Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 16. mail 2024(1)
Kohtuasi C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
versus
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Upravni sud u Zagrebu (Zagrebi halduskohus, Horvaatia))
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Väikeettevõtjate maksuvabastust reguleeriv kord – Käibemaksuõiguse kuritarvitamine uue äriühingu asutamise kaudu – Liidu õigusest tulenev keeld kasutada käibemaksuõigust kuritarvituse eesmärgil – Vahetu kohaldatavus versus asjaolude hindamine majandusliku käsitusviisi alusel
I. Sissejuhatus
1. Liidu õiguses kehtib üldpõhimõte, et liidu õigusele ei saa tugineda pettuse või kuritarvituse eesmärgil. See põhimõte kehtib ka käibemaksuõiguses, mis on direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi „käibemaksudirektiiv“)(2), põhiosas ühtlustatud.
2. Seetõttu peavad riigisisesed asutused ja kohtud loobuma andmast käibemaksudirektiivis sätestatud mahaarvamisõigust, maksuvabastust või õigust käibemaks tagasi saada, kui neid õigusi soovitakse kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Nüüd on tekkinud küsimus, kas see kehtib ka väikeettevõtjate suhtes kehtiva korra kasutamisel, mille kohaldamise võivad liikmesriigid ette näha (kuid ei pea ette nägema) käibemaksudirektiivi artikli 287 alusel.
3. Põhikohtuasjas soovib Horvaatia maksuhaldur õiguse väidetava kuritarvitamise tõttu keelduda lubamast maksukohustuslasel kasutada Horvaatias väikeettevõtjate suhtes kehtivat korda, olgugi et Horvaatia õigus ei anna selliseks keeldumiseks mingit alust. Seega on avanenud võimalus täpsustada, milline ulatus ja millised piirid on käibemaksuõiguse üldise kuritarvitamise keeldu käsitleval Euroopa Kohtu praktikal.
4. Lisaks on tekkinud küsimus, milline on kõnealuse üldpõhimõtte suhe õiguskindluse, õiguspärase ootuse ja maksustamise seaduslikkuse üldpõhimõtetega, mis on samuti sätestatud liidu õiguses.
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
5. Käibemaksudirektiivi artikkel 281 ja sellele artiklile järgnevad artiklid sisaldavad väikeettevõtjate suhtes kohaldatavaid erinorme. Käibemaksudirektiivi artikkel 282 põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis sätestab:
„Käesolevas jaos ettenähtud maksuvabastusi ja astmelisi maksusoodustusi kohaldatakse kaupade tarnele ja teenuste osutamisele väikeettevõtete poolt“.
6. Käibemaksudirektiivi artikli 287 punkt 19 põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis sätestab:
„Liikmesriigid, kes ühinesid pärast 1. jaanuari 1978, võivad kohaldada maksuvabastust maksukohustuslaste suhtes, kelle aastakäive riigi valuutas nende ühinemiskuupäeval kehtinud vahetuskursi kohaselt ei ületa järgmisi summasid: […]
19. Horvaatia: 35 000 eurot.“
7. Nõukogu 25. septembri 2017. aasta rakendusotsuse(3) artikli 1 kohaselt võib Horvaatia erandina direktiivi 2006/112/EÜ artikli 287 punktist 19 kohaldada käibemaksuvabastust maksukohustuslaste suhtes, kelle aastakäive riigi omavääringus ühinemiskuupäeval kehtinud vahetuskursi kohaselt arvutatult ei ületa 45 000 eurot.
B. Horvaatia õigus
8. Käibemaksudirektiivi artikkel 287 võeti üle Horvaatia käibemaksuseaduse (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; edaspidi „käibemaksuseadus“) artikliga 90.
9. Säte näeb mutatis mutandis ette, et Horvaatia juriidilist või füüsilist isikut võib käsitada väikeettevõtjana, kui tema käive ei ületanud eelmisel kalendriaastal 300 000 Horvaatia kunat (HRK) (rohkem kui 39 000 eurot). Väikeettevõtja on käibemaksust põhimõtteliselt vabastatud, kuid teisipidi ei ole tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.
III. Asjaolud
10. Eelotsusetaotluse esitanud kohus võttis asjaomased asjaolud väga lühidalt kokku järgmiselt:
11. Horvaatia maksuhaldur (edaspidi „vastustaja“) korraldas Horvaatias asuvas äriühingus UP CAFFE d.o.o. (edaspidi „kaebaja“) käibemaksu erikontrolli. Seejuures tuvastas vastustaja, et kaebaja jätkas äriühingu SS-UGO d.o.o. (edaspidi „eelnev äriühing“) majandustegevust ja on sellega endiselt seotud.
12. Vastustaja teeb selle põhjal järelduse, et kaebaja asutamine ja talle majandustegevuse üleandmine ei katkestanud eelneva äriühingu majandustegevuse järjepidevust. Seetõttu jättis vastustaja kaebaja poolt tasuda tuleva käibemaksu arvutamisel tuginemata väikeettevõtjate suhtes kehtivale korrale, mille kohaldamist oli kaebaja taotlenud. Ühtlasi andis ta kaebajale aga sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse.
13. Seejärel tegi vastustaja 17. oktoobril 2018 kaebaja suhtes käibemaksuotsuse. Sellega määras vastustaja ajavahemiku 1. jaanuarist 2018 kuni 31. juulini 2018 eest tasuda tuleva käibemaksu summa ja viivise. Kaebaja esitas otsuse peale vaide, mille jättis vastustaja 24. augusti 2020. aasta otsusega rahuldamata.
14. Kaebaja esitas selle peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule. Kaebaja tugineb eelkõige sellele, et ta vastab kõigile väikeettevõtjaks kvalifitseerimise nõuetele. Peale selle väidab ta, et üldise maksuseaduse (Opći porezni zakon) muudatustega lisati kuritarvituste vältimist reguleeriv üldnorm artikli 12a näol seadusesse alles pärast maksustamisperioodi lõppu. Samamoodi loodi üldise maksuseaduse (Opći porezni zakon) artikli 49 lõike 1 punkti 4 muudatustega alles hiljem võimalus käsitada mitut isikut ühe seotud isikuna ja seega ühe maksukohustuslasena. Õigusnormide tagasiulatuv kohaldamine on aga vastuolus Horvaatia Vabariigi põhiseadusega (Ustav Republike Hrvatske).
15. Kõnealust lünklikku teavet asjaolude kohta täpsustavad põhikohtuasja pooled järgmiste kattuvate märkustega:
16. Kõigepealt eksisteeris toitlustusettevõtja, kes oli käibemaksukohustuslasena registreeritud 1. jaanuarist 2013 kuni 12. juulini 2017. Toitlustustegevust jätkati 28. juunil 2017 toitlustusettevõtja omaniku poolt asutatud eelneva äriühingu vormis. Viimane kasutas talle käibemaksuseaduse artikli 90 lõike 1 alusel antud valikuvõimalust ja palus kohelda ennast käibemaksuga maksustamise seisukohast väikeettevõtjana.
17. Eelneva äriühingu 2017. aasta käibe suuruse tõttu ei vastanud see äriühing 2018. aastal enam väikeettevõtjate korra kohaldamise nõuetele. 2017. aasta lõpus lõpetas ettevõtja valdava osa oma toitlustustegevusest.
18. Samal ajal asutati kaebaja, kusjuures asutaja oli ilmselt muu isik kui eelneva äriühingu omanik. Alates 2018. aastast kasutas kaebaja väikeettevõtjana maksustamise võimalust. Ta jätkas toitlustustegevust samades ruumides ja samade töötajate ja tarnijatega nagu eelnev äriühing.
19. Lisaks tuvastas vastustaja erikontrolli käigus, et kaebaja oli tööle võtnud eelneva äriühingu juhatuse liikmeks ja omanikuks oleva isiku. Ilmselt ei ole see isik – vähemalt näib see nii komisjoni arvamuse põhjal – siiski kaebaja osanik ega juhatuse liige. Siiski vastutas ta kaebajaga solidaarselt äriruumide üüri eest ja oli ainus allkirjaõiguslik isik seoses äriühingu pangakontoga.
IV. Eelotsusetaotlus
20. Põhikohtuasja menetlev Upravni sud u Zagrebu (Zagrebi halduskohus, Horvaatia) peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas liidu õigus paneb liikmesriigi asutustele ja kohtutele kohustuse määrata käibemaksukohustus (mitte aga jätta rahuldamata käibemaksu tagastamise taotlus) juhul, kui kohtuasja objektiivsed asjaolud viitavad sellele, et toime on pandud käibemaksupettus uue äriühingu asutamisega ehk eelneva äriühingu maksustatava tegevuse järjepidevuse katkestamisega olukorras, kus maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et osaleb sellises tegevuses, ja kus liikmesriigi õigus ei näinud maksustatava teokoosseisu tekkimise hetkel ette sellist kohustust?“
21. Euroopa Kohtu menetluses esitasid kaebaja, Horvaatia Vabariik ja Euroopa Komisjon kirjalikud seisukohad. Kodukorra artikli 76 lõike 2 alusel loobus Euroopa Kohus kohtuistungi korraldamisest.
V. Õiguslik hinnang
A. Vastuvõetavus ja eelotsuse küsimuse täpsustamine
22. Komisjon kahtleb, kas eelotsusetaotluse esitanud kohtu eelotsusetaotlus vastab Euroopa Kohtu kodukorra artiklis 94 sätestatud nõuetele. Nende kohaselt tuleb eelotsusetaotluses anda lühiülevaade vaidluse esemest ja asjasse puutuvatest asjaoludest, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on need välja selgitanud, või vähemalt ülevaade faktilistest andmetest, millel eelotsuse küsimused põhinevad.
23. Eelotsusetaotlus sisaldab asjaomaste asjaolude kohta teavet vaid väga napilt. Eelkõige ei ole piisavalt selgitatud konkreetseid asjaolusid, millest nähtuks õiguste võimalik kuritarvitamine. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu põhjendused on aga parasjagu piisavad, et mõista põhikohtuasja faktilist konteksti. Lisaks sellele on nii kaebaja kui ka Horvaatia Vabariik esitanud kohtuasja faktiliste asjaolude kohta kattuvaid märkusi ja aidanud sellega kaasa faktilise raamistiku mõistmisele.
24. Eelotsuse küsimus ei ole siiski seotud liidu õiguse konkreetse sättegagi. Käibemaksudirektiivi sätted (artiklid 11, 19, 28 ja 80), millele viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus eelotsusetaotluse põhjendustes, on põhikohtuasjaga vaid väga piiratult seotud. Kontekstist nähtub siiski piisava selgusega, et küsimus puudutab niinimetatud väikeettevõtjate maksuvabastuse kohaldamist, mille võivad liikmesriigid ette näha käibemaksudirektiivi artikli 287 alusel, ja õiguse kuritarvitamise keelu üldpõhimõtet.
25. Kokkuvõttes leian seega, et eelotsusetaotluse esitanud kohus on selgitanud põhikohtuasja faktilist ja õiguslikku konteksti sedavõrd piisavalt, et eelotsuse küsimusele oleks võimalik vastata.
26. Eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarviliku vastuse andmiseks tuleb esitatud küsimus siiski ümber sõnastada. Sisuliselt soovib kohus teada, kas liidu õigusest tulenevale kuritarvitamise keelu põhimõttele tuginedes võib väikeettevõtjate suhtes Horvaatias kehtiva korra jätta kaebaja puhul kohaldamata ka juhul, kui Horvaatia õiguses kõnealuse korra kohaldamata jätmist võimaldav säte puudus ja see lisati Horvaatia õigusesse alles hiljem.
B. Eelotsuse küsimus
27. Eelotsuse küsimus puudutab eelkõige liidu õiguse üldpõhimõtteks olevat õiguse kuritarvitamise keeldu. Seepärast analüüsin esmalt selle kohaldatavust ja ulatust käesolevas asjas (vt jaotis 1). Seejärel käsitlen õiguste kuritarvitamise faktilisi tingimusi (vt jaotis 2) ja õiguslikke tagajärgi (vt jaotis 3).
1. Üldpõhimõtteks oleva kuritarvitamiskeelu kohaldatavus ja ulatus
a) Üldised märkused
28. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on õiguse kuritarvitamise keeld liidu õiguse üldpõhimõte.(4) Sellel põhimõttel on kaugeleulatuv toime ka käibemaksuõiguse valdkonnas.
29. Ühelt poolt ei saa maksukohustuslane pettuse või kuritarvituse eesmärgil tugineda käibemaksudirektiivis ette nähtud mahaarvamisõigusele, maksuvabastusele või õigusele käibemaks tagasi saada.(5) Teiselt poolt tuleb aga käibemaksudirektiivi tõlgendada nii, „et sellega on vastuolus riigisisene praktika, mille kohaselt loetakse „eesmärgivastaseks õiguste teostamiseks“, kui maksukohustuslane valib majandustegevuse vormiks sellise vormi, mis võimaldab tal vähendada oma majanduskulusid, ning keeldutakse lubamast sel põhjusel sellel maksukohustuslasel oma sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust kasutada“. See kehtib juhul, „kui ei ole tõendatud, et on olemas pelgalt fiktiivne skeem, millel puudub majanduslik sisu ja mille ainus või vähemasti peamine eesmärk on saada maksusoodustust, mille andmine oleks vastuolus selle direktiivi eesmärkidega.“(6)
30. Sellest nähtub, et käibemaksuõiguses käsitatakse õiguse kuritarvitamise keelu üldpõhimõtet tõlgendusprintsiibina.(7) Maksudest kõrvalehoidumise, maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on eesmärk, mida käibemaksudirektiiv tunnustab ja edendab.(8) Sellest tulenevalt tuleb käibemaksudirektiivi sätteid tõlgendada nii, et maksukohustuslased ei saa neile tugineda pettuse või kuritarvituse eesmärgil.
31. Käesolevas asjas tulevad tõlgendatavate õigusnormidena kõne alla ainult käibemaksudirektiivi artikkel 287 ja selle rakendamiseks vastu võetud Horvaatia käibemaksuseaduse artikli 90 lõige 1. Kuna käibemaksudirektiivi artikkel 287 annab liikmesriikidele üksnes võimaluse kohaldada maksuvabastust maksukohustuslaste suhtes, kelle käive jääb teatud lävendist väiksemaks (nn väikeettevõtjate maksuvabastus), ei ole see säte isikute suhtes vahetult kohaldatav. Ainult käibemaksuseaduse artikli 90 lõikel 1 on maksukohustuslase suhtes vahetu õigusmõju.
32. Liikmesriigi kohtud on kohustatud tõlgendama liidu õiguse ülevõtmiseks vastu võetud riigisiseseid õigusnorme võimalikult suures ulatuses direktiivi sõnastust ja eesmärki arvesse võttes. Riigisiseses õiguses väikeettevõtjate maksuvabastuse kohaldamiseks kehtestatud tingimused (käibemaksuseaduse artikli 90 lõige 1) on sõnastuse järgi otsustades ilmselt täidetud. Selle järelduse saab teha vähemasti eelotsusetaotluse põhjal. Näib, et teistsugune tõlgendus ei tule käesoleval juhul kõne alla. Pooled lähtuvad üksmeelselt ka sellest, et Horvaatia õiguses ei leidu ühtegi sätet, mis võiks takistada väikeettevõtjate korra kuritarvitamist.
b) Asjaolude hindamine versus õigusnormi tõlgendamine
33. Euroopa Kohus leiab, et kuritarvitusliku käitumise keelu (edaspidi „kuritarvitamise keeld“) põhimõttele saab maksukohustuslase vastu tugineda ka siis, kui riigisisene õigus ei sisalda sätteid, mis reguleeriksid õiguste andmisest keeldumist käibemaksudirektiivist tulenevate õiguste pettuse või kuritarvituse eesmärgil kasutamise korral.(9)
34. Euroopa Kohus põhjendab oma seisukohta muu hulgas sellega, et ühisest käibemaksusüsteemist tuleneva soodustuse andmisest keeldumine õiguste pettuse või kuritarvituse eesmärgil kasutamise korral on käibemaksusüsteemi lahutamatu osa.(10) Sellisel juhul ei ole taotletava soodustuse saamiseks nõutavad objektiivsed kriteeriumid tegelikult täidetud.(11)
1) Selge: majanduslike asjaolude ülevaade
35. Asjakohaste asjaolude kindlakstegemisel tuleb tehingut tegelikult hinnata nii, nagu pooled seda tõepoolest teha kavatsesid, st tegeliku majandusliku olukorra alusel. Otsustav ei ole valitud tsiviilõiguslik vorm, st tehingu „väline õiguslik vorm“, vaid asjaolude kogumist tulenev poolte majanduslik kavatsus. Ent see ei ole liidu õiguse (või riigisisese õiguse) tõlgendamise küsimus, vaid on faktiliste asjaolude hindamise küsimus.
36. ELTL artikli 267 kohases menetluses, mis põhineb liikmesriikide kohtute ja Euroopa Kohtu ülesannete selgel eristamisel, on siiski üksnes liikmesriigi kohus pädev põhikohtuasja faktilisi asjaolusid tuvastama ja hindama.(12) Euroopa Kohus saab sellega seoses anda vaid suuniseid. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus jõuab järeldusele, et õiguslikust seisukohast asutati kaebaja üksnes fiktiivselt eesmärgiga jätkata eelneva äriühingu majandustegevust, võib kohus majandusliku käsitusviisi raames jätta näiteks „välise õigusliku vormi“ tähelepanuta ja lähtuda õigest olukorrast, mida majanduslikult tegelikult saavutada sooviti.
37. See tuleneb juba sellest, et lõppkokkuvõttes püüab maksuõigus majanduslikke olukordi võrdselt maksustada. Seepärast tuleb esmalt nõuetekohaselt analüüsida asjaolude majanduslikku sisu. Skeem, millega püütakse seda majanduslikku sisu tsiviilõigusliku kujundusvabaduse abil kunstlikult vältida või varjata, ei saa muuta tegelikke aluseks olevaid asjaolusid. Pidades silmas võrdse maksustamise põhimõtet, tuleb majanduslikult võrreldavaid olukordi (olenemata nende tsiviilõiguslikust vormist) ka võrdselt maksustada. Asjaolude selline hindamine võib komisjoni viidatud üldise maksuseaduse (Opći porezni zakon) artikli 11 alusel käesoleval juhul isegi kõne alla tulla. Seda seetõttu, et ilmselt nõuab viidatud säte maksustamise seisukohast oluliste asjaolude kindlaksmääramist nende majandusliku sisu alusel.
2) Problemaatiline: liidu õiguse täiendamine kirjutamata koosseisutunnustega
38. Kui punktis 33 viidatud kohtupraktikat tuleks lisaks mõista ka nii, et tõlgendamise teel täiendatakse liidu õigust kirjutamata koosseisutunnustega, siis ei ole see väga kaugeleulatuv (ja dogmaatiliselt vaieldav(13)) käsitus – mis on praegu Euroopa Inimõiguste Kohtu menetluse ese(14) – vähemasti käesoleval juhul kohaldatav.
39. Käesoleval juhul ei ole tingimusi soovitud soodustuse, nimelt väikeettevõtjate suhtes kohaldatava maksuvabastuse saamiseks – erinevalt näiteks sisendkäibemaksu mahaarvamisest – käibemaksudirektiivis reguleeritud. Ainult liikmesriigid võivad anda väikeettevõtjatele kuni käibe teatud lävendi saavutamiseni maksuvabastuse ja kehtestada selleks konkreetsed tingimused. Seega ei tulene väikeettevõtjate maksuvabastuse konkreetsed tingimused käibemaksudirektiivist, vaid üksnes Horvaatia õigusest. Järelikult ei saa vähemasti käesoleval juhul väita, et liidu õiguses sätestatud tingimused väikeettevõtjate maksuvabastuse saamiseks ei ole täidetud.
40. Horvaatia õiguses väikeettevõtjate maksuvabastuse saamiseks sätestatud tingimused on sõnastuse järgi otsustades ilmselt (vt punkt 32) täidetud. Teistsugune tõlgendus, mis tugineb liidu õigusest tulenevale õiguste kuritarvitamise keelule, ei tule käesolevas asjas kõne alla. Seda seetõttu, et sõnastusest tulenev sõnasõnaline tähendus on igasuguse tõlgendamise piiriks, isegi kui selle eesmärk on õiguse kuritarvitamise vältimine. Ka põhimõttel, et riigisisest õigust tuleb tõlgendada kooskõlas liidu õigusega, on teatavad piirid. Nimelt piiravad õiguse üldpõhimõtted liikmesriigi kohtu kohustust tugineda asjakohaste riigisiseste õigusnormide tõlgendamisel ja kohaldamisel direktiivi sisule ning see kohustus ei saa olla aluseks riigisisese õiguse contra legem tõlgendamisele.(15)
41. Nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab, ei ole seega käesoleval juhul erinevalt varasemast tegemist sellega, et keeldutakse liidu õigusega ette nähtud maksuvabastuse andmisest või liidu õigusega ette nähtud mahaarvamise lubamisest. Tegemist on sellega, et liidu õigusest tuleneva õiguste kuritarvitamise kirjutamata üldise keelu kaudu – ja seega ilma õigusliku aluseta – koormatakse maksukohustuslane maksuga, kuigi riigisisene õigus näeb ette maksuvabastuse.
42. See oleks aga vastuolus samuti liidu õiguses tunnustatud maksustamise seaduslikkuse üldpõhimõttega, mida on Euroopa Kohtu suurkoda viimasel ajal korduvalt rõhutanud.(16) Maksuõigus on klassikaline sekkumisõigus. Järelikult peab maksustamise kaudu toimuv riigi võimalik sekkumine maksukohustuslase põhiõigustesse olema piisavalt täpselt reguleeritud seaduses, mis on maksukohustuslase suhtes vahetult kohaldatav.
43. Seega – nagu on märkinud Euroopa Kohus – „nõuab maksu õiguspärasuse põhimõte, mis on õiguse üldpõhimõttena liidu õiguskorra osa, et maksu tasumise mis tahes kohustus ja kõik olulised elemendid, millega määratletakse maksu põhitunnused, tuleb sätestada seaduses, kuna maksukohustuslasel peab olema võimalik ette näha ja arvutada tasumisele kuuluv maksusumma ning kindlaks määrata, millal maks tuleb tasuda“.(17) Liidu õigusest tuleneva üldise ja kirjutamata kuritarvitamiskeelu vahetu kohaldatavus ei ole sellega aga kooskõlas.
c) Vahekokkuvõte
44. Kui liikmesriik ei näe ette sätteid, et vältida maksukohustuslase kuritarvituslikku käitumist, võib ta olla rikkunud oma kohustust kehtestada kord, et hoida ära käibemaksuõiguse kuritarvitamine. Liikmesriigi tegemata jätmisele ei saa aga tugineda maksukohustuslase vastu, kes riigisiseses õiguses ette nähtud nõudeid täidab. Sellisel juhul jääb üle vaid tõlgendada riigisisest õigust kooskõlas liidu õigusega, kuid sellele on seatud teatud piirid. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab kindlaks tegema, kas selline tõlgendamine tuleb käesoleval juhul kõne alla. Kui see nii ei ole, on õiguse kuritarvitamise keelu üldpõhimõtte vahetu kohaldamine kaebaja maksukohustuse tuvastamiseks käesoleval juhul välistatud.
45. Siiski on mõeldav, et tehingu majandusliku sisu tuvastamisest (faktiliste asjaolude tuvastamine ja hindamine), mis on eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne, nähtub, et hoolimata õigusliku vormi muutumisest ei ole faktilistes asjaoludes majanduslikku muutust toimunud. Sellisel juhul peab maksustamine põhinema tegelikul majanduslikul olukorral. Selleks et majanduslikult olulisi maksustatavaid asjaolusid niinimetatud majandusliku käsituse raames õigesti tuvastada, ei ole vaja eraldi õiguslikku alust.
46. Seda, kas muutunud osanike struktuuriga uus äriühing on uue maksukohustuslasena tegelikult vaid formaalselt tegutsenud, et saada väikeettevõtjate maksuvabastusest kunstlikult kasu, ei saa napilt kirjeldatud asjaolude tõttu hinnata. See ei ole eelotsusemenetluses ka Euroopa Kohtu ülesanne. Need asjaolud peab tuvastama eelotsusetaotluse esitanud kohus või maksuhaldur. Järgnevad (teise võimalusena antud) selgitused õiguste kuritarvitamise olemasolu kohta võivad selle ülesande täitmist lihtsustada.
2. Teise võimalusena: õiguse kuritarvitamise tingimused
47. Juhul kui Euroopa Kohus eespool esitatud arutluskäiguga ei nõustu ja lähtub käesoleval juhul sellest, et liidu õigusest tulenev õiguste kuritarvitamise üldine keeld on vahetult kohaldatav, tuleb õiguste kuritarvitamise koosseisutingimusi üksikasjalikumalt käsitleda.
48. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt eeldab käibemaksuõiguse kuritarvitamise tuvastamine objektiivse (vt jaotis a) ja subjektiivse koosseisutunnuse (vt jaotis b) kumulatiivset olemasolu. Lisaks ei tohi õiguste kuritarvitamise keelu üldpõhimõtte kohaldamine konkreetsel juhul rikkuda maksustamise seaduslikkuse, õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtteid (vt jaotis c).
49. Õiguste kuritarvitamise tuvastamine sõltub konkreetse juhtumi kõigi asjaolude hindamisest kogumina. Asjaomane tõendamiskoormis lasub pädeval maksuhalduril.(18) Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on kontrollida asjaolude kogumile antud hinnangut.
a) Objektiivsed asjaolud
50. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt eeldab õiguste kuritarvitamise tuvastamine esmalt seda, et hoolimata õigusnormides ette nähtud tingimuste formaalsest täitmisest ei ole nende õigusnormidega taotletud eesmärki saavutatud.(19) Seda, kas tegemist on õiguste kuritarvitamisega, saab kindlaks teha ainult kõnealuse õigusnormi eriomase eesmärgi alusel.
51. On ilmselge, et formaalselt täitis põhikohtuasja kaebaja väikeettevõtjate suhtes kehtiva korra tingimusi. Eelkõige ei ületatud kaebaja uue asutamisega eelnenud või jooksva aasta käibele seatud lävendeid.
52. Horvaatias väikeettevõtjate suhtes kehtiva korra kasutamine võis aga olla eesmärgiga vastuolus. See eeldab selle korra eesmärgi kindlaksmääramist. Seoses käibemaksudirektiivi artikliga 287, mis annab liikmesriikidele võimaluse kohaldada kõnealust maksuvabastust, lähtub Euroopa Kohus sellest, et selle eesmärk on edendada väikeettevõtjate asutamist, tegevust ja konkurentsivõimet.(20) See on kaheldav, kuna samal ajal jäetakse väikeettevõtjad ilma sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusest ja maksuvabastus hõlmab vaid ettevõtja ühe aasta tehingute käivet selles liikmesriigis, kus on tema asukoht.(21) Ka käibe piirmäära kujundamine maksuvaba lävendina ja mitte maksuvaba summana räägib selle eesmärgi vastu, kuna see asetab väga edukad alustavad ettevõtjad ebasoodsamasse olukorda.(22)
53. Tegelikult on selle maksuvabastuse eesmärk eelkõige halduskoormuse vähendamine (de minimis-reegel). Ilma käibe lävendi kindlaksmääramiseta peaks maksuhaldur kohtlema iga isikut, kes tegeleb kui tahes vähesel määral majandustegevusega, maksukohustuslasena. Sellega kaasneks maksukohustuslase ja maksuhalduri märkimisväärne halduskoormus, ilma et seda tasakaalustaks vastav maksutulu.(23)
54. Halduskoormuse vähendamise eesmärgist lähtudes tuleb säte liikmesriikidele ühtemoodi kasuks.(24) Seda arvestades on mul kahtlusi, kas maksukohustuslane saab väikeettevõtjate maksuvabastust kasutada kuritarvituse eesmärgil. Seda arusaama tugevdab asjaolu, et väikeettevõtjate suhtes kehtivat korda kasutavatel maksukohustuslastel ei ole käibemaksudirektiivi artikli 289 kohaselt sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kokkuvõttes ei pea maksukohustuslase jaoks seega tingimata tekkima maksusoodustust.
55. Teisipidi ei saa aga ka välistada, et üksikjuhul võib tekkida maksusoodustus, mida ei olnud kavas anda. Käibemaksudirektiivi artiklis 287 osutatud aastakäive on seotud tegutseva maksukohustuslasega.(25) Sätte nõuetevastane kasutamine tuleb seega kõne alla juhul, kui ühtne majandustegevus on jagatud mitme „enda loodud“ maksukohustuslase vahel, et vältida käibele seatud lävendi ületamist.
56. See peab paika vähemasti juhul, kui eri maksukohustuslasi ei saa käibemaksudirektiivi artikli 287 kohaldamisel käsitada ühe maksukohustuslasena.(26) Nagu Horvaatia Vabariik on väitnud, ei ole käibemaksudirektiivi artikli 11 vabatahtlikku sätet mitme isiku käsitamise kohta ühe maksukohustuslasena riigisisesesse õigusesse üle võetud. Seetõttu on kaebaja ja eelneva äriühingu käsitamine ühe maksukohustuslasena välistatud.
57. Lõppkokkuvõttes leian, et ei ole välistatud, et kuritarvituse eesmärgil kasutamine võib kõne alla tulla ka käibemaksudirektiivi artiklist 287 tuleneva väikeettevõtjate korra puhul. Kuna aga sättel on vähemasti samal määral eesmärk vähendada liikmesriikide halduskoormust, võib eeldada, et kuritarvituse eesmärgil kasutamist tuleb ette vaid erandjuhtudel.
b) Subjektiivsed asjaolud
58. Lisaks objektiivsele koosseisutunnusele eeldab kuritarvitamise tuvastamine ka subjektiivset koosseisutunnust. Mitmest objektiivsest asjaolust peab nähtuma, et kõnealuste tehingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine. Õiguse kuritarvitamise keeld ei ole kohaldatav, kui kõnealuseid tehinguid võib põhjendada teisiti kui üksnes maksusoodustuse saamisega.(27)
59. Maksukohustuslasel on seejuures põhimõtteliselt õigus valida selline tegevuse struktuur, mis piirab tema maksukohustust.(28) Seega võib maksukohustuslane valida sellise organisatsioonilise ülesehituse ja tehingu tegemise viisi, mida ta peab oma majandustegevuse ja maksukoormuse piiramise seisukohalt kõige kohasemaks.(29) Keelatud on pelgalt fiktiivsed tehingud, millel puudub tegelik majanduslik sisu ja mille ainus eesmärk on saada maksusoodustust.(30) Teisipidi saab teha järelduse, et puhtalt fiktiivse skeemiga ei ole tegemist juhul, kui tegevuse valitud vormi kasuks räägivad objektiivsed põhjused.
60. Vastustaja tugines asjaolule, et kaebaja jätkas äritegevust eelneva äriühingu ruumides ning eelneva äriühingu töötajate ja tarnijatega. Need asjaolud võivad rääkida puhtalt kunstliku skeemi kasuks. Teisipidi näib, et kaebaja ja eelnev äriühing ei ole üks ja sama isik. Eri isikute osalemine võib olla kaalukas tõend, mis näitab, et eelneva äriühingu majandustegevust jätkava kaebaja asutamiseks olid olemas majanduslikud põhjused.
61. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab konkreetse juhtumi asjaolude kogumi põhjal otsustama, kas valitud vormi peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine. Asjaolud, mille on eelotsusetaotluse esitanud kohus seni teatavaks teinud, ei anna siiski üksinda alust eeldada, et kaebaja asutamine kolmanda isiku poolt ja eelneva äriühingu majandustegevuse ülevõtmine oleks puhtalt kunstlik skeem.
c) Maksustamise seaduslikkuse, õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtete rikkumise puudumine
62. Põhikohtuasja kaebaja tugineb ka seaduslikkuse ja õiguskindluse põhimõtetele.
63. Euroopa Kohus on mõnes varasemas otsuses lähtunud siiski sellest, et maksukohustuslane, kes on loonud õiguse saamise tingimused õiguse kuritarvitamise ja pettuse kaudu, ei saa nendele põhimõtetele tugineda.(31)
64. Leian, et arvestades õigusriigi põhimõtet ja liidu aluseks olevaid ühiseid väärtusi käsitlevat Euroopa Kohtu hiljutist praktikat, on selline üldistatud järeldus problemaatiline. See ei kattu ka Euroopa Kohtu hiljutise praktikaga, mis käsitleb õigusriigi põhimõtet.
65. Nii rõhutab Euroopa Kohus oma hiljutises praktikas, et liit koondab endasse riike, kes austavad ja jagavad ELL artiklis 2 viidatud väärtusi.(32) ELL artiklis 2 nimetatud väärtused, millele liit on rajatud, hõlmavad eelkõige õigusriigi põhimõtet. See põhimõte nõuab esiteks, et riigi sekkumine põhineks seaduslikul alusel. Seda õiguslikku reservatsiooni väljendab maksuõiguses maksustamise seaduslikkuse põhimõte(33) samamoodi nagu karistusõiguses nulla poene sine lege certa põhimõte (süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõte), mis on Euroopa Kohtu hinnangul õiguskindluse üldpõhimõtte konkreetne väljendus.(34)
66. Vastavalt õiguskindluse põhimõttele, millest tuleneb õiguspärase ootuse kaitse põhimõte ja mille lähtepunkt on seega samuti õigusriigi põhimõte, peavad õigusnormid – eelkõige siis, kui neil võib olla isikutele ja ettevõtjatele kahjulikke tagajärgi – olema selged, täpsed ja ettenähtavate tagajärgedega.(35) Õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtteid peavad järgima nii Euroopa Liidu institutsioonid kui ka liikmesriigid, kui nad kasutavad neile liidu direktiividega antud õigusi.(36)
67. Euroopa Kohtu suurkoda on juba märkinud, et kohaldatava õiguse täpsuse nõue, mis on seaduslikkuse põhimõtte (viidatud otsuses süütegude ja karistuste seaduses sätestatuse põhimõtte) lahutamatu osa, tähendab seda, et seadus peab selgelt määratlema õiguslikud tagajärjed. See tingimus on täidetud, kui õigussubjekt saab asjaomase sätte sõnastusest ja vajaduse korral kohtute poolt sellele antud tõlgenduse abil aru, milline tegu või tegevusetus toob kaasa (kriminaal)vastutuse.(37) Teistsugust järeldust ei saa teha ka muu sekkumisõiguse, näiteks maksuõiguse ja selles sätestatud maksuõigusliku vastutuse kohta. Sellest tulenevalt on Euroopa Kohus juba tunnustanud õigusliku reservatsiooni erilist tähtsust ka maksuõiguses ja märkinud, et õiguse üldpõhimõttena on see liidu õiguskorra osa.(38)
68. Seega peavad maksuõigusnormid, mis loovad isikule kohustusi, olema selged ja nende kohaldamine peab olema asjaomasele isikule ettenähtav. Euroopa Kohtu sõnul on see nii eelkõige juhul, kui tegemist on õigusnormidega, mis võivad tekitada rahalisi tagajärgi.(39) Maksu tasumise mis tahes kohustus ja kõik olulised elemendid, millega määratletakse maksu põhitunnused, tuleb sätestada seaduses. Maksukohustuslasel peab olema võimalik tasumisele kuuluvat maksusummat ette näha.(40)
69. Seevastu (liidu õigusest tulenev) õiguste kuritarvitamise keeld ei saa tugineda kirjutatud esmasele õigusele ja kindlasti mitte ELL artiklis 2 osutatud väärtustele. See viitab sellele, et olukordades, mis puudutavad nii õigusriigi põhimõtet kui ka õiguste kuritarvitamise keelu põhimõtet, tuleb õiguste kuritarvitamise keeldu kohaldada väga ettevaatlikult ja piiratult.
70. Seda arvestades ei või kaebajal tuginemist õiguspärase ootuse kaitsele tervikuna keelata. See kehtib seda enam, et põhikohtuasjas – nagu märgib ka Horvaatia Vabariik – ei ole tegemist käibemaksust kõrvalehoidumise etteheitega, vaid „ainult“ õiguse kuritarvitamise etteheitega. See on oluline erinevus, mis põhjendab ka erinevat kohtlemist.
71. Maksudest kõrvalehoidumine tähendab maksusoodustuse saamist kuritegelikul viisil. Õigust kuritarvitavat skeemi iseloomustab seevastu see, et hoolimata asjakohaste õigusnormide järgimisest (st seaduslikust käitumisest) annab see eranditult maksusoodustuse, mida ei ole seadusega ette nähtud. Piir, millest ühel pool tähendab maksukohustuslase käitumine juba õiguse kuritarvitamist, ja millest teisel pool jääb see veel „tavaliseks“ käitumiseks, mis ei ole õiguse kuritarvitamine ja mille eesmärk on maksukoormust vähendada, võib olla voolav ja sõltuda olulisel määral üksikjuhtumist. See kehtib seda enam, et Euroopa Kohus on märkinud, et kui maksukohustuslasel on valida kahe tehingu vahel, ei ole ta kohustatud valima seda, mille puhul on tasutava käibemaksu summa suurem, vaid tal on õigus valida selline tegevuse struktuur, mis tema maksukohustust piirab. Maksukohustuslastel on järelikult vabadus valida selline organisatsiooniline ülesehitus ja tehingu tegemise viis, mida nad peavad oma majandustegevuse ja maksukoormuse piiramise seisukohast kõige sobivamaks.(41)
72. See eeldab aga ka seda, et maksukohustuslane saab asjaomase liikmesriigi õiguskorda usaldada. Kui selles riigis puuduvad õiguste kuritarvitamise keelu tagavad õigusnormid – nagu see on põhikohtuasjas – ja kui riigisisest õigust ei ole ka võimalik tõlgendada nii, et maksuvabastust ette nägeva sätte kasutamine üksnes maksude vähendamise eesmärgil on keelatud, ei saa maksuvabastuse seadusjärgset õiguslikku tagajärge tervikuna keelata.
73. Eelotsusetaotluse esitanud kohus peab konkreetse juhtumi asjaolude kogumi põhjal otsustama, kas kaebajal võis olla õiguspärane ootus õigusliku olukorra jätkuva kehtivuse suhtes. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus vastab sellele küsimusele jaatavalt, ei saa vastustajast maksuhaldur tugineda kaebaja vastu liidu õigusest tulenevale õiguste kuritarvitamise kirjutamata üldisele keelule, kui liikmesriik ei ole seda keeldu seni riigisisesesse õigusesse üle võtnud.
3. Õiguse kuritarvitamise õiguslikud tagajärjed
74. Kui eelotsusetaotluse esitanud kohus peaks jõudma järeldusele, et kõik tingimused õiguse kuritarvitamise eeldamiseks (sealhulgas õiguspärase ootuse kaitse puudumine) on täidetud, tuleb maksustamisel aluseks võtta olukord, mis oleks esinenud juhul, kui õigust ei oleks kuritarvitatud.(42)
75. Proportsionaalsuse kaalutlustel ei või maksustamine minna siiski kaugemale sellest, mis on vajalik käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks.(43) Sellest järeldub, et vastustajast maksuhalduril oleks õigus keelata kaebajal tugineda väikeettevõtjate suhtes kehtivale korrale. Samal ajal oleks kaebajal sellisel juhul kõnealusel maksustamisperioodil sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, mida on Horvaatia maksuhaldur ka arvesse võtnud.
VI. Ettepanek
76. Eelnevale tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Upravni sud u Zagrebu (Zagrebi halduskohus, Horvaatia) esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:
Õiguste kuritarvitamise keelu üldpõhimõte ei kohusta liikmesriigi asutusi ja kohtuid maksustamise seaduslikkuse põhimõtet rikkudes eirama riigis käibemaksudirektiivi artikli 287 alusel kehtestatud väikeettevõtjate maksuvabastust, kui riigisisest õigust ei saa tõlgendada kooskõlas liidu õigusega ja riigisisene õigus ei sisalda õiguslikku alust maksuvabastuse andmisest keeldumiseks. Maksustatava teokoosseisu tuvastamisel võib maksuhaldur siiski lähtuda majanduslikult soovitud olukorrast ja jätta tähelepanuta olukorra, mis on realiseerunud vaid fiktiivselt (nn majanduslik käsitus).