Pagaidu versija
TIESAS SPRIEDUMS (septītā palāta)
2024. gada 8. maijā (*)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēma – Direktīva 2006/112/EK – 73. pants – Preču piegāde un pakalpojumu sniegšana – Nekustamā īpašuma ieguldījums natūrā – Nodokļa bāze – Atlīdzība – Akcijas – Nominālvērtība – Emisijas vērtība
Lietā C‑241/23
par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) iesniegusi ar 2023. gada 24. februāra lēmumu un kas Tiesā reģistrēts 2023. gada 18. aprīlī, tiesvedībā
P. sp. z o.o.
pret
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie,
piedaloties
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,
TIESA (septītā palāta)
šādā sastāvā: palātas priekšsēdētājs F. Biltšens [F. Biltgen], otrās palātas priekšsēdētājs, kas pilda septītās palātas priekšsēdētāja pienākumus, A. Prehala [A. Prechal] (referente) un tiesnese M. L. Arasteja Saūna [L. Arastey Sahún],
ģenerāladvokāte: J. Kokote [J. Kokott],
sekretārs: A. Kalots Eskobars [A. Calot Escobar],
ņemot vērā rakstveida procesu,
ņemot vērā apsvērumus, ko snieguši:
– P. sp. z o.o. vārdā – J. Martini, doradca podatkowy,
– Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie vārdā – J. Kazimierczak, radca prawny,
– Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców vārdā – P. Chrupek, radca prawny,
– Polijas valdības vārdā – B. Majczyna, pārstāvis,
– Eiropas Komisijas vārdā – M. Herold un U. Małecka, pārstāvji,
ņemot vērā lēmumu, kas pieņemts pēc ģenerāladvokātes uzklausīšanas, izskatīt lietu bez ģenerāladvokāta secinājumiem,
pasludina šo spriedumu.
Spriedums
1 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Aktu par Horvātijas Republikas pievienošanās nosacījumiem un pielāgojumiem Līgumā par Eiropas Savienību, Līgumā par Eiropas Savienības darbību un Eiropas Atomenerģijas kopienas dibināšanas līgumā (OV 2012, L 112, 21. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”), 73. pantu.
2 Šis lūgums iesniegts tiesvedībā starp P. sp. z o.o. un Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Varšavas nodokļu pārvaldes direktors, Polija; turpmāk tekstā – “apelācijas iestāde”) par šīs iestādes atteikumu ņemt vērā P. sp. z o.o. veikto atskaitījumu no pievienotās vērtības nodokļa (PVN) summām, kas norādītas W. un B. izsniegtajos rēķinos par šo sabiedrību veiktajiem nekustamo īpašumu ieguldījumiem P. kapitālā.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
3 PVN direktīvas 73. pantā ir noteikts:
“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa [viss], kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”
4 Šīs direktīvas 74. pantā ir paredzēts:
“Ja nodokļa maksātājs lieto vai izmanto preces, kas ir tā saimnieciskās darbības aktīvu daļa, vai ja nodokļa maksātājs vai tā tiesību pārņēmēji patur preces, kad tas beidz saimniecisko darbību, par kuru uzliek nodokli, kā minēts 16. un 18. pantā, tad summa, kurai uzliek nodokli, ir attiecīgo preču vai līdzīgu preču pirkuma cena vai – ja pirkuma cenas nav – pašizmaksa, ko nosaka šo darījumu veikšanas laikā.”
5 Minētās direktīvas 80. pants ir formulēts šādi:
“1. Lai novērstu nodokļu nemaksāšanu vai izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, turpmāk norādītajos gadījumos dalībvalstis var veikt pasākumus, lai nodrošinātu, ka summa, kurai uzliek nodokli, attiecībā uz preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanu pircējiem vai saņēmējiem, ar ko pastāv ģimenes saites vai citas ciešas personiskas saites, vadības, īpašuma, dalības, finanšu vai juridiskas saites, kā tās definējusi attiecīgā dalībvalsts, ir atvērta tirgus vērtība:
a) ja atlīdzība ir mazāka par atvērtā tirgus vērtību un ja pircējam vai saņēmējam nav tiesību pilnībā atskaitīt PVN saskaņā ar 167. līdz 171. pantu un 173. līdz 177. pantu;
b) ja atlīdzība ir mazāka par atvērtā tirgus vērtību un ja saņēmējam nav tiesību pilnībā atskaitīt PVN saskaņā ar 167. līdz 171. un 173. līdz 177. pantu, un ja uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu attiecas atbrīvojums saskaņā ar 132., 135., 136., 371., 375., 376. un 377. pantu, 378. panta 2. punktu, 379. panta 2. punktu un 380. līdz 390.c pantu;
c) ja atlīdzība ir lielāka par atvērtā tirgus vērtību un ja preču piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam nav tiesību pilnībā atskaitīt PVN saskaņā ar167. līdz 171. pantu un 173. līdz 177. pantu.
Šā punkta pirmās daļas nolūkā juridiskās saites var būt arī attiecības starp darba devēju un darba ņēmēju, darba ņēmēja ģimeni vai citām ar darba ņēmēju cieši saistītām personām.
2. Ja dalībvalstis izmanto 1. punktā paredzēto izvēles iespēju, tās var noteikt preču piegādātāju, pakalpojumu sniedzēju, pircēju vai pakalpojumu saņēmēju kategorijas, uz kurām attiecas minētie pasākumi.
[..]”
Polijas tiesības
6 2004. gada 11. marta ustawa o podatku od towarów i usług (Preču un pakalpojumu nodokļa likums; 2011. gada Dz. U., Nr. 177, 1054. pozīcija) ar grozījumiem (turpmāk tekstā – “PVN likums”) 29.a panta 1. punktā ir paredzēts:
“Ievērojot 2.–5. punktu, 30.a–30.c pantu, 32. un 119. pantu, kā arī 120. panta 4. un 5. punktu, nodokļa bāze ir viss, kas veido atlīdzību, kura saņemta vai jāsaņem par pārdošanu piegādātājam vai pakalpojuma sniedzējam no pircēja, pakalpojuma saņēmēja vai no trešās personas, tostarp dotācijas, subsīdijas un citas līdzīga rakstura piemaksas, kas tieši ietekmē nodokļa maksātāja piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu cenu.”
7 Šī likuma 86. panta 1. punktā ir noteikts:
“Ja preces un pakalpojumi tiek izmantoti ar nodokli apliekamiem darījumiem, 15. pantā minētajam nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt priekšnodokļa summu no maksājamā nodokļa summas, neskarot 114. pantu, 119. panta 4. punktu, 120. panta 17. un 19. punktu, kā arī 124. pantu.”
8 Minētā likuma 88. pants ir formulēts šādi:
“3.a Rēķini un muitas dokumenti nav uzskatāmi par pamatu priekšnodokļa atskaitīšanai un nodokļa starpības atlīdzināšanai vai priekšnodokļa atlīdzināšanai, ja:
[..]
4) izrakstītajos rēķinos, rēķinu labojumos vai muitas dokumentos:
[..]
(b) ir norādītas summas, kas neatbilst patiesībai, ciktāl tie attiecas uz tām pozīcijām, par kurām ir norādītas patiesībai neatbilstošas summas,
[..].”
Pamatlieta un prejudiciālais jautājums
9 P. ir sabiedrība, kura ir PVN maksātāja un kuras pamatkapitāls ir sadalīts akcijās.
10 Laikposmā no 2014. gada beigām līdz 2015. gada sākumam P. palielināja šo kapitālu, jo W. un B veica ieguldījumus natūrā. Konkrētāk, šīs abas sabiedrības noslēdza ar P. vairākus līgumus par tām piederošo nekustamo īpašumu nodošanu un naudas ieguldījumu apmaiņā pret P. akcijām. Proti, 2014. gada 3. oktobrī, 28. novembrī un 29. decembrī P. noslēdza līgumus ar W., saskaņā ar kuriem pēdējā minētā nodos P. 23 nekustamos īpašumus un noteiktu naudas summu apmaiņā pret attiecīgi 4767, 1164. un 7745 P. emitētajām akcijām. Turklāt 2014. gada 3. oktobrī un 28. novembrī P. noslēdza līgumus ar B., saskaņā ar kuriem pēdējā minētā nodos P. divus nekustamos īpašumus un noteiktu naudas summu apmaiņā pret attiecīgi 2100 un 133 P. emitētajām akcijām. Šajos līgumos ir noteikts, ka atlīdzību par ieguldījumiem natūrā P. kapitālā veido P. akcijas, kas novērtētas par to emisijas cenu. Šī cena ir 35 287,19 Polijas zlotu (PLN) par akciju, kas ir aptuveni 8123 EUR. Lai noteiktu šo cenu, puses balstījās uz ieguldīto nekustamo īpašumu vērtību, kā trešā persona tos bija novērtējusi atkarībā no tirgus cenām.
11 Savās PVN deklarācijās par 2014. gada ceturto ceturksni un par 2015. gada pirmo ceturksni P. iekļāva PVN summu un W. un B. izrakstītajos rēķinos norādīto neto summu par ieguldījumu P. kapitālā. Šīs summas tika aprēķinātas, pamatojoties uz P. akciju, kas saņemtas kā atlīdzība par šiem ieguldījumiem, emisijas vērtību.
12 Ar 2017. gada 28. marta lēmumu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa‑Śródmieście w Warszawie (Varšavas Centra pirmās nodokļu pārvaldes Varšavā vadītājs, Polija), kas ir pirmās instances pārsūdzības iestāde, uzskatīja, ka nodokļa bāze, kurai uzliek PVN par W. un B. veiktajiem ieguldījumiem P. kapitāla palielināšanas ietvaros, jāaprēķina, ņemot vērā nevis tās akciju emisijas vērtību, kas atbilst 35 287,19 PLN par akciju, proti, aptuveni 8123 EUR, bet to nominālvērtību, kas atbilst 50 PLN par akciju, proti, aptuveni 11,50 EUR. Tādējādi šī iestāde apšaubīja P. tiesības atskaitīt PVN par minēto ieguldījumu, kas atbilst summai, kura pārsniedz no akciju nominālvērtības aprēķināto summu.
13 Ar 2017. gada 30. jūnija lēmumu apelācijas iestāde atstāja spēkā minētās pirmās instances iestādes lēmumu, uzskatot, ka W. un B. izrakstītajos rēķinos norādītās summas par nekustamā īpašuma ieguldīšanu P. kapitālā apmaiņā pret tās akcijām gluži neatbilst patiesībai un ka tātad, piemērojot PVN likuma 86. panta 1. punktu, tās nepiešķir P. tiesības uz PVN atskaitīšanu. Apelācijas iestāde uzskata, ka atlīdzība, ko W. un B. saņem par P. kapitālā veiktajiem ieguldījumiem natūrā, jānovērtē, pamatojoties uz akciju nominālvērtību.
14 Ar 2018. gada 29. maija spriedumu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Vojevodistes administratīvā tiesa Varšavā, Polija) noraidīja P. prasību par apelācijas iestādes lēmumu. Atsaucoties it īpaši uz PVN likuma 29.a panta 1. punktu un 88. panta 3.a punkta 4. apakšpunkta b) punktu, šī tiesa nosprieda, ka atlīdzība, kas pienākas vienībai, kura veic mantisku ieguldījumu sabiedrībā, kas nav uzņēmums vai uzņēmuma organizēta daļa, atbilst to akciju nominālvērtībai, kuras šī sabiedrība ir nodevusi šai vienībai, lai atlīdzinātu par šo ieguldījumu.
15 P. par šo spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija), kas ir iesniedzējtiesa. P. it īpaši uzskata, ka PVN likuma 29.a panta 1. punkts kļūdaini ir interpretēts tādējādi, ka tajā ir prasīts, lai darījuma, kas veido mantisku ieguldījumu, nodokļa bāze tiktu noteikta, pamatojoties uz par to saņemto akciju nominālvērtību. Šīs tiesību normas pareiza interpretācija prasītu, lai akciju emisijas cena tiktu ņemta vērā, aprēķinot attiecīgā ieguldījuma nodokļa bāzi. Šī bāze vajadzības gadījumā jāsamazina par naudas ieguldījuma vērtību, ko P. saņēma ieguldījuma darījuma ietvaros.
16 Iesniedzējtiesa uzskata, ka mantiska ieguldījuma apmaiņā pret akcijām gadījumā, pirmkārt, šī ieguldījuma priekšmeta atvērtā tirgus vērtību nevar izmantot, lai noteiktu PVN bāzi par šo ieguldījumu, un, otrkārt, atlīdzību veido šīs sabiedrības akcijas.
17 Savukārt šī tiesa uzskata, ka Tiesa vēl nav izskatījusi jautājumu, vai, lai noteiktu šādu nodokļa bāzi, šādā gadījumā ir jāņem vērā akciju nominālvērtība vai, gluži pretēji, to emisijas vērtība atbilstoši tam, par ko puses ir vienojušās.
18 Tādējādi iesniedzējtiesai ir šaubas par veidu, kādā šajā gadījumā jānosaka PVN bāze. Šajā ziņā tā precizē, ka akciju nominālvērtība, ko attiecīgās nodokļu iestādes ir izmantojušas kā nodokļa bāzi, acīmredzami neatbilst nekustamo īpašumu, kuri tika ieguldīti P., vērtībai un ka šīs neatbilstības dēļ attiecīgās puses līgumos par mantisku ieguldījumu ir vienojušās, ka atlīdzība par šiem ieguldījumiem ir P. akcijas, kas novērtētas par to emisijas cenu. Pēdējā minētā pieeja ļautu attiecīgajiem darījumiem piešķirt savstarpēju raksturu.
19 Šādos apstākļos Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:
“Vai par [PVN direktīvas] 73. pantā minēto atlīdzību, kuru piegādātājs ir saņēmis vai saņems par preču piegādi, ir uzskatāma iegādāto akciju nominālvērtība vai emisijas vērtība, ja puses ir vienojušās, ka atlīdzība būs akciju emisijas vērtība?”
Par prejudiciālo jautājumu
20 Ar prejudiciālo jautājumu iesniedzējtiesa vaicā, vai PVN direktīvas 73. pants jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa bāze par pirmās sabiedrības veikto nekustamā īpašuma ieguldījumu otrās sabiedrības kapitālā apmaiņā pret tās akcijām jānosaka atkarībā no šo akciju nominālvērtības, ja šīs sabiedrības ir vienojušās, ka atlīdzību par šo ieguldījumu kapitālā veidos minēto akciju emisijas vērtība.
21 Šajā ziņā no PVN direktīvas 73. panta formulējuma izriet, ka nodokļa bāze ir viss, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs ir saņēmis vai saņems par preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu.
22 Šai atlīdzībai nav obligāti jābūt naudā. Maiņas līgumi, kuros atlīdzība pēc definīcijas ir noteikta natūrā, un darījumi, kuros atlīdzība tiek izmaksāta naudā, no ekonomiskā un komerciālā viedokļa ir divas identiskas situācijas PVN direktīvas izpratnē. Tādējādi atlīdzība par pakalpojumu sniegšanu vai preču piegādi var būt pakalpojumu sniegšana vai preču piegāde un tā var būt nodokļu bāze šīs direktīvas 73. panta izpratnē (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 10. janvāris, A, C‑410/17, EU:C:2019:12, 35. un 36. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
23 Tomēr ir svarīgi, lai preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana notiktu par atlīdzību, t.i., lai starp precēm vai pakalpojumiem, ar kuriem notiek apmaiņa, pastāvētu tieša saikne un lai apmainīto preču vai pakalpojumu vērtību varētu izteikt naudā. Šāda tieša saikne tiek konstatēta, ja starp pakalpojuma sniedzēju un tā saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās ir savstarpējs izpildījums, un pakalpojumu sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par pakalpojuma saņēmējam sniegto pakalpojumu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 10. janvāris, A, C‑410/17, EU:C:2019:12, 31. un 35. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).
24 Šajā gadījumā P. ir vairākkārt palielinājis savu kapitālu, iegādājoties īpašumtiesības uz W. un B. piederošo nekustamo īpašumu. Šo sabiedrību saņemtā atlīdzība par to nekustamo īpašumu ieguldījumiem P. kapitālā atbilst noteiktam P. akciju skaitam, kuru tā ir emitējusi šim nolūkam.
25 Tādējādi pastāv tieša saikne starp W. un B. veikto šo nekustamo īpašumu nodošanu un P. akciju nodošanu šīm sabiedrībām. Turklāt minētajām sabiedrībām nodoto akciju vērtība var tikt izteikta naudā.
26 Attiecībā uz šo akciju novērtēšanu naudā no Tiesas rīcībā esošajiem lietas materiāliem izriet, ka Polijas tiesībās komercsabiedrības akciju nominālvērtība būtībā ir definēta kā sabiedrības statūtos definēto finanšu un nefinanšu aktīvu, kurus ir ieguldījuši sabiedrības dibinātāji, vērtība attiecībā uz vienu akciju. Šī vērtība tātad ir katras sabiedrības akcijas vērtība, ko tās akcionāri fiksē tās dibināšanas brīdī, un tā tiek noteikta atkarībā no to ieguldījumiem šajā sabiedrībā attiecīgajā brīdī. Savukārt akcijas emisijas vērtība atbilst tās vērtībai emisijas laikā. Tādējādi sabiedrības dibināšanas laikā akcijas vērība principā ir vienāda ar tās nominālvērtību. Tomēr sabiedrības vērtība var pieaugt vai arī samazināties tās pastāvēšanas laikā, ņemot vērā it īpaši tās darbību, tādā veidā, ka katras šīs sabiedrības akcijas vērtība tātad ir lielāka vai, tieši pretēji, mazāka nekā tās nominālvērtība. Ja sabiedrība, kuras akciju vērtība tās pastāvēšanas laikā ir palielinājusies, emitē jaunas akcijas, to emisijas cena parasti ir augstāka par esošo akciju nominālvērtību, lai izvairītos no šo akciju vērtības samazināšanās.
27 Turklāt no pastāvīgās judikatūras izriet, ka nodokļa bāze preču piegādei par atlīdzību ir atlīdzība, ko šajā saistībā faktiski ir saņēmis nodokļa maksātājs. Šī atlīdzība ir nevis vērtība, kas noteikta atbilstoši objektīviem kritērijiem, bet subjektīva vērība, proti, tā, kas faktiski ir saņemta (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 19. decembris, Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, 44. punkts un tajā minētā judikatūra).
28 Tā kā šī vērtība nav naudas summa, par kuru puses būtu vienojušās, tai, lai tā būtu subjektīva, ir jābūt tai vērtībai, ko to preču piegādes saņēmējs, kuras ir atlīdzība par preču piegādi, piešķir pakalpojumiem, ko viņš vēlas saņemt, un tai jāatbilst summai, kuru viņš ir gatavs šajā ziņā maksāt (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2012. gada 19. decembris, Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).
29 Šajā gadījumā atlīdzības par nekustamā īpašuma ieguldījumiem subjektīvā vērtība atbilst naudas vērtībai, ko W. un B. piešķīra P. akcijām, piekrītot tās saņemt apmaiņā pret šiem ieguldījumiem pēdējās minētās kapitālā.
30 Neskarot pārbaudi, kas jāveic iesniedzējtiesai, no līgumiem, kuri noslēgti starp W. un B., no vienas puses, un P., no otras puses, izriet, ka atlīdzība par W. un B. līdz šim piederošo nekustamo īpašumu iekļaušanu tās kapitālā atbilst tādu akciju skaita piešķiršanai, kuru vienības vērtība tiek noteikta atkarībā no šādas akcijas emisijas vērtības. No tā izriet, ka katras no šīm akcijām subjektīvā vērtība, uz kuru W. un B. ir parakstījušies šīs kapitāla palielināšanas laikā, atbilst minēto akciju emisijas cenai.
31 Šī emisijas cena, kas ir 35 287,19 PLN, proti, aptuveni 8123 EUR, tādējādi atbilst naudas vērtībai, par kuru ir panākta vienošanās un kuru W. un B. ir faktiski saņēmušas par katru no P akcijām.
32 Tātad, tā kā, pirmkārt, saskaņā ar PVN direktīvas 73. pantu nodokļa bāze par P. nodotajiem nekustamajiem īpašumiem ir jānosaka, ņemot vērā nolīgto atlīdzību, ko W. un B. faktiski ir saņēmušas, un, otrkārt, P. un šīs sabiedrības ir vienojušās, ka šī atlīdzība izpaužas kā P. akciju piešķiršana par emisijas cenu 35 287,19 PLN, proti, 8123 EUR, par akciju, jāņem vērā nevis šo akciju nominālvērtība, proti, 50 PLN, proti, aptuveni 11,50 EUR, bet šī emisijas cena, lai noteiktu šo nekustamo īpašumu atsavināšanas nodokļa bāzi.
33 Šo vērtējumu neatspēko tas, ka šajā gadījumā akciju emisijas vērtību puses noteica pēc tam, kad trešā persona bija novērtējusi ieguldīto nekustamo īpašumu atvērtā tirgus vērtību. Proti, kā apsvērumos norāda Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (mazo un vidējo uzņēmumu mediators, Polija), šis novērtējums liecina tikai par to, ka šīs puses ir vienojušās par noteikumiem un nosacījumiem, kas ir līdzīgi tiem, par kuriem citas puses būtu varējušas vienoties par šādu nekustamo īpašumu pārdošanu tirgū. Tas neietekmē konstatējumu, ka pamatlietā iesaistītās puses ir vienojušās, ka attiecīgo akciju vērtība atbilst to emisijas vērtībai.
34 Tādējādi tas, ka nolīgtā cena atbilst tirgus cenai, nepierāda, ka PVN bāze tiek noteikta, ņemot vērā nevis subjektīvo vērtību, par kuru minētās puses ir faktiski vienojušās, bet objektīvu vērtību. Tādēļ faktiski nolīgtā atlīdzība par attiecīgajiem nekustamajiem īpašumiem, kas, piemērojot PVN direktīvas 73. pantu, veido PVN bāzi, tiek noteikta, ņemot vērā P. akciju skaitu, kuras novērtētas atbilstoši to emisijas cenai un uz kurām W. un B. varēja parakstīties.
35 Šī sprieduma 32. punktā ietverto vērtējumu neliek apšaubīt arī Polijas valdības arguments, kas izklāstīts tās apsvērumos, un apelācijas iestādes arguments, kāds izriet no iesniedzējtiesas nolēmuma, saskaņā ar kuru akciju nominālvērtība nosakot sabiedrības akcionāru mantisko un nemantisko tiesību un saistību apjomu. Pat ja tas tā ir, no tā nevar secināt, ka nominālvērtība atbilst atlīdzībai, par ko puses ir vienojušās, jo līgumos, kurus tās ir noslēgušas kā daļu no attiecīgā kapitāla palielināšanas, ir noteikts, ka jaunās akcijas, kas emitētas apmaiņā pret nekustamo īpašumu ieguldījumu natūrā, tiks parakstītas atbilstoši to emisijas vērtībai.
36 Tomēr, kā norādījusi Eiropas Komisija, šī PVN bāzes noteikšana neliedz iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus atbilstošos apstākļus, pārbaudīt, vai vērtība, par kuru puses ir vienojušās, faktiski atspoguļo ekonomisko un komerciālo realitāti un nav ļaunprātīgas rīcības rezultāts (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 10. janvāris, A, C‑410/17, EU:C:2019:12, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
37 Turklāt PVN direktīvas 80. pantā dalībvalstīm ir skaidri atļauts atsevišķos gadījumos par nodokļa bāzi preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai saņēmējiem, ar kuriem pastāv ģimenes vai citas ciešas personiskas saites, vadības, īpašuma, dalības, finanšu vai juridiskas saites, kādas noteikusi dalībvalsts, izmantot atvērtā tirgus vērtību.
38 Tomēr, tā kā šī tiesību norma ir atkāpe no noteikuma, saskaņā ar kuru nodokļa bāzi veido atlīdzība, ko šajā ziņā faktiski saņēmis nodokļu maksātājs, tā ir interpretējama šauri. Tādējādi ir nospriests, ka minētajā tiesību normā paredzētie piemērošanas nosacījumi ir izsmeļoši un tātad valsts tiesību aktos, pamatojoties uz šo pašu tiesību normu, nevar paredzēt, ka nodokļa bāze ir darījuma atvērtā tirgus vērtība gadījumos, kas nav šajā tiesību normā paredzētie gadījumi (spriedums, 2012. gada 19. decembris, Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, 47. punkts un tajā minētā judikatūra).
39 Šajā gadījumā nekas Tiesas rīcībā esošajos lietas materiālos tomēr neļauj uzskatīt, ka attiecīgo akciju emisijas vērtība izrietētu no ļaunprātīgas rīcības vai ka Polijas Republika būtu veikusi pasākumus saskaņā ar PVN direktīvas 80. pantu un ka tie būtu piemērojami.
40 Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, iesniedzējtiesai jāatbild, ka PVN direktīvas 73. pants jāinterpretē tādējādi, ka nodokļa bāze par pirmās sabiedrības veiktu nekustamā īpašuma ieguldījumu otras sabiedrības kapitālā apmaiņā pret šīs pēdējās minētās sabiedrības akcijām ir jānosaka atkarībā no šo akciju emisijas vērtības, ja šīs sabiedrības ir vienojušās, ka atlīdzība par šo ieguldījumu kapitālā būs šī emisijas vērtība.
Par tiesāšanās izdevumiem
41 Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība izriet no tiesvedības, kas notiek iesniedzējtiesā, tāpēc tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.
Ar šādu pamatojumu Tiesa (septītā palāta) nospriež:
Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kurā grozījumi izdarīti ar Aktu par Horvātijas Republikas pievienošanās nosacījumiem un pielāgojumiem Līgumā par Eiropas Savienību, Līgumā par Eiropas Savienības darbību un Eiropas Atomenerģijas kopienas dibināšanas līgumā, 73. pants
jāinterpretē tādējādi, ka
nodokļa bāze par pirmās sabiedrības veiktu nekustamā īpašuma ieguldījumu otras sabiedrības kapitālā apmaiņā pret šīs pēdējās minētās sabiedrības akcijām ir jānosaka atkarībā no šo akciju emisijas vērtības, ja šīs sabiedrības ir vienojušās, ka atlīdzība par šo ieguldījumu kapitālā būs šī emisijas vērtība.
[Paraksti]