă cu articolul 4 din Directiva 90/435, astfel încât dispozițiile administrative corespunzătoare ar fi, la rândul lor, nule.
26. Dincolo de compatibilitatea cu articolul 4 din Directiva 90/435, instanța de trimitere ridică problema dacă regimul fiscal francez, constituit dintr‑un credit fiscal și dintr‑un impozit anticipat, poate fi admis ca mecanism uniform de eliminare a dublei impozitări în temeiul articolului 7 alineatul (2) din Directiva 90/435.
IV. Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții
27. În acest context, Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța) a hotărât să suspende procedura împotriva normelor administrative și să adreseze Curții următoarea întrebare:
Dispozițiile articolului 4 din Directiva 90/435/CE privind regimul fiscal comun care se aplică societăților‑mamă și filialelor acestora din diferite state membre, ținând seama în special de articolul 7 alineatul (2), se opun unei dispoziții precum cea prevăzută la articolul 223 sexies din Codul general al impozitelor, care prevede, pentru punerea corectă în aplicare a unui mecanism de eliminare a dublei impozitări economice a dividendelor, o prelevare cu ocazia redistribuirii de către o societate‑mamă a profiturilor care i‑au fost distribuite de filiale stabilite în alt stat membru al Uniunii Europene?
28. În cursul procedurii în fața Curții, Schneider Electric, AXA, Engie, Orange, L’Air liquide, Franța și Comisia Europeană au prezentat observații scrise și au participat la ședința care a avut loc la 8 septembrie 2021.
V. Apreciere juridică
A. Cu privire la întrebarea preliminară
29. Prin intermediul întrebării preliminare, instanța de trimitere ridică în mod explicit problema compatibilității impozitului anticipat prevăzut la articolul 223 sexies din Code général des impôts (CGI) cu articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, ținând seama de articolul 7 alineatul (2) din această directivă. Situația în privința căreia instanța de trimitere solicită un răspuns privește distribuirea de către o filială stabilită într‑un alt stat membru societății sale mamă din Franța a unor dividende pe care, ulterior, aceasta din urmă le distribuie acționarilor săi.
30. Astfel cum reiese din cererea de decizie preliminară, societățile reclamante contestă plata impozitului anticipat în temeiul dispozițiilor administrative publicate la 1 noiembrie 1995 sub numerele 4 J 1321 și 4 J 1322 și cuprinse în instrucțiunea 4 J-1-01 din 21 martie 2001. Cu toate acestea, o sarcină fiscală există numai atunci când și deoarece, în cazul lor (spre deosebire de cazul pur național), acest impozit anticipat nu este compensat de un credit fiscal corespunzător.
31. Tocmai acest tratament dezavantajos al situației transfrontaliere în raport cu situația pur internă este cel pe care Curtea îl declarase deja contrar dreptului Uniunii în cauza Accor(5). Curtea a constatat, în cauza menționată, că regimul francez relevant în speță este contrar libertății de stabilire (articolul 49 TFUE) și liberei circulații a capitalurilor (articolul 63 TFUE). Neconformitatea cu dreptul Uniunii a acestei impozitări a fost confirmată în cauza Comisia/Franța(6). Instanța de trimitere concluzionează în mod întemeiat din aceasta că o societate care primește dividende de la o filială stabilită în străinătate și care, în cazul redistribuirii, ar fi supusă impozitului anticipat are dreptul la un credit fiscal.
32. Rămâne însă să se stabilească(7) dacă și cum acest drept la creditul fiscal poate, în prezent (cu alte cuvinte în urma punerii în aplicare a cerințelor dreptului Uniunii care decurg din cele două hotărâri ale Curții), să fie dedus din impozitul anticipat. Prin urmare, s‑ar putea ca societățile reclamante să nu primească, nici în prezent, un credit fiscal precum în cazul național. S‑ar putea însă ca ele să solicite atât creditul fiscal (în calitate de beneficiare ale dividendelor), cât și eliminarea impozitului anticipat (în calitate de redistribuitoare ale dividendelor).
33. În cazul în care societățile reclamante nu primesc, nici în prezent, un credit comparabil, se ridică problema consecințelor unei potențiale compatibilități a impozitului anticipat, prevăzut la articolul 223 sexies din CGI, cu Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora în ceea ce privește libertățile fundamentale (a se vedea în această privință punctul B). În schimb, în cazul în care societățile reclamante au primit un credit fiscal comparabil cu cel acordat în cazul național, este necesar să se stabilească dacă acest regim francez de impozitare a dividendelor, constituit dintr‑un impozit anticipat și dintr‑un credit fiscal, intră în domeniul de aplicare al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora (a se vedea în această privință punctul C) și, în cazul unui răspuns afirmativ, dacă articolul 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora este susceptibil să autorizeze un astfel de regim (a se vedea în această privință punctul D).
B. Cu privire la raportul dintre Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora și libertățile fundamentale (libertatea de stabilire și libera circulație a capitalurilor)
34. O conformitate a normelor privind impozitul anticipat prevăzute la articolul 223 sexies din CGI cu Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu ar avea drept consecință că se poate deduce din aceasta conformitatea cu dreptul Uniunii a întregului regim francez, în pofida lipsei creditului fiscal.
35. Curtea a constatat deja că regimul francez, respectiv interpretarea efectuată de instanța de trimitere este contrară libertăților fundamentale și constituie o neîndeplinire a obligațiilor de către Franța(8). Această încălcare a dreptului primar rezultă din insuficiența creditului fiscal în cazul unei distribuiri efectuate de o societate care nu are sediul în Franța. Ea nu ar fi remediată sau justificată, astfel cum au susținut societățile reclamante și în ședință, în ipoteza în care articolul 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu afectează regimul fiscal francez în discuție și, prin urmare, nu i se opune.
36. Ierarhia normelor este clară. Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora trebuie să fie examinată din perspectiva libertăților fundamentale și nu invers. Chiar dacă, în jurisprudența Curții, pot fi identificate afirmații potrivit cărora o dispoziție care aparține unui domeniu care a făcut obiectul unei armonizări exhaustive la nivelul Uniunii trebuie apreciată nu în raport cu dispozițiile dreptului primar, ci numai în raport cu măsura de armonizare(9), din aceasta nu rezultă contrariul.
37. Pe de o parte, Curtea controlează compatibilitatea dreptului derivat cu dreptul primar(10). Pe de altă parte, afirmația de mai sus este valabilă în cazuri în care nu există nicio îndoială cu privire la compatibilitatea dreptului derivat cu dreptul primar. Astfel, dreptul derivat, în calitate de lex specialis, trebuie să fie aplicat cu prioritate. Dacă din aceasta rezultă deja incompatibilitatea cu dreptul Uniunii a actului atacat, nu este necesar să se examineze și o incompatibilitate cu dreptul primar.
38. În cazul în care articolul 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora ar permite un asemenea regim fără credit, ar exista, pe de o parte, îndoieli cu privire la compatibilitatea cu libertățile fundamentale. Pe de altă parte, articolul 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu afectează, în această privință, „aplicarea dispozițiilor naționale sau a dispozițiilor bazate pe acorduri”. Prin urmare, nu există nicio armonizare exhaustivă prin Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
39. Prin urmare, atât timp cât creditul fiscal care este dedus din impozitul anticipat depinde după cum filiala distribuitoare este stabilită pe teritoriul național sau într‑un alt stat membru, sistemul francez de impozit anticipat și de credit rămâne, conform jurisprudenței Curții(11), contrar dreptului Uniunii. Nici articolul 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu ar putea modifica această concluzie.
C. Cu privire la aplicabilitatea Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora în cazul acordării unui credit la primirea unui „dividend străin”
40. În schimb, în ipoteza în care societăților reclamante li se acordă un credit corespunzător și în cazul plății de dividende de către filiale stabilite în străinătate, se ridică întrebarea dacă Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora este relevantă.
1. Cu privire la domeniul de aplicare al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora
41. Din al treilea considerent al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora reiese că această directivă are ca obiectiv să elimine dubla impozitare, la nivelul societății‑mamă, a profiturilor distribuite acesteia din urmă de o filială(12). Or, acest obiectiv este deja asigurat de regimul prevăzut la articolul 216 din CGI. Societatea‑mamă nu este obligată să impoziteze încă o dată dividendele primite, provenite din profitul impozabil al filialei. Este însă necesar să se facă distincție între acest obiectiv și cel urmărit prin regimul francez de impozit anticipat și de credit fiscal.
42. Creditul urmărește să neutralizeze, la nivelul beneficiarului distribuirii, impozitarea în amonte a societății distribuitoare, pentru a putea în cele din urmă, dacă este cazul, să se impoziteze în mod progresiv numai acționarul în funcție de capacitatea sa contributivă. Prin el se evită dubla impozitare economică. În schimb, impozitul anticipat urmărește să elimine și, respectiv, să justifice un credit fiscal care este propriu‑zis neîntemeiat, prin crearea unei sarcini corespunzătoare în amonte – în cazul în care ea lipsește – la distribuitor. Prin urmare, impozitul anticipat evită dubla neimpozitare și, respectiv, neimpozitarea definitivă a distribuirii.
43. Dividendele nu fac obiectul unei duble impozitări economice în ipoteza în care societățile reclamante au dreptul la creditul fiscal, acest credit corespunde impozitului pe profit în amonte aferent dividendelor încasate la nivelul filialei și este compensat de impozitul anticipat prevăzut la articolul 146 alineatul 2 din CGI în privința dividendelor redistribuite. Exemplele menționate de Comisie în observațiile sale scrise demonstrează acest lucru. Astfel, un efect negativ al sarcinii intervine numai în cazurile în care impozitul anticipat la nivelul societății‑mamă nu poate fi compensat printr‑un credit fiscal corespunzător sarcinii impozitului pe profit de la nivelul filialei.
44. În schimb, un credit și eliminarea simultană a impozitului anticipat la nivelul societății‑mamă ar determina o îmbogățire fără justă cauză a acționarului societății‑mamă. Astfel, acesta din urmă ar primi un credit, deși dividendul – care i‑a fost distribuit de societatea‑mamă – nu a fost niciodată impozitat.
45. Or, contrar celor susținute de Comisie și de societățile reclamante, tratamentul neutru al dividendelor unei filiale străine cu ocazia redistribuirii de către societatea‑mamă unui acționar nu depinde de cuantumul identic al creditului cu ocazia primirii dividendelor și de impozitul anticipat cu ocazia redistribuirii la nivelul societății‑mamă (cu alte cuvinte de sarcina de plată a acesteia). Dimpotrivă, aspectul determinant este că impozitul anticipat în sarcina societății‑mamă cu ocazia redistribuirii corespunde creditului la acționar.
46. Aceasta reiese din exemplul următor, în care o societate‑mamă primește, cu scutire de impozit, un dividend în cuantum de 66,66 de la o filială. Aceasta din urmă ar fi plătit, în străinătate, un impozit în cuantum de exact 33,33 pe profitul său în cuantum de 100 (cu alte cuvinte în străinătate era aplicabilă aceeași cotă a impozitului pe profit ca în Franța). Datorită jurisprudenței Curții de Justiție, societatea‑mamă primește, în prezent, cu efect retroactiv – chiar dacă cu o perioadă de întârziere – un credit de 33,33 și ar putea, în prezent, să distribuie integral (cu alte cuvinte de 100) profitul filialei către acționar. Impozitul pe profit aplicat în amonte este complet neutralizat. În cazul în care aceasta distribuie aceste 100, acționarul ar primi – fără un impozit anticipat la nivelul societății‑mamă – 100 și un credit de 50 %, cu alte cuvinte exact 150. Or, profitul filialei, care nu trebuie să fie supus unei duble impozitări în cadrul redistribuirii, era însă doar 100, iar în prezent, fără impozit anticipat, este majorat la 150. Acest rezultat singular (o redistribuire majorează dividendul) este împiedicat doar de impozitul anticipat.
47. Astfel, dacă această societate‑mamă ar fi plătit impozitul anticipat (33,33) din cele 100, ea ar putea redistribui numai 66,66, iar acționarul ar primi exact 100 (66,66 cu titlu de dividende și 33,33 cu titlu de credit propriu). În acest caz, întrucât la societatea‑mamă creditul ei și impozitul anticipat se suprapun exact, nu există nicio sarcină de plată.
48. Dacă ea nu ar fi redistribuit decât 50, acționarul ar fi primit 75 (50 cu titlu de dividende și 25 cu titlu de credit propriu), iar impozitul anticipat ar fi fost de numai 50 % din 50 = 25. Or, societatea‑mamă ar fi primit de asemenea un credit de 33,33, astfel încât ar fi rămas un sold creditor de 8,33. În schimb, dacă societatea‑mamă majorează distribuirea de venituri scutite de impozit de la 66,66 la 100, acționarul primește 150 (100 cu titlu de dividende și 50 cu titlu de credit propriu). Aceasta este supusă unui impozit anticipat de 50 (50 % din 100), căruia îi corespunde propriul credit de 33,33. Rămâne o sarcină de plată de 16,66.
49. La același rezultat s‑ar ajunge atunci când impozitul străin pe profit ar fi mai redus (de exemplu 15 %), iar Franța neutralizează prin intermediul creditului numai această sarcină. Filiala distribuie 85 societății‑mamă franceze. Franța neutralizează sarcina în amonte printr‑un credit de 15. Astfel, societatea‑mamă primește (precum în cazul național) o distribuire de 100, care nu este grevată de impozit. Acționarului i se distribuie 66,66, iar 33,33 este plătit cu titlu de impozit anticipat. Franța creditează contul acționarului cu acest impozit anticipat, astfel încât el primește 100. Dubla impozitare a dividendelor este evitată. Și în acest caz, la nivelul societății‑mamă, rămâne o sarcină de plată (de data aceasta de 33,33 – 15 = 18,33).
50. Această sarcină de plată (și de asemenea soldul creditor) nu constituie în niciun caz o dublă impozitare a dividendelor. Dimpotrivă, ea garantează că acționarul primește dividendele inițiale ale filialei fără ca acestea să se diminueze sau să se majoreze. Dacă, în urma compensării impozitului anticipat cu creditul, la societatea‑mamă rămâne o sarcină de plată sau un sold creditor, depinde de politica de distribuire a societății‑mamă și de impozitul pe profit aplicat în amonte asupra dividendelor, precum și de cuantumul creditului la acționar. Solicitarea unui credit concomitent cu eliminarea impozitului anticipat ar echivala cu selectarea doar a normelor celor mai convenabile („cherry‑picking”), situație care nu este permisă nici de libertățile fundamentale, nici de Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. În loc să se garanteze neutralitatea în caz de redistribuire, volumul distribuirii ar fi majorat în detrimentul statului francez.
51. În concluzie, interacțiunea dintre creditul fiscal și impozitul anticipat nu afectează în speță domeniul de aplicare al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora. Acesta este motivul pentru care nu poate fi constatată o încălcare a articolului 4 (a se vedea în această privință punctul 3) sau a articolului 5 (a se vedea în această privință punctul 2) din directiva menționată.
2. Inexistența unei taxe reținute la sursă în sensul articolului 5 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora
52. Întrucât impozitul anticipat este datorat de societatea care distribuie dividendele, iar nu de deținătorul titlurilor de valoare (și anume de beneficiarul distribuirii), nu există o taxă reținută la sursă în sensul articolului 5 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora(13). De asemenea, în speță nu este în discuție impozitarea la sursă suportată de un beneficiar de dividende din străinătate, ci „numai” sarcina fiscală suportată de o societate‑mamă franceză care redistribuie dividendele.
3. Inexistența unei încălcări a articolului 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora
53. Este de asemenea exclusă o încălcare a articolului 4 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Acesta prevede că statul societății‑mamă fie nu impozitează profiturile repartizate acesteia (în speță, sub formă de dividende), fie impozitează aceste profituri cu deducerea impozitului în amonte străin.
54. Franța a optat pentru metoda scutirii fiscale. În temeiul articolului 216 din CGI, aceste venituri din dividende pot fi deduse din profitul societății‑mamă. Articolul 4 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora permite, în definitiv, impozitarea a maximum 5 % din veniturile din dividende. În măsura în care regimul francez garantează că dividendele primite de societatea‑mamă nu sunt impozitate într‑o proporție mai mare de 5 %, nu există un conflict cu articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Articolul 216 din CGI pare să garanteze acest lucru. În definitiv, este totuși de competența instanței naționale să decidă asupra acestui aspect.
55. În schimb, astfel cum s‑a arătat anterior (punctul 42 și următoarele), sistemul de impozit anticipat și de credit nu urmărește să impoziteze profituri sau dividende, ci să garanteze că profiturile deja impozitate cu impozitul pe profit sunt scutite de impozitul pe profit pentru acționar, pentru a putea fi ulterior impozitate, în integralitatea lor, cu cota sa individuală (de obicei, progresivă).
56. Numai în cazul unei aprecieri pur izolate a impozitului anticipat s‑ar putea concluziona – asemenea societăților reclamante și Comisiei – în sensul existenței unui conflict cu articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Acest lucru ar fi posibil în cazul în care impozitul anticipat ar trebui considerat o impozitare (suplimentară), cu ocazia redistribuirii, a dividendelor primite.
57. Astfel, Curtea a statuat deja că și o impozitare suplimentară cu ocazia unei redistribuiri a dividendelor primite intră în domeniul de aplicare al articolului 4 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora(14). Acest caz privea însă o impozitare suplimentară a profitului cu ocazia unei redistribuiri a dividendelor primite, într‑un caz considerat inechitabil de statul belgian. Deși, în cursul anului distribuirii, societatea își diminuase rezultatul fiscal, în tot sau în parte, prin aplicarea diferitor deduceri prevăzute de dreptul fiscal național, acționarii au primit distribuiri (denumite „fairness tax”). Aceste „fairness tax” nu erau altceva decât o impozitare a posteriori, cu ocazia redistribuirii, a dividendelor primite (în principiu, scutite). O astfel de situație este incompatibilă cu articolul 4 alineatul (1) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
58. Or, caracterul impozitului anticipat în dreptul francez este clar diferit, astfel cum a subliniat și Franța în ședință. Acest impozit anticipat nu generează venituri fiscale – spre deosebire, de exemplu, de „fairness tax” –, ci corectează „doar” un credit ulterior la nivelul acționarului. O abordare pur izolată a impozitului anticipat nu ar ține seama de legătura obligatorie, în sistemul francez, dintre impozitul anticipat plătit de societatea distribuitoare și creditul fiscal primit de beneficiarul distribuirii.
59. În cazul în care o societate nu ar plăti impozitul pe profit aferent beneficiilor (de exemplu în cazul veniturilor scutite de impozit) și le‑ar distribui în cuantum de 100, nu s‑ar justifica un credit fiscal (în acest caz, de 50) la beneficiarul dividendelor. În această privință, Franța consideră în mod întemeiat, în observațiile sale scrise, că există o îmbogățire fără justă cauză sau o dublare a scutirii fiscale. Pentru a evita acest lucru, Franța ar fi putut de asemenea să elimine creditul primit de acționar, ceea ce nu ar fi ridicat probleme în raport cu dreptul Uniunii.
60. Cu toate acestea, Franța a optat pentru o tehnică diferită. Aceasta acordă creditul fiscal, însă creează, prin impozitul anticipat, o eventuală lipsă a impozitării profitului la nivelul societății care distribuie (în speță, la societatea‑mamă) (a se vedea punctul 45 și următoarele de mai sus).
61. În acest sistem, impozitul anticipat nu este, așadar, o impozitare, ci doar o tehnică care garantează atribuirea integrală a profitului către acționar, în cadrul căreia profiturile distribuite ale societății pot fi impozitate în mod corect. El este legat doar în mod formal de plata dividendelor. Din perspectiva normelor materiale, el este însă corelat cu creditul de la beneficiarul dividendelor. Acest credit este astfel în concluzie anulat atunci când veniturile nu au fost impozitate la nivelul societății distribuitoare.
62. Prin urmare, impozitul anticipat nu este un impozit suplimentar întemeiat pe distribuirea dividendelor (astfel cum este, de exemplu, „fairness tax”(15)). Dimpotrivă, el este numai un instrument de corecție, mai mult sau mai puțin complex, pentru a asigura o impozitare corectă la nivelul beneficiarului dividendelor. Impozitul anticipat corectează „doar” un credit de la beneficiarul dividendelor, care altfel ar fi nejustificat, corecția fiind efectuată la distribuitor. În concluzie, o parte din dividende (33,33 %) este plătită acționarilor nu în mod direct, ci în mod indirect, prin intermediul administrației fiscale, fără a fi însă impozitată (cu alte cuvinte redusă) de către aceasta din urmă.
4. Concluzie intermediară
63. Impozitul anticipat plătit de distribuitor, compensat printr‑un credit primit de beneficiarul distribuirii, nu constituie – din punct de vedere material și potrivit unei aprecieri globale a sistemului francez – o sarcină fiscală suplimentară asupra dividendelor care urmează a fi distribuite și, prin urmare, nu poate fi contrară nici articolului 5, nici articolului 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
D. Cu titlu subsidiar: interpretarea articolului 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora
64. Numai în ipoteza în care Curtea ar evalua situația în mod diferit, considerând, în mod izolat, impozitul anticipat ca fiind o impozitare suplimentară, cu ocazia redistribuirii către acționari, a dividendelor primite de societatea‑mamă, se pune, în subsidiar, problema domeniului de aplicare al articolului 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
65. Potrivit acestei dispoziții, directiva menționată nu afectează aplicarea dispozițiilor naționale destinate să elimine sau să diminueze dubla impozitare economică a dividendelor (prima ipoteză) și în special a dispozițiilor privind plata pasivelor fiscale către beneficiarii dividendelor (a doua ipoteză). Prima ipoteză nu este relevantă în speță, întrucât impozitul anticipat – atunci când, contrar propunerii noastre, este privit în mod izolat – nu are ca obiect reducerea sau eliminarea unei duble impozitări. Acesta permite cel mult evitarea unei duble neimpozitări, astfel cum a confirmat, de altfel, un reprezentant al uneia dintre societățile reclamante.
66. Cu toate acestea, impozitul anticipat ar putea fi apreciat drept o dispoziție referitoare la plata de credite fiscale beneficiarului dividendelor (a doua ipoteză). Pentru aceasta, este însă necesar ca articolul 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora să se refere de asemenea la articolul 4 din aceeași directivă. Societățile reclamante apreciază că articolul 7 alineatul (2) include numai derogări de la interdicția privind reținerea taxelor la sursă prevăzută la articolele 5 și 6 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Întrucât impozitul anticipat nu este o taxă reținută la sursă, nici articolul 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu poate fi aplicabil. Acest lucru este motivat, în principal, de cerința interpretării stricte a excepțiilor(16) și de faptul că articolul 7 alineatul (1) din această directivă(17) precizează ce nu se încadrează în noțiunea de „taxă reținută la sursă”.
67. Această interpretare restrictivă a domeniului de aplicare al articolului 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu ne convinge însă. Pe de o parte, aceasta nu reiese din modul său de redactare iar, pe de altă parte, este contrară genezei și, la o analiză mai atentă, inclusiv jurisprudenței de până în prezent a Curții.
68. Din modul de redactare a articolului 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu rezultă o limitare la interdicția privind reținerea la sursă prevăzută la articolele 5 și 6 din această directivă. Dimpotrivă, articolul 7 alineatul (2) permite derogări de la directivă în ansamblu, așadar inclusiv de la articolul 4. De asemenea, a doua ipoteză menționează pasivele fiscale care – precum în speță – nu trebuie să fie în mod necesar legate de reținerea la sursă a unui impozit. Lipsește orice indiciu că tocmai articolul 4 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu ar trebui să intre în domeniul de aplicare al articolului 7 alineatul (2) menționat.
69. În opinia noastră, articolul 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora precizează doar că sistemele de impozitare naționale, ce urmăresc obiectivele directivei prin intermediul anumitor tehnici care, privite izolat, pot, eventual, să fie problematice, pot fi totuși admisibile privite ca un întreg. Astfel de derogări trebuie „doar” să nu compromită sensul și obiectivul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora(18).
70. Prin analogie, din jurisprudența Curții reiese că articolul 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu trebuie interpretat numai în legătură cu interdicția privind reținerea la sursă prevăzută la articolele 5 și 6 din această directivă. În cauza Océ van der Grinten(19), în discuție era aspectul dacă articolul 7 alineatul (2) din această directivă se extinde de asemenea (!) la interdicția privind reținerea la sursă. Curtea a concluzionat că articolul 7 alineatul (2) din directivă trebuie interpretat în sensul că permite o impozitare inclusiv atunci când această prelevare constituie o taxă reținută la sursă, în sensul articolului 5 alineatul (1) din directivă, cu condiția ca aceasta să se aplice dividendelor distribuite de filială societății sale mamă(20). Curtea consideră, așadar, că „inclusiv” interdicția privind reținerea la sursă prevăzută la articolul 5 intră în domeniul de aplicare a articolului 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Această situație ar fi contrară unei limitări a articolului 7 alineatul (2) din directivă „numai” la interdicția privind taxa reținută la sursă.
71. Acest lucru confirmă geneza articolului 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora, aspect subliniat de Franța în observațiile sale. Excepția își are originea într‑o inițiativă a Regatului Unit bazată pe particularitățile sistemului său de impozit pe profit. Astfel cum reiese din propunerea de compromis finală din 12 iunie 1989, formularea urmărea să garanteze că un „précompte” și un „crédit d’impôt (avoir fiscale)” nu sunt afectate de directivă(21). Aceste două elemente erau prezente și în sistemul de impozitare francez existent la acel moment. Formularea propusă în compromis se regăsește până astăzi la articolul 7 din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora.
72. Prin urmare, există posibilitatea aplicării celei de a doua ipoteze de la alineatul (2) al articolului 7 menționat, deși, în speță, nu este în discuție o reținere la sursă. Cu toate acestea, trebuie să fie în discuție o dispoziție referitoare la plata de credite fiscale beneficiarului dividendelor.
73. Chiar dacă – astfel cum susțin în mod întemeiat societățile reclamante – impozitul anticipat intervine, în speță, la nivelul distribuitorului, funcția sa (a se vedea punctul 58 și următoarele de mai sus) constă totuși în corectarea unui credit, nejustificat pe fond, primit de beneficiarul dividendelor. Astfel cum am arătat mai sus, impozitul anticipat este în mod necesar legat de impozitarea la nivelul distribuitorului (impozit pe profit sau impozit anticipat) și de sistemul de credit de la nivelul beneficiarului dividendelor. În sistemul francez, unul nu poate fi avut în vedere fără celălalt.
74. Astfel, impozitul anticipat privește de asemenea plata de credite fiscale (cu alte cuvinte de credite) către beneficiarul dividendelor. Potrivit modului de redactare, această dispoziție din dreptul francez intră, așadar, sub incidența articolului 7 alineatul (2) din Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora. Acesta precizează că Directiva privind societățile‑mamă și filialele acestora nu afectează un astfel de mecanism corector.
75. Cu toate acestea, este necesar ca această excepție să nu submineze sensul și obiectivul Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora. Această situație nu se regăsește, în orice caz, atunci când, cu ocazia primirii dividendelor de la filiala străină, societatea‑mamă primește un credit corespunzător care neutralizează sarcina impozitului pe profit suportat în amonte pentru aceste dividende. În măsura în care acest credit poate fi compensat, în cazul unei redistribuiri, cu impozitul anticipat care, la rândul său, nu face decât să corecteze un credit, nejustificat pe fond, primit de un acționar, nu există nicio îndoială: și în acest caz, sistemul francez permite o distribuire de dividende, neutră din punct de vedere fiscal, între societățile care intră în domeniul de aplicare al Directivei privind societățile‑mamă și filialele acestora.
VI. Concluzie
76. Propunem, așadar, Curții să răspundă după cum urmează la întrebările preliminare adresate de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franța):
Dispozițiile coroborate ale articolului 4 și ale articolului 7 alineatul (2) din Directiva 90/435 nu se opun unei dispoziții care, pentru a asigura aplicarea unui sistem de impozitare corectă a acționarului, prevede o prelevare cu ocazia redistribuirii profiturilor pentru a neutraliza un credit corespunzător primit de următorul beneficiar al distribuirii (acționar al societății‑mamă). Acest lucru este de asemenea valabil în cazul în care profiturile respective au fost distribuite anterior societății‑mamă de o filială stabilită într‑un alt stat membru al Uniunii Europene. În schimb, potrivit jurisprudenței Curții, refuzul de a acorda creditul fiscal societății‑mamă în această situație încalcă libertățile fundamentale.