ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (druhého senátu)
16. května 2024(*)
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Prováděcí pravidla pro vrácení DPH osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně – Směrnice 2008/9/ES – Článek 20 – Žádost členského státu vrácení daně o doplňující údaje – Údaje, které musí být předloženy ve lhůtě jednoho měsíce – Zastavení řízení z toho důvodu, že osoba povinná k dani v této lhůtě na žádost neodpověděla – Článek 23 – Nezohlednění údajů, které byly poprvé předloženy v odvolacím řízení – Zásada efektivity – Zásada neutrality DPH – Zásada řádné správy“
Ve věci C‑746/22,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná na základě článku 267 SFEU rozhodnutím Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti, Maďarsko) ze dne 18. listopadu 2022, došlým Soudnímu dvoru dne 6. prosince 2022, v řízení
Slovenské Energetické Strojárne a.s.
proti
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),
ve složení: A. Prechal, předsedkyně senátu, F. Biltgen, N. Wahl, J. Passer a M. L. Arastey Sahún (zpravodajka), soudci,
generální advokát: M. Szpunar,
za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření, která předložili:
– za společnost Slovenské Energetické Strojárne a.s.: P. Barta, T. Fehér a P. Jalsovszky, ügyvédek,
– za maďarskou vládu: M. Z. Fehér a R. Kissné Berta, jako zmocněnci,
– za Radu Evropské unie: Zs. Bodnár, J. Haunold a E. d’Ursel, jako zmocněnkyně,
– za Evropskou komisi: J. Jokubauskaitė a A. Tokár, jako zmocněnci,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 14. prosince 2023,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 20 odst. 2 a článku 23 směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě (Úř. věst. 2008, L 44, s. 23), článku 47 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“), článků 167 a 169 až 171 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1), ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008 (Úř. věst. 2008, L 44, s. 11) (dále jen „směrnice o DPH“), jakož i zásad neutrality daně z přidané hodnoty (DPH), efektivity a proporcionality.
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Slovenské Energetické Strojárne a.s. a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (odvolací ředitelství Státní daňové a celní správy, Maďarsko) (dále jen „druhostupňový správce daně“) ohledně zastavení řízení o vrácení DPH, jež bylo zahájeno na žádost této společnosti v souvislosti s DPH, kterou zaplatila za rok 2020.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice o DPH
3 V článku 167 směrnice o DPH je uvedeno:
„Nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.“
4 Článek 170 této směrnice zní:
„Každá osoba povinná k dani, která ve smyslu […] čl. 2 bodu 1 a článku 3 směrnice 2008/9/ES a článku 171 této směrnice není usazena v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH, má nárok na vrácení této daně, pokud jsou dané zboží nebo dané služby použity pro tyto účely:
[…]
b) plnění, z nichž je daň povinen odvést výlučně pořizovatel nebo příjemce v souladu s články 194 až 197 a článkem 199.“
5 Článek 171 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:
„Osobě povinné k dani neusazené v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jenž je předmětem DPH, ale usazené v jiném členském státě se daň vrací v souladu s prováděcími pravidly stanovenými ve směrnici 2008/9/ES.“
Směrnice 2008/9
6 Bod 3 odůvodnění směrnice 2008/9 zní:
„Nový postup by měl podpořit postavení hospodářských subjektů, jelikož členské státy budou mít povinnost zaplatit úrok, pokud bude vrácení provedeno pozdě, a bude posíleno právo hospodářských subjektů na odvolání.“
7 Článek 1 této směrnice stanoví:
„Tato směrnice stanoví prováděcí pravidla pro vrácení [DPH] podle článku 170 [směrnice o DPH] osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, které splňují podmínky stanovené v článku 3.“
8 Článek 19 odst. 2 směrnice 2008/9 stanoví:
„Členský stát vrácení daně oznámí žadateli své rozhodnutí o schválení nebo zamítnutí žádosti o vrácení daně do čtyř měsíců ode dne, kdy žádost obdržel.“
9 V článku 20 této směrnice je uvedeno:
„1. Domnívá-li se členský stát vrácení daně, že nemá k dispozici veškeré důležité údaje, na základě nichž by mohl přijmout rozhodnutí o celé žádosti o vrácení daně nebo její části, může si ve lhůtě čtyř měsíců uvedené v čl. 19 odst. 2 elektronickými prostředky vyžádat doplňující údaje, zejména od žadatele nebo od příslušných orgánů členského státu usazení. […]
V případě nutnosti si může členský stát vrácení daně vyžádat další doplňující údaje.
Pokud má správce daně důvodné pochybnosti o platnosti nebo přesnosti konkrétního nároku, mohou údaje požadované členským státem vrácení daně podle tohoto odstavce zahrnovat předložení originálu nebo kopie příslušné faktury nebo dovozního dokladu. […]
2. Členský stát vrácení daně musí údaje požadované podle odstavce 1 obdržet do jednoho měsíce ode dne doručení žádosti o údaje příjemci žádosti.“
10 Článek 21 první pododstavec uvedené směrnice zní:
„Požaduje-li členský stát vrácení daně doplňující údaje, oznámí žadateli své rozhodnutí o schválení nebo zamítnutí žádosti o vrácení daně do dvou měsíců od obdržení požadovaných údajů, nebo neobdržel-li odpověď na svou žádost, do dvou měsíců od uplynutí lhůty uvedené v čl. 20 odst. 2. Lhůta pro rozhodnutí o celé žádosti o vrácení daně nebo její části však nesmí být kratší než šest měsíců ode dne obdržení žádosti členským státem vrácení daně.“
11 Článek 23 této směrnice stanoví:
„1. Je-li žádost o vrácení daně zcela nebo zčásti zamítnuta, oznámí členský stát vrácení daně žadateli společně s rozhodnutím i důvody zamítnutí.
2. Žadatel se proti rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení daně může odvolat k příslušným orgánům členského státu vrácení daně způsobem a ve lhůtách stanovených pro odvolání v případě žádostí o vrácení daně podaných osobami usazenými v tomto členském státě.
Není-li podle práva daného členského státu vrácení daně nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně ve lhůtách stanovených touto směrnicí považováno za schválení nebo zamítnutí žádosti, musí mít žadatel stejnou možnost využít dostupné správní nebo soudní postupy jako osoby povinné k dani usazené v tomto členském státě. Nejsou-li takové postupy k dispozici, považuje se nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně za její zamítnutí.“
12 Článek 26 směrnice 2008/9 stanoví:
„Je-li daň vrácena po posledním dni lhůty podle čl. 22 odst. 1, náleží žadateli od členského státu vrácení daně úrok z částky daně k vrácení, která má být žadateli vyplacena.
První pododstavec se nepoužije, pokud žadatel členskému státu vrácení daně ve stanovené lhůtě nepředloží požadované doplňující nebo další doplňující údaje. […]“
Maďarské právo
Zákon o DPH
13 V ustanovení § 251/F az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon č. CXXVII z roku 2007, o dani z přidané hodnoty), ve znění použitelném na spor v původním řízení (dále jen „zákon o DPH“), je uvedeno:
„(1) Má-li tuzemský správce daně na základě dostupných údajů nebo dalších informací za to, že ve věci žádosti o vrácení daně nelze ve lhůtě stanovené v § 251/E odst. 1 vydat odůvodněné rozhodnutí, může si písemnou žádostí vyžádat doplňující údaje a informace
a) od osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku,
b) od věcně a místně příslušného orgánu, který osobu povinnou k dani neusazenou v tuzemsku zaregistroval jako osobu povinnou k dani usazenou v tuzemsku v souladu s § 244 odst. 2 a 3, nebo
c) od třetí osoby, pokud se lze důvodně domnívat, že může významně přispět k posouzení žádosti o vrácení daně.
[…]
(3) Písemnou žádostí podle odstavců 1 a 2 lze požadovat originál nebo ověřenou kopii dokladu uvedeného v § 127 odst. 1 písm. a), c) a d), který je vystaven na jméno nebo název osoby povinné k dani neusazené v tuzemsku a který potvrzuje uskutečnění plnění, existují-li důvodné pochybnosti stran právního základu pro vrácení daně nebo stran výše daně odvedené na vstupu, jejíž vrácení je požadováno. […]
(4) Lhůta pro odpověď činí jeden měsíc ode dne doručení žádosti podle odstavců 1 a 2.“
14 V ustanovení § 251/I odst. 4 zákona o DPH je uvedeno:
„Je-li tuzemský správce daně v souvislosti s vracením daně v prodlení, za každý den prodlení přirůstají úroky ve výši penále za prodlení. Tuzemský správce daně není povinen tyto úroky zaplatit, pokud osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku nepředložila ve lhůtě pro vydání rozhodnutí úplnou odpověď na žádost o informace podle § 251/F odst. 1 a 2, která by se týkala podstaty dané věci.“
Zákon o organizaci daňové správy
15 V ustanovení § 49 odst. 1 písm. b) az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (zákon č. CLI z roku 2017, o organizaci daňové správy) (dále jen „zákon o organizaci daňové správy“) je uvedeno:
„Správce daně řízení zastaví, jestliže
[…]
b) žadatel na výzvu správce daně nepředložil vyjádření nebo nesplnil povinnost odstranit nedostatky, přičemž žádost nelze bez takového vyjádření nebo odstranění nedostatků vyřídit a v řízení se nepokračuje z úřední povinnosti.“
16 V ustanovení § 124 odst. 3 a 4 tohoto zákona je uvedeno:
„(3) S výjimkou námitky neplatnosti nemůže žadatel v odvolání ani v řízení zahájeném na základě odvolání uplatňovat nové skutečnosti nebo navrhovat či předkládat nové důkazy, o nichž věděl před přijetím prvostupňového rozhodnutí, ale které – v případě důkazů – navzdory výzvě správce daně nepředložil nebo kterých se – v případě skutečností – nedovolával.
(4) Žádost podle odstavce 3 musí obsahovat popis zjištění a okolností, ve vztahu k nimž správce daně osobu povinnou k dani vyzývá, aby předložila důkazy, a upozornění na právní důsledky.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
17 Slovenské Energetické Strojárne je společnost se sídlem na Slovensku, která působí v odvětví energetiky a provádí především inženýrské práce na elektrárnách.
18 V roce 2020 tato společnost provedla montážní a instalační práce v elektrárně v Újpest (Maďarsko). Za tímto účelem nakoupila v Maďarsku různé zboží a využila různých služeb.
19 Dne 18. února 2021 podala uvedená společnost jakožto osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě, a sice na Slovensku, u Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vámigazgatósága (daňové a celní ředitelství pro velké daňové poplatníky Státní daňové a celní správy, Maďarsko) (dále jen „prvostupňový správce daně“) žádost o vrácení DPH zaplacené na vstupu za zboží a služby pořízené v Maďarsku v období od 1. ledna 2020 do 31. prosince 2020. Tato žádost o vrácení částky 37 013 654 maďarských forintů (HUF) (přibližně 97 400 eur) se zakládala na 19 fakturách, které vystavili dodavatelé tohoto zboží a služeb.
20 Dne 22. února 2021 prvostupňový správce daně zaslal společnosti Slovenské Energetické Strojárne na základě § 251/F odst. 1 zákona o DPH žádost o informace, ve které tuto společnost vyzval, aby objasnila určité skutečnosti a doložila, že nárok na vrácení DPH, který uplatnila, je opodstatněný. Konkrétně ji správce daně požádal, aby mu ve lhůtě jednoho měsíce od doručení žádosti o informace předložila několik dokumentů souvisejících s žádostí o vrácení daně.
21 Tato žádost byla zaslána na e-mailovou adresu společnosti Slovenské Energetické Strojárne a považuje se za doručenou.
22 Rozhodnutím ze dne 6. května 2021 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“) prvostupňový správce daně řízení o vrácení DPH na základě § 49 odst. 1 písm. b) zákona o organizaci daňové správy zastavil, jelikož tato společnost nepředložila informace požadované tímto správcem daně a na základě dostupných údajů nebylo možné s požadovanou přesností doložit skutečnosti, ze kterých tato žádost vycházela.
23 Dne 9. června 2021 podala společnost Slovenské Energetické Strojárne proti tomuto rozhodnutí odvolání k druhostupňovému správci daně. K odvolání připojila veškeré dokumenty, které byly požadovány v žádosti o informace.
24 Rozhodnutím ze dne 20. července 2021 druhostupňový správce daně prvostupňové rozhodnutí potvrdil, přičemž konstatoval zejména to, že k dokumentům připojeným k odvolání nemůže přihlédnout, jelikož v § 124 odst. 3 zákona o organizaci daňové správy je zakázáno předkládat na podporu odvolání nové důkazy, jestliže o nich odvolatel věděl již před vydáním prvostupňového rozhodnutí.
25 Společnost Slovenské Energetické Strojárne podala proti rozhodnutí ze dne 20. července 2021 žalobu k Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti, Maďarsko), který je předkládajícím soudem.
26 Tato společnost v řízení před uvedeným soudem tvrdí, že § 124 odst. 3 zákona o organizaci daňové správy se v řízení o vrácení DPH nepoužije. Domnívá se, že zákaz předložení nových důkazů, který je obsažen v tomto ustanovení, představuje věcné omezení práva na odvolání podle čl. 23 odst. 2 směrnice 2008/9. Lhůta jednoho měsíce pro odstranění nedostatků, která je stanovena v čl. 20 odst. 2 této směrnice pro případ žádosti správce daně o doplňující údaje, který tak reaguje na žádost o vrácení DPH, přitom není lhůtou prekluzivní. Podle článku 26 uvedené směrnice a § 251/I odst. 4 zákona o DPH platí, že žadateli, který tuto lhůtu nedodrží, hrozí pouze to, že v případě opožděného vrácení daně již nemůže uplatňovat nárok na zaplacení úroku.
27 Dle názoru druhostupňového správce daně se § 124 odst. 3 zákona o organizaci daňové správy v projednávaném případě použije. Cílem tohoto ustanovení, které je v souladu se zásadami rovnocennosti a efektivity, je pouze zabránit tomu, aby se řízení o odvolání prodlužovalo. V důsledku uplynutí uvedené lhůty pro odstranění nedostatků kromě toho nedochází k zániku práva, jelikož lze podat žádost o prominutí zmeškání lhůty.
28 Předkládající soud si tedy zaprvé klade otázku, zda je zákaz předkládání nových důkazů, který je stanoven v § 124 odst. 3 zákona o organizaci daňové správy, v rozporu s čl. 23 odst. 2 směrnice 2008/9, jelikož může vést k věcnému omezení práva osoby povinné k dani na odvolání.
29 Předkládající soud si zadruhé klade otázku, zda v důsledku takového zákazu nedochází k přeměně jednoměsíční lhůty pro odstranění nedostatků, která je stanovena v § 251/F odst. 4 zákona o DPH, na lhůtu prekluzivní, a to s ohledem na skutečnost, že dokumenty, které nebyly předloženy v této lhůtě, již nelze zohlednit po jejím uplynutí, a to zejména ve fázi odvolání.
30 V tomto směru se předkládající soud zamýšlí nad otázkou přiměřenosti takového zákazu, zejména s ohledem na právo na účinnou právní ochranu zakotvené v článku 47 Listiny. I když Soudní dvůr v rozsudku ze dne 2. května 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354), rozhodl, že lhůta jednoho měsíce stanovená v čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/9 není lhůtou prekluzivní, předkládající soud uvádí, že okolnosti sporu, který mu byl předložen, jsou jiné než ve věci, v níž byl vydán uvedený rozsudek, jelikož maďarské správní řízení má dva stupně a maďarské právo výslovně stanoví, že v řízení ve druhém stupni platí zákaz předkládání nových důkazů.
31 Předkládající soud si zatřetí klade otázku, zda směrnice 2008/9 opravňuje správce daně k zastavení řízení o vrácení DPH – tato směrnice totiž počítá pouze s přijetím rozhodnutí o schválení nebo zamítnutí žádosti o vrácení DPH, tedy rozhodnutí ve věci samé.
32 Za těchto podmínek se Fővárosi Törvényszék (Městský soud v Budapešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Musí být čl. 23 odst. 2 [směrnice 2008/9] vykládán v tom smyslu, že jsou dodrženy podmínky stanovené touto směrnicí ve vztahu k odvolání, i když určité ustanovení vnitrostátního práva – a sice § 124 odst. 3 [zákona o organizaci daňové správy] – v rámci posuzování žádostí o vrácení DPH podle [směrnice o DPH] neumožňuje žadateli, aby ve fázi odvolání uplatnil nové skutečnosti a navrhl nebo předložil nové důkazy, o nichž věděl před vydáním prvostupňového rozhodnutí, ale které nepředložil, přestože k tomu byl správcem daně vyzván, nebo se jich nedovolával, čímž dochází k věcnému omezení práva na odvolání, které jde nad rámec formálních požadavků a požadavků ohledně lhůt stanovených dotčenou směrnicí?
2) Znamená kladná odpověď na první otázku, že jednoměsíční lhůtu uvedenou v čl. 20 odst. 2 [směrnice 2008/9] je třeba považovat za prekluzivní? Je výše uvedené v souladu s právem na účinnou právní ochranu a spravedlivý proces zakotveným v článku 47 [Listiny], s články 167, 169, 170 a [čl.] 171 odst. 1 směrnice o DPH a se zásadami neutrality [DPH], efektivity a proporcionality, které formuloval Soudní dvůr Evropské unie?
3) Musí být ustanovení o úplném nebo částečném zamítnutí žádosti o vrácení daně, které je obsaženo v čl. 23 odst. 1 [směrnice 2008/9], vykládáno v tom smyslu, že je s ním v souladu ustanovení vnitrostátního práva – a sice § 49 odst. 1 písm. b) zákona o organizaci daňové správy – podle něhož správce daně zastaví řízení, pokud žadatel na výzvu správce daně nepředložil vyjádření nebo nesplnil povinnost odstranit nedostatky, přičemž žádost bez takového vyjádření nebo odstranění nedostatků nelze vyřídit a v řízení se nepokračuje z úřední povinnosti?“
K předběžným otázkám
K první a druhé otázce
33 Podstatou první a druhé otázky předkládajícího soudu, které je třeba posoudit společně, je, zda musí být čl. 23 odst. 2 první pododstavec směrnice 2008/9, ve spojení se zásadami neutrality DPH a efektivity, vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je osobě povinné k dani, jež podala žádost o vrácení DPH, zakázáno předložit ve fázi odvolání u druhostupňového správce daně doplňující údaje ve smyslu článku 20 této směrnice, které požadoval prvostupňový správce daně a které tato osoba povinná k dani posledně uvedenému správci daně nepředložila ve lhůtě jednoho měsíce, již stanoví čl. 20 odst. 2 uvedené směrnice. V této souvislosti pokládá předkládající soud za sporné i to, zda je tato lhůta lhůtou prekluzivní, a pokud ano, zda je taková prekluze slučitelná s článkem 47 Listiny.
34 Předně je třeba připomenout, že cílem směrnice 2008/9 je podle jejího článku 1 stanovit prováděcí pravidla pro vracení DPH podle článku 170 směrnice o DPH osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, které splňují podmínky stanovené v článku 3 směrnice 2008/9.
35 Stejně jako nárok na odpočet představuje nárok na vrácení daně základní zásadu společného systému DPH zavedeného unijními právními předpisy a nemůže být v zásadě omezen. Tento nárok se uplatní bezprostředně u všech daní, kterými byla zatížena plnění uskutečněná na vstupu. Cílem režimu odpočtů, a tedy vrácení daně, je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností. Společný systém DPH tudíž zaručuje, že všechny ekonomické činnosti jsou bez ohledu na cíle nebo výsledky z těchto činností vyplývající, podléhají-li uvedené činnosti v zásadě samy DPH, zdaněny neutrálním způsobem (rozsudek ze dne 21. října 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, bod 36 a citovaná judikatura).
36 Tato základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby byl přiznán odpočet nebo vrácení DPH zaplacené na vstupu, jestliže jsou splněny věcné požadavky, i když osoby povinné k dani nevyhověly určitým formálním požadavkům (rozsudek ze dne 21. října 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, bod 37 a citovaná judikatura).
37 Jinak tomu může být nicméně tehdy, má-li porušení takových formálních požadavků za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o splnění věcných požadavků (rozsudek ze dne 21. října 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, bod 77 a citovaná judikatura).
38 Pokud jde o pravidla uplatnění nároku na vrácení DPH, článek 20 směrnice 2008/9 umožňuje členskému státu vrácení daně, pokud má za to, že nemá k dispozici údaje, na základě nichž by mohl přijmout rozhodnutí o celé žádosti o vrácení daně nebo její části, aby si vyžádal doplňující údaje, zejména od osoby povinné k dani nebo od příslušných orgánů členského státu usazení, které musí být předloženy do jednoho měsíce ode dne doručení žádosti o údaje příjemci žádosti (rozsudek ze dne 2. května 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, bod 37).
39 Jak již Soudní dvůr rozhodl v rozsudku ze dne 2. května 2019, Sea Chefs Cruise Services (C‑133/18, EU:C:2019:354, bod 46), tato lhůta jednoho měsíce stanovená v čl. 20 odst. 2 uvedené směrnice není lhůtou prekluzivní.
40 Podle čl. 23 odst. 2 prvního pododstavce směrnice 2008/9 konečně platí, že osoba povinná k dani se proti rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení daně může odvolat k příslušným orgánům členského státu vrácení daně způsobem a ve lhůtách stanovených pro odvolání v případě žádostí o vrácení daně podaných osobami usazenými v tomto členském státě.
41 Toto ustanovení musí být vykládáno ve světle bodu 3 odůvodnění této směrnice, z něhož vyplývá, že jejím cílem je mimo jiné posílit právo hospodářských subjektů na odvolání.
42 Podle čl. 23 odst. 2 prvního pododstavce směrnice 2008/9 platí, že takové odvolání, jako je správní odvolání, o které se jedná ve věci v původním řízení, se řídí – pokud jde o způsob podání takového odvolání a pro něj stanovené lhůty – vnitrostátním právním řádem členského státu vrácení daně.
43 Zavedení vnitrostátních opatření odmítajících zohlednit důkazy poskytnuté po přijetí rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení DPH se tedy řídí vnitrostátním právním řádem každého členského státu na základě zásady procesní autonomie členských států, avšak s tou výhradou, že tato opatření nemohou být méně příznivá než ta, která se uplatní v obdobných situacích vnitrostátní povahy (zásada rovnocennosti), a že v praxi neznemožňují nebo nadměrně neztěžují výkon práv přiznaných právním řádem Unie (zásada efektivity) (obdobně viz rozsudek ze dne 9. září 2021, GE Auto Service Leasing, C‑294/20, EU:C:2021:723, bod 59 a citovaná judikatura).
44 S ohledem na judikaturu citovanou v bodě 39 tohoto rozsudku kromě toho taková opatření nemohou vést k tomu, že by uplynutí lhůty jednoho měsíce ode dne doručení žádosti o doplňující údaje – která je uvedena v čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/9 a v níž musí příjemce této žádosti předložit členskému státu vrácení daně tyto údaje včetně případných doplňujících důkazů – mělo v rozporu s tímto ustanovením účinky prekluze.
45 Z předkládacího rozhodnutí v projednávaném případě vyplývá, že poté, co společnost Slovenské Energetické Strojárne podala žádost o vrácení DPH, prvostupňový správce daně jí zaslal žádost o doplňující údaje ve smyslu článku 20 směrnice 2008/9; uvedená společnost ale tyto údaje nepředložila. Požadované údaje poskytla až v rámci správního odvolání, které odpovídá odvolání uvedenému v čl. 23 odst. 2 této směrnice a bylo podáno ke druhostupňovému správci daně. Tyto údaje ovšem nebyly zohledněny, jelikož podle § 124 odst. 3 zákona o organizaci daňové správy platí, že žadatel o vrácení daně nemůže v odvolání předložit nové důkazy, o kterých věděl již před vydáním prvostupňového rozhodnutí.
46 Z toho vyplývá, že spor v původním řízení se netýká porušení formálních požadavků, které má za následek nemožnost předložení důkazu o splnění věcných požadavků pro nárok na vrácení DPH, nýbrž toho, ke kterému dni musí být tento důkaz předložen.
47 V tomto ohledu je třeba zaprvé uvést, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, ve svém důsledku systematicky brání vracení DPH osobám povinným k dani, které sice odpověděly na žádost o doplňující údaje opožděně, ale splňují všechny věcné podmínky pro toto vrácení. Jak přitom bylo připomenuto v bodech 35 a 36 tohoto rozsudku, nárok na vrácení DPH představuje základní zásadu společného systému DPH a nemůže být v zásadě omezen a zásada neutrality DPH vyžaduje, aby byl přiznán nárok na odpočet nebo na vrácení DPH zaplacené na vstupu, pokud jsou splněny věcné požadavky.
48 Zadruhé Soudní dvůr poté, co konstatoval, že lhůta jednoho měsíce, kterou stanoví čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/9 pro předložení doplňujících údajů, není lhůtou prekluzivní, rozhodl, že je-li žádost o vrácení daně zcela nebo zčásti zamítnuta, má osoba povinná k dani, která v této lhůtě neposkytla doplňující údaje, právo podat v souladu s čl. 23 odst. 2 prvním pododstavcem této směrnice proti tomuto zamítavému rozhodnutí odvolání a v rámci takového odvolání odstranit nedostatky své žádosti o vrácení daně předložením doplňujících údajů k prokázání existence svého nároku na vrácení DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 2. května 2019, Sea Chefs Cruise Services, C‑133/18, EU:C:2019:354, bod 48).
49 Jak v podstatě uvedl generální advokát v bodě 53 svého stanoviska, tyto závěry vyplývající z judikatury se uplatní bez ohledu na to, zda se jedná o takové správní odvolání, jaké je předmětem věci v původním řízení, nebo o opravný prostředek podaný u soudu.
50 Zatřetí takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, brání požadavky vyplývající z práva na řádnou správu, které představuje obecnou zásadu unijního práva, jež se uplatní v rámci daňové kontroly. Tato zásada řádné správy totiž po takovém správním orgánu, jako je správce daně ve věci v původním řízení, vyžaduje, aby v rámci svých kontrolních povinností provedl pečlivý a nestranný přezkum všech relevantních aspektů, a zajistil tak, že bude mít při přijímání svého rozhodnutí k tomu účelu co nejúplnější a nejspolehlivější poznatky (rozsudek ze dne 21. října 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, bod 48 a citovaná judikatura).
51 Pokud přitom správce daně nemůže s ohledem na znění § 124 odst. 3 zákona o organizaci daňové správy vzít do úvahy opožděnou odpověď na žádost o doplňující údaje, v důsledku čehož jsou tyto opožděné odpovědi systematicky odmítány, správce daně je nutně veden k porušování této zásady, jelikož vydává rozhodnutí, o němž ví, že může vycházet z neúplných, či dokonce nesprávných informací. Právě zmíněné navíc vede k tomu, že správce daně nepřiměřeně zasahuje do zásady neutrality DPH tím, že na osobu povinnou k dani přenáší DPH, na jejíž vrácení má tato osoba nárok, ačkoliv společný systém DPH má za cíl zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla zaplacena v rámci všech jeho ekonomických činností (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. října 2021, CHEP Equipment Pooling, C‑396/20, EU:C:2021:867, bod 55).
52 A konečně začtvrté je třeba uvést, že výklad, podle kterého členský stát vrácení daně nemůže systematicky nezohledňovat opožděné odpovědi na žádosti o doplňující údaje, je podpořen i čl. 26 druhým pododstavcem směrnice 2008/9, který se výslovně týká případu, kdy osoba povinná k dani ve stanovené lhůtě nepředloží doplňující údaje, o které byla požádána.
53 Za těchto podmínek je třeba konstatovat, že taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, odporuje základní zásadě neutrality DPH i zásadě efektivity, a to zejména tím, že se lhůtou jednoho měsíce stanovenou v čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/9 spojuje účinky prekluze.
54 S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na první a druhou otázku odpovědět tak, že čl. 23 odst. 2 první pododstavec směrnice 2008/9, ve spojení se zásadami neutrality DPH a efektivity, musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je osobě povinné k dani, jež podala žádost o vrácení DPH, zakázáno předložit ve fázi odvolání u druhostupňového správce daně doplňující údaje ve smyslu článku 20 této směrnice, které požadoval prvostupňový správce daně a které tato osoba povinná k dani posledně uvedenému správci daně nepředložila ve lhůtě jednoho měsíce, již stanoví čl. 20 odst. 2 uvedené směrnice, jelikož tato lhůta není lhůtou prekluzivní.
Ke třetí otázce
55 Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda musí být článek 23 směrnice 2008/9 vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které musí správce daně zastavit řízení o vrácení DPH, pokud osoba povinná k dani nepředložila ve stanovené lhůtě doplňující údaje požadované tímto správcem na základě článku 20 této směrnice a bez těchto údajů nelze žádost o vrácení DPH vyřídit.
56 V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že ve znění třetí otázky předkládající soud zmiňuje pouze čl. 23 odst. 1 směrnice 2008/9, který stanoví, že je-li žádost o vrácení DPH zcela nebo zčásti zamítnuta, oznámí členský stát vrácení daně žadateli společně s rozhodnutím i důvody zamítnutí.
57 Stejně tak čl. 21 první pododstavec této směrnice stanoví lhůty, ve kterých je členský stát vrácení daně v případě, kdy požaduje doplňující údaje, povinen oznámit žadateli své rozhodnutí o schválení nebo zamítnutí žádosti o vrácení daně.
58 Tato ustanovení směrnice 2008/9 se tedy výslovně týkají pouze možnosti přijmout rozhodnutí o schválení nebo o úplném či částečném zamítnutí žádosti o vrácení DPH, a nikoli možnosti řízení o vrácení daně zastavit.
59 Je pravda, že čl. 23 odst. 2 druhý pododstavec této směrnice stanoví, že není-li podle práva daného členského státu vrácení daně nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně ve lhůtách stanovených uvedenou směrnicí považováno za schválení nebo zamítnutí žádosti, musí mít osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě stejnou možnost využít dostupné správní nebo soudní postupy jako osoby povinné k dani usazené v členském státě vrácení daně. Nejsou-li takové správní nebo soudní postupy k dispozici, považuje se nepřijetí rozhodnutí o žádosti o vrácení daně za její zamítnutí.
60 V projednávaném případě je však nutno konstatovat, že takové rozhodnutí o zastavení řízení, jako je rozhodnutí dotčené ve věci v původním řízení, rozhodně neodpovídá nepřijetí rozhodnutí ve stanovené lhůtě, neboť takovým rozhodnutím o zastavení řízení se ukončuje řízení zahájené na základě žádosti osoby povinné k dani o vrácení daně, aniž je rozhodnuto o jí požadovaném vrácení daně, a toto rozhodnutí tudíž musí být považováno za rozhodnutí o zamítnutí uvedené žádosti ve smyslu článku 23 směrnice 2008/9.
61 Z toho vyplývá, že pokud je o žádosti o vrácení DPH, kterou podala osoba povinná k dani usazená v jiném členském státě, než je členský stát vrácení daně, vydáno takové rozhodnutí o zastavení řízení, společně s tímto rozhodnutím musí být osobě povinné k dani v souladu s čl. 23 odst. 1 směrnice 2008/9 oznámeny i důvody pro zastavení řízení, a dále musí být možné se v souladu s čl. 23 odst. 2 prvním pododstavcem této směrnice proti uvedenému rozhodnutí odvolat k příslušným orgánům členského státu vrácení daně.
62 V rámci takového odvolání musí mít osoba povinná k dani v každém případě právo předložit doplňující údaje, které neposkytla ve lhůtě jednoho měsíce stanovené v čl. 20 odst. 2 směrnice 2008/9, jak vyplývá z bodů 48 a 49 tohoto rozsudku.
63 S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na třetí otázku odpovědět tak, že článek 23 směrnice 2008/9 musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, podle které musí správce daně zastavit řízení o vrácení DPH, pokud osoba povinná k dani nepředložila ve stanovené lhůtě doplňující údaje požadované tímto správcem na základě článku 20 této směrnice a bez těchto údajů nelze žádost o vrácení DPH vyřídit, a to za podmínky, že rozhodnutí o zastavení řízení je považováno za rozhodnutí o zamítnutí této žádosti o vrácení daně ve smyslu čl. 23 odst. 1 uvedené směrnice a lze proti němu podat odvolání splňující požadavky stanovené v čl. 23 odst. 2 prvním pododstavci téže směrnice.
K nákladům řízení
64 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (druhý senát) rozhodl takto:
1) Článek 23 odst. 2 první pododstavec směrnice Rady 2008/9/ES ze dne 12. února 2008, kterou se stanoví prováděcí pravidla pro vrácení daně z přidané hodnoty stanovené směrnicí 2006/112/ES osobám povinným k dani neusazeným v členském státě vrácení daně, ale v jiném členském státě, ve spojení se zásadami neutrality daně z přidané hodnoty (DPH) a efektivity,
musí být vykládán v tom smyslu, že
brání vnitrostátní právní úpravě, podle které je osobě povinné k dani, jež podala žádost o vrácení DPH, zakázáno předložit ve fázi odvolání u druhostupňového správce daně doplňující údaje ve smyslu článku 20 této směrnice, které požadoval prvostupňový správce daně a které tato osoba povinná k dani posledně uvedenému správci daně nepředložila ve lhůtě jednoho měsíce, již stanoví čl. 20 odst. 2 uvedené směrnice, jelikož tato lhůta není lhůtou prekluzivní.
2) Článek 23 směrnice 2008/9
musí být vykládán v tom smyslu, že
nebrání vnitrostátní právní úpravě, podle které musí správce daně zastavit řízení o vrácení DPH, pokud osoba povinná k dani nepředložila ve stanovené lhůtě doplňující údaje požadované tímto správcem na základě článku 20 této směrnice a bez těchto údajů nelze žádost o vrácení DPH vyřídit, a to za podmínky, že rozhodnutí o zastavení řízení je považováno za rozhodnutí o zamítnutí této žádosti o vrácení daně ve smyslu čl. 23 odst. 1 uvedené směrnice a lze proti němu podat odvolání splňující požadavky stanovené v čl. 23 odst. 2 prvním pododstavci téže směrnice.
Podpisy