TEISINGUMO TEISMO (septintoji kolegija) SPRENDIMAS
2024 m. gegužės 8 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – 73 straipsnis – Prekių tiekimas ir paslaugų teikimas – Nekilnojamojo turto įnašas natūra – Apmokestinamoji vertė – Atlygis – Akcijos – Nominalioji vertė – Emisijos vertė“
Byloje C‑241/23
dėl Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija) 2023 m. vasario 24 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2023 m. balandžio 18 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
P. sp. z o.o.
prieš
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie,
dalyvaujant
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
TEISINGUMO TEISMAS (septintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas F. Biltgen, septintosios kolegijos teisėjos pareigas einanti antrosios kolegijos pirmininkė A. Prechal (pranešėja) ir teisėja M. L. Arastey Sahún,
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– P. sp. z o.o., atstovaujamos doradca podatkowy J. Martini,
– Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, atstovaujamo radca prawny J. Kazimierczak,
– Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, atstovaujamo radca prawny P. Chrupek,
– Lenkijos vyriausybės, atstovaujamos B. Majczyna,
– Europos Komisijos, atstovaujamos M. Herold ir U. Małecka,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeistos Aktu dėl Kroatijos Respublikos stojimo sąlygų ir Europos Sąjungos sutarties, Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo bei Europos atominės energijos bendrijos steigimo sutarties pritaikomųjų pataisų (OL L 112, 2012, p. 21) (toliau – PVM direktyva), 73 straipsnio išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant P. sp. z o.o. ir Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Varšuvos mokesčių administratoriaus skyriaus direktorius, Lenkija) (toliau – apeliacinė institucija) ginčą dėl šios institucijos atsisakymo atsižvelgti į šios bendrovės atliktą pridėtinės vertės mokesčio (PVM), nurodyto W. ir B. išrašytose sąskaitose faktūrose už šių bendrovių įneštą nekilnojamąjį turtą į P. kapitalą, atskaitą.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
3 PVM direktyvos 73 straipsnyje nustatyta:
„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“
4 Šios direktyvos 74 straipsnyje numatyta:
„Kai apmokestinamasis asmuo naudoja ar perleidžia jo veiklai skirto turto dalį sudarančias prekes, ar kai tos prekės lieka apmokestinamajam asmeniui ar jo teisių perėmėjui, kai nutraukiama šio asmens apmokestinamoji ekonominė veikla, kaip nurodyta 16 ir 18 straipsniuose, šių prekių apmokestinamoji vertė yra šių prekių ar panašių prekių pirkimo kaina arba, nesant pirkimo kainos, panaudojimo, realizavimo metu ar tuo metu, kai prekės lieka apmokestinamajam asmeniui ar jo teisių perėmėjui, nustatyta savikaina.“
5 Minėtos direktyvos 80 straipsnis suformuluotas taip:
„1. Siekdamos užkirsti kelią mokesčio slėpimui ar vengimui, valstybės narės toliau nurodytais atvejais gali imtis priemonių, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, atliekamo dalyvaujant šeimos nariams ar susijusiam su kitais artimais asmeniniais ryšiais, valdymo, nuosavybės, narystės, finansiniais ar teisiniais ryšiais, kaip apibrėžė valstybė narė, apmokestinamoji vertė yra atviros rinkos kaina:
a) jeigu atlygis yra mažesnis už atviros rinkos kainą, o prekes ar paslaugas gaunantis asmuo neturi teisės į viso PVM atskaitą pagal 167–171 ir 173–177 straipsnius;
b) jeigu atlygis yra mažesnis už atviros rinkos kainą, o prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas neturi teisės į viso PVM atskaitą pagal 167–171 ir 173–177 straipsnius ir prekių tiekimas ar paslaugų teikimas neapmokestinamas pagal 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377 straipsnius, 378 straipsnio 2 dalį, 379 straipsnio 2 dalį ar 380–390 straipsnius;
c) jeigu atlygis yra didesnė už atviros rinkos kainą, o prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas neturi teisės į viso PVM atskaitą pagal 167–171 ir 173–177 straipsnius.
Taikant pirmą pastraipą teisiniai ryšiai gali apimti darbdavio ir darbuotojo, darbuotojo šeimos ar artimai susijusių su darbuotoju kitų asmenų santykius.
2. Kai valstybės narės pasinaudoja 1 dalyje numatyta galimybe, jos gali apibrėžti prekių tiekėjų, paslaugų teikėjų, įsigyjančių asmenų ir gavėjų kategorijas, kurioms taikomos tos priemonės.
<…>“
Lenkijos teisė
6 2004 m. kovo 11 d. Ustawa o podatku od towarów i usług <…> (Prekių ir paslaugų mokesčio įstatymas) (Dz. U., Nr. 177, 2011, pozicija 1054, su pakeitimais) (toliau – PVM įstatymas) 29a straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Nepažeidžiant 2, 3 ir 5 dalių, 30a–30c straipsnių, 32 straipsnio, 119 straipsnio ir 120 straipsnio 1, 4 ir 5 dalių, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti pardavęs prekes ar paslaugas įsigyjančiam asmeniui arba trečiajai šaliai, įskaitant gautas dotacijas, subsidijas ir kitus panašaus pobūdžio mokėjimus, turinčius tiesioginę įtaką apmokestinamojo asmens tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainai.“
7 Šio įstatymo 86 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„Tiek, kiek prekės ir paslaugos yra naudojamos apmokestinamajai veiklai, 15 straipsnyje nurodytas apmokestinamasis asmuo turi turėti teisę iš mokėtino mokesčio sumos atskaityti pirkimo mokesčio sumą pagal 114 straipsnį, 119 straipsnio 4 dalį, 120 straipsnio 17 ir 19 dalis ir 124 straipsnį.“
8 Minėto įstatymo 88 straipsnis suformuluotas taip:
„3a. Muitinės sąskaitos faktūros ir dokumentai negali būti naudojami kaip pagrindas sumažinti mokėtiną mokestį, grąžinti permokėtą mokestį arba grąžinti pirkimo mokestį, kai:
<…>
4) išrašytose sąskaitose faktūrose, tikslinamosiose sąskaitose faktūrose ar muitinės dokumentuose:
(b) nurodytos tikrovės neatitinkančios sumos, daliai, susijusiai su elementais, dėl kurių nurodytos tikrovės neatitinkančios sumos
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
9 P. yra PVM apmokestinama bendrovė, kurios įstatinis kapitalas padalytas į akcijas.
10 Nuo 2014 m. pabaigos iki 2015 m. pradžios P. padidino šį kapitalą iš W. ir B. gautais įnašais natūra. Konkrečiai kalbant, šios dvi bendrovės sudarė su P. kelias sutartis dėl joms priklausančio nekilnojamojo turto perleidimo ir piniginio įnašo mainais už P. akcijas. Be to, 2014 m. spalio 3 d., lapkričio 28 d. ir gruodžio 29 d. P. sudarė sutartis su W., pagal kurias ši jai perleido 23 pastatus ir tam tikrą pinigų sumą mainais atitinkamai už 4 767, 1 164 ir 7 745 P. akcijų. 2014 m. spalio 3 d. ir lapkričio 28 d. pastaroji sudarė sutartis su B., pagal kurias ši jai perleido du pastatus ir tam tikrą pinigų sumą mainais už atitinkamai 2 100 ir 133 P. akcijas. Šiose sutartyse nustatyta, kad atlygį už įnašus natūra į P. kapitalą sudaro P. akcijos, vertinamos jų emisijos kaina. Ši kaina yra 35 287,19 Lenkijos zlotų (PLN) už akciją, t. y. maždaug 8 123 EUR. Nustatydamos šią kainą šalys rėmėsi perduoto nekilnojamojo turto verte, kurią pagal rinkos kainas įvertino trečiasis asmuo.
11 2014 m. ketvirtojo ketvirčio ir 2015 m. pirmojo ketvirčio PVM deklaracijose P. įtraukė PVM sumą ir grynąją sumą, nurodytą W. ir B. išrašytose sąskaitose faktūrose, susijusiose su nekilnojamojo turto įnašais į P. kapitalą. Šios sumos buvo apskaičiuotos remiantis P. akcijų, gautų kaip atlygis už šiuos įnašus, emisijos verte.
12 2017 m. kovo 28 d. sprendime Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie (Varšuvos miesto centro pirmosios mokesčių inspekcijos viršininkas, Lenkija), kuris yra pirmosios instancijos institucija, nusprendė, kad W. ir B. įnašų, atliktų didinant P. kapitalą, PVM apmokestinamoji vertė turi būti apskaičiuojama atsižvelgiant į nominaliąją šios bendrovės akcijų vertę, atitinkančią 50 PLN už akciją, t. y. apie 11,50 EUR, o ne jų emisijos vertę, kuri atitinka 35 287,19 PLN už akciją, t. y. apie 8 123 EUR. Taigi ši institucija suabejojo P. teise atskaityti PVM už minėtus perleidimus dalį, apskaičiuotą nuo sumos, kuri viršija pagal akcijų nominalią vertę nustatytą sumą.
13 2017 m. birželio 30 d. sprendimu apeliacinė institucija patvirtino pirmosios instancijos institucijos sprendimą, nusprendęs, kad W. ir B. išrašytose sąskaitose faktūrose nurodytos sumos, susijusios su nekilnojamojo turto įnašais į P. kapitalą mainais už jos akcijas, nevisiškai atitinka tikrovę, todėl pagal PVM įstatymo 86 straipsnio 1 dalį nesuteikė P. teisės į PVM atskaitą. Apeliacinės institucijos teigimu, W. ir B. gautas atlygis už įnašus natūra į P. kapitalą turi būti vertinamas remiantis nominaliąja akcijų verte.
14 2018 m. gegužės 29 d. sprendimu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Varšuvos vaivadijos administracinis teismas, Lenkija) atmetė P. skundą dėl apeliacinės institucijos sprendimo. Remdamasis, be kita ko, PVM įstatymo 29a straipsnio 1 dalimi ir 88 straipsnio 3a dalies 4 punkto b papunkčiu, šis teismas nusprendė, kad atlygis, mokėtinas subjektui, įnešančiam įnašą natūra į bendrovę, forma, kuri nėra įmonė arba organizuota įmonės dalis, yra lygus akcijų, kurias ši bendrovė perdavė šiam subjektui kaip atlygį už šį įnašą, nominaliajai vertei.
15 P. pateikė kasacinį skundą Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausiasis administracinis teismas, Lenkija), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme. P. mano, kad PVM įstatymo 29a straipsnio 1 dalis buvo neteisingai aiškinama kaip reikalaujanti įnašo natūra gavimo operacijos apmokestinamąją vertę nustatyti pagal kaip atlygį gautų akcijų nominaliąją vertę. Teisingai aiškinant šią nuostatą, reikia, kad apskaičiuojant nagrinėjamo įnašo apmokestinamąją vertę būtų atsižvelgta į akcijų emisijos kainą. Prireikus ši vertė turėtų būti sumažinta piniginio įnašo, kurį P. gavo per įnašo įnešimo operaciją, verte.
16 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad įnašo natūra už akcijas atveju, pirma, šio įnašo objekto rinkos vertė negali būti naudojama nustatant šio įnašo apmokestinamąją PVM vertę, ir, antra, atlygį sudaro šios bendrovės akcijos.
17 Vis dėlto šis teismas mano, kad Teisingumo Teismas dar nenagrinėjo klausimo, ar, siekiant nustatyti tokią apmokestinamąją vertę, tokiu atveju svarbu atsižvelgti į akcijų nominalią vertę, ar, priešingai, jų emisijos vertę, atsižvelgiant į tai, dėl ko šalys susitarė.
18 Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla abejonių dėl to, kaip šiuo atveju reikia nustatyti PVM apmokestinamąją vertę. Šiuo klausimu jis patikslina, kad akcijų nominalioji vertė, kurią aptariamos mokesčių institucijos nustatė kaip apmokestinamąją vertę, akivaizdžiai neatitinka P. perleisto nekilnojamojo turto vertės ir kad dėl šios pusiausvyros trūkumo atitinkamos šalys sutartyse dėl įnašų natūra susitarė, kad atlygis už šiuos įnašus bus P. akcijos, įvertintos jų emisijos kaina. Šis požiūris leidžia nagrinėjamiems sandoriams suteikti abipusį pobūdį.
19 Tokiomis aplinkybėmis Naczelny Sąd Administracyjny (Vyriausias administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [PVM direktyvos] 73 straipsnyje minimu atlygiu, kurį tiekėjas gavo arba turi gauti už prekių tiekimą, laikytina įgyjamų akcijų nominalioji ar emisijos vertė, jeigu šalys nurodė, kad atlygį sudarys akcijų emisijos vertė?“
Dėl prejudicinio klausimo
20 Savo prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 73 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pirmosios bendrovės nekilnojamojo turto įnašo į antrosios bendrovės kapitalą už pastarosios akcijas apmokestinamoji vertė turi būti nustatoma pagal nominaliąją šių akcijų vertę, kai šios bendrovės susitarė, kad atlygis už šį įnašą į kapitalą bus šių akcijų emisijos vertė.
21 Šiuo klausimu iš PVM direktyvos 73 straipsnio formuluotės matyti, kad apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą.
22 Šis atlygis nebūtinai turi būti pinigais. Iš tiesų mainų sutartys, kuriose iš esmės numatytas atlygis natūra, ir sandoriai, už kuriuos numatytas piniginis atlygis, ekonominiu ir komerciniu požiūriais yra vienodos situacijos pagal PVM direktyvą. Taigi atlygis už paslaugų teikimą ar prekių tiekimą gali būti paslaugų teikimas ar prekių tiekimas ir apmokestinamosios vertės, kaip ji suprantama pagal šios direktyvos 73 straipsnį sudarymas (šiuo klausimu žr. 2019 m. sausio 10 d. Sprendimą A, C‑410/17, EU:C:2019:12, 35 ir 36 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
23 Vis dėlto svarbu, kad prekių tiekimas ar paslaugų teikimas būtų atliekamas už atlygį, t. y. kad būtų tiesioginis ryšys tarp prekių ar paslaugų, kuriomis pasikeista, ir kad mainais suteiktos prekės ar paslaugos vertė galėtų būti išreikšta pinigais. Toks tiesioginis ryšys yra, jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja teisinis ryšys, kuriuo remiantis abipusiai pasikeičiama paslaugomis, ir paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą (šiuo klausimu žr. 2019 m. sausio 10 d. Sprendimą A, C‑410/17, EU:C:2019:12, 31 ir 35 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
24 Šiuo atveju P. kelis kartus padidino savo kapitalą, įgydama nuosavybės teisę į W. ir B. priklausančius pastatus. Atlygis, kurį šios bendrovės gavo už jų pastatų įnešimą į P. kapitalą, atitiko P. akcijas, kurias ji išleido šiuo tikslu.
25 Vadinasi, tarp W. ir B. šio nekilnojamojo turto perleidimo ir P. akcijų perleidimo šioms bendrovėms yra tiesioginis ryšys. Be to, minėtoms bendrovėms perduotų akcijų vertė gali būti išreikšta pinigais.
26 Dėl šių akcijų vertės nustatymo pinigais iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad pagal Lenkijos teisę nominalioji komercinės bendrovės akcijų vertė iš esmės apibrėžiama kaip narių steigėjų finansinio ir nefinansinio įnešto turto vertė už akciją, apibrėžta bendrovės įstatuose. Taigi ši vertė yra kiekvienos bendrovės akcijos, kurią jos akcininkai pasilieka ją steigiant, vertė ir nustatoma atsižvelgiant į jų įnašus į šią bendrovę tuo metu. Akcijos emisijos vertė savo ruožtu atitinka jos vertę išleidimo metu. Steigiant bendrovę, akcijos emisijos vertė iš esmės yra lygi jos nominaliajai vertei. Vis dėlto bendrovės vertė gali kilti, kaip ir kristi, per jos veikimo laikotarpį, ypač atsižvelgiant į jos veiklą, taip, kad kiekvienos jos akcijos vertė gali būti didesnė arba, priešingai, mažesnė už jos nominaliąją vertę. Kai bendrovė, kurios akcijų vertė padidėjo nuo jos įsteigimo, išleidžia naujas akcijas, jų emisijos kaina paprastai yra didesnė už esamų akcijų nominaliąją vertę, kad būtų išvengta pastarųjų akcijų vertės sumažėjimo.
27 Be to, iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad už atlygį tiekiamų prekių apmokestinamąją vertę sudaro apmokestinamojo asmens už jas faktiškai gautas atlygis. Šis atlygis yra subjektyvi kaina, t. y. iš tikrųjų gauta, o ne objektyviais kriterijais nustatyta, kaina (šiuo klausimu žr. 2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, 44 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
28 Jei ši kaina nėra šalių susitarimu nustatyta pinigų suma, ji gali būti subjektyvi, t. y. tokia, kokią prekių, kurios yra atlygis už prekių teikimą, gavėjas suteiks prekėms, kuriomis jis ketina apsirūpinti, ir ji turi atitikti sumą, kurią jis pasiruošęs tam išleisti (šiuo klausimu žr. 2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimą Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, 45 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
29 Šiuo atveju subjektyvi atlygio už įnašus į nekilnojamąjį turtą vertė atitinka piniginę vertę, kurią W. ir B. suteikė P. akcijoms, kai jos jas priėmė mainais už šiuos įnašus į jos kapitalą.
30 Su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, iš W. ir B. su P. sudarytų sutarčių matyti, kad atlygis už iki tol W. ir B. priklausiusių pastatų įtraukimą į jos kapitalą atitinka akcijų, kurių vieneto vertė nustatoma pagal tokios akcijos emisijos vertę, suteikimą. Darytina išvada, kad kiekvienos iš šių akcijų, dėl kurių W. ir B. pasirašė šį kapitalo didinimą, subjektyvi vertė atitinka minėtų akcijų emisijos kainą.
31 Taigi ši emisijos kaina, kuri yra 35 287,19 PLN (apie 8 123 EUR), atitinka pinigų vertę, dėl kurios W. ir B. susitarė ir faktiškai buvo gauta už kiekvieną P. akciją.
32 Kadangi, pirma, pagal PVM direktyvos 73 straipsnį P. perduoto nekilnojamojo turto apmokestinamoji vertė turi būti nustatyta atsižvelgiant į W. ir B. šiuo tikslu faktiškai gautą atlygį ir, antra, P. ir šios bendrovės susitarė, kad šį atlygį sudaro P. akcijų suteikimas – 35 287,19 PLN (apie 8 123 EUR) už akciją, reikia atsižvelgti į šią emisijos kainą, o ne į šių akcijų nominaliąją vertę, t. y. 50 PLN (apie 11 EUR), nustatant šio nekilnojamojo turto perleidimo apmokestinamąją vertę.
33 Šio vertinimo nepaneigia tai, kad nagrinėjamu atveju akcijų emisijos vertę šalys nustatė po to, kai trečiasis asmuo įvertino perleisto nekilnojamojo turto rinkos vertę. Iš tiesų, kaip savo pastabose nurodo Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (Mažųjų ir vidutinių įmonių ombudsmenas, Lenkija), šis vertinimas rodo tik tai, kad šios šalys susitarė dėl sąlygų ir nuostatų, atitinkančių tas, dėl kurių galėjo susitarti kitos šalys dėl tokių pastatų pardavimo rinkoje. Jis neturi įtakos išvadai, kad pagrindinėje byloje aptariamos šalys susitarė, jog nagrinėjamų akcijų vertė atitinka jų emisijos vertę.
34 Taigi tai, kad sutarta kaina atitinka rinkos kainą, neįrodo, kad PVM apmokestinamoji vertė nustatoma atsižvelgiant į objektyvią vertę, o ne į subjektyvią vertę, dėl kurios minėtos šalys iš tikrųjų susitarė. Vadinasi, faktiškai sutartas atlygis už nagrinėjamą nekilnojamąjį turtą, kuris pagal PVM direktyvos 73 straipsnį yra PVM apmokestinamoji vertė, nustatomas atsižvelgiant į pagal emisijos kainą vertinamų P. akcijų, kurias galėjo pasirašyti W. ir B., skaičių.
35 Šio sprendimo 32 punkte pateikto vertinimo taip pat nepaneigia Lenkijos vyriausybės argumentas, pateiktas jos pastabose, ir apeliacinės institucijos argumentas, kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, kad nominalioji akcijų vertė lemia bendrovės akcininkų turtinių ir neturtinių teisių ir pareigų apimtį. Iš tiesų, net jei taip yra, iš to negalima daryti išvados, kad nominalioji vertė atitinka šalių sutartą atlygį, nes sutartyse, kurias jos sudarė dėl nagrinėjamo kapitalo didinimo, numatyta, jog naujos akcijos, išleistos mainais už nekilnojamojo turto įnašą natūra, bus pasirašytos jų emisijos verte.
36 Vis dėlto šis PVM apmokestinamosios vertės nustatymas nėra kliūtis, kaip pažymėjo Europos Komisija, tam, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsižvelgdamas į visas reikšmingas aplinkybes, galėtų patikrinti, ar vertė, dėl kurios šalys susitarė, iš tikrųjų atspindi ekonominę ir komercinę tikrovę ir nėra piktnaudžiavimo rezultatas (šiuo klausimu žr. 2019 m. sausio 10 d. Sprendimą A, C‑410/17, EU:C:2019:12, 47 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
37 Be to, PVM direktyvos 80 straipsnyje aiškiai numatyta, kad, siekiant užkirsti kelią mokesčių slėpimui ar vengimui, valstybės narės tam tikrais atvejais gali manyti, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, atliekamo dalyvaujant šeimos nariams ar susijusio su kitais artimais asmeniniais, valdymo, nuosavybės, narystės, finansiniais ar teisiniais ryšiais, kaip apibrėžė valstybė narė, apmokestinamoji vertė yra atviros rinkos kaina.
38 Vis dėlto, kadangi šia nuostata nukrypstama nuo taisyklės, pagal kurią apmokestinamąją vertę sudaro apmokestinamojo asmens už tai faktiškai gautas atlygis, ji turi būti aiškinama siaurai. Taigi buvo nuspręsta, kad minėtoje nuostatoje nustatytas taikymo sąlygų baigtinis sąrašas, todėl nacionalinės teisės aktuose, remiantis šia nuostata, negali būti numatyta, kad apmokestinamąja verte galima laikyti rinkos kainą kitais atvejais, nei aiškiai išvardyta šioje nuostatoje (2012 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, 47 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
39 Vis dėlto nagrinėjamu atveju Teisingumo Teismo turimoje bylos medžiagoje nėra nieko, kas leistų manyti, kad aptariamų akcijų emisijos vertę lemia piktnaudžiavimas arba kad Lenkijos Respublika ėmėsi priemonių pagal PVM direktyvos 80 straipsnį ir kad jos taikytinos.
40 Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 73 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad pirmosios bendrovės nekilnojamojo turto įnašo į antrosios bendrovės kapitalą už pastarosios akcijas apmokestinamoji vertė turi būti nustatyta pagal šių akcijų emisijos vertę, kai šios bendrovės susitarė, kad atlygis už šį įnašą į kapitalą bus ši emisijos vertė.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
41 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (septintoji kolegija) nusprendžia:
2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos Aktu dėl Kroatijos Respublikos stojimo sąlygų ir Europos Sąjungos sutarties, Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo bei Europos atominės energijos bendrijos steigimo sutarties pritaikomųjų pataisų, 73 straipsnis
turi būti aiškinamas taip:
pirmosios bendrovės nekilnojamojo turto įnašo į antrosios bendrovės kapitalą už pastarosios akcijas apmokestinamoji vertė turi būti nustatoma pagal šių akcijų emisijos vertę, kai šios bendrovės susitarė, kad atlygis už šį įnašą į kapitalą bus ši emisijos vertė.
Parašai.