Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 11. juli 2024 (1)
Sag C-376/23
SIA »BALTIC CONTAINER TERMINAL«
mod
Valsts ieņēmumu dienests
(anmodning om præjudiciel afgørelse fra Augstākā tiesa (Senāts) (øverste domstol, Letland))
»Præjudiciel forelæggelse – toldunion – EU-toldkodeksen – varer, der føres ud af en frizone – EU-retlige forpligtelser for indehaveren af en frizone – toldskyld ved tilsidesættelse af forpligtelser – princippet om beskyttelse af den berettigede forventning – berettiget forventning som følge af en fast administrativ praksis – rækkevidden af retskraften af en dom om annullation af en sanktion, som blev pålagt for en tilsidesættelse af toldretlige forpligtelser«
I. Indledning
»Man må have tillid til menneskene, ellers kan man ikke leve« (Anton Pavlovitj Tjekhov, russisk forfatter og dramatiker, 1860-1904).
1. Omfatter den tillid, der er nødvendig for at leve, også tillid til en fast praksis ved skatte- og afgiftsforvaltningen i en EU-medlemsstat? Hvor vidt rækker en sådan beskyttelse af den berettigede tillid eller forventning – omfatter den også en retsstridig handlemåde fra de nationale myndigheders side, ikke blot i forhold til national ret, men også EU-retten? Når en ret allerede ved en endelig afgørelse har afvist, at der foreligger en tilsidesættelse af toldretlige forpligtelser, og har annulleret en sanktion, der parallelt hermed blev pålagt af denne grund, kan den berørte person da have tillid til, at de statslige myndigheder ikke i en anden sag alligevel lægger til grund, at der foreligger en tilsidesættelse af en forpligtelse, og derfor fastsætter toldskyld?
2. Domstolen har mulighed for at drøfte alle disse principielle spørgsmål i den foreliggende sag. Det drejer sig i sidste ende om ændringen af den lettiske skatte- og afgiftsforvaltnings faste administrative praksis. Hidtil blev varer i den pågældende frizone på grundlag af transportdokumentet for varerne (herefter »CMR-fragtbrevet« (2)) altid frigivet fra frizonen, når skatte- og afgiftsmyndighederne efter en kontrol af varerne havde markeret dem som »EU-varer« med et toldstempel og en underskrift på CMR-fragtbrevet. Indehaveren af frizonen kontrollerede dette, førte regnskab med det og frigav varerne fra frizonen. Skatteforvaltningen ændrede åbenbart denne faste praksis i 2019 og foreholdt indehaveren af frizonen, at denne i perioden fra 2018 til juli 2019 havde frigivet varerne fra frizonen uden at registrere et masterreferencenummer. Domstolen skal nu afgøre, om masterreferencenummeret faktisk skulle have været registreret. Dette synes at være uklart for den forelæggende ret.
3. En anden ret (Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu kolēģija (afdelingen for strafferetlige sager ved appeldomstolen for regionen Riga, Letland)) havde derimod tidligere fastslået, at der ikke forelå en tilsidesættelse af en toldretlig forpligtelse – uden at indgive en anmodning om præjudiciel forelæggelse til Domstolen. Indehaveren af frizonen havde handlet i overensstemmelse med skattemyndighedernes normale praksis, og disse havde ikke været i stand til at anføre nogen retsforskrift, hvoraf der fremgik en forpligtelse til yderligere kontrol af de varer, som af skatteforvaltningen var markeret som »EU-varer«.
4. Parallelt hermed fastsatte skatteforvaltningen importafgifter og moms over for frizoneindehaveren, eftersom frigivelsen af varerne fra frizonen var sket under tilsidesættelse af dennes forpligtelser. Derfor skyldte (også) frizoneindehaveren de tilsvarende toldbeløb. Den berørte person har anfægtet denne afgørelse.
5. I denne forbindelse har indehaveren rejst spørgsmålet om, hvordan selskabet skulle have opfyldt sine forpligtelser som frizoneindehaver, når to nationale domstole allerede har vurderet omfanget af disse forpligtelser forskelligt og spørgsmålet synes at være så uklart, at det forinden er nødvendigt at anmode Domstolen i Luxembourg om fortolkning. Endvidere har indehaveren rejst det spørgsmål, hvordan selskabet skulle have kunnet forudse en ændring af den administrativ praksis med tilbagevirkende kraft. Indehaveren havde derimod og kunne have tillid til den hidtidige praksis. Dette gælder så meget desto mere, som den var blevet bekræftet af en lettisk ret ved en endelig afgørelse.
II. Retsforskrifter
6. Den EU-retlige lovgivningsmæssige ramme for denne sag er forholdsvis kompleks. Den består af i alt tre forskellige retsakter, nærmere bestemt en forordning, en delegeret forordning og en gennemførelsesforordning.
A. EU-retten
1. Forordning (EU) nr. 952/2013 (3) (herefter »toldkodeksen«)
7. Toldkodeksens artikel 79 fastsætter reglerne for, hvornår der opstår toldskyd:
»1. For så vidt angår varer, der er importafgiftspligtige, opstår der toldskyld ved import ved manglende overholdelse af:
a) en af forpligtelserne i toldlovgivningen ved import af ikke-EU-varer i Unionens toldområde, ved deres fjernelse fra toldtilsyn eller ved transport, forædling, oplagring, midlertidig opbevaring, midlertidig import eller bortskaffelse af sådanne varer inden for dette område
[…]
3. I de tilfælde, der er omhandlet i stk. 1, litra a) og b), er debitor en af følgende:
a) enhver person, som det påhvilede at opfylde de pågældende forpligtelser […]«
8. Toldkodeksens artikel 158, stk. 1, i kapitel 2 (»Henførsel af varer under en toldprocedure«) fastsætter reglerne for toldangivelse af varer og toldtilsyn med EU-varer:
»1. For alle varer, som skal henføres under en toldprocedure, bortset fra frizoneproceduren, skal der indgives en toldangivelse, som passer til den særlige procedure.«
9. Den herfor nødvendige dokumentation fastsættes i toldkodeksens artikel 163:
»1. Den dokumentation, der er nødvendig for anvendelsen af de bestemmelser, der gælder for den toldprocedure, som varerne angives til, skal være i klarererens besiddelse og til rådighed for toldmyndighederne på det tidspunkt, hvor toldangivelsen indgives.
2. Der skal forelægges dokumentation for toldmyndighederne, når det kræves i EU-lovgivningen eller er nødvendigt for toldkontrollen.
3. I visse tilfælde kan de økonomiske operatører udfærdige dokumentation, forudsat at toldmyndighederne giver dem bevilling hertil.«
10. Drift af lagerfaciliteter med henblik på oplæggelse af varer på toldoplag i en frizone kræver i henhold til toldkodeksens artikel 211, stk. 1, litra b), en bevilling:
»1. Der kræves bevilling fra toldmyndighederne til:
[…]
b) at drive lagerfaciliteter med henblik på oplæggelse af varer på toldoplag, medmindre det er toldmyndigheden selv, der driver lagerfaciliteten.
De betingelser, under hvilke det er tilladt at benytte en eller flere af de i første afsnit omhandlede procedurer eller at drive lagerfaciliteter, skal fremgå af bevillingen.«
11. Toldkodeksens artikel 214, stk. 1, fastsætter reglerne for de regnskaber, der skal føres i forbindelse med de særlige toldprocedurer, hvilket i henhold til toldkodeksens artikel 210, litra b), også omfatter oplagring i en frizone:
»1. Bortset fra ved forsendelsesproceduren, eller hvis andet er fastsat, skal bevillingshaveren, den person, der er ansvarlig for proceduren og alle de, der udøver en virksomhed omfattende oplagring, bearbejdning eller forædling af varer eller salg eller køb af varer i frizoner, føre passende regnskaber i en af toldmyndighederne godkendt form.
Regnskaberne skal indeholde de oplysninger og elementer, der gør det muligt for toldmyndighederne at føre tilsyn med den pågældende procedure, især med hensyn til identifikation af varer, der er henført under proceduren, deres toldmæssige status og deres bevægelser.«
12. Toldkodeksens artikel 215 fastsætter reglerne for afslutning af en særlig procedure, såsom oplagring i en frizone:
»1. I andre tilfælde end forsendelsesproceduren og med forbehold af artikel 254 afsluttes en særlig procedure, når de under proceduren henførte varer eller forædlingsprodukterne er henført under en efterfølgende toldprocedure, er ført ud af Unionens toldområde eller er blevet tilintetgjort og ikke omdannet til affald eller er afstået til staten i henhold til artikel 199.
2. Forsendelsesproceduren afsluttes af toldmyndighederne, når de på grundlag af en sammenligning mellem de oplysninger, der foreligger på afgangstoldstedet, og de oplysninger, der foreligger på bestemmelsestoldstedet, kan konstatere, at proceduren er ophørt på korrekt vis.
3. Toldmyndighederne træffer enhver foranstaltning, der er nødvendig for at bringe forholdene for de varer, for hvilke en procedure ikke er blevet afsluttet på de fastsatte vilkår, i overensstemmelse med reglerne.
4. Proceduren afsluttes inden for en vis frist, medmindre andet er fastsat.«
13. Toldkodeksens artikel 7, litra c), fastsætter følgende generelle beføjelse for Kommissionen:
»Kommissionen tillægges beføjelser til at vedtage delegerede retsakter i overensstemmelse med artikel 284 med henblik på at fastsætte følgende:
c) arten af de oplysninger og elementer, der skal være indeholdt i de regnskaber, der er omhandlet i artikel 148, stk. 4, og 214, stk. 1.«
2. Delegeret forordning (EU) 2015/2446 (4) (herefter »den delegerede forordning«)
14. Den delegerede forordnings artikel 178, stk. 1, litra b), c), d) og f), samt artikel 178, stk. 2 og 3, fastsætter følgende:
»1. De regnskaber, der er nævnt i kodeksens artikel 214, stk. 1, skal indeholde følgende:
b) MRN-nummeret eller, hvor dette ikke findes, et andet nummer eller en kode, der identificerer de toldangivelser, i henhold til hvilke varerne er henført under den særlige procedure, og, hvor proceduren er afsluttet i henhold til kodeksens artikel 215, stk. 1, oplysninger om måden, hvorpå proceduren blev afsluttet
c) data, som muliggør entydig identifikation af andre tolddokumenter end toldangivelser, af alle andre dokumenter, der er relevante for henførslen af varerne under en særlig procedure, og af alle andre dokumenter, der er relevante for den pågældende afslutning af proceduren
d) oplysninger vedrørende kollienes mærker, identifikationsnumre, antal og art, varemængde, varernes sædvanlige handelsmæssige eller tekniske beskrivelse, og hvor det er relevant, de af containerens identifikationsmærker, der er nødvendige for at identificere varerne
f) varernes toldmæssige status
2. I tilfælde af frizoner skal regnskaberne, ud over de i stk. 1 fastsatte oplysninger, indeholde følgende:
a) oplysninger om transportdokumenterne for de varer, der ankommer til eller forlader en frizone
b) oplysninger om anvendelse eller forbrug af varer, som ved overgang til fri omsætning eller ved midlertidig indførsel ikke ville være pålagt importafgifter eller undergivet foranstaltninger i henhold til den fælles landbrugspolitik eller handelspolitiske foranstaltninger i henhold til kodeksens artikel 247, stk. 2.
3. Hvis det ikke har nogen skadelig virkning på toldtilsynet og ‑kontrollerne med anvendelsen af en særlig procedure, kan toldmyndighederne undlade at kræve visse af de oplysninger, der er fastsat i stk. 1 og 2.«
3. Gennemførelsesforordning (EU) 2015/2447 (5) (herefter »gennemførelsesforordningen«)
15. Det fastsættes i gennemførelsesforordningens artikel 199 ff., hvorledes den toldmæssige status som EU-varer skal bevises. Gennemførelsesforordningens artikel 200, stk. 1, 3 og 4, fastsætter i denne henseende følgende:
»1. Det kompetente toldsted påtegner og registrerer bevismidlet for den toldmæssige status som EU-varer, der er omhandlet i denne forordnings artikel 199, stk. 1, litra b) og c), undtagen i de tilfælde, der er omhandlet i artikel 128, stk. 1, i delegeret forordning (EU) 2015/2446, og meddeler den berørte person MRN-nummeret på disse midler.
[…]
3. Det i stk. 1 nævnte bevismiddel skal forelægges det kompetente toldsted, hvor varerne frembydes efter at være blevet genindført i Unionens toldområde, og MRN-nummeret skal angives.
4. Det kompetente toldsted overvåger anvendelsen af det i stk. 1 nævnte bevismiddel med henblik på navnlig at sikre, at bevismidlet ikke anvendes for andre varer end dem, som det er udstedt for.«
16. Gennemførelsesforordningens artikel 211 vedrører beviset for den toldmæssige status som EU-varer for varer, hvis værdi ikke overstiger 15 000 EUR, og har følgende ordlyd:
»I tilfælde af varer, der har toldmæssig status som EU-varer, og hvis værdi ikke overstiger 15 000 EUR, kan den toldmæssige status som EU-varer bevises ved at forelægge fakturaen eller transportdokumentet for disse varer, forudsat at den eller det kun vedrører varer, der har toldmæssig status som EU-varer.«
17. Gennemførelsesforordningens artikel 226 forklarer masterreferencenummeret og har følgende ordlyd:
»Bortset fra de tilfælde, hvor toldangivelsen indgives mundtligt eller ved en handling, som anses for at være en toldangivelse, eller hvor toldangivelsen har form af en indskrivning i klarererens regnskaber i overensstemmelse med kodeksens artikel 182, underretter toldmyndighederne klarereren om antagelsen af toldangivelsen og giver ham et MNR-nummer for den pågældende angivelse og datoen for antagelsen heraf. Denne artikel finder ikke anvendelse før de respektive datoer, hvor ibrugtagning af AES- og NCTS-systemerne og opgraderingen af de nationale importsystemer, som der henvises til i bilaget til gennemførelsesafgørelse 2014/255/EU, er operationelle.«
B. Lettisk ret
18. Artikel 153, stk. 3, i Administratīvā procesa likums (forvaltningsprocesloven) fastsætter følgende:
»De faktiske omstændigheder, som anses for beviste i præmisserne til en retskraftig dom, skal ikke efterprøves på ny ved behandlingen af en forvaltningssag med deltagelse af de samme parter.«
19. Artikel 16, stk. 3 og 4, i Likums »Par tiesu varu« (retsplejeloven) fastsætter følgende:
»3) I overensstemmelse med den ved lov fastsatte procedure er en dom bindende for retten, når den behandler andre sager med tilknytning til denne sag.
4) Disse domme får retskraft, bliver bindende erga omnes og skal behandles med samme respekt som lovene.«
20. Ministru kabineta 2017. gada 22. augusta noteikumi Nr. 500 »Muitas noliktavu, pagaidu uzglabāšanas un brīvo zonu noteikumi« (ministerrådets dekret nr. 500 af 22.8.2017 om regler for toldoplag, midlertidig opbevaring og frizoner) fastsætter i punkt 77, at enhver person, i hvis frizone der oplagres ikke-EU-varer, skal føre regnskab over de varer, der oplagres i frizonen. I henhold til punkt 78 skal regnskaberne omfatte de oplysninger, der er nævnt i navnlig artikel 178, stk. 1, litra b) og c), og artikel 178, stk. 2, i delegeret forordning 2015/2446. I henhold til punkt 79 skal regnskabet over ikke-EU-varerne omfatte nummeret på det tolddokument eller nummeret på det fragtbrev for varerne, som ledsager disse varer ind i eller ud af frizonen.
III. Faktiske omstændigheder og anmodningen om præjudiciel afgørelse
21. SIA BALTIC CONTAINER TERMINAL (herefter »sagsøgeren«) er indehaver af en bevilling til lastning, losning og oplagring af varer i frizonen i frihavnen i Riga og er forpligtet til at føre regnskab over de varer, der befinder sig i denne zone.
22. Valsts ieņēmumu dienests (den lettiske skatte- og afgiftsmyndighed, herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) gennemførte en kontrol af de varer, som befandt sig i sagsøgerens frizone, og konstaterede, at varer, som befandt sig i frizonen, i tre tilfælde i 2018 og 2019 var blevet ført ud af denne zone uden at blive henført under en efterfølgende toldprocedure. Dermed var den særlige »frizone«-procedure ikke blevet afsluttet. Skatte- og afgiftsmyndigheden fastslog, at disse varer i praksis var blevet unddraget toldtilsynet, og at (bl.a.) sagsøgeren derfor var debitor for en toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 79, stk. 1, litra a), og artikel 79, stk. 3, litra a).
23. De pågældende varer blev indleveret til udførsel fra frizonen på grundlag af CMR-fragtbrevene, hvori varernes toldmæssige status var angivet som »EU-varer« (»C«). Dette var blevet bekræftet af en toldembedsmand ved toldmyndigheden ved påføring af et toldstempel og embedsmandens underskrift og var i overensstemmelse med den gældende praksis, som dog ikke var udtrykkeligt fastsat i lovgivningen. Herefter foretog skatte- og afgiftsmyndigheden en kontrol af varernes toldmæssige status, inden de forlod havnen, og anførte den i transportdokumenterne. Imidlertid bemærkede toldembedsmændene, efter at varerne var blevet ført ud af frizonen, at de ikke rådede over dokumenter, som begrundede ændringen af de omtvistede varers toldmæssige status fra »ikke-EU-varer« (»N«) til »EU-varer« (»C«).
24. Ved afgørelse truffet af skatte- og afgiftsmyndigheden den 19. juli 2019 blev sagsøgeren pålagt en forpligtelse til at betale importafgifter med morarenter samt moms med morarenter til statskassen. Sagsøgeren anlagde søgsmål ved domstolene til prøvelse af denne afgørelse.
25. Administratīvā apgabaltiesa (appeldomstol i forvaltningsretlige sager) forkastede den iværksatte appel. Denne ret lagde til grund, at påførslen af stemplet og underskriften i CMR-fragtbrevet ikke i sig selv kunne certificere den toldmæssige status af de EU-varer, som var blevet indført som ikke-EU-varer. Det kunne ikke udledes alene af CMR-fragtbrevet, under hvilken efterfølgende toldprocedure varerne var blevet henført. En ændring af varernes status krævede ifølge denne ret en angivelse af masterreferencenummeret (herefter og også tidligere »MRN-nummeret«) eller et CMR-fragtbrev, hvoraf toldstemplet og MRN-nummeret fremgik. Disse forelå imidlertid ikke.
26. Sagsøgeren har iværksat kassationsappel ved Senāts (øverste domstol, Letland) til prøvelse af denne dom.
27. Sagsøgeren har gjort gældende, at den situation, der er omhandlet i toldkodeksens artikel 79, stk. 1, litra a), og artikel 79, stk. 3, litra a), ikke er opfyldt, og at der dermed ikke er opstået en toldskyld. Ifølge sagsøgeren førte selskabet de regnskaber, der var krævet i henhold til den af skatte- og afgiftsmyndigheden udstedte bevilling, og indleverede varerne til transportvirksomheden på grundlag af de forelagte CMR-fragtbreve. Heraf fremgik i overensstemmelse med skatte- og afgiftsmyndighedens sædvanlige praksis den af toldembedsmanden angivne status for varerne – som EU-varer – samt underskriften fra embedsmanden ved toldmyndighederne og toldstemplet. Således var der ifølge sagsøgeren grund til at antage, at de var overgået til fri omsætning. Herved var også den særlige frizoneprocedure blevet afsluttet.
28. Parallelt hermed anfægtede sagsøgeren ved Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu kolēģija (afdelingen for strafferetlige sager ved appeldomstolen for regionen Riga) pålæggelsen af en forvaltningsretlig sanktion vedrørende de samme faktiske omstændigheder. Ved dom af 5. februar 2021 annullerede denne ret den forvaltningsretlige sanktion med den begrundelse, at sagsøgeren ikke havde tilsidesat vilkårene for toldproceduren og havde handlet i overensstemmelse med toldmyndighedernes sædvanlige praksis. Skatte- og afgiftsmyndigheden havde navnlig ikke været i stand til at anføre retsforskrifter, hvorefter sagsøgeren var forpligtet til at kontrollere yderligere oplysninger vedrørende gyldigheden af varernes statusændring ud over den af toldmyndighederne udstedte bekræftelse.
29. Ifølge den forelæggende ret var det på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen skatte- og afgiftsmyndighedens sædvanlige praksis, at embedsmændene ved toldmyndigheden foretog verifikationen af den toldmæssige status, inden varerne forlod havnen, og påførte de relevante dokumenter (almindeligvis CMR-fragtbreve) de påkrævede anmærkninger (varens toldmæssige status, stemplet fra toldkontrolstedet og toldembedsmandens underskrift). Også i henhold til den nuværende procedure skal toldembedsmanden selv kontrollere ændringen af varernes toldmæssige status, og sagsøgeren skal, idet selskabet henholder sig til toldembedsmandens oplysninger, afslutte den særlige »frizone«-procedure.
30. Augstākā tiesa (Senāts) (øverste domstol, Letland) har derfor udsat sagen og i henhold til artikel 267 forelagt Domstolen følgende fem spørgsmål:
»1) Tillader artikel 178, stk. 1, litra b) og c), i delegeret forordning 2015/2446, sammenholdt med [toldkodeksens] artikel 214, stk. 1, at den særlige »frizone«-procedure afsluttes, uden at det masterreferencenummer (MRN-nummer), som identificerer den toldangivelse, hvorved varerne er henført under den efterfølgende toldprocedure, er blevet indført i det elektroniske regnskabssystem?
2) Tillader [toldkodeksens] artikel 214, stk. 1, og artikel 215, stk. 1, og artikel 178, stk. 1, litra b) og c), i delegeret forordning 2015/2446, at den person, der er ansvarlig for den særlige »frizone«-procedure, afslutter denne procedure alene på grundlag af en anmærkning påført af en embedsmand ved toldmyndighederne på transportdokumentet for varerne (CMR-fragtbrevet) vedrørende disse varers toldmæssige status uden selv at verificere gyldigheden af disse varers toldmæssige status?
3) Såfremt det andet præjudicielle spørgsmål besvares benægtende, hvilket verifikationsniveau i henhold til [toldkodeksens] artikel 214, stk. 1, og artikel 215, stk. 1, og artikel 178, stk. 1, litra b) og c), i delegeret forordning 2015/2446 er da tilstrækkeligt til, at det kan lægges til grund, at den særlige »frizone«-procedure er blevet afsluttet korrekt?
4) Kunne den person, der er ansvarlig for den særlige »frizone«-procedure, have en berettiget forventning på grundlag af toldmyndighedernes bekræftelse af, at varernes toldmæssige status var blevet ændret fra »ikke-EU-varer« til »EU-varer«, selv om denne bekræftelse ikke indeholder en angivelse af begrundelsen for denne statusændring eller oplysninger, som gør det muligt at verificere denne begrundelse?
5) Såfremt det fjerde præjudicielle spørgsmål besvares benægtende, kan det forhold, at det i en anden tvist for en national retsinstans er blevet fastslået ved endelig dom, at den person, der er ansvarlig for toldproceduren, i henhold til de af toldmyndighederne fastsatte procedurer ikke begik en overtrædelse for så vidt angår »frizone«-toldproceduren, da begrunde en fritagelse fra den toldskyld, som er opstået i henhold til [toldkodeksens] artikel 79, stk. 1, litra a), og [artikel 79,] stk. 3, litra a), under hensyntagen til retskraftprincippet som anerkendt i national ret og EU-retten?«
31. Sagsøgeren, Letland og Europa-Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg i hovedsagen. Domstolen har i henhold til procesreglementets artikel 76, stk. 2, besluttet, at der ikke skal afholdes mundtlig forhandling.
IV. Retlig bedømmelse
32. De fem præjudicielle spørgsmål vedrører nærmere bestemt to emner. De første tre spørgsmål drejer sig om de toldretlige regnskabs- og verifikationsforpligtelser, der påhviler en indehaver af en bevilling i forbindelse med den særlige frizoneprocedure (herefter »frizoneindehaveren«), der har frigivet ikke-EU-varer, som var oplagret i denne frizone, herfra (herom under A). Det femte spørgsmål vedrører derimod den i national ret fastsatte rækkevidde af retskraften af en dom, hvori det – muligvis i strid med EU-retten – er blevet fastslået, at der ikke er sket en tilsidesættelse af frizoneindehaverens forpligtelse til at udvise omhu (herom under B.2). Forinden anføres det fjerde spørgsmål vedrørende beskyttelsen af den berettigede forventning for en frizoneindehaver, der har henholdt sig til den hidtidige praksis ved skatte- og afgiftsmyndigheden i medlemsstaten, selv hvis denne praksis måtte have været i strid med EU-retten (herom under B.1).
A. Fortolkningen af toldkodeksen
33. Der blev fastsat skyldig importafgift (herefter »toldskyld«) for sagsøgeren som frizoneindehaver. En frizoneindehavers toldskyld hviler på toldkodeksens artikel 79, stk. 1, litra a). Den er knyttet til en manglende overholdelse af forpligtelserne i toldlovgivningen ved import af ikke-EU-varer i Unionens toldområde. Domstolen har ikke kendskab til, om det i mellemtiden har været muligt at inddrive klarererens toldskyld, som opstod ved overgangen til fri omsætning.
34. Der påhviler ganske vist frizoneindehaveren særlige forpligtelser (6), hvis manglende overholdelse kan medføre, at der opstår en toldskyld. Der er imidlertid kun tale om en yderligere, solidarisk (jf. toldkodeksens artikel 84) toldskyld på grundlag af vedkommendes egen tilsidesættelse af en forpligtelse, som i sidste ende har til formål at sikre den korrekte opkrævning af toldskylden. Klarererens (oprindelige) toldskyld (toldkodeksens artikel 77, stk. 3) består fortsat.
1. Forpligtelsen til at angive et »Master Reference Number«
35. Sagsøgeren har ikke angivet et MRN-nummer og indført det i det elektroniske system. Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om det i henhold til EU-retten var nødvendigt at angive og indføre MRN-nummeret, således at undladelsen heraf medfører den manglende opfyldelse af en forpligtelse, der er påkrævet for fastsættelsen af en toldskyld.
36. Dette spørgsmål afhænger af, om frizoneindehaveren altid skal angive et MRN-nummer for at undgå en egen toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 79, stk. 1, litra a), og artikel 79, stk. 3 – som opstår ud over klarererens toldskyld. Toldkodeksens artikel 214, stk. 1, fastsætter de regnskaber, der skal føres i forbindelse med de særlige toldprocedurer. De særlige toldprocedurer omfatter i henhold til toldkodeksens artikel 210, litra b), også oplagring i en frizone.
37. I henhold til toldkodeksens artikel 214, stk. 1, skal »den person, der er ansvarlig for proceduren« (her frizoneproceduren) føre passende regnskaber i en af toldmyndighederne godkendt form. Regnskaberne skal indeholde de oplysninger og elementer, der gør det muligt for toldmyndighederne at føre tilsyn med den pågældende procedure, især med hensyn til identifikation af varer, der er henført under proceduren, deres toldmæssige status og deres bevægelser.
38. I henhold til toldkodeksens artikel 211, stk. 1, litra b), kræves der bevilling fra toldmyndighederne til at drive lagerfaciliteter med henblik på oplæggelse af varer på toldoplag i en frizone. Sædvanligvis medfører denne bevilling konkrete regnskabsforpligtelser med henblik på at dokumentere og overvåge afslutningen af denne særlige procedure ved henførsel under en anden toldprocedure [ofte overgang til fri omsætning – toldkodeksens artikel 77, stk. 1, litra a)]. Det fremgår imidlertid ikke af anmodningen om præjudiciel afgørelse, nøjagtig hvilket indhold sagsøgerens godkendelse i den foreliggende sag har eller havde.
39. Ud over de regnskabsforpligtelser, som bevillingen kan medføre, tillægger toldkodeksens artikel 7, litra c), Kommissionen beføjelser til at vedtage delegerede retsakter med henblik på at fastsætte arten af de oplysninger og elementer, der skal være indeholdt i de regnskaber, der er omhandlet i artikel 214, stk. 1. Tilsvarende fastsætter den delegerede forordnings artikel 178, stk. 1, litra b), at de regnskaber, der er nævnt i toldkodeksens artikel 214, stk. 1, skal indeholde »MRN-nummeret eller, hvor dette ikke findes, et andet nummer eller en kode, der identificerer de toldangivelser, i henhold til hvilke varerne er henført under den særlige procedure, og, hvor proceduren er afsluttet i henhold til kodeksens artikel 215, stk. 1, oplysninger om måden, hvorpå proceduren blev afsluttet«.
40. Allerede heraf fremgår det, at MRN-nummeret ikke nødvendigvis skal angives i regnskaberne.
41. For det første vedrører det første alternativ i den delegerede forordnings artikel 178, stk. 1, litra b), kun MRN-nummeret, der identificerer de toldangivelser, »i henhold til hvilke varerne er henført under den særlige procedure«. En henførsel under den særlige frizoneprocedure kræver ikke en toldangivelse (jf. toldkodeksens artikel 158, stk. 1). Således kan der her kun være tale om henførsel under en yderligere særlig procedure. I dette tilfælde blev varerne imidlertid ikke henført under en yderligere særlig procedure (i toldkodeksens afsnit VII), men under den »normale« procedure i henhold til toldkodeksens afsnit VI (overgang til fri omsætning). I et sådant tilfælde kræver det andet alternativ i den delegerede forordnings artikel 178, stk. 1, litra b), ikke en angivelse af MRN-nummeret i regnskaberne.
42. For det andet lægges det i selve den delegerede forordnings artikel 178, stk. 1, litra b), til grund, at der ikke gives et MRN-nummer ved alle toldangivelser. Dette bekræftes af gennemførelsesforordningens artikel 226. I henhold til denne bestemmelse skal toldmyndighederne ganske vist principielt give klarereren (ikke frizoneindehaveren) et sådant MRN-nummer for dennes toldangivelse. Dette gælder imidlertid ikke for enhver toldangivelse og heller ikke før de respektive datoer, hvor ibrugtagning af AES- og NCTS-systemerne og opgraderingen af de nationale importsystemer, som der henvises til i bilaget til gennemførelsesafgørelse 2014/255/EU, er operationelle. Det er ikke blevet meddelt Domstolen, om dette overhovedet var tilfældet i den foreliggende sag.
43. Eftersom skatte- og afgiftsmyndigheden giver klarereren (og ikke frizoneindehaveren) MRN-nummeret, kræver den delegerede forordnings artikel 178, stk. 1, litra b), blot af frizoneindehaveren, at denne udtrykkeligt angiver dette nummer i regnskaberne, hvis det findes. I modsat fald opfylder frizoneindehaveren sine regnskabsforpligtelser, hvis vedkommende angiver et andet nummer eller en kode, der identificer varerne. Det følger dermed ikke af toldkodeksen og den delegerede forordning, at MRN-nummeret nødvendigvis skal angives i regnskaberne – således som også Kommissionen med rette har gjort gældende. Dette gælder så meget desto mere, når varerne ikke henføres under en særlig procedure.
44. Hertil kommer bestemmelsen i den delegerede forordnings artikel 178, stk. 3. I henhold til denne bestemmelse kan toldmyndighederne undlade at kræve visse af de oplysninger, der er fastsat i stk. 1 og 2. EU-retten kræver altså ikke, at MRN-nummeret nødvendigvis skal angives i regnskaberne. Det afgørende er derimod, om den nationale lovgivning (som er bindende for toldmyndighederne) eller den nationale toldmyndighed selv har undladt at kræve en sådan angivelse. I så fald kan en manglende angivelse ikke begrunde en toldskyld.
45. En sådan undladelse kan i den foreliggende sag f.eks. også fremgå af den faste administrative praksis ved de lettiske forvaltningsmyndigheder, som er blevet beskrevet af den forelæggende ret. Ifølge den forelæggende ret var det nemlig på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen skatte- og afgiftsmyndighedens sædvanlige praksis, at embedsmændene ved toldmyndigheden foretog verifikationen af den toldmæssige status, inden varerne forlod frizonen, og påførte de relevante eksportdokumenter (almindeligvis CMR-fragtbreve) de påkrævede anmærkninger (varernes toldmæssige status, stemplet fra toldkontrolstedet og toldembedsmandens underskrift). Dette opfyldte åbenbart de hidtidige regnskabsforpligtelser.
46. EU-retten fastsætter ikke nogen særlige betingelser for en sådan undladelse. Derfor er det også muligt, at det stiltiende kan undlades at anvende regnskabskravet i henhold til den delegerede forordnings artikel 178, stk. 1, litra b). Dette gælder så meget desto mere, som stiltiende erklæringer ikke er ukendte inden for toldretten – idet der er tale om en procedure med et stort antal sager. Således er der endda i henhold til toldkodeksens artikel 158, stk. 2, sammenholdt med den delegerede forordnings artikel 135 ff. og artikel 141, mulighed for at afgive mundtlige eller stiltiende toldangivelser. Spørgsmålet om, hvorvidt den faste administrative praksis – således som den beskrives af den forelæggende ret – indebærer en udtrykkelig eller stiltiende undladelse fra skatte- og afgiftsmyndighedens side, er således et spørgsmål om bedømmelsen af de faktiske omstændigheder, som alene henhører under denne rets kompetence.
47. Det første spørgsmål bør dermed besvares således, at toldkodeksens artikel 214, sammenholdt med den delegerede forordnings artikel 178, ikke obligatorisk og i alle tilfælde af frizoneindehaveren kræver, at denne angiver et MRN-nummer i regnskaberne for at opfylde sine heri fastsatte regnskabsforpligtelser. Denne bestemmelse giver derimod toldmyndighederne mulighed for udtrykkeligt eller stiltiende at godkende herfra afvigende former for angivelse.
2. Afslutning af frizoneproceduren
48. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret endvidere oplyst, om det i henhold til toldkodeksens artikel 214 er tilladt at afslutte den særlige frizoneprocedure uden at angive et MRN-nummer i regnskaberne. Dette vedrører det andet alternativ i de regnskabsforpligtelser, der er omhandlet i den delegerede forordnings artikel 178, stk. 1, litra b). I henhold til denne bestemmelse skal der også angives oplysninger om måden, hvorpå proceduren blev afsluttet.
49. Der bør sondres mellem afslutningen af en særlig toldprocedure (her frizoneproceduren) i henhold til toldkodeksens artikel 215 og den ovenfor omhandlede overholdelse af regnskabsforpligtelserne i henhold til toldkodeksens artikel 214. Afslutningen sker nemlig først, når varerne er henført under en efterfølgende toldprocedure. I det foreliggende tilfælde overgik varerne til fri omsætning (toldkodeksens afsnit VI), og deres status blev ændret fra ikke-EU-varer til EU-varer.
50. Skatte- og afgiftsmyndigheden ved blot ikke længere, hvorfor dette er sket. Det fremgår heller ikke af Letlands skriftlige indlæg, hvorfor en toldembedsmand overhovedet skulle have påført CMR-fragtbrevet et »C« (for EU-varer), et stempel og en underskrift, hvis disse varer fortsat skulle være ikke-EU-varer. I hvert fald blev de efter en verifikation frigivet til en person. Det er under alle omstændigheder irrelevant for afslutningen af »frizoneproceduren«, om denne frigivelse overhovedet var lovlig (navnlig om der foreligger en tilsvarende toldangivelse), og om den opståede toldskyld er blevet betalt af klarereren.
51. EU-retten fastsætter imidlertid ikke på udtømmende vis, hvorledes frizoneindehaveren skal føre de påkrævede regnskaber (jf. punkt 35 ff. ovenfor). I sidste ende afhænger spørgsmålet om, hvorvidt den særlige frizoneprocedure kunne afsluttes med angivelse af CMR-fragtbrevet, der var påført et stempel og skatte- og afgiftsmyndighedens underskrift, af den nationale retstilstand (bevillingens indhold og skatte- og afgiftsmyndighedens undladelse af at anvende visse regnskabsforpligtelser). Dette kan derfor kun bedømmes af den forelæggende ret.
52. Hvis det følger af fast praksis, at varen blev frigivet til klarereren, og dens status som EU-vare blev bekræftet på CMR-fragtbrevet med et stempel og en toldembedsmands underskrift, og hvis dette kun sker i tilfælde af overgang til fri omsætning, synes dokumentationen i form af dette fragtbrev at være tilstrækkelig til også at dokumentere afslutningen af den særlige frizoneprocedure ved overgangen til fri omsætning. Dette kan indebære en i henhold til EU-retten lovlig udtrykkelig eller stiltiende undladelse af at anvende mulige yderligere beviskrav.
3. Verifikationsforpligtelsen og omfanget af verifikationen med hensyn til gyldigheden af varernes toldmæssige status (det andet og det tredje spørgsmål)
53. Med sit andet og sit tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret oplyst, om toldkodeksens artikel 214, stk. 1, og artikel 215, stk. 1, tillader, at frizoneindehaveren afslutter frizoneproceduren uden selv at have verificeret gyldigheden af varernes toldmæssige status, eller i hvilket omfang frizoneindehaveren er underlagt en sådan verifikationsforpligtelse.
54. Baggrunden for dette spørgsmål er, at varer uden toldangivelse kan henføres til en frizone for herefter at blive henført under yderligere toldprocedurer, sædvanligvis ved en toldangivelse fra klarereren. I denne forbindelse kan der f.eks. oplagres varer af forskellig art (både EU-varer og ikke-EU-varer) i en frizone (jf. den delegerede forordnings artikel 177). I de fleste tilfælde henføres de varer, som er oplagret i en frizone, under yderligere særlige toldprocedurer (toldkodeksens afsnit VII – som f.eks. midlertidig import eller forædling) eller under den almindelige toldprocedure (overgang til fri omsætning – toldkodeksens afsnit VI). Dette sker ved en toldangivelse (toldkodeksens artikel 158, stk. 1) fra en tredjeperson (dvs. sædvanligvis ikke fra frizoneindehaveren).
55. Det er væsentligt for det her drøftede spørgsmål vedrørende en verifikationsforpligtelse og omfanget af verifikationen, at verifikationen af toldangivelsen i henhold til toldkodeksens artikel 188 udelukkende kan foretages af toldmyndigheden. Denne kan i henhold til toldkodeksens artikel 189 bl.a. foretage en undersøgelse af varerne. Toldkodeksen fastsætter derimod ikke nogen verifikationsforpligtelser for frizoneindehaveren. Varernes frigivelse kan i henhold til toldkodeksens artikel 194 alene foretages af toldmyndighederne (og ikke af en privatperson), når betingelserne for varernes henførsel under den pågældende procedure er opfyldt. I henhold til toldkodeksens artikel 195, stk. 1, frigives varerne i denne forbindelse først til klarereren, når en opstået toldskyld er betalt, eller der er stillet sikkerhed for en sådan betaling. I Letland foretog toldmyndighederne – så vidt det fremgår – i praksis frigivelsen af varerne ved at påføre CMR-fragtbrevet et stempel og en underskrift.
56. Reglerne for den særlige frizoneprocedure er fastsat i toldkodeksens artikel 210 ff. Heller ikke af dette afsnit kan der imidlertid udledes en forpligtelse til at efterprøve rigtigheden af en tredjemands toldangivelse. Derimod er de regnskabsforpligtelser, som jeg allerede har nævnt ovenfor (jf. punkt 35 ff.), fastsat i toldkodeksens artikel 214. Toldkodeksens artikel 215 fastsætter, hvornår en særlig procedure (såsom frizoneproceduren) er afsluttet, idet den væsentligste grund til afslutningen synes at være henførslen under en efterfølgende toldprocedure.
57. Toldkodeksens artikel 214, stk. 1, andet punktum, præciserer i denne forbindelse, at regnskaberne skal indeholde de oplysninger og elementer, der gør det muligt for toldmyndighederne at føre tilsyn med den pågældende procedure, især med hensyn til identifikation af varer, der er henført under proceduren, deres toldmæssige status og deres bevægelser. Toldkodeksens artikel 214 omhandler derimod heller ikke gyldigheden af den toldmæssige status eller en verifikation af denne gyldighed.
58. Heraf følger det ligeledes, at der kun skal føres regnskab med den toldmæssige status, men ikke, at den materielle rigtighed af denne status skal verificeres. For så vidt er det afgørende atter – hvilket Kommissionen synes at have overset – de i Letland gældende bevisforpligtelser. Hvis skatte- og afgiftsmyndigheden (udtrykkeligt eller stiltiende) har undladt at kræve yderligere beviser ud over CMR-fragtbrevet med et stempel om varernes status og en underskrift fra toldembedsmanden (jf. den delegerede forordnings artikel 178, stk. 3), foreligger der heller ikke yderligere bevisforpligtelser – og slet ikke yderligere verifikationsforpligtelser. Det tilkommer alene den forelæggende ret at afgøre, om det forholder sig således.
59. Sagsøgeren skulle derfor ikke kontrollere, hvorfor CMR-fragtbrevet blev påført et stempel, og hvorfor varerne heri blev klassificeret som EU-varer af toldmyndighederne. Det synes også tvivlsomt, at sagsøgeren skulle være i stand til effektivt at foretage denne kontrol.
60. Varernes toldmæssige status fremgår nemlig af en anden persons toldangivelse, som skal verificeres af toldmyndighederne. Hvis varerne herefter på grundlag af en afgørelse truffet af toldmyndigheden er overgået til fri omsætning, blev deres status ændret fra ikke-EU-varer til EU-varer. Dette synes her at være blevet bekræftet af toldembedsmanden med et stempel og en underskrift på CMR-fragtbrevet (jf. blot den forelæggende rets fjerde spørgsmål). Det forekommer hverken påkrævet eller muligt, at en anden privatperson endnu engang kontrollerer dette. Også i den foreliggende sag foretages statusændringen ifølge den forelæggende rets oplysninger og sagsøgerens skriftlige indlæg alene af skatte- og afgiftsmyndigheden i sagsøgerens elektroniske system, uden at denne kan verificere rigtigheden.
61. Lovligheden og så meget desto mere gyldigheden af en myndighedsafgørelse kontrolleres sædvanligvis af en anden (overordnet) myndighed eller af en ret, men ikke af en privatperson. Når der ikke er holdepunkter for at antage en forfalskning af de forelagte beviser – her om varernes status – følger der af toldkodeksen ud over regnskabsforpligtelsen ikke nogen forpligtelse for en frizoneindehaver til at verificere, om varernes toldmæssige status faktisk er »gyldig«.
62. Det andet og det tredje spørgsmål bør derfor besvares således, at det ikke er en forudsætning for afslutningen af den særlige »frizone«-toldprocedure, at frizoneindehaveren selvstændigt verificerer gyldigheden af varens status, som er blevet bekræftet af skatte- og afgiftsmyndigheden. Det kan forholde sig anderledes, såfremt der er holdepunkter for at antage en forfalskning af bekræftelsen. Spørgsmålet om, hvordan denne bekræftelse skal se ud, og hvordan de frigivne varers status skal bevises, følger – eftersom toldmyndighederne i henhold til den delegerede forordnings artikel 178, stk. 3, kan undlade at kræve visse oplysninger – i sidste ende af den nationale retstilstand.
B. Subsidiært: beskyttelsen af den berettigede forventning og retskraftens rækkevidde (det fjerde og det femte spørgsmål)
63. Med det fjerde og det femte spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sagsøgeren (såfremt varerne ikke var EU-varer og sagsøgeren skulle have kontrolleret dette, før selskabet frigav varerne fra frizonen) i det mindste nyder godt af en vis beskyttelse af den berettigede forventning. Herfor taler dels, at skatte- og afgiftsmyndigheden med et stempel og en underskrift på CMR-fragtbrevet bekræftede varens status som EU-vare. Dels har en anden ret allerede ved en endelig dom afvist, at der foreligger en tilsidesættelse af toldkodeksens artikel 79. En sådan tilsidesættelse er imidlertid en betingelse for, at der opstår (yderligere) toldskyld for frizoneindehaveren. Derfor kan også denne afgørelses retskraft være til hinder for fastsættelse af en toldskyld.
64. Begge spørgsmål opstår imidlertid kun, såfremt der overhovedet foreligger en tilsidesættelse af beviskravene i toldkodeksens artikel 214, sammenholdt med den delegerede forordnings artikel 178. Dette afhænger i henhold til den delegerede forordnings artikel 178, stk. 3, atter af den lettiske toldmyndigheds tidligere afgørelse om omfanget af bevisforpligtelserne. Som før nævnt (punkt 44 ff.) har toldmyndighederne i henhold til fast praksis undladt at kræve yderligere beviser, hvorfor det forekommer usandsynligt, at der skulle foreligge en yderligere toldskyld for sagsøgeren.
65. De ovennævnte spørgsmål opstår kun, såfremt Domstolen måtte drage den modsatte konklusion eller den forelæggende ret alligevel lægger til grund, at sagsøgeren har tilsidesat toldretlige forpligtelser. De undersøges derfor kun subsidiært.
1. Beskyttelsen af den berettigede forventning i tilfælde af en administrativ praksis, som er i strid med EU-retten
66. Princippet om beskyttelse af den berettigede forventning indgår i Unionens retsorden, og alle nationale myndigheder, der skal anvende EU-retten, skal overholde dette (7). De nationale myndigheder skal altså ved gennemførelsen af bestemmelserne i toldkodeksen og den delegerede forordning iagttage princippet om beskyttelse af den berettigede forventning.
67. Princippet om beskyttelse af den berettigede forventning kan dog ikke påberåbes over for en præcis bestemmelse i en EU-retsakt (8). I den foreliggende sag fremgår der ikke en sådan præcis bestemmelse, hvoraf det nødvendigvis følger, at sagsøgeren skulle angive MRN-nummeret i regnskaberne, og at skatte- og afgiftsmyndighedens stempel og underskrift ikke er tilstrækkelige. Der fremgår heller ikke en præcis bestemmelse, hvorefter frizoneindehaveren skal verificere grunden til statusændringen af en vare (jf. punkt 35 ff. ovenfor). Endvidere havde en national ret allerede afvist, at disse forpligtelser forelå, og en anden ret er i tvivl og har derfor anmodet Domstolen om vejledning ved fortolkningen. Selv hvis Domstolen måtte drage en anden konklusion, er der dermed på ingen måde tale om en »præcis bestemmelse« som omhandlet i den nævnte retspraksis.
68. Derfor kan en EU-retlig beskyttelse af den berettigede forventning være relevant i den foreliggende sag. En sådan forudsætter endvidere, at de administrative myndighedernes handlemåde har skabt en rimelig forventning hos den forudseende og påpasselige erhvervsdrivende (9).
69. Dette synes også at være tilfældet her. Sagsøgeren havde åbenbart tillid til, at selskabet havde opfyldt sine regnskabsforpligtelser ved at angive det CMR-fragtbrev, hvorpå toldmyndigheden havde anført varens status med et stempel og en underskrift, hvoraf det fremgik, at varen var henført under en efterfølgende toldprocedure (her overgang til fri omsætning). Herved blev frizoneproceduren ud fra sagsøgerens synspunkt forskriftsmæssigt afsluttet. Denne tillid beroede – som den forelæggende ret anfører – på de lettiske skatte- og afgiftsmyndigheders faste praksis, som formentlig skyldtes de behov, som en procedure med et stort antal sager medfører. En fast administrativ praksis, der – som beskrevet ovenfor – ikke er åbenbart i strid med EU-retten, kan skabe rimelige og begrundede forventninger om, at denne praksis ikke fraviges med tilbagevirkende kraft.
70. Derfor bør det fjerde spørgsmål besvares således, at en fast administrativ praksis, som indebærer, at varernes status efter toldmyndighedens verifikation anføres på CMR-fragtbrevet med et stempel og en underskrift, og som tidligere altid gjorde det muligt effektivt at afslutte frizoneproceduren, kan medføre en beskyttelse af den berettigede forventning. Dette gælder også, når årsagen til statusændringen ikke angives nærmere på dokumentet. Dette udgør i hvert fald ikke en åbenbar tilsidesættelse af EU-retten, eftersom EU-retten giver mulighed for, at de nationale toldmyndigheder fastsætter herfra afvigende beviskrav (jf. punkt 44 ff. ovenfor).
2. Rækkevidden af retskraften af en afgørelse, som er i strid med EU-retten
71. Med det femte spørgsmål, der ligeledes kun besvares subsidiært, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om princippet om retskraft i den foreliggende sag kan være til hinder for fastsættelse af en toldskyld i henhold til toldkodeksens artikel 79, stk. 1, litra a), og artikel 79, stk. 3, litra a).
72. Baggrunden herfor er, at det i en sag vedrørende fastsættelse af en forvaltningsretlig sanktion over for sagsøgeren blev afvist ved en endelig dom, at der forelå en tilsidesættelse af toldretlige forpligtelser. Skatte- og afgiftsmyndigheden deltog tilsyneladende også i denne sag. I henhold til gældende national lovgivning skal de faktiske omstændigheder, som anses for beviste i præmisserne til en retskraftig dom, ikke efterprøves på ny ved behandlingen af en forvaltningssag med deltagelse af de samme parter (forvaltningsproceslovens artikel 153, stk. 3). Endvidere er en dom bindende for retten, når den behandler andre sager med tilknytning til denne sag (retsplejelovens artikel 16, stk. 3 og 4). Det forhold, at en anden ret tidligere afviste, at der forelå en tilsidesættelse af de i toldkodeksen fastsatte forpligtelser, er ifølge den forelæggende ret til hinder for, at den selv kan fastsætte en toldskyld, som forudsætter en tilsidesættelse af de i toldkodeksens fastsatte forpligtelser.
73. Princippet om retskraft har en væsentlig betydning i både EU-retten og de nationale retsordener. Såvel hensynet til at sikre en stabil retstilstand og stabile retlige relationer som retsplejehensyn gør det nemlig påkrævet, at retsafgørelser, der er blevet endelige, efter at de hjemlede appelmuligheder er udnyttet, eller efter at appelfristerne er udløbet, ikke længere kan anfægtes (10).
74. Følgelig er en national retsinstans ikke efter EU-retten forpligtet til at undlade at anvende nationale processuelle regler, hvorved en retsafgørelse tillægges retskraft, uanset at dette ville gøre det muligt at afhjælpe en national situation, der er i strid med EU-retten (11).
75. Hvis der ikke findes EU-retlige bestemmelser på området, tilkommer det medlemsstaterne i deres interne retsorden at fastsætte fremgangsmåderne for gennemførelse af princippet om retskraft i medfør af princippet om medlemsstaternes procesautonomi. Disse må imidlertid ikke være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende krav på grundlag af national ret (ækvivalensprincippet), og de må ikke være udformet således, at de i praksis gør det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve rettigheder, som hjemles i Unionens retsorden (effektivitetsprincippet) (12). Sidstnævnte er dog kun af begrænset relevans. I den foreliggende sag ville en udstrækning af retskraften af en dom (som muligvis er i strid med EU-retten) til ugunst for medlemsstaten ikke vanskeliggøre udøvelsen af en borgers rettigheder.
76. Effektivitetsprincippet er imidlertid til hinder for princippet om retskraft i henhold til national ret, hvis en endelig afgørelse, som er i strid med EU-retten, også er bindende for yderligere perioder, som slet ikke var genstand for den endelige dom, eftersom det i så fald heller ikke i fremtiden vil være muligt at afhjælpe den situation, der er i strid med EU-retten (13).
77. Dette er imidlertid ikke tilfældet i den foreliggende sag – i modsætning til, hvad Kommissionen synes at mene. Retskraften af en dom udstrækkes således ikke til yderligere perioder i fremtiden, således at en afhjælpning af den tilstand, der er i strid med EU-retten, forhindres. Derimod sker der blot en overførsel af en doms retskraft med hensyn til den retlige bedømmelse af en bestemt handling (tilsidesættelse af frizoneindehaverens forpligtelse til at udvise omhu) angående den samme periode fra området for sanktioner til toldretten. Det drejer sig dermed om den retlige bedømmelse af den samme handling (samme periode), som både har betydning for pålæggelsen af en forvaltningsretlig sanktion og for fastsættelsen af en toldskyld.
78. Heller ikke medlemsstaternes forpligtelse i henhold til EU-retten til at fastsætte præventive administrative sanktioner medfører en tilsidesættelse af retskraften (14). En straffedom om frifindelse, som i henhold til national ret havde retskraft i forhold til en administrativ sanktionsprocedure vedrørende de samme faktiske omstændigheder som straffedommen, såsom her en frifindelse for en påstand om administrative sanktioner, er ligeledes uproblematisk i EU-retlig henseende (15). Heller ikke i den foreliggende sag kan forpligtelsen til at fastsætte toldskylden medføre, at retskraften af en dom skal tilsidesættes, for så vidt som der er tale om den samme handling og national ret fastsætter en sådan udstrækning af retskraften.
79. Eftersom en ret i en medlemsstat i begge tilfælde ved en kontradiktorisk procedure træffer afgørelse om, hvorvidt der foreligger en tilsidesættelse af toldretlige forpligtelser, og begge sager endda sandsynligvis har deltagelse af de samme parter (sagsøgeren og skatte- og afgiftsmyndigheden), ville en anden opfattelse muligvis medføre problemer i forbindelse med princippet ne bis in idem (chartrets artikel 50) (16).
80. Domstolens afgørelse i Avio Lucos-sagen (17) vedrørte derimod et helt andet tilfælde. Her forelå der ifølge Domstolen en tilsidesættelse af effektivitetsprincippet, fordi en administrativ retsafgørelse til ugunst for sagsøgeren også blev udstrakt til civilretten og alle afgørelser om det samme retsforhold.
81. Domstolens afgørelse i sagen CRPNPAC og Vueling Airlines, hvori det blev afvist, at retskraften af en straffedom, som var i strid med EU-retten, kunne udstrækkes til civilretten til ugunst for en privatperson, vedrørte ligeledes en anden situation (18). Den foreliggende sag vedrører nemlig ikke spørgsmålet om, hvorvidt en privatperson er bundet af en dom, som er bebyrdende for vedkommende og er i strid med EU-retten.
82. Derfor er EU-retten ikke til hinder for, at det nationale princip om retskraft forhindrer fastsættelse af en toldskyld som følge af en tilsidesættelse af en forpligtelse i henhold til toldkodeksens artikel 79, stk. 1, litra a), når en national ret i forbindelse med en sanktionsprocedure allerede ved en endelig dom har afvist, at der foreligger en tilsidesættelse af toldretlige forpligtelser i den samme periode.
V. Forslag til afgørelse
83. Jeg foreslår derfor Domstolen, at den besvarer de præjudicielle spørgsmål fra Augstākā tiesa (Senāts) (øverste domstol, Letland) således:
»1) Artikel 214 i Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 af 9. oktober 2013 om EU-toldkodeksen (omarbejdning), sammenholdt med artikel 178 i Kommissionens delegerede forordning (EU) 2015/2446 af 28. juli 2015 til supplering af Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) nr. 952/2013 med nærmere regler angående visse bestemmelser i EU-toldkodeksen, kræver ikke i alle tilfælde, at frizoneindehaveren angiver et »Master Reference Number« for at opfylde sine regnskabsforpligtelser og afslutte den særlige frizoneprocedure.
2) Spørgsmålet om, hvorvidt frizoneproceduren kan afsluttes med angivelse af CMR-fragtbrevet, som er påført et stempel og en underskrift, afhænger af indholdet af bevillingen eller skatte- og afgiftsmyndighedens undladelse af at anvende visse regnskabsforpligtelser. Dette kan kun bedømmes af den forelæggende ret.
3) En afslutning af den særlige frizoneprocedure kræver ikke, at frizoneindehaveren selvstændigt verificerer gyldigheden af varens status, som er blevet bekræftet af skatte- og afgiftsmyndigheden, når der ikke er holdepunkter for at antage en forfalskning af den pågældende bekræftelse. Hvorledes denne bekræftelse skal se ud, og hvordan de frigivne varers status skal bevises, følger – eftersom toldmyndighederne i henhold til artikel 178, stk. 3, i delegeret forordning 2015/2446 kan undlade at kræve visse oplysninger – i sidste ende af den nationale retstilstand.
4) En fast administrativ praksis, som indebærer, at varernes status efter toldmyndighedens verifikation anføres på CMR-fragtbrevet med et stempel og en underskrift, og som tidligere altid gjorde det muligt effektivt at afslutte frizoneproceduren, kan medføre en beskyttelse af den berettigede forventning, også når årsagen til statusændringen ikke angives nærmere på dokumentet. Dette udgør i hvert fald ikke en åbenbar tilsidesættelse af præcise bestemmelser i toldkodeksen, eftersom toldkodeksen giver mulighed for herfra afvigende beviskrav.
5) EU-retten er ikke til hinder for, at det nationale princip om retskraft forhindrer fastsættelse af en toldskyld som følge af en tilsidesættelse af en forpligtelse i henhold til artikel 79, stk. 1, litra a), i forordning nr. 952/2013, når en national ret i forbindelse med en sanktionsprocedure allerede ved en endelig dom har afvist, at der foreligger en tilsidesættelse af toldretlige forpligtelser i den samme periode som følge af den samme handling.«