Неокончателна редакция
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (седми състав)
8 май 2024 година(*)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 73 — Доставки на стоки и предоставяне на услуги — Апортна вноска на недвижими имоти — Данъчна основа — Насрещна престация — Акции — Номинална стойност — Емисионна стойност“
По дело C‑241/23
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) с акт от 24 февруари 2023 г., постъпил в Съда на 18 април 2023 г., в рамките на производство по дело
P. sp. z o.o.
срещу
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie,
при участието на
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
СЪДЪТ (седми състав),
състоящ се от: F. Biltgen, председател на състава, A. Prechal (докладчик), председател на втори състав, изпълняващ функцията на съдия от седми състав, и M. L. Arastey Sahún, съдия,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за P. sp. z o.o., от J. Martini, doradca podatkowy,
– за Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, от J. Kazimierczak, radca prawny,
– за Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, от P. Chrupek, radca prawny,
– за полското правителство, от B. Majczyna, в качеството на представител,
– за Европейската комисия, от M. Herold и U. Małecka, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Акта относно условията за присъединяване на Република Хърватия и промените в Договора за Европейския съюз, Договора за функционирането на Европейския съюз и Договора за създаване на Европейската общност за атомна енергия (ОВ L 112, 2012 г., стр. 21) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между P. sp. z o.o. и Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (директор на Камарата на приходната администрация, Варшава, Полша) (наричан по-нататък „апелативният орган“) по повод отказа на този орган да вземе предвид извършеното от това дружество приспадане на размера на данъка върху добавената стойност (ДДС), посочен във фактурите, издадени от W. и B. във връзка с апортните вноски на недвижими имоти, извършени от тези дружества в капитала на P.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Член 73 от Директивата за ДДС гласи:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74‑77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
4 Член 74 от тази директива предвижда:
„Когато данъчнозадължено лице ползва или се разпорежда със стоки, съставляващи част от неговите стопански активи или когато стоките се задържат от данъчнозадължено лице или от неговите правоприемници, когато бъде преустановена неговата облагаема икономическа дейност, както е посочено в членове 16 и 18, данъчната основа е покупната цена на стоките или сходните стоки или при липса на покупна цена — себестойността, определена в момента на извършването на ползването, разпореждането или задържането“.
5 Член 80 от посочената директива има следното съдържание:
„1. За да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в следните случаи:
a) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и 173—177;
б) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и членове 173—177 и доставката подлежи на освобождаване по членове 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, параграф 2, 379 параграф 2 или членове 380—390в;
в) когато насрещната престация е по-висока от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и членове 173—177.
За целите на първата алинея юридическите връзки могат да обхващат взаимоотношението между работодател и наето лице, или семейството на наетото лице, или други тясно свързани лица.
2. Когато държавите членки упражняват възможността, предвидена в параграф 1, те могат да ограничат категориите на доставчиците или получателите, за които се прилагат мерките.
[…]“.
Полското право
6 Член 29а от Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U., 2011 г., бр. 177, позиция 1054), изменен (наричан по-нататък „Законът за ДДС“) предвижда в параграф 1:
„Освен в случаите по параграфи 2—5, членове 30a—30c, 32 и 119 и член 120, параграфи 4 и 5, данъчната основа включва всичко, представляващо насрещна престация, която доставчикът е получил или следва да получи за продажбата от получателя, от клиента или от трето лице, включително дотациите, субсидиите и другите плащания от подобно естество, които влияят пряко на цената на доставяните от данъчнозадълженото лице стоки или услуги“.
7 Член 86, параграф 1 от този закон гласи:
„При използването на стоки и услуги за извършване на облагаеми сделки данъчнозадължените лица по член 15 имат право да приспаднат данъка от дължимия ДДС, освен ако член 114, член 119, параграф 4, член 120, параграфи 17 и 19 и член 124 предвиждат друго“.
8 Член 88 от този закон гласи следното:
„3а. Фактурите и митническите документи не представляват основание за намаляване на дължимия данък и за възстановяване на разликата в данъка или за възстановяване на начисления данък, когато:
[…]
4) в издадените фактури, коригиращите фактури или митническите документи:
[…]
(b) са посочени суми, които не отговарят на действителността — в частта на позициите, за които са посочени суми, неотговарящи на действителността,
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
9 P. е данъчнозадължено по ДДС дружество, чийто капитал е разделен на акции.
10 Между края на 2014 г. и началото на 2015 г. P. пристъпва към увеличаване на капитала си чрез непарични вноски от W. и B. По-специално, тези две дружества сключват с P. няколко договора с предмет прехвърлянето на притежавани от тях недвижими имоти и парична вноска в замяна на акции на P. Така на 3 октомври, 28 ноември и 29 декември 2014 г. P. сключва договори с W., по силата на които последното ще му прехвърли 23 недвижими имота и определена парична сума в замяна съответно на 4 767, 1 164 и 7 745 акции, емитирани от Р. Освен това на 3 октомври и на 28 ноември 2014 г. това дружество сключва договори с B., по силата на които последното ще му прехвърли два недвижими имота и определена парична сума в замяна съответно на 2 100 и 133 акции, емитирани от Р. Тези договори предвиждат, че насрещната престация за непаричните вноски в капитала на P. се състои от акции на последното, оценени по тяхната емисионна цена. Тази цена е 35 287,19 полски злоти (PLN) на акция, или около 8 123 EUR. При определянето на тази цена страните се основават на стойността на апортираните недвижими имоти, определена от трето лице в зависимост от пазарните цени.
11 В декларациите си по ДДС за четвъртото тримесечие на 2014 г. и за първото тримесечие на 2015 г. P. включва размера на ДДС и нетната сума, посочени в издадените от W. и B. фактури относно апортните вноски на недвижими имоти в капитала на P. Тези суми са изчислени въз основа на емисионната стойност на акциите на P., получени срещу тези апортни вноски.
12 С решение от 28 март 2017 г. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie (началник на Първа варшавска данъчна служба Варшава-център, Полша), който е първоинстанционният орган, приема, че данъчната основа за облагане с ДДС на апортните вноски, направени от W. и B. при увеличаването на капитала на P., трябва да се изчисли, като се вземе предвид номиналната стойност на акциите му, която съответства на 50 PLN за акция, или около 11,50 евро, а не тяхната емисионна стойност, която съответства на 35 287,19 PLN за акция, или около 8 123 евро. По този начин посоченият орган поставя под въпрос правото на P. да приспадне свързания с посочените апортни вноски ДДС в размер, надвишаващ изчисления въз основа на номиналната стойност на акциите.
13 С решение от 30 юни 2017 г. апелативният орган потвърждава решението на първоинстанционния орган, след като приема, че сумите, посочени в издадените от W. и B. фактури относно апортните вноски на недвижими имоти в капитала на P. в замяна на акции на последното, не съответстват напълно на действителността и следователно съгласно член 86, параграф 1 от Закона за ДДС не предоставят на P. право на приспадане на ДДС. Според апелативния орган насрещната престация, получена от W. и B. в замяна на непаричните вноски в капитала на P., трябва да се прецени въз основа на номиналната стойност на акциите.
14 С решение от 29 май 2018 г. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Областен административен съд Варшава, Полша) отхвърля жалбата на Р. срещу решението на апелативния орган. Тази юрисдикция, позовавайки се по-специално на член 29а, параграф 1 и на член 88, параграф 3а, точка 4, буква б) от Закона за ДДС, приема, че насрещната престация, дължима на лице, което прави непарична вноска в дружество, различно от предприятие или организирана част от предприятие, съответства на номиналната стойност на акциите, които това дружество е прехвърлило на посоченото лице като възнаграждение за споменатата вноска.
15 Р. подава касационна жалба срещу това решение пред Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), който е запитващата юрисдикция. P. счита по-специално, че член 29а, параграф 1 от Закона за ДДС неправилно е изтълкуван в смисъл, че изисква данъчната основа на сделка, представляваща непарична вноска, да се определя въз основа на номиналната стойност на получените като насрещна престация акции. Правилното тълкуване на тази разпоредба изисквало емисионната цена на акциите да бъде взета предвид при изчисляването на данъчната основа за разглежданата апортна вноска. Тази основа трябвало евентуално да се намали със стойността на паричната вноска, от която P. се е възползвало в рамките на свързаната с апортната вноска сделка.
16 Запитващата юрисдикция счита, че при непарична вноска в замяна на акции, първо, пазарната стойност на предмета на вноската не може да служи за определяне на данъчната основа за начисляване на ДДС на тази вноска и второ, насрещната престация се състои от акциите на това дружество.
17 Тази юрисдикция обаче счита, че Съдът все още не е разгледал въпроса дали в такъв случай следва да се вземе предвид номиналната стойност на акциите или, напротив, тяхната емисионна стойност в съответствие с уговореното между страните, за да се определи такава данъчна основа.
18 Поради това запитващата юрисдикция изпитва съмнения относно начина, по който следва да се определи данъчната основа за облагане с ДДС в настоящия случай. В това отношение тя уточнява, че номиналната стойност на акциите, приета като данъчна основа от разглежданите данъчни органи, явно не съответства на стойността на апортираните в P. недвижими имоти и че поради този дисбаланс разглежданите страни са се договорили в договорите за непарични вноски, че насрещната престация за тези вноски ще се състои от акции на P., оценени по тяхната емисионна стойност. Последният подход позволявал на разглежданите сделки да се придаде реципрочен характер.
19 При това положение Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) решава да спре производството и постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли под насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката на стоки, за която престация става въпрос в член 73 от Директива[та за ДДС], да се разбира номиналната стойност на придобитите акции или пък емисионната им стойност, ако страните са се договорили, че насрещната престация ще бъде емисионната стойност на акциите?“.
По преюдициалния въпрос
20 С преюдициалния си въпрос запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 73 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че данъчната основа на апортна вноска на недвижими имоти от едно дружество в капитала на друго дружество в замяна на акции на последното трябва да се определи в зависимост от номиналната стойност на тези акции, когато тези дружества са се договорили, че насрещната престация за тази апортна вноска в капитала ще се състои от емисионната стойност на посочените акции.
21 В това отношение от текста на член 73 от Директивата за ДДС следва, че данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката на стоки или услуги.
22 Тази насрещна престация не трябва непременно да бъде в пари. Това е така, защото с оглед на Директивата за ДДС договорите за бартер, в които насрещната престация поначало е в натура, и сделките с парична насрещна престация представят две еднакви положения от икономическа и търговска гледна точка. Така насрещната престация при доставка на услуги или на стоки може да се състои в доставка на услуги или на стоки и да представлява нейната данъчната основа по смисъла на член 73 от тази директива (вж. в този смисъл решение от 10 януари 2019 г., A, C‑410/17, EU:C:2019:12, т. 35 и 36 и цитираната съдебна практика).
23 Важно е обаче доставката на стоки или услуги да е възмездна, т.е. да съществува пряка връзка между разменените стоки или услуги и стойността на дадената в замяна стока или услуга да може да бъде изразена в пари. Подобна пряка връзка е налице, когато между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. в този смисъл решение от 10 януари 2019 г., A, C‑410/17, EU:C:2019:12, т. 31 и 35 и цитираната съдебна практика).
24 В случая P. увеличава капитала си на няколко пъти, като придобива собственост върху недвижими имоти, принадлежащи на W. и B. Получената от тези дружества насрещна престация за апортирането на техните недвижими имоти в капитала на P. е под формата на акции на P., които последното е емитирало за тази цел.
25 При това положение съществува пряка връзка между прехвърлянето на тези недвижими имоти от W. и B. и предоставянето на акции на P. на тези дружества. Освен това стойността на прехвърлените на тези дружества акции може да бъде изразена в пари.
26 Що се отнася до паричната оценка на тези акции, от преписката, с която разполага Съдът, е видно, че в полското право номиналната стойност на акциите на търговско дружество се определя по същество като стойността на апортираните от учредителите финансови и нефинансови активи за акция, както тази стойност е определена в устава на дружеството. Следователно тази стойност е стойността на всяка акция на дадено дружество, установена от неговите акционери към момента на неговото учредяване, и тя се определя в зависимост от техните вноски в това дружество към този момент. От своя страна емисионната стойност на дадена акция съответства на нейната стойност към момента на издаването ѝ. Така при учредяването на дружество емисионната стойност на акцията по принцип е равна на номиналната ѝ стойност. Стойността на дадено дружество обаче може да се увеличи, също както и да намалее през периода на неговото съществуване, в зависимост по-специално от неговата дейност, така че стойността на всяка от акциите на това дружество да бъде по-висока или, обратното, по-ниска от номиналната ѝ стойност. Когато дружество, стойността на чиито акции се е увеличила от създаването му, издаде нови акции, тяхната емисионна цена обикновено е по-висока от номиналната стойност на съществуващите акции, за да се избегне разводняването на стойността на тези последни акции.
27 Освен това според постоянната съдебна практика основата за облагане на възмездната доставка на стока е действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация за тази цел. Тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (вж. в този смисъл решение от 19 декември 2012 г., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, т. 44 и цитираната съдебна практика).
28 Ако тази стойност не е договорена между страните сума пари, за да бъде субективна, тя трябва да представлява стойността, която получателят на доставката на стоки, представляваща насрещната престация за друга доставка на стоки, приписва на стоките, които иска да придобие, и да съответства на сумата, която той е готов да изразходва за тази цел (вж. в този смисъл решение от 19 декември 2012 г., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, т. 45 и цитираната съдебна практика).
29 В случая субективната стойност на насрещната престация за апортните вноски на недвижими имоти съответства на паричната стойност, която W. и B. са придали на акциите на P., когато са ги приели в замяна на посочените вноски в капитала на последното.
30 Освен ако запитващата юрисдикция не установи друго, от договорите, сключени между W. и B., от една страна, и P., от друга страна, е видно, че насрещната престация за включването на недвижимите имоти, които дотогава са собственост на W. и B., в капитала на P., съответства на предоставянето на определен брой акции, чиято единична стойност е определена в зависимост от емисионната стойност на такава акция. От това следва, че субективната стойност на всяка от тези акции, записани от W. и B. при това увеличение на капитала, съответства на емисионната цена на посочените акции.
31 Така тази емисионна цена, която възлиза на 35 287,19 PLN, или около 8 123 евро, съответства на договорената и действително получена от W. и B. парична стойност за всяка от акциите на P.
32 Ето защо, след като, от една страна, в съответствие с член 73 от Директивата за ДДС данъчната основа на прехвърлените на P. недвижими имоти трябва да бъде определена с оглед на договорената и действително получена за тази цел от W. и B. насрещна престация и от друга страна, P. и тези дружества са се договорили, че тази насрещна престация се състои в предоставянето на акции на P. на емисионна цена от 35 287,19 PLN за акция, или около 8 123 евро, тази емисионна цена, а не номиналната стойност на тези акции, а именно 50 PLN, или около 11,50 евро, трябва да се вземе предвид, за да се определи данъчната основа за прехвърлянето на тези недвижими имоти.
33 Тази преценка не се поставя под въпрос от факта, че в случая емисионната стойност на акциите е определена от страните след оценка от трето лице на пазарната стойност на апортираните недвижими имоти. Всъщност, както посочва Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (омбудсман по въпросите на малките и средните предприятия, Полша) в становището си, тази оценка свидетелства единствено за факта, че посочените страни са договорили условия, аналогични на тези, които други страни биха могли да договорят за продажбата на такива недвижими имоти на пазара. Тя не засяга констатацията, че разглежданите в главното производство страни са се споразумели, че стойността на въпросните акции съответства на тяхната емисионна стойност.
34 Така обстоятелството, че договорената цена съответства на пазарната цена, не показва, че данъчната основа за облагане с ДДС е определена с оглед на обективна стойност вместо с оглед на действително договорената от посочените страни субективна стойност. Ето защо действително договорената насрещна престация за разглежданите недвижими имоти, която съгласно член 73 от Директивата за ДДС формира данъчната основа за облагане с ДДС, се определя, като се вземе предвид броят на акциите на P, оценени според тяхната емисионна цена, които W. и B. са могли да придобият.
35 Преценката в точка 32 от настоящото решение не се поставя под въпрос и от довода на полското правителство, представен в становището му, и на апелативния орган, изложен в акта за преюдициално запитване, че номиналната стойност на акциите определяла обхвата на имуществените и неимуществените права и задължения на акционерите на дадено дружество. Всъщност, дори случаят да е такъв, от това не може да се заключи, че номиналната стойност съответства на договорената между страните насрещна престация, тъй като договорите, които те са сключили покрай разглежданото увеличаване на капитала, предвиждат, че новите акции, издадени в замяна на непаричната вноска на недвижимите имоти, ще бъдат придобити по тяхната емисионна стойност.
36 Както обаче отбелязва Европейската комисия, това определяне на данъчната основа за облагане с ДДС не е пречка запитващата юрисдикция да провери, като вземе предвид всички релевантни обстоятелства, дали договорената от страните стойност наистина отразява действителното икономическо и търговско положение и дали не е резултат от злоупотреба (вж. в този смисъл решение от 10 януари 2019 г., А., C‑410/17, EU:C:2019:12, т. 47 и цитираната съдебна практика).
37 Освен това, за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, член 80 от Директивата за ДДС позволява изрично на държавите членки в определени случи да вземат предвид пазарната стойност като данъчна основа за доставката на стоки и услуги по отношение на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата членка.
38 Тъй като обаче се отклонява от правилото, че данъчната основа се състои от действително получената за тази цел от данъчнозадълженото лице насрещна престация, тази разпоредба следва да се тълкува стриктно. В този контекст е постановено, че установените в посочената разпоредба условия за прилагане са изчерпателни и поради това националното законодателство не може да предвижда на основание на тази разпоредба данъчната основа да бъде пазарната стойност на операцията извън изброените в разпоредбата случаи (решение от 19 декември 2012 г., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, т. 47 и цитираната съдебна практика).
39 В случая обаче нищо в преписката, с която разполага Съдът, не дава основание да се предположи, че емисионната стойност на разглежданите акции е резултат от злоупотреба или че Република Полша е предприела мерки съгласно член 80 от Директивата за ДДС и те са приложими.
40 С оглед на всички изложени по-горе съображения на запитващата юрисдикция следва да се отговори, че член 73 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че данъчната основа на апортна вноска на недвижими имоти от едно дружество в капитала на друго дружество в замяна на акции на последното трябва да се определи в зависимост от емисионната стойност на тези акции, когато посочените дружества са се договорили, че насрещната престация за апортната вноска в капитала ще се състои от тази емисионна стойност.
По съдебните разноски
41 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:
Член 73 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Акта относно условията за присъединяване на Република Хърватия и промените в Договора за Европейския съюз, Договора за функционирането на Европейския съюз и Договора за създаване на Европейската общност за атомна енергия
трябва да се тълкува в смисъл, че
данъчната основа на апортна вноска на недвижими имоти от едно дружество в капитала на друго дружество в замяна на акции на последното трябва да се определи в зависимост от емисионната стойност на тези акции, когато посочените дружества са се договорили, че насрещната престация за апортната вноска в капитала ще се състои от тази емисионна стойност.
Подписи