Edizione provvisoria
SENTENZA DELLA CORTE (Quinta Sezione)
30 maggio 2024 (*)
«Rinvio pregiudiziale – Tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità – Direttiva 2003/96/CE – Articolo 5 – Accise sugli oli minerali – Aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali in aggiunta all’aliquota nazionale – Aliquote di accisa differenziate nel territorio di uno Stato membro a seconda della regione nella quale il prodotto è consumato»
Nella causa C‑743/22,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna), con decisione del 15 novembre 2022, pervenuta in cancelleria il 1° dicembre 2022, nel procedimento
DISA Suministros y Trading SLU (DISA)
contro
Agencia Estatal de Administración Tributaria,
LA CORTE (Quinta Sezione),
composta da E. Regan, presidente di sezione, Z. Csehi (relatore), M. Ilešič, I. Jarukaitis e D. Gratsias, giudici,
avvocato generale: A. Rantos
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per la DISA Suministros y Trading SLU (DISA), da J.C. García Muñoz, abogado;
– per il governo spagnolo, da A. Gavela Llopis e M. Morales Puerta, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da A. Armenia e C. Urraca Caviedes, in qualità di agenti,
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 25 gennaio 2024;
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità (GU 2003, L 283, pag. 51), come modificata dalla direttiva 2004/74/CE del Consiglio, del 29 aprile 2004 (GU 2004, L 157, pag. 87, e rettifica in GU 2004, L 195, pag. 26), e dalla direttiva 2004/75/CE del Consiglio, del 29 aprile 2004 (GU 2004, L 157, pag. 100, e rettifica in GU 2004, L 195, pag. 31) (in prosieguo: la «direttiva 2003/96»), in particolare dell’articolo 5 di quest’ultima.
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la DISA Suministros y Trading SLU (DISA) e l’Agencia Estatal de Administración Tributaria (Agenzia statale dell’amministrazione fiscale, Spagna) in merito a domande di rimborso delle imposte versate dalla DISA a titolo di un’aliquota d’imposta supplementare adottata da una comunità autonoma, applicabile all’accisa sugli oli minerali.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
Direttiva 2003/96
3 I considerando da 2 a 5, 9, 11, 15 e 24 della direttiva 2003/96 così recitano:
«(2) L’assenza di disposizioni comunitarie che assoggettino a tassazione minima l’elettricità e i prodotti energetici diversi dagli oli minerali può essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno.
(3) Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento degli obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l’elettricità, il gas naturale e il carbone.
(4) L’esistenza di notevoli differenze tra i livelli nazionali di tassazione sull’energia applicati dagli Stati membri potrebbe essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno.
(5) La fissazione di livelli minimi comunitari di tassazione appropriati può consentire di ridurre le attuali differenze tra i livelli nazionali di tassazione.
(...)
(9) Agli Stati membri dovrebbe essere lasciata la flessibilità necessaria per definire ed attuare politiche adeguate al loro contesto nazionale.
(...)
(11) La scelta del regime fiscale da applicare in relazione all’attuazione del presente quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità spetta a ciascuno Stato membro. (...)
(...)
(15) In talune circostanze o in determinate condizioni di natura strutturale è opportuno consentire l’applicazione di aliquote differenziate nazionali di tassazione per uno stesso prodotto, purché siano rispettati i livelli minimi comunitari di tassazione e le norme in materia di mercato interno e di concorrenza.
(...)
(24) È opportuno consentire agli Stati membri di applicare determinate ulteriori esenzioni o riduzioni del livello di tassazione quando ciò non pregiudica il corretto funzionamento del mercato interno e non comporta distorsioni della concorrenza».
4 L’articolo 1° di tale direttiva così dispone:
«Gli Stati membri tassano i prodotti energetici e l’elettricità conformemente alla presente direttiva».
5 L’articolo 2 di detta direttiva è così formulato:
«1. Ai fini della presente direttiva s’intendono per “prodotti energetici” i prodotti:
(...)
b) di cui ai codici NC 2701, 2702 e da 2704 a 2715;
(...)».
6 L’articolo 3 della direttiva 2003/96 prevede quanto segue:
«I riferimenti agli “oli minerali” e alle “accise” applicate agli oli minerali di cui alla direttiva 92/12/CEE [del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU 1992, L 76, pag. 1)], s’intendono come riferimenti riguardanti tutti i prodotti energetici, l’elettricità e tutte le imposte indirette nazionali di cui, rispettivamente, all’articolo 2 e all’articolo 4, paragrafo 2, della presente direttiva».
7 L’articolo 5 della direttiva 2003/96 così dispone:
«Gli Stati membri possono applicare, sotto controllo fiscale, aliquote d’imposta differenziate a condizione che dette aliquote rispettino i livelli minimi di tassazione stabiliti nella presente direttiva e siano compatibili con il diritto comunitario, nei seguenti casi:
– quando le aliquote differenziate sono direttamente connesse con la qualità del prodotto,
– quando le aliquote differenziate dipendono dai livelli quantitativi del consumo di elettricità e dei prodotti energetici utilizzati per il riscaldamento,
– per i seguenti usi: trasporti pubblici locali di passeggeri (compresi i taxi), raccolta di rifiuti, forze armate e pubblica amministrazione, disabili, ambulanze,
– tra uso commerciale e non commerciale, per i prodotti energetici e l’elettricità di cui agli articoli 9 e 10».
8 L’articolo 6 di tale direttiva prevede:
«Gli Stati membri possono concedere le esenzioni o le riduzioni del livello di tassazione di cui alla presente direttiva:
a) direttamente, o
b) attraverso un’aliquota d’imposta differenziata,
o
c) rimborsando totalmente o in parte l’imposta versata».
9 L’articolo 7, paragrafo 2, e gli articoli da 15 a 18 ter di detta direttiva prevedono, in particolare, a determinate condizioni, la possibilità per gli Stati membri di istituire aliquote differenziate, esenzioni totali o parziali, riduzioni del livello di tassazione o periodi transitori per permettere a tali Stati di raggiungere i livelli minimi di tassazione stabiliti dalla medesima direttiva.
10 L’articolo 18, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 così dispone:
«In deroga alle disposizioni della presente direttiva gli Stati membri elencati nell’allegato II sono autorizzati a continuare ad applicare le riduzioni nei livelli di tassazione o le esenzioni fissate nel medesimo allegato.
Previo esame da parte del Consiglio [dell’Unione europea] in base a una proposta della Commissione [europea], l’autorizzazione scade il 31 dicembre 2006 o alla data specificata nell’allegato II».
11 L’articolo 18 di tale direttiva, ai paragrafi 7 e 8, enuncia:
«7. La Repubblica portoghese può applicare ai prodotti energetici e all’elettricità consumati nelle regioni autonome delle Azzorre e di Madeira, livelli di tassazione inferiori a quelli minimi prescritti nella presente direttiva, al fine di compensare i costi di trasporto dovuti all’insularità ed alla lontananza geografica delle regioni in questione.
(...)
8. La Repubblica ellenica può applicare livelli di tassazione minore di 22 EUR al massimo per 1000 l alle aliquote minime prescritte nella presente direttiva al gasolio utilizzato come propellente e alla benzina consumati nei dipartimenti di Lesbo, di Chio, di Samo, del Dodecaneso, delle Cicladi e nelle isole seguenti del Mar Egeo: Taso, Sporadi settentrionali, Samotracia e Schiro.
(...)».
12 L’articolo 19 di detta direttiva è così formulato:
«1. Oltre a quanto disposto dagli articoli che precedono, in particolare gli articoli 5, 15 e 17, il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare gli Stati membri ad applicare ulteriori esenzioni o riduzioni in base a considerazioni politiche specifiche.
Lo Stato membro, che intenda adottare un provvedimento di questo tipo, ne dà comunicazione alla Commissione, fornendole inoltre tutte le informazioni pertinenti o necessarie.
La Commissione esamina la richiesta, tenendo conto, tra l’altro, di considerazioni attinenti al corretto funzionamento del mercato interno, della necessità di garantire una concorrenza leale e delle politiche comunitarie in materia di ambiente, di sanità, di energia e di trasporti.
(...)
3. La Commissione, qualora ritenga che le esenzioni o riduzioni di cui al paragrafo 1 non possano più essere mantenute, in particolare in base a considerazioni riguardanti la concorrenza o distorsioni nel funzionamento del mercato interno o la politica comunitaria in materia di sanità, protezione dell’ambiente, energia e trasporti, sottopone appropriate proposte al Consiglio. Il Consiglio adotta all’unanimità una decisione su tali proposte».
13 L’allegato II della medesima direttiva, intitolato «Riduzioni delle aliquote di imposizione ed esenzioni dall’imposizione di cui all’articolo 18, paragrafo 1», al punto 6, terzo trattino, e al punto 8, trattini decimo, dodicesimo, tredicesimo e quindicesimo, così dispone:
«6. Francia:
(...)
– per il consumo in Corsica, a condizione che le aliquote ridotte rispettino sempre le aliquote minime di accisa sugli oli minerali stabilite dalla normativa comunitaria;
– (...)
8. Italia:
(...)
– per l’applicazione di aliquote ridotte di accisa, in talune zone geografiche particolarmente svantaggiate, sul gasolio domestico per riscaldamento e sul GPL usato come combustibile per riscaldamento e distribuito dalle reti locali, a condizione che tali aliquote siano conformi agli obblighi definiti dalla presente direttiva, in particolare alle aliquote minime di accisa;
– (...)
– per una riduzione delle aliquote di accisa sulla benzina consumata nel territorio del Friuli-Venezia Giulia, a condizione che tali aliquote differenziate siano conformi agli obblighi definiti dalla presente direttiva, in particolare alle aliquote minime di accisa;
– per una riduzione delle aliquote di accisa sugli oli minerali consumati nelle province di Udine e Trieste, a condizione che tali aliquote siano conformi agli obblighi definiti dalla presente direttiva;
– (...)
– per una riduzione delle aliquote di accisa sulla nafta destinata alla produzione di vapore e sul gasolio impiegato nei forni di essiccamento e di "attivazione" dei setacci molecolari nella regione Calabria, a condizione che tali aliquote siano conformi agli obblighi definiti dalla presente direttiva;
(...)».
Direttiva 2008/118/CE
14 L’articolo 1, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12), dispone quanto segue:
«1. La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti (“prodotti sottoposti ad accisa”):
a) prodotti energetici ed elettricità di cui alla [direttiva 2003/96];
(...)
2. Gli Stati membri possono applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette aventi finalità specifiche, purché tali imposte siano conformi alle norme fiscali comunitarie applicabili per le accise o per l’imposta sul valore aggiunto [(IVA)] in materia di determinazione della base imponibile, calcolo, esigibilità e controllo dell’imposta; sono escluse da tali norme le disposizioni relative alle esenzioni».
Diritto spagnolo
15 L’articolo 50 ter della Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (legge n. 38/1992 sulle accise), del 28 dicembre 1992 (in prosieguo: la «legge sulle accise»), rubricato «Aliquota d’imposta delle comunità autonome», nella versione applicabile al procedimento principale, prevede quanto segue:
«1. Le comunità autonome possono fissare un’aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali al fine di applicare un’imposta supplementare sui prodotti ai quali si applicano le aliquote d’imposta di cui ai punti (...), consumati nei rispettivi territori. L’applicazione dell’aliquota d’imposta regionale avverrà conformemente alle disposizioni della presente legge e con i limiti e le condizioni stabiliti dalle norme che regolano il finanziamento delle comunità autonome.
2. L’aliquota d’imposta regionale da applicare sarà quella corrispondente alla comunità autonoma nel cui territorio avviene il consumo finale dei prodotti tassati. (...)».
16 L’articolo 50 ter della legge sulle accise è stato in vigore dal 2013 al 2018. Esso è stato abrogato a decorrere dal 1º gennaio 2019 dalla Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (legge n. 6/2018 relativa al bilancio generale dello Stato per il 2018), del 3 luglio 2018, la cui motivazione indica in particolare quanto segue:
«In materia di accise, l’aliquota d’imposta regionale sugli oli minerali è integrata nell’aliquota speciale nazionale al fine di garantire l’unità del mercato nel settore dei combustibili e dei carburanti, senza che tale misura pregiudichi le risorse delle comunità autonome, e ciò nel quadro giuridico comunitario».
Procedimento principale e questione pregiudiziale
17 Diversi operatori economici assoggettati all’accisa sugli oli minerali hanno presentato dichiarazioni di autoliquidazione relative ai periodi compresi tra l’anno 2013 e l’anno 2015 ed hanno ripercosso l’importo di quest’ultimo sulla DISA, la cui attività è costituita dall’acquisto, dalla vendita, dall’importazione e dalla commercializzazione all’ingrosso di prodotti petroliferi.
18 Durante tale periodo, la normativa nazionale consentiva, come risulta dal punto 15 della presente sentenza, in aggiunta all’imposta nazionale – la cui aliquota era uniforme su tutto il territorio nazionale – un’imposta regionale supplementare, la cui aliquota era fissata da ciascuna comunità autonoma per gli oli minerali consumati nel proprio territorio (in prosieguo: l’«aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali»). Come risulta dal punto 16 della presente sentenza, tale aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali è stata abrogata a decorrere dal 1º gennaio 2019. Successivamente alla sua abrogazione il Regno di Spagna ha istituito un altro sistema, che prevede un’aliquota uniforme su tutto il territorio nazionale.
19 Essendo stata gravata dell’accisa sugli oli minerali, la DISA ha chiesto all’amministrazione fiscale di rettificare le dichiarazioni di autoliquidazione degli operatori in questione ed ha chiesto il rimborso degli importi corrispondenti all’applicazione dell’aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali.
20 A sostegno delle proprie domande, la DISA ha sostenuto che l’aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali che le comunità autonome potevano fissare in applicazione dell’articolo 50 ter della legge sulle accise, in vigore dal 1º gennaio 2013, era contraria al diritto dell’Unione in quanto violava talune disposizioni della direttiva 2003/96, in particolare l’articolo 5 di quest’ultima, per il fatto che essa non corrisponderebbe alle deroghe previste in tale disposizione per applicare aliquote d’imposta differenziate, e che sarebbe contraria all’obiettivo di tassazione unificata dei prodotti energetici e dell’elettricità perseguito da tale direttiva.
21 Tali domande sono state respinte dall’Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Santa Cruz de Tenerife (Ufficio di gestione delle accise di Santa Cruz de Tenerife, Spagna) con la motivazione che non spettava a quest’ultimo pronunciarsi sulla questione se una disposizione legislativa nazionale violasse o meno il diritto dell’Unione.
22 La DISA ha presentato reclami avverso le decisioni di rigetto di dette domande. Tali reclami sono stati respinti dal Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale, Spagna).
23 La DISA ha successivamente proposto ricorso avverso tali decisioni di rigetto del Tribunal Económico-Administrativo Central (Tribunale economico-amministrativo centrale) dinanzi alla sezione del contenzioso amministrativo dell’Audiencia Nacional (Corte centrale, Spagna).
24 Con sentenza del 25 novembre 2020, quest’ultimo giudice ha respinto tale ricorso. Pur ammettendo che i dubbi giuridici che solleva l’interpretazione della direttiva 2003/96 avrebbero potuto indurlo a presentare una domanda di pronuncia pregiudiziale, detto giudice ha respinto la domanda di rimborso per il motivo che la DISA non aveva dimostrato di non aver ripercosso tali importi su terzi, circostanza che, se il rimborso richiesto sarebbe stato accordato, avrebbe generato un arricchimento senza causa di quest’ultima.
25 La DISA ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza del 25 novembre 2020 dell’Audiencia Nacional (Corte centrale) dinanzi al Tribunal Supremo (Corte suprema, Spagna), giudice del rinvio.
26 Tale giudice sottolinea che l’esito della controversia di cui è investito dipende dall’interpretazione della direttiva 2003/96 e dall’effetto di tale interpretazione sulla conformità a detta direttiva dell’aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali.
27 Orbene, detto giudice ritiene che né la direttiva 2003/96 né la giurisprudenza della Corte consentano di fornire un’interpretazione chiara di tale direttiva, in particolare dell’articolo 5, che renda possibile stabilire se detta direttiva osti, ed eventualmente a quali condizioni, a che, all’interno di uno Stato membro, siano istituite, per uno stesso prodotto, aliquote d’imposta dei prodotti energetici e dell’elettricità differenziate a seconda del territorio.
28 In tale contesto, il Tribunal Supremo (Corte suprema) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:
«Se la direttiva [2003/96], in particolare l’articolo 5, debba essere interpretata nel senso che osta ad una norma nazionale, come l’articolo 50 ter della [legge sulle accise], che autorizzava le comunità autonome a fissare per uno stesso prodotto aliquote dell’accisa sugli oli minerali diverse a seconda del territorio».
Sulla questione pregiudiziale
Sulla ricevibilità
29 Il governo spagnolo ritiene che la questione sollevata debba essere dichiarata irricevibile a causa del suo carattere ipotetico. A suo avviso, la questione della compatibilità della disposizione nazionale di cui trattasi con il diritto dell’Unione non sarebbe mai stata discussa dinanzi ai giudici investiti della controversia principale, né tantomeno dinanzi al giudice del rinvio nell’ambito del ricorso per cassazione, il quale sarebbe circoscritto alla questione della legittimazione ad agire della DISA per avviare un procedimento di ripetizione dell’indebito.
30 Secondo una giurisprudenza costante, le questioni relative all’interpretazione del diritto dell’Unione sollevate dal giudice nazionale nel contesto di diritto e di fatto che egli individua sotto la propria responsabilità, e del quale non spetta alla Corte verificare l’esattezza, sono assistite da una presunzione di rilevanza. Il rigetto, da parte della Corte, di una questione proposta da un giudice nazionale è possibile soltanto qualora risulti in modo manifesto che la richiesta interpretazione del diritto dell’Unione non ha alcun rapporto con la realtà effettiva o con l’oggetto della controversia nel procedimento principale, qualora il problema sia di natura ipotetica, o anche quando la Corte non disponga degli elementi di fatto o di diritto necessari per rispondere utilmente alle questioni che le vengono sottoposte (sentenza del 12 gennaio 2023, DOBELES HES, C‑702/20 e C‑17/21, EU:C:2023:1, punto 47 nonché giurisprudenza citata).
31 Orbene, nel caso di specie, la questione sollevata ha un rapporto diretto con la realtà effettiva e con l’oggetto della controversia nel procedimento principale, considerato che quest’ultima riguarda domande di rimborso dell’importo corrispondente all’applicazione dell’aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali di cui è stata gravata la DISA, per il motivo che tale aliquota sarebbe contraria alla direttiva 2003/96, segnatamente all’articolo 5.
32 Di conseguenza, la domanda di pronuncia pregiudiziale è ricevibile.
Nel merito
33 In via preliminare, occorre osservare che la presente causa è caratterizzata dal fatto che la disposizione nazionale di cui trattasi consentiva a ciascuna comunità autonoma spagnola di fissare un’aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali che si aggiungeva all’aliquota nazionale. Pertanto, la normativa nazionale in vigore prevedeva in sostanza due imposte, vale a dire, da un lato, un’imposta nazionale, la cui aliquota era uniforme su tutto il territorio nazionale, e, dall’altro, un’imposta regionale supplementare, la cui aliquota era fissata da ciascuna comunità autonoma per gli oli minerali consumati nel proprio territorio.
34 Con la sua questione pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la direttiva 2003/96, in particolare l’articolo 5, debba essere interpretata nel senso che essa osta a una normativa nazionale che autorizza regioni o comunità autonome a fissare aliquote di accisa diverse per il medesimo prodotto e il medesimo uso, a seconda del territorio in cui il prodotto è consumato.
35 La direttiva 2003/96 mira, come risulta dai suoi considerando da 3 a 5 e dal suo articolo 1, a instaurare un regime di tassazione armonizzato dei prodotti energetici e dell’elettricità [v., in tal senso, sentenza del 9 settembre 2021, Hauptzollamt B (Riduzione facoltativa dell’imposta), C‑100/20, EU:C:2021:716, punto 29 e giurisprudenza citata].
36 Nell’ambito di tale regime, detta direttiva contiene, in particolare agli articoli 5 e 7 nonché da 15 a 19, una serie di disposizioni che conferiscono agli Stati membri un insieme di facoltà per introdurre aliquote d’imposta differenziate, esenzioni fiscali o sgravi fiscali dalle accise, le quali sono parte integrante del regime di tassazione armonizzato istituito da detta direttiva [v., in tal senso, sentenza del 9 settembre 2021, Hauptzollamt B (Riduzione facoltativa dell’imposta), C‑100/20, EU:C:2021:716, punto 30]. Tali disposizioni indicano che il legislatore dell’Unione ha lasciato un certo margine di discrezionalità agli Stati membri in materia di accise, conformemente ai considerando 9 e 11 di detta direttiva (v., in tal senso, sentenza del 30 gennaio 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, punti 26 e 28).
37 In primo luogo, l’articolo 5 della direttiva 2003/96 prevede che gli Stati membri possono applicare, sotto controllo fiscale, aliquote d’imposta differenziate, a condizione che dette aliquote rispettino i livelli minimi di tassazione stabiliti da tale direttiva e siano compatibili con il diritto dell’Unione, nei seguenti casi, vale a dire, anzitutto, quando le aliquote differenziate sono direttamente connesse con la qualità del prodotto, altresì, quando le aliquote differenziate dipendono dai livelli quantitativi del consumo di elettricità e dei prodotti energetici utilizzati per il riscaldamento, inoltre, per i seguenti usi: trasporti pubblici locali di passeggeri (compresi i taxi), raccolta di rifiuti, forze armate e pubblica amministrazione, disabili, ambulanze, ed infine, tra uso commerciale e non commerciale, per i prodotti energetici e l’elettricità di cui agli articoli 9 e 10 della stessa direttiva.
38 È giocoforza constatare che tale articolo 5 non prevede la possibilità per uno Stato membro di fissare aliquote di accisa per il medesimo prodotto e il medesimo uso che siano diverse a seconda delle regioni o dei territori di tale Stato membro in cui tale prodotto è consumato, come prevedeva la normativa di cui trattasi nel procedimento principale.
39 Inoltre, l’utilizzo, all’articolo 5 della direttiva 2003/96, dei termini «nei seguenti casi» per designare i quattro casi in cui possono essere applicate aliquote d’imposta differenziate, indica che l’elenco indicato in tale disposizione è esaustivo (v., in tal senso, sentenza del 2 giugno 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, punto 29).
40 A tal proposito, la Corte ha precisato che la volontà del legislatore dell’Unione di inquadrare rigorosamente la possibilità di prevedere aliquote differenziate per uno stesso prodotto trasparirebbe dai lavori preparatori della direttiva 2003/96. Mentre l’articolo 5, paragrafo 1, della Proposta di direttiva del Consiglio che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici (GU 1997, C 139, pag. 14), ai sensi del quale «[g]li Stati membri possono applicare aliquote d’imposta differenziate in funzione dell’utilizzazione o della qualità di un prodotto, a condizione che queste rispettino i livelli minimi di imposizione stabiliti nella presente direttiva e siano compatibili con il diritto comunitario», conferiva agli Stati membri un margine di discrezionalità relativamente ampio per determinare le aliquote di tassazione dei prodotti energetici, tale margine è stato notevolmente ridotto nel corso dell’iter legislativo. Infatti, l’articolo 5 della direttiva 2003/96 autorizza gli Stati membri a prevedere, nel rispetto dei livelli minimi di tassazione previsti da tale direttiva nonché nel rispetto del diritto dell’Unione, aliquote d’imposta differenziate solo nei casi tassativamente elencati in detto articolo (sentenza del 16 novembre 2023, Tüke Busz, C‑391/22, EU:C:2023:892, punti 46 e 47).
41 Una interpretazione siffatta emerge parimenti, come sottolineato dall’avvocato generale al punto 37 delle sue conclusioni, dal considerando 15 della direttiva 2003/96, che prevede che «[i]n talune circostanze o in determinate condizioni di natura strutturale è opportuno consentire l’applicazione di aliquote differenziate nazionali di tassazione per uno stesso prodotto, purché siano rispettati i livelli minimi comunitari di tassazione e le norme in materia di mercato interno e di concorrenza».
42 In secondo luogo, l’economia generale della direttiva 2003/96 corrobora l’interpretazione restrittiva delle facoltà di applicare aliquote differenziate, che tale direttiva offre agli Stati membri, ivi incluso quando i livelli minimi di tassazione sono rispettati.
43 Come risulta dalla giurisprudenza citata al punto 36 della presente sentenza, l’articolo 5 della direttiva 2003/96 fa parte di un insieme di disposizioni previste da tale direttiva che autorizzano gli Stati membri, o alcuni di essi, a determinate condizioni, ad applicare aliquote differenziate, esenzioni o riduzioni del livello di tassazione. Tali altre disposizioni sono, in particolare, gli articoli 6, 7 e da 15 a 19 di detta direttiva.
44 Anzitutto, l’articolo 6 della direttiva 2003/96 prevede le forme in cui gli Stati membri possono concedere esenzioni o riduzioni del livello di tassazione e dispone, alla lettera b), che esse possono assumere la forma di un’aliquota d’imposta differenziata.
45 Inoltre, gli articoli 7 e da 15 a 18 ter della direttiva 2003/96 prevedono la possibilità per gli Stati membri di applicare aliquote differenziate, esenzioni o riduzioni di tassazione specifiche, purché siano rispettate le precise condizioni previste in tali disposizioni.
46 Orbene, si deve osservare che alcune di dette disposizioni autorizzano o autorizzavano gli Stati membri nominativamente designati ad applicare aliquote ridotte di accisa o esenzioni a seconda del territorio in cui il prodotto è consumato.
47 Così, l’articolo 18, paragrafo 7, primo comma, della direttiva 2003/96 prevede che la Repubblica portoghese può applicare ai prodotti energetici e all’elettricità consumati nelle regioni autonome delle Azzorre e di Madeira, livelli di tassazione inferiori a quelli minimi prescritti in tale direttiva. L’articolo 18, paragrafo 8, primo comma, di detta direttiva indica che la Repubblica ellenica può applicare a diversi prodotti energetici livelli di tassazione inferiori alle aliquote minime prescritte nella medesima direttiva, in alcuni dipartimenti e in alcune isole del Mar Egeo.
48 Occorre altresì rilevare che la possibilità di applicare aliquote regionali differenziate deve essere prevista dalla direttiva 2003/96 a prescindere dal rispetto dei livelli minimi di tassazione fissati da tale direttiva. A tal riguardo, occorre osservare che l’articolo 18, paragrafo 1, di detta direttiva, letto in combinato disposto, in particolare, con l’allegato II, punto 6, terzo trattino, punto 8, trattini decimo, dodicesimo, tredicesimo e quindicesimo, ella medesima direttiva, consentiva di instaurare riduzioni nei livelli di tassazione o esenzioni in alcune regioni nominativamente designate della Francia e dell’Italia, a condizione che fossero rispettati i livelli minimi di tassazione.
49 Infine, l’articolo 19, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 prevede che il Consiglio, deliberando all’unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare gli Stati membri che ne fanno richiesta ad applicare aliquote di accisa differenziate mediante esenzioni o riduzioni ulteriori, e ciò in base a considerazioni politiche specifiche.
50 Da quanto precede discende che, contrariamente a quanto sostiene il governo spagnolo, per applicare aliquote differenziate nel territorio di uno Stato membro per il medesimo prodotto e il medesimo uso, quando una possibilità del genere non è prevista dalle disposizioni stesse della direttiva 2003/96, è sempre necessaria un’autorizzazione ai sensi di tale direttiva, a prescindere dal rispetto dei livelli minimi di tassazione.
51 Di conseguenza, sia dall’articolo 5 sia dall’analisi dell’insieme delle disposizioni della direttiva 2003/96, che prevedono riduzioni o esenzioni di tassazione, risulta che, anche se il settore della tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità è solo parzialmente armonizzato e tale direttiva riconosce agli Stati membri un certo margine di manovra affinché essi possano attuare politiche adeguate ai contesti nazionali, resta tuttavia il fatto che tale margine di manovra è circoscritto. Ne consegue che, a prescindere dal rispetto dei livelli minimi di tassazione imposti da detta direttiva, le facoltà offerte agli Stati membri di instaurare aliquote d’imposta differenziate, esenzioni dalla tassazione o riduzioni delle accise possono essere attuate solo nel rigoroso rispetto delle condizioni stabilite dalle pertinenti disposizioni della direttiva 2003/96.
52 Un’interpretazione contraria priverebbe di qualsiasi effetto utile sia l’articolo 5 della direttiva 2003/96 sia l’insieme delle disposizioni di tale direttiva che offrono agli Stati membri, purché siano rispettate le condizioni da esse stabilite, la facoltà di applicare aliquote d’imposta differenziate.
53 Nel caso di specie, è giocoforza constatare che nessuna delle deroghe previste dalla direttiva 2003/96 autorizza espressamente il Regno di Spagna ad applicare per il medesimo prodotto e il medesimo uso aliquote di accisa diverse a seconda delle comunità autonome ove tali prodotti sono consumati. Ciò non è contestato dal governo spagnolo, il quale non contesta neppure di non aver ottenuto alcuna deroga specifica ai sensi dell’articolo 19 di tale direttiva per poter consentire a tali comunità autonome di fissare aliquote differenziate d’imposta regionali per l’accisa sugli oli minerali.
54 In terzo luogo, l’interpretazione accolta al punto 51 della presente sentenza è conforme agli obiettivi della direttiva 2003/96 enunciati ai considerando da 2 a 5 e 24 di quest’ultima e che mirano a promuovere il buon funzionamento del mercato interno nel settore dell’energia, evitando, in particolare, le distorsioni della concorrenza (sentenza del 30 gennaio 2020, Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, punto 30 e giurisprudenza citata).
55 Come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 51 delle sue conclusioni, tale direttiva consente, in linea di principio, la possibilità di fissare aliquote di accisa diverse tra Stati membri, purché siano rispettate le aliquote minime in essa previste. Pertanto, riconoscere a ciascuno Stato membro la possibilità di applicare aliquote diverse tra le sue regioni per il medesimo prodotto e il medesimo uso, e ciò in mancanza di una disciplina o di un meccanismo di controllo, potrebbe arrecare pregiudizio al buon funzionamento del mercato interno, frammentandolo ulteriormente e compromettendo la libera circolazione delle merci. Infatti, se, conformemente al considerando 4 della medesima direttiva, l’esistenza di notevoli differenze tra i livelli nazionali di tassazione sull’energia applicati dagli Stati membri può essere pregiudizievole al buon funzionamento del mercato interno, ciò vale a fortiori per quanto riguarda le differenze tra i livelli regionali di tassazione sull’energia applicati all’interno di uno stesso Stato membro.
56 Per quanto riguarda gli altri argomenti del governo spagnolo che giustificano l’aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali, essi non sono tali da inficiare l’interpretazione che precede.
57 Sotto un primo profilo, per quanto riguarda l’argomento secondo cui un’aliquota del genere era una manifestazione dell’autonomia politica delle comunità autonome, riconosciuta dalla Costituzione spagnola e tutelata dall’articolo 4, paragrafo 2, TUE, occorre ricordare che la ripartizione delle competenze all’interno di uno Stato membro gode della tutela conferita da tale disposizione, che obbliga l’Unione europea a rispettare l’identità nazionale degli Stati membri insita nella loro struttura fondamentale, politica e costituzionale, compreso il sistema delle autonomie locali e regionali (sentenza del 21 dicembre 2016, Remondis, C‑51/15, EU:C:2016:985, punto 40 e giurisprudenza citata). A tal riguardo è, tuttavia, sufficiente ricordare che, come constatato al punto 51 della presente sentenza, la direttiva 2003/96 consente l’instaurazione di aliquote d’imposta differenziate, segnatamente secondo criteri geografici, purché siano rispettate le condizioni da essa previste a tal fine.
58 Sotto un secondo profilo, il governo spagnolo sembra considerare che l’aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali possa essere qualificata come un’altra imposta indiretta, ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118.
59 Tuttavia, conformemente a tale disposizione, gli Stati membri possono applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette purché siano rispettate due condizioni. Da una parte, siffatte imposte devono essere prelevate per finalità specifiche e, dall’altra, tali imposte devono rispettare le norme fiscali dell’Unione applicabili all’accisa o all’IVA per la determinazione della base imponibile, nonché per il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta, restando escluse da tali norme le disposizioni relative alle esenzioni.
60 Per quanto riguarda la prima di tali condizioni, dalla giurisprudenza della Corte emerge che rientra tra le finalità specifiche, ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, qualsiasi finalità che non sia puramente di bilancio (sentenza del 22 giugno 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, punto 38 e giurisprudenza citata).
61 Ciononostante, siccome qualsiasi imposta persegue necessariamente uno scopo di bilancio, la sola circostanza che un’imposta miri ad una simile finalità non può, salvo privare l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 di qualsivoglia effetto utile, indurre a ritenere che l’imposta in parola non possa parimenti perseguire una finalità specifica ai sensi di tale disposizione (sentenza del 22 giugno 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, punto 39 e giurisprudenza citata).
62 A tal proposito, sebbene la destinazione predeterminata del gettito di un’imposta al finanziamento dell’esercizio, da parte delle autorità di uno Stato membro, di competenze loro trasferite possa costituire un elemento di cui tenere conto per verificare il sussistere di una finalità specifica, una siffatta destinazione, relativa ad una semplice modalità di organizzazione interna del bilancio di uno Stato membro, non può, in quanto tale, costituire un elemento sufficiente, poiché ogni Stato membro può decidere di destinare il gettito di un’imposta al finanziamento di determinate spese, a prescindere dalla finalità perseguita. In caso contrario, qualsiasi finalità potrebbe essere qualificata come finalità specifica ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, ciò che priverebbe l’accisa armonizzata istituita dalla menzionata direttiva di ogni effetto utile e si porrebbe in contrasto con il principio in base al quale una disposizione derogatoria quale detto articolo 1, paragrafo 2, deve essere oggetto di interpretazione restrittiva (sentenza del 22 giugno 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, punto 40 e giurisprudenza citata).
63 Così, per poter essere considerata perseguire una finalità specifica ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, un’imposta il cui gettito sia stato destinato ad un determinato scopo deve, di per se stessa, mirare a garantire la realizzazione della finalità specifica invocata, di modo che sussista un nesso diretto tra l’uso del gettito derivante dall’imposta e la finalità dell’imposizione in questione (sentenza del 22 giugno 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, punto 41 e giurisprudenza citata).
64 In assenza di un siffatto meccanismo di destinazione predeterminata del gettito, un’imposta che grava sui prodotti soggetti ad accisa può essere considerata perseguire una finalità specifica ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 soltanto qualora tale contributo sia concepito, per quanto riguarda la sua struttura, in particolare la materia imponibile o l’aliquota d’imposta, in modo tale da influenzare il comportamento dei contribuenti in un senso che consenta la realizzazione della finalità specifica invocata, segnatamente mediante una forte tassazione dei prodotti di cui trattasi al fine di scoraggiarne il consumo (sentenza del 22 giugno 2023, Endesa Generación, C‑833/21, EU:C:2023:516, punto 42 e giurisprudenza citata).
65 Nel caso di specie, con riserva di una verifica da parte del giudice del rinvio, che è l’unico competente ad accertare e valutare i fatti della controversia principale, dagli elementi del fascicolo di cui dispone la Corte non risulta che l’aliquota d’imposta regionale per l’accisa sugli oli minerali soddisfi i criteri relativi alla finalità specifica ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, nell’ipotesi in cui esista una finalità del genere. Infatti, come sottolineato dall’avvocato generale al paragrafo 55 delle sue conclusioni, dalle osservazioni presentate dal governo spagnolo risulta che tale aliquota d’imposta regionale era destinata a finanziare l’insieme delle competenze delle comunità autonome.
66 Alla luce delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione pregiudiziale dichiarando che la direttiva 2003/96, in particolare l’articolo 5, deve essere interpretata nel senso che essa osta a una normativa nazionale che autorizza regioni o comunità autonome a fissare aliquote di accisa diverse per il medesimo prodotto e il medesimo uso a seconda del territorio in cui il prodotto è consumato, al di fuori dei casi previsti a tal fine.
Sulle spese
67 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Quinta Sezione) dichiara:
La direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, come modificata dalla direttiva 2004/74/CE del Consiglio, del 29 aprile 2004, e dalla direttiva 2004/75/CE del Consiglio, del 29 aprile 2004, in particolare il suo articolo 5,
dev’essere interpretata nel senso che:
essa osta a una normativa nazionale che autorizza regioni o comunità autonome a fissare aliquote di accisa diverse per il medesimo prodotto e il medesimo uso a seconda del territorio in cui il prodotto è consumato, al di fuori dei casi previsti a tal fine.
Firme