Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
JULIANE KOKOTT
16 päivänä toukokuuta 2024 (1)
Asia C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
vastaan
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(Ennakkoratkaisupyyntö – Upravni sud u Zagrebu (Zagrebin hallintotuomioistuin, Kroatia))
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Pienyrityksiä koskeva verovapautusjärjestelmä – Arvonlisäverolainsäädännön väärinkäyttö perustamalla uusi yhtiö – Arvonlisäverolainsäädännön väärinkäyttönä pidettäviä menettelyjä koskeva unionin oikeudessa asetettu kielto – Välitön sovellettavuus vs. tosiseikkojen arviointi taloudellisten näkökohtien perusteella
I Johdanto
1. Unionin oikeudessa vahvistetaan yleinen periaate, jonka mukaan oikeussubjektit eivät saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin. Tätä periaatetta sovelletaan myös arvonlisäverolainsäädäntöön, joka on pitkälti yhdenmukaistettu yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi)(2) nojalla.
2. Kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten on siis evättävä arvonlisäverodirektiivissä säädetyt arvonlisäveroa koskevat vähennys-, vapautus- ja palautusoikeudet, jos näihin oikeuksiin vedotaan vilpillisesti tai jos niitä käytetään väärin. Herää kysymys, koskeeko tämä myös pieniä yrityksiä koskevan erityisjärjestelmän käyttöä, josta jäsenvaltiot voivat (mutta niiden ei ole pakko) säätää arvonlisäverodirektiivin 287 artiklan nojalla.
3. Pääasian oikeudenkäynnissä Kroatian veroviranomaiset haluavat evätä verovelvolliselta Kroatian pieniä yrityksiä koskevan erityisjärjestelmän hyödyntämisen väitetyn väärinkäytön vuoksi, vaikka Kroatian lainsäädännössä ei ole minkäänlaisia perusteita tällaiselle epäämiselle. Nyt on siis tilaisuus selventää unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön soveltamisalaa ja rajoja yleisen väärinkäyttöä koskevan kiellon osalta arvonlisäverolainsäädännön yhteydessä.
4. Lisäksi herää kysymys, mikä on tämän yleisen periaatteen suhde oikeusvarmuuden, luottamuksensuojan ja verotuksen lakisidonnaisuuden yleisiin periaatteisiin, jotka on myös vahvistettu unionin oikeudessa.
II Oikeudellinen kehys
A Unionin lainsäädäntö
5. Arvonlisäverodirektiivin 281 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa säädetään pieniä yrityksiä koskevista erityisjärjestelmistä. Arvonlisäverodirektiivin 282 artiklassa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädetään seuraavaa:
”Tässä jaksossa säädettyjä verovapautuksia ja asteittaisia verohelpotuksia on sovellettava pienten yritysten suorittamiin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.”
6. Arvonlisäverodirektiivin 287 artiklan 19 alakohdassa, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot, jotka ovat liittyneet 1 päivän tammikuuta 1978 jälkeen, voivat myöntää verovapautuksen sellaisille verovelvollisille, joiden vuosittainen liikevaihto on kansallisena valuuttana niiden liittymispäivänä voimassa olleen muuntokurssin mukaan enintään: – –
19. Kroatia: 35 000 euroa.”
7. Poiketen siitä, mitä arvonlisäverodirektiivin 287 artiklan 19 alakohdassa säädetään, Kroatian tasavallalle annetaan 25.9.2017 annetun neuvoston täytäntöönpanopäätöksen(3) 1 artiklan nojalla lupa vapauttaa arvonlisäverosta verovelvolliset, joiden vuosittainen liikevaihto on kansallisena valuuttana sen liittymispäivänä voimassa olleen muuntokurssin mukaan enintään 45 000 euroa.
B Kroatian lainsäädäntö
8. Arvonlisäverodirektiivin 287 artikla on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä Kroatian arvonlisäverolain (Zakon o porezu na dodanu vrijednost) 90 §:n nojalla.
9. Säännöksessä säädetään soveltuvin osin, että kotimainen oikeushenkilö tai luonnollinen henkilö voidaan rinnastaa pienyritykseen, jos sen liikevaihto edellisenä kalenterivuonna oli enintään 300 000 Kroatian kunaa (HRK) (yli 39 000 euroa). Pienyritys on lähtökohtaisesti vapautettu arvonlisäverosta, mutta sillä ei ole tällöin myöskään oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa.
III Asian tausta
10. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on esittänyt asian kannalta merkitykselliset tosiseikat erittäin lyhyesti näin:
11. Kroatian verohallinto (jäljempänä vastaaja) teki Kroatiaan sijoittautuneeseen yritykseen UP CAFFE d.o.o. (jäljempänä kantaja) arvonlisäverotukseen liittyvän erityistarkastuksen. Tässä yhteydessä vastaaja totesi, että kantaja oli jatkanut SS-UGO d.o.o ‑nimisen yhtiön, jäljempänä edellinen yhtiö, liiketoimintaa ja että kantaja oli yhä etuyhteydessä kyseiseen edelliseen yhtiöön.
12. Vastaaja päätteli tästä, että vaikka kantaja oli perustettu ja liiketoiminta siirretty sille, edellisen yhtiön liiketoimintaa ei kuitenkaan ollut lopetettu. Näin ollen se laski arvonlisäveron, joka kantajan oli maksettava, soveltamatta pieniä yrityksiä koskevaa erityisjärjestelmää. Samalla se kuitenkin myönsi kantajalle vastaavan oikeuden vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero.
13. Tämän jälkeen vastaaja teki 17.10.2018 kantajaa koskevan arvonlisäveropäätöksen. Siinä vastaaja vahvisti arvonlisäveron ja viivästyskoron 1.1.2018–31.7.2018 väliseltä ajalta. Kantaja teki tästä päätöksestä oikaisuvaatimuksen, jonka vastaaja hylkäsi 24.8.2020 tekemällään päätöksellä.
14. Kantaja nosti tästä päätöksestä kanteen ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa. Se vetoaa eritoten siihen, että se täyttää kaikki edellytykset, joiden on täytyttävä, jotta sitä voidaan pitää pienyrityksenä. Lisäksi se väittää, että yleisen verolain (Opći porezni zakon) 12 a §:ään lisättiin yleinen väärinkäytön välttämistä koskeva säännös vasta verokauden päättymisen jälkeen tehdyillä muutoksilla. Samoin mahdollisuus käsitellä useita henkilöitä yhtenä etuyhteydessä olevana henkilönä ja siten yhtenä verovelvollisena luotiin vasta myöhemmin yleisen verolain (Opći porezni zakon) 49 §:n 1 momentin 4 kohtaan tehdyillä muutoksilla. Säännösten taannehtiva soveltaminen on kuitenkin vastoin Kroatian perustuslakia (Ustav Republike Hrvatskea).
15. Nämä vähäiset tosiseikat konkretisoituvat seuraavissa pääasian asianosaisten lausumissa, jotka ovat yhteneväisiä:
16. Aluksi oli olemassa ravintolayritys, joka oli rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi 1.1.2013–12.7.2017. Ravintolaliiketoimintaa jatkoi sittemmin edellinen yhtiö, jonka ravintolayrityksen omistaja perusti 28.6.2017. Kyseinen yhtiö käytti sille Kroatian arvonlisäverolain (Zakon o PDV) 90 §:n 1 momenttiin pohjautuvaa mahdollisuutta tulla kohdelluksi pienyrityksenä arvonlisäverotuksessa.
17. Vuonna 2017 tuottamansa liikevaihdon vuoksi edellinen yhtiö ei enää täyttänyt pieniä yrityksiä koskevan erityisjärjestelmän soveltamisen jatkamisen edellytyksiä vuoden 2018 osalta. Yhtiö lopetti ravintolatoimintansa suurelta osin vuoden 2017 lopussa.
18. Samaan aikaan ilmeisesti toinen henkilö kuin edellisen yhtiön omistaja perusti kantajan. Kantaja käytti mahdollisuuttaan tulla kohdelluksi verotuksessa pienyrityksenä vuodesta 2018 alkaen. Se harjoitti myös ravintolaliiketoimintaa samoissa tiloissa kuin edellinen yhtiö, ja myös työntekijät ja tavarantoimittajat olivat samat.
19. Vastaaja totesi erityistutkimuksen yhteydessä, että myös edellisen yhtiön toimitusjohtaja ja omistaja oli kantajan palveluksessa. Ainakin komission näkemyksen mukaan vaikuttaa kuitenkin siltä, ettei hän ole kantajayhtiön osakas eikä toimitusjohtaja. Hän oli kuitenkin kantajan kanssa yhteisvastuussa liiketilojen vuokraamisesta ja yhtiön pankkitilin ainoa allekirjoittaja.
IV Ennakkoratkaisupyyntö
20. Pääasiassa toimivaltainen Upravni sud u Zagrebu (Zagrebin hallintotuomioistuin, Kroatia) lykkäsi asian käsittelyä ja esitti unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan nojalla seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Asetetaanko unionin oikeudessa kansallisille viranomaisille ja tuomioistuimille velvollisuus vahvistaa arvonlisäverovelvollisuus (eikä hylätä palautusvaatimusta), kun asiaan liittyvät objektiiviset seikat viittaavat siihen, että on tehty arvonlisäveropetos perustamalla uusi yhtiö, eli keskeyttämällä aikaisemman yhtiön veronalaisen toiminnan jatkuvuus, tilanteessa, jossa verovelvollinen tiesi tai sen olisi pitänyt tietää osallistuvansa tällaiseen toimintaan ja jossa kansallisessa lainsäädännössä ei verotettavan tapahtuman tapahtuma-aikana säädetty tällaisesta verovelvollisuuden vahvistamisesta?”
21. Kantaja, Kroatian tasavalta ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimessa käytävässä menettelyssä. Unionin tuomioistuin on luopunut suullisen käsittelyn järjestämisestä työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan nojalla.
V Oikeudellinen arviointi
A Ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottaminen ja täsmentäminen
22. Komissio epäilee, täyttääkö ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklan vaatimukset. Kyseisen artiklan mukaan pyynnön on sisällettävä muun muassa lyhyt selvitys tuomioistuimen toteamista merkityksellisistä tosiseikoista tai ainakin selvitys niistä tosiseikoista, joihin kysymys perustuu.
23. Ennakkoratkaisupyyntö sisältää vain hyvin vähän tietoja asian kannalta merkityksellisistä tosiseikoista. Etenkään mahdollista oikeuden väärinkäyttöä osoittavia konkreettisia seikkoja ei ole esitetty riittävästi. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämät tiedot riittävät kuitenkin juuri ja juuri pääasian varsinaisen asiayhteyden ymmärtämiseen. Lisäksi sekä kantaja että Kroatian tasavalta ovat esittäneet tosiseikat yhtäpitävästi, mistä oli apua tosiseikkojen ymmärtämisessä.
24. Ennakkoratkaisukysymys ei kylläkään koske unionin oikeuden yhtä tiettyä säännöstä. Arvonlisäverodirektiivin säännöksillä (11, 19, 28 ja 80 artikla), jotka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin esitti pyyntönsä perusteluissa, on vain hyvin rajallinen yhteys pääasiaan. Asiayhteydestä ilmenee kuitenkin riittävän selvästi, että kyse on arvonlisädirektiivin 287 artiklassa jäsenvaltioille sallitun ns. pienten yritysten verovapautuksen soveltamisesta sekä väärinkäytön kieltoa koskevasta yleisestä periaatteesta.
25. Näin ollen katson, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on selostanut pääasian tosiseikkoja ja oikeudellista asiayhteyttä siltä osin riittävästi, että voin vastata ennakkoratkaisukysymykseen.
26. Jotta ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle voidaan antaa hyödyllinen vastaus, ennakkoratkaisukysymys on kuitenkin muotoiltava uudelleen. Tuomioistuin haluaa lähinnä tietää, voidaanko Kroatian pieniä yrityksiä koskevan erityisjärjestelmän soveltaminen evätä kantajalta väärinkäytön kieltoa koskevan unionin oikeuden periaatteen nojalla silloinkin, kun Kroatian lainsäädännössä ei ole ollut säännöstä, joka mahdollistaisi tällaisen epäämisen, vaan se on otettu käyttöön vasta jälkikäteen.
B Ennakkoratkaisukysymys
27. Ennakkoratkaisukysymys koskee etupäässä väärinkäytön kieltoa unionin oikeuden yleisenä periaatteena. Siksi käsittelen ensin sen sovellettavuutta ja soveltamisalaa käsiteltävässä asiassa (ks. 1. osa jäljempänä). Sen jälkeen tarkastelen oikeuden väärinkäytön tunnusmerkistöä (ks. 2. osa jäljempänä) ja oikeudellisia seurauksia (ks. 3. osa jäljempänä).
1. Väärinkäytön kieltoa koskevan yleisen periaatteen sovellettavuus ja soveltamisala
a) Yleiskatsaus
28. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan oikeuden väärinkäytön kielto on unionin oikeuden yleinen periaate.(4) Kyseisellä periaatteella on kauaskantoisia vaikutuksia myös arvonlisäverolainsäädännön alalla.
29. Yhtäältä verovelvollinen ei siis voi vedota vilpillisesti arvonlisäverodirektiivissä säädettyihin arvonlisäveron vähennys-, vapautus- tai palautusoikeuksiin tai käyttää niitä väärin.(5) Toisaalta arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että ”se on esteenä kansalliselle käytännölle, joka perustuu siihen, että oikeuden käyttämiseksi sen tarkoituksen vastaisesti luokitellaan verovelvollisen valinta harjoittaa taloudellista toimintaa sellaisessa muodossa, joka mahdollistaa sen kustannusten vähentämisen, ja että verovelvolliselta evätään tällä perusteella oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero”. Näin on silloin, ”kun sellaisen ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevan täysin keinotekoisen järjestelyn, joka on toteutettu ainoastaan tai ainakin pääasiallisesti sellaisen veroedun saamiseksi, jonka myöntäminen olisi kyseisen direktiivin tavoitteiden vastaista, olemassaoloa ei ole osoitettu”.(6)
30. Tämä osoittaa, että arvonlisäverolainsäädännössä väärinkäytön kielto koskevaa yleistä kieltoa pidetään tulkintaperiaatteena.(7) Veropetosten, veronkierron ja muiden väärinkäytösten torjuminen on tavoite, joka on tunnustettu arvonlisäverodirektiivissä ja johon direktiivillä pyritään. (8) Näin ollen arvonlisäverodirektiivin säännöksiä on tulkittava siten, etteivät verovelvolliset saa vedota niihin vilpillisesti tai käyttää niitä väärin.
31. Nyt käsiteltävässä asiassa tulkittavina säännöksinä tulevat kysymykseen ainoastaan arvonlisäverodirektiivin 287 artikla ja Kroatian täytäntöönpanosäännös Kroatian arvonlisäverolain 90 §:n 1 momentti. Koska jäsenvaltiot voivat arvonlisäverodirektiivin 287 artiklan mukaan vapauttaa verosta ainoastaan ne verovelvolliset, joiden liikevaihto alittaa tietyt raja-arvot (ns. pieniä yrityksiä koskeva vapautus), tätä säännöstä ei voida suoraan soveltaa yksityishenkilöihin. Ainoastaan Kroatian arvonlisäverolain 90 §:n 1 momentilla on välitön oikeusvaikutus verovelvolliseen nähden.
32. Kansallisten tuomioistuinten on tulkittava kansallista täytäntöönpanolainsäädäntöä mahdollisimman pitkälle direktiivin säännöksen sanamuodon ja tavoitteen mukaisesti. Jäsenvaltion lainsäädännössä määritetyt pieniä yrityksiä koskevan vapautuksen edellytykset (Kroatian arvonlisäverolain 90 §:n 1 momentti) mitä ilmeisimmin täyttyvät. Ainakin ennakkoratkaisupyynnössä niin annetaan ymmärtää. Muunlainen tulkinta ei näyttäisi tässä tapauksessa olevan mahdollista. Asianosaiset ovat yhtä mieltä myös siitä, ettei Kroatian lainsäädännössä ole säännöstä, jolla voitaisiin estää pieniä yrityksiä koskevan erityisjärjestelmän väärinkäyttö.
b) Tosiseikkojen arviointi vs. oikeussäännön tulkinta
33. Unionin tuomioistuimen mukaan väärinkäytön kiellon periaatteeseen voidaan kuitenkin vedota verovelvollista vastaan myös silloin, kun kansallisessa lainsäädännössä ei ole säännöksiä, joiden tarkoituksena on kieltää arvonlisäverodirektiiviin perustuvien oikeuksien vilpillinen käyttö tai väärinkäyttö.(9)
34. Päättelynsä tueksi unionin tuomioistuin on esittänyt muun muassa, että arvonlisäverodirektiivistä johtuvien, vilpillisesti tai väärinkäytön vuoksi saatujen etujen epäämisen on katsottava olevan erottamaton osa yhteistä arvonlisäverojärjestelmää.(10) Erityisesti tällaisessa tapauksessa halutun edun saamiselle asetetut objektiiviset edellytykset eivät täyty todellisuudessa.(11)
1) Ei ongelmallista: taloudellisten tosiseikkojen arviointi
35. Merkityksellisiä tosiseikkoja määritettäessä liiketoimea on arvioitava sellaisena kuin osapuolet ovat sen tosiasiallisesti tarkoittaneet, toisin sanoen muun muassa todellisten taloudellisten olosuhteiden perusteella. Ratkaisevaa ei siis ole valittu siviilioikeudellinen järjestely eli liiketoimen ”ulkoinen oikeudellinen muoto” vaan se, mitä osapuolet ovat tavoitelleet taloudellisesti olosuhteiden kokonaiskuvan perusteella. Tämä ei kuitenkaan ole unionin oikeuden (tai kansallisen lainsäädännön) tulkintaa koskeva kysymys vaan tosiseikkojen arviointia koskeva kysymys.
36. SEUT 267 artiklassa tarkoitetussa menettelyssä, joka perustuu kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen tehtävien selkeään jakoon, yksinomaan kansallinen tuomioistuin on toimivaltainen toteamaan sen ratkaistavaksi saatetun riita-asian tosiseikat ja arvioimaan niitä.(12) Unionin tuomioistuin voi korkeintaan antaa tätä koskevia ohjeita. Jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tulee siihen tulokseen, että kantajan perustaminen oli oikeudellisesti vain näennäistä, jotta edelliseen yhtiöön kuuluvan yrityksen liiketoimintaa voitiin taloudellisesti jatkaa, se voi esimerkiksi jättää ”ulkoisen oikeudellisen muodon” huomiotta taloudellisen lähestymistavan yhteydessä ja keskittyä siihen, millaista tilannetta liiketoimella varsinaisesti tavoiteltiin taloudellisessa mielessä.
37. Tämä johtuu jo siitä, että viime kädessä vero-oikeudessa pyritään verottamaan toisiinsa rinnastettavia taloudellisia tilanteita samalla tavalla. Tämän vuoksi on ensin arvioitava tosiseikkojen tosiasiallinen luonne oikein. Järjestelyllä, jolla pyritään kiertämään tätä taloudellista luonnetta tai peittämään se keinotekoisesti siviilioikeuteen perustuvan toimintavapauden nojalla, ei kuitenkaan voida muuttaa asian taustalla olevia varsinaisia tosiseikkoja. Taloudellisesti toisiinsa rinnastettavia tilanteita (riippumatta niiden siviilioikeudellisista rakenteista) on verotettava samalla tavalla jo verovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun periaatteen kannalta. Tällainen tosiseikkojen arviointi voi olla komission mainitseman Kroatian yleisen verolain (Opći porezni zakon) 11 §:n mukaan jopa mahdollinen nyt käsiteltävässä asiassa. Vaikuttaa nimittäin siltä, että kyseisessä säännöksessä edellytetään verotuksellisten tosiseikkojen selvittämistä niiden taloudellisen luonteen perusteella.
2) Ongelmallista: unionin oikeuden täydentäminen kirjoittamattomilla tunnusmerkistötekijöillä
38. Mikäli 33 kohdassa mainittu oikeuskäytäntö olisi ymmärrettävä myös unionin oikeuden täydentämisenä kirjoittamattomilla tunnusmerkistötekijöillä tulkinnan perusteella, tällä hyvin laaja-alaisella (ja dogmaattisesti kiistanalaisella(13)) lähestymistavalla – joka on parhaillaan Euroopan ihmisoikeustuomioistuimessa vireillä olevan menettelyn kohteena(14) – ei kuitenkaan ole nyt käsiteltävässä asiassa merkitystä.
39. Nyt käsiteltävässä asiassa tavoitellun edun saamisen edellytyksiä, tässä tapauksessa pienyritysten verovapautusta – toisin kuin esimerkiksi ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä – ei nimenomaisesti säännellä arvonlisäverodirektiivillä. Nimittäin ainoastaan jäsenvaltiot voivat myöntää pienyrityksille vapautuksen tiettyihin liikevaihtorajoihin asti ja säätää vapautuksen myöntämisen konkreettisista edellytyksistä. Pienyritysten verovapautuksen konkreettiset edellytykset eivät siis perustu arvonlisäverodirektiiviin vaan yksinomaan Kroatian lainsäädäntöön. Tästä seuraa, että nyt käsiteltävässä asiassa ei voida missään tapauksessa katsoa, että unionin oikeudessa säädetyt edellytykset pienyritysten verovapautuksen saamiselle eivät täyty.
40. Kroatian lainsäädännön mukaiset pienyritysten verovapautusta koskevat edellytykset ovat mitä ilmeisimmin täyttyneet sanamuotonsa (ks. 32 kohta) perusteella. Käsiteltävässä asiassa muunlainen tulkinta unionin oikeuteen perustuvan väärinkäytön kiellon kannalta ei vaikuta mahdolliselta. Sanamuodosta johdettu merkitys on nimittäin kaiken tulkinnan raja silloinkin, kun sillä pyritään estämään väärinkäytökset. Periaatteella, jonka mukaan kansallista lainsäädäntöä on tulkittava unionin oikeuden mukaisesti, on myös tiettyjä rajoituksia. Kansallisen tuomioistuimen velvollisuutta tukeutua direktiivin sisältöön, kun se tulkitsee ja soveltaa asiaan liittyviä kansallisen oikeuden säännöksiä, rajoittavat siten yleiset oikeusperiaatteet, eikä se voi olla perustana kansallisen oikeuden contra legem ‑tulkinnalle.(15)
41. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa, käsiteltävässä asiassa ei ole kyse, toisin kuin aikaisemmin, unionin oikeudessa säädetyn vapautuksen tai unionin oikeudessa säädetyn ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähentämistä koskevan oikeuden epäämisestä. Pikemminkin kyse on siitä, että verovelvollista verotetaan unionin oikeuden yleisen väärinkäyttöä koskevan kirjoittamattoman kiellon nojalla huolimatta kansallisen verovapauden olemassaolosta – ja siis ilman oikeusperustaa.
42. Tämä olisi kuitenkin vastoin verotuksen lakisidonnaisuuden yleistä periaatetta, joka on myös tunnustettu unionin oikeudessa ja jota unionin tuomioistuimen suuri jaosto on äskettäin korostanut useaan otteeseen.(16) Vero-oikeus on perinteinen puuttumisoikeus. Sen vuoksi valtion mahdollisesta puuttumisesta verovelvollisen perusoikeuksiin verotuksen kautta on säädettävä riittävän täsmällisesti verovelvolliseen suoraan sovellettavassa laissa.
43. Unionin tuomioistuimen mukaan on siis niin, että ”verotuksen lakisidonnaisuuden periaate, joka on osa unionin oikeusjärjestystä yleisenä oikeusperiaatteena, edellyttää, että veron maksuvelvollisuudesta sekä veron perusominaisuuksia määrittävistä kaikista olennaisista osatekijöistä on säädettävä lailla, koska verovelvollisen on voitava ennakoida ja laskea maksettavan veron määrä sekä määrittää, milloin hänen on maksettava vero”.(17) Tämä ei kuitenkaan sovi yhteen unionin oikeuden mukaisen yleisen ja kirjoittamattoman väärinkäyttöä koskevan kiellon välittömän sovellettavuuden kanssa.
c) Alustava päätelmä
44. Jos jäsenvaltio ei ole antanut säännöksiä, joilla pyritään estämään verovelvollisten väärinkäytökset, se on saattanut laiminlyödä velvollisuuttaan antaa sääntöjä, joiden tarkoituksena on estää väärinkäytökset arvonlisäverotuksen alalla. Jäsenvaltion laiminlyöntiin ei kuitenkaan voida vedota kansallisessa lainsäädännössä säädetyt edellytykset täyttävää verovelvollista vastaan. Jäljelle jää siis ainoastaan unionin oikeuden mukainen kansallisen oikeuden tulkinta, joskin tietyin rajoituksin. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida, onko pääasiassa kyse tästä. Jos ei ole, väärinkäytösten estämistä koskevaa yleistä periaatetta ei voida välittömästi soveltaa nyt käsiteltävässä asiassa kantajan verovelvollisuuden perustelemiseksi.
45. On kuitenkin mahdollista, että määritettäessä asian taloudellista luonnetta, joka on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä (tosiseikkojen selvittäminen ja arviointi), käykin ilmi, että asia ei ole muuttunut taloudellisesti, vaikka se onkin muuttunut oikeudellisesti. Tällöin asian käsittelyn perusteeksi on otettava verotuksen taloudelliset tosiseikat. Niin sanotun taloudellisen lähestymistavan yhteydessä verotuksen kohteena olevien taloudellisesti merkityksellisten tosiseikkojen asianmukainen määrittäminen ei edellytä erityistä oikeusperustaa.
46. Kysymystä siitä, onko uusi verovelvollinen, jonka uuden yhtiön osakasrakennetta on muutettu, tosiasiassa toiminut vain muodollisesti hyötyäkseen keinotekoisesti pienyritysten verovapautuksesta, ei voida arvioida tosiseikkojen niukan kuvauksen perusteella. Se ei ole myöskään unionin tuomioistuimen tehtävä ennakkoratkaisumenettelyssä. Tosiseikkojen selvittäminen kuuluu ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle tai veroviranomaisille. Jäljempänä esitettävät (toissijaiset) selitykset siitä, milloin kyseessä on oikeuden väärinkäyttö, saattavat helpottaa tätä tehtävää.
2. Toissijaisesti: Oikeuden väärinkäytön edellytyksistä
47. Siltä varalta, että unionin tuomioistuin ei yhtyisi edellä esitettyyn argumentaatioon vaan katsoisi, että unionin oikeuteen perustuvaa, väärinkäyttöä koskevaa yleistä kieltoa on sovellettava välittömästi, on syytä tarkastella oikeuden väärinkäytön tunnusmerkistöä tarkemmin.
48. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverolainsäädännön väärinkäytön toteaminen edellyttää objektiivisen (ks. a jakso jäljempänä) ja subjektiivisen tunnusmerkistön (ks. b jakso jäljempänä) kumulatiivista olemassaoloa. Väärinkäytösten estämistä koskevan yleisen periaatteen soveltaminen yksittäistapauksissa ei saa myöskään olla ristiriidassa verotuksen lakisidonnaisuuden, oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteiden kanssa (ks. c jakso jäljempänä).
49. Tältä osin väärinkäytön toteaminen määräytyy kaikkien kullekin yksittäistapaukselle ominaisten olosuhteiden kokonaisarvioinnin perusteella. Tätä koskeva todistustaakka on toimivaltaisella veroviranomaisella.(18) Kokonaisarviointia koskeva tuomioistuinvalvonta on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä.
a) Objektiivinen tunnusmerkistö
50. Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan väärinkäytön toteaminen edellyttää ensinnäkin sitä, että sillä säännöksellä, johon vedotaan, tavoiteltua päämäärää ei saavuteta siitä huolimatta, että säännöstä on noudatettu muodollisesti.(19) Väärinkäytön olemassaolo voidaan siis määrittää aina vain kyseisen säännöksen nimenomaisen tavoitteen pohjalta.
51. Pääasiassa näyttää siltä, että kantaja täytti muodollisesti pieniä yrityksiä koskevan erityisjärjestelmän soveltamisen edellytykset. Etenkään edellisen tai kuluvan vuoden liikevaihdon raja-arvot eivät ylittyneet uuden kantajan perustamisen vuoksi.
52. Kroatian pieniä yrityksiä koskevan erityisjärjestelmän käyttö on kuitenkin saattanut olla järjestelmän tarkoituksen vastaista. Tämä edellyttää tämän tarkoituksen selvittämistä. Arvonlisäverodirektiivin 287 artiklasta, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää tällaisen verovapauden, unionin tuomioistuin katsoo, että tämän tarkoituksena on vahvistaa pienten yritysten perustamista, toimintaa ja kilpailukykyä.(20) Tämä on kyseenalaista, koska samalla ne eivät kuitenkaan saa vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa, ja vapautus koskee vain yrityksen yhden vuoden aikana saamaa liikevaihtoa siinä jäsenvaltiossa, johon se on sijoittautunut.(21) Myös liikevaihtorajan asettaminen verovapautuksen raja-arvoksi eikä vapaaosaksi puhuu tätä tarkoitusta vastaan, koska sillä asetetaan nimenomaan erityisen hyvin menestyvät aloittavat yritykset huonompaan asemaan kuin muut aloittavat yritykset.(22)
53. Tämän verovapautuksen tavoitteena on pikemminkin ja ennen kaikkea hallinnon yksinkertaistaminen (de minimis ‑sääntö). Ilman liikevaihtorajaa verohallinnon olisi kohdeltava verovelvollisina kaikkia henkilöitä, jotka harjoittavat hyvin vähäistäkin taloudellista toimintaa. Tämä aiheuttaisi verovelvolliselle ja veroviranomaisille huomattavan määrän hallinnollista työtä, jota ei voida korvata vastaavilla verotuloilla.(23)
54. Hallinnon yksinkertaistamista koskevan tarkoituksen perusteella säännös vaikuttaa ainakin samassa määrin jäsenvaltioiden eduksi.(24) Tämän perusteella epäilen, onko mahdollista, että verovelvollinen käyttää väärin pienyrityksiä koskevaa vapautusta. Tätä tulkintaa tukee se, että arvonlisäverodirektiivin 289 artiklan nojalla verovelvollisilla, joihin sovelletaan pieniä yrityksiä koskevaa erityisjärjestelmää, ei ole oikeutta vähentää ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa. Kokonaisuutena voidaan todeta, ettei verovelvolliselle tarvitse siis välttämättä syntyä veroetua.
55. Toisaalta ei ole myöskään poissuljettua, että yksittäistapauksessa voi syntyä tarkoituksen vastaista veroetua. Arvonlisäverodirektiivin 287 artiklassa tarkoitettu vuotuinen liikevaihto viittaa kunkin liiketoimintaa harjoittaneen verovelvollisen liikevaihtoon.(25) Kyseistä säännöstä voidaan siis käyttää sen tarkoituksen vastaisesti muun muassa silloin, kun yksi liiketoimintakokonaisuus jaetaan useiden tätä varten luotujen verovelvollisten kesken, jotteivät asianmukaiset liikevaihtorajat ylittyisi.
56. Näin on joka tapauksessa silloin, kun eri verovelvollisia ei voida pitää yhtenä verovelvollisena arvonlisäverodirektiivin 287 artiklaa sovellettaessa.(26) Kuten Kroatian tasavalta on todennut, arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan valinnaista säännöstä, joka koskee useiden henkilöiden kohtelua yhtenä verovelvollisena, ei ole saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä. Näin ollen kantajaa ja edellistä yhtiötä ei voida kohdella yhtenä verovelvollisena.
57. Kaiken kaikkiaan en kylläkään pidä poissuljettuna sitä, etteikö arvonlisäverodirektiivin 287 artiklassa säädetyn pieniä yrityksiä koskevan erityisjärjestelmän väärinkäyttö olisi mahdollista. Koska säännöksellä pyritään kuitenkin ainakin yhtä lailla yksinkertaistamaan hallintoa jäsenvaltioiden hyväksi, väärinkäytöstä voidaan olettaa olevan kyse vain poikkeustapauksissa.
b) Subjektiivinen tunnusmerkistö
58. Objektiivisen tunnusmerkistön lisäksi väärinkäytön olemassaolon toteaminen edellyttää myös subjektiivista tunnusmerkistöä. Kaikista objektiivisista seikoista on ilmettävä, että kyseessä olevien liiketoimien keskeinen tavoite on veroedun saaminen. Väärinkäytön kieltoa ei sovelleta silloin, kun kyseessä oleville liiketoimille voi olla jokin muu selitys kuin pelkkä veroetujen saaminen.(27)
59. Tällöin verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus järjestää toimintansa verovelkaansa pienentävällä tavalla.(28) Sillä on siis periaatteessa vapaus valita verotaakkansa rajoittamisen ja liiketoimintansa kannalta asianmukaisimmaksi katsomansa organisaatiorakenne ja liiketoimintamalli.(29) Kiellettyjä ovat ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevat täysin keinotekoiset järjestelyt, jotka on toteutettu ainoastaan veroedun saamiseksi.(30) Täysin keinotekoisesta järjestelystä ei kuitenkaan ole kyse, jos valitulle järjestelylle on objektiiviset perusteet.
60. Vastaaja on vedonnut siihen, että kantaja jatkoi liiketoimintaa edellisen yhtiön tiloissa sekä sen työntekijöiden ja tavarantoimittajien kanssa. Nämä seikat voivat puhua sen puolesta, että kyse oli täysin keinotekoisesta järjestelystä. Sitä vastoin kantajan ja edellisen yhtiön taustalla ei näytä olevan samoja henkilöitä. Eri henkilöiden osallisuus voi olla painava osoitus siitä, että kantajan perustaminen jatkamalla edellisen yhtiön liiketoimintaa johtui taloudellisista syistä.
61. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on päättää yksittäistapauksen kokonaistilanteen perusteella, oliko valitun järjestelyn keskeinen tavoite saada veroetua. Joka tapauksessa on niin, että pelkästään ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tähän mennessä esittämien tosiseikkojen pohjalta ei ole perusteltua katsoa, että kantajan perustaminen kolmannen osapuolen toimesta ja edellisen yhtiön liiketoiminnan haltuunotto olisi puhtaasti keinotekoinen järjestely.
c) Verotuksen lakisidonnaisuuden, oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteita ei ole loukattu
62. Pääasian kantaja vetoaa myös verotuksen lakisidonnaisuuden periaatteeseen ja oikeusvarmuuden periaatteeseen.
63. Unionin tuomioistuin on kuitenkin katsonut tietyissä aiemmissa arvonlisäverolainsäädäntöä koskevissa ratkaisuissaan, että verovelvollinen, joka on luonut tietyn oikeuden saantiedellytykset väärinkäytöksellä tai petollisella menettelyllä, ei voi vedota mainittuihin periaatteisiin.(31)
64. Näin yleistettynä pidän tätä lausumaa ongelmallisena, kun otetaan huomioon oikeusvaltioperiaatteen näkökulma ja unionin tuomioistuimen viimeaikainen oikeuskäytäntö, joka pohjautuu niihin yhteisiin arvoihin, joihin unioni perustuu. Se ei ole myöskään unionin tuomioistuimen oikeusvaltioperiaatetta koskevan viimeaikaisen oikeuskäytännön mukainen.
65. Viimeaikaisessa oikeuskäytännössä unionin tuomioistuin on nimittäin korostanut yhä useammin, että unioni muodostuu valtioista, jotka kunnioittavat SEU 2 artiklaan sisältyviä arvoja ja jakavat ne.(32) SEU 2 artiklassa mainittuihin arvoihin, joihin unionin perustuu, kuuluu muun muassa oikeusvaltioarvo. Se edellyttää yhtäältä, että valtio toteuttaa toimiaan ainoastaan oikeudellisen perustan nojalla. Tämä lailla säätämistä koskeva varauma ilmaistaan vero-oikeudessa verotuksen lakisidonnaisuuden periaatteena(33) samalla tavalla kuin rikosoikeudessa nulla poena sine lege certa ‑periaatteena (rikosten ja rangaistusten lakisidonnaisuuden periaate), ja unionin tuomioistuin pitää sitä oikeusvarmuuden yleisen periaatteen erityisenä ilmauksena.(34)
66. Oikeusvarmuuden periaate, jota luottamuksensuojan periaate täydentää ja joka näin ollen palautuu myös oikeusvaltioperiaatteeseen, edellyttää muun muassa, että lainsäädäntö on selvää ja täsmällistä ja että sen soveltamisen vaikutukset ovat ennakoitavissa, erityisesti, jos siitä aiheutuu yksityishenkilöille ja yrityksille epäedullisia vaikutuksia.(35) Tältä osin sekä Euroopan unionin toimielinten että jäsenvaltioiden on noudatettava oikeusvarmuuden ja luottamuksensuojan periaatteita, kun ne käyttävät niille unionin direktiiveissä annettua toimivaltaa.(36)
67. Unionin tuomioistuimen suuri jaosto on jo todennut, että sovellettavan lain täsmällisyyden vaatimus, joka on olennainen osa mainittua laillisuusperiaatetta (kyseisessä asiassa rikosten ja rangaistusten yhteydessä), merkitsee, että laissa määritellään selkeästi toiminnan oikeudelliset seuraukset. Tämä edellytys täyttyy, kun kyseinen henkilö voi tietää kyseessä olevan säännöksen tai määräyksen sanamuodon ja tarvittaessa tuomioistuinten siitä antaman tulkinnan perusteella, mitkä toimet tai laiminlyönnit synnyttävät sen (kyseisessä asiassa rikosoikeudellisen) vastuun.(37) Nimenomaan tätä sovelletaan myös muuhun puuttumisoikeuteen, kuten vero-oikeuteen ja siinä säädettyyn verovastuuseen. Näin ollen unionin tuomioistuin on myös jo tunnustanut laissa säätämistä koskevan varauman erityisen merkityksen vero-oikeudessa ja katsonut sen olevan osa unionin oikeusjärjestystä yleisenä oikeusperiaatteena.(38)
68. Verolainsäädännön on siis oltava yksiselitteistä ja yksityisten on voitava ennakoida sen soveltaminen, kun sillä luodaan velvoitteita yksityisille. Unionin tuomioistuimen mukaan tätä periaatetta on sovellettava erityisen ankarasti silloin, kun kyse on sääntelystä, josta saattaa aiheutua taloudellisia seurauksia.(39) Tältä osin veron maksuvelvollisuudesta sekä veron aineellisia ominaisuuksia määrittävistä kaikista olennaisista osatekijöistä on säädettävä lailla. Verovelvollisen on voitava ennakoida maksettavan veron määrä.(40)
69. Väärinkäytösten kielto (joka perustuu unionin oikeuteen) ei kuitenkaan voi perustua kirjoitettuun primaarioikeuteen eikä varsinkaan SEU 2 artiklassa mainittuihin arvoihin. Tilanteissa, joissa on kyse sekä oikeusvaltioperiaatteesta että väärinkäytön kiellon periaatteesta, tämä puhuu sen puolesta, että jälkimmäistä sovelletaan erittäin huolellisesti ja rajoittavasti.
70. Tällä perusteella kantajalta ei voida evätä oikeutta vedota luottamuksensuojaan yleisesti. Näin on sitäkin suuremmalla syyllä, koska – kuten myös Kroatian tasavalta toteaa – pääasiassa ei ole kyse arvonlisäveropetosta koskevasta syytöksestä vaan ”vain” oikeuden väärinkäyttöä koskevasta syytöksestä. Tämä on merkittävä ero, joka oikeuttaa myös erilaisen kohtelun.
71. Veropetoksella tarkoitetaan veroedun hankkimista rikoksella. Sitä vastoin väärinkäytön luonteisille järjestelyille on ominaista, että vaikka asiaa koskevaa lainsäädäntöä on noudatettu (ja toimittu laillisesti), ne johtavat yksinomaan sellaiseen veroetuun, joka ei ole lain tarkoituksen mukainen. Kun verovelvollinen pyrkii minimoimaan verotaakkaansa, raja jo väärinkäyttönä pidettävän toiminnan ja ”normaalin” eli ei vielä väärinkäyttönä pidettävän toiminnan välillä voi olla häilyvä ja riippua merkittävästi yksittäistapauksesta. Näin on sitäkin suuremmalla syyllä sen vuoksi, että unionin tuomioistuin on todennut, että kun verovelvollinen voi valita kahden liiketoimen välillä, sen ei ole pakko valita sitä, joka merkitsee korkeamman arvonlisäveron maksamista, vaan sillä on oikeus järjestää toimintansa verovelkaansa pienentävällä tavalla. Verovelvollisilla on siis yleensä vapaus valita verotaakkansa rajoittamisen ja liiketoimintansa kannalta asianmukaisimmiksi katsomansa organisaatiorakenteet ja liiketoimiensa toteuttamiskeinot.(41)
72. Tämä edellyttää kuitenkin myös sitä, että verovelvollinen voi luottaa asianomaisen jäsenvaltion lainsäädäntöön. Jos siinä – kuten pääasiassa – ei ole olemassa väärinkäytön estävää säännöstä ja jos kansallista lainsäädäntöä ei voida tulkita siten, että verovapautusta koskevan säännöksen käyttäminen yksinomaan veron minimoimiseksi ei ole sallittua, verovapautta, joka on laissa säädetty oikeudellinen seuraus, ei näin ollen voida evätä yleisesti.
73. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on pikemminkin aina ratkaista konkreettisen yksittäistapauksen kokonaistilanteen perusteella, onko kantajalla voinut olla perusteltu luottamus siihen, että asiaa koskeva lainsäädäntö pysyy sellaisenaan. Jos ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vastaa tähän kysymykseen myöntävästi, vastaajana oleva veroviranomainen ei voi myöskään vedota unionin oikeuden yleiseen ja kirjoittamattomaan väärinkäyttökieltoon kantajaa vastaan, jos jäsenvaltio ei ole vielä saattanut kyseistä kieltoa osaksi kansallista lainsäädäntöä.
3. Oikeuden väärinkäytön oikeudellisista seurauksista
74. Siinä tapauksessa, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päätyy siihen, että kaikki oletettua oikeuden väärinkäyttöä koskevat edellytykset (myös perustellun luottamuksen puuttuminen) täyttyvät, verotuksen on perustuttava siihen tilanteeseen, joka olisi vallinnut, jos väärinkäyttöä ei olisi tapahtunut.(42)
75. Suhteellisuusperiaatteeseen liittyvistä syistä verotus ei kuitenkaan saa ylittää sitä, mikä on tarpeen arvonlisäveron oikean kannon varmistamiseksi.(43) Tästä seuraa, että vastaajana olevalla veroviranomaisella olisi periaatteessa oikeus evätä kantajalta oikeus hyödyntää pieniä yrityksiä koskevaa erityisjärjestelmää. Tässä tapauksessa kantajalla olisi samalla – kuten myös Kroatian veroviranomaiset ovat todenneet – kuitenkin oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero kyseiseltä verokaudelta.
VI Ratkaisuehdotus
76. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Upravni sud u Zagrebun esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:
Väärinkäytön kieltoa koskeva yleinen periaate ei velvoita kansallisia viranomaisia ja tuomioistuimia jättämään huomiotta arvonlisäverodirektiivin 287 artiklan perusteella myönnettyä pienyrityksen kansallista verovapautusta vastoin verotuksen lakisidonnaisuuden periaatetta silloin, kun kansallista lainsäädäntöä ei voida tulkita unionin oikeuden mukaisesti ja kun kansallisessa laissa ei ole oikeusperustaa verovapautuksen epäämiselle. Veroviranomainen voi verotettavaa tilannetta määrittäessään kuitenkin tukeutua tavoiteltuun taloudelliseen tilanteeseen ja jättää huomiotta tilanteen, joka on toteutettu vain näennäisesti (ns. taloudellinen lähestymistapa).