MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE
JULIANE KOKOTT
od 16. svibnja 2024.(1)
Predmet C-171/23
UP CAFFE d.o.o.
protiv
Ministarstva financija Republike Hrvatske
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Upravni sud u Zagrebu, Hrvatska)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Sustav izuzeća za mala poduzeća – Zlouporaba propisa o porezu na dodanu vrijednost osnivanjem novog društva – Zabrana zlouporabe u području poreza na dodanu vrijednost iz prava Unije – Izravna primjenjivost ili ocjena činjenica na temelju ekonomskog pristupa” Izvorni jezik: njemački
I. Uvod
1. U pravu Unije postoji opće načelo prema kojem se osobe ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu utaje ili zlouporabe. To načelo vrijedi i u sklopu prava o PDV-u koje je u velikoj mjeri usklađeno Direktivom 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu PDV-a (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u)(2).
2. Nacionalna tijela i sudovi stoga moraju uskratiti prava na odbitak, izuzeće ili povrat PDV-a predviđena Direktivom o PDV-u ako se na njih poziva u svrhu utaje ili zlouporabe. Sada se postavlja pitanje vrijedi li isto za primjenu sustava za mala poduzeća koji države članice mogu (ali ne moraju) propisati u skladu s člankom 287. Direktive o PDV-u.
3. U glavnom postupku hrvatska porezna uprava želi poreznom obvezniku odbiti primjenu hrvatskog sustava za mala poduzeća zbog navodne zlouporabe iako se hrvatskim pravom ne predviđa nikakva osnova za takvo odbijanje. Stoga se javlja prilika za pojašnjavanje dosega i granica sudske prakse Suda koja se odnosi na opću zabranu zlouporaba u pravu o PDV-u.
4. Osim toga, postavlja se pitanje koji je odnos između tog općeg načela i općih načela pravne sigurnosti, zaštite legitimnih očekivanja i zakonitosti oporezivanja koja su također utvrđena pravom Unije.
II. Pravni okvir
A. Pravo Europske unije
5. Člankom 281. i sljedećima Direktive o PDV-u predviđaju se posebni sustavi za mala poduzeća. Člankom 282. Direktive o PDV-u, u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku, određuje se:
„Izuzeća i progresivne porezne olakšice propisane ovim odjeljkom primjenjuju se na isporuke robe i usluga od strane malih poduzeća.”
6. Člankom 287. točkom 19. Direktive o PDV-u, u verziji koja se primjenjuje u glavnom postupku, predviđa se:
„Države članice koje su pristupile nakon 1. siječnja 1978., mogu izuzeti od poreza porezne obveznike čiji godišnji promet ne prelazi protuvrijednost u nacionalnoj valuti sljedećih iznosa, prema tečaju na dan njihovog pristupanja: [...]
19. Hrvatska: EUR 35 000.”
7. U skladu s člankom 1. Provedbene odluke Vijeća od 25. rujna 2017.(3), Republici Hrvatskoj se odobrava odstupanje od članka 287. točke 19. Direktive o PDV-u na način da od plaćanja PDV-a izuzme porezne obveznike čiji godišnji promet ne prelazi protuvrijednost u nacionalnoj valuti u iznosu od 45 000 eura prema deviznom tečaju na dan njezina pristupanja Europskoj uniji.
B. Hrvatsko pravo
8. Člankom 90. hrvatskog Zakona o porezu na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) prenesen je članak 287. Direktive o PDV-u.
9. Tom odredbom se, mutatis mutandis, predviđa da se nacionalna pravna ili fizička osoba može smatrati malim poduzećem ako njezin promet u prethodnoj kalendarskoj godini ne prelazi 300 000 kuna (HRK) [više od 39 000 eura]. Malo poduzeće načelno je izuzeto od PDV-a, ali, obrnuto, nema pravo na odbitak ulaznog PDV-a.
III. Okolnosti spora
10. Sud koji je uputio zahtjev vrlo je sažeto naveo relevantne činjenice kako slijedi:
11. Hrvatska porezna uprava (u daljnjem tekstu: tuženik) je nad društvom sa sjedištem u Hrvatskoj, UP CAFFE d.o.o. (u daljnjem tekstu: tužitelj), provela poseban nadzor za potrebe PDV-a. Tuženik je pritom utvrdio da je tužitelj nastavio obavljati poslovne djelatnosti društva SS-UGO d.o.o. (u daljnjem tekstu: ranije društvo) s kojim je i dalje bio povezan.
12. Tuženik je iz toga zaključio da osnivanjem tužitelja i prijenosom poslovanja na njega nije prekinut kontinuitet poslovanja ranijeg društva. Stoga je utvrdio PDV koji je dugovao tužitelj a da pritom nije primijenio zahtijevani sustav za mala poduzeća. Međutim, istodobno je tužitelju odobrio odgovarajući odbitak ulaznog PDV-a.
13. Tuženik je potom 17. listopada 2018. tužitelju izdao porezno rješenje o PDV-u. U toj je odluci tuženik utvrdio PDV i zatezne kamate za razdoblje od 1. siječnja 2018. do 31. srpnja 2018. Tužitelj je podnio žalbu protiv te odluke koju je tuženik odbio rješenjem od 24. kolovoza 2020.
14. Tužitelj je nakon toga podnio tužbu sudu koji je uputio zahtjev. Osobito ističe da ispunjava sve uvjete koji se zahtijevaju da bi ga se kvalificiralo kao malo poduzeće. Osim toga, ističe da je tek nakon isteka poreznog razdoblja izmjenama Općeg poreznog zakona člankom 12.a uvedena opća odredba o zabrani zlouporabe. Također, tek je naknadno, izmjenama članka 49. stavka 1. točke 4. Općeg poreznog zakona, uvedena mogućnost da se s više osoba postupa kao s povezanom osobom i stoga kao s jedinstvenim poreznim obveznikom. Međutim, retroaktivna primjena odredbi protivna je Ustavu Republike Hrvatske.
15. Ti osnovni činjenični elementi konkretizirani su sljedećim dosljednim očitovanjima stranaka u glavnom postupku:
16. Prvotno je postojalo poduzeće za ugostiteljstvo koje je bilo registrirano kao obveznik PDV-a od 1. siječnja 2013. do 12. srpnja 2017. Nakon toga, ranije društvo koje je 28. lipnja 2017. osnovao vlasnik ugostiteljskog poduzeća nastavilo je pružati ugostiteljske usluge. Ranije društvo je iskoristilo pravo izbora koje mu je pripadalo na temelju članka 90. stavka 1. Zakona o PDV-u kako bi se s njim u svrhu PDV-a postupalo kao s malim poduzećem.
17. Zbog prometa koji je ranije društvo ostvarilo u 2017., ono više nije ispunjavalo uvjete za daljnju primjenu odredbi za mala poduzeća u 2018. Društvo je do kraja 2017. prestalo obavljati većinu svojih ugostiteljskih djelatnosti.
18. Istodobno je osnovan tužitelj – od strane osobe navodno različite od vlasnika ranijeg društva. Tužitelj se od 2018. koristio mogućnošću da bude oporezovan kao malo poduzeće. On je također vodio poduzeće za ugostiteljstvo u istim poslovnim prostorima i s istim radnicima i dobavljačima kao i ranije društvo.
19. Nadalje, tuženik je u okviru posebnog nadzora utvrdio da je direktor i vlasnik ranijeg društva zaposlenik tužitelja. No, čini se – barem tako stoji u očitovanjima Europske komisije – da on nije ni dioničar ni direktor tužitelja. Međutim, on je s tužiteljem bio solidarno odgovoran za zakup poslovnih prostora te je bio pojedinačni potpisnik na transakcijskom bankovnom računu društva.
IV. Zahtjev za prethodnu odluku
20. Upravni sud u Zagrebu, Hrvatska, nadležan za odlučivanje u glavnom postupku, odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje na temelju članka 267. UFEU-a:
„Nameće li pravo Unije nacionalnim tijelima i sudovima da utvrde obvezu poreza na dodanu vrijednost (ne da odbiju zahtjev za povrat poreza) kada objektivni elementi slučaja ukazuju da je počinjena utaja PDV-a, formiranjem novog društva, odnosno prekidom oporezivog kontinuiteta poslovanja ranijeg, u situaciji u kojoj porezni obveznik zna ili mora znati da je u takvom djelovanju sudjelovao i u slučaju u kojem nacionalni zakon, u trenutku nastanka oporezivog događaja, ne propisuje takvo utvrđenje?”
21. U postupku pred Sudom tužitelj, Republika Hrvatska i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odlučio ne održati raspravu.
V. Ocjena
A. Dopuštenost i pojašnjenje postavljenog pitanja
22. Komisija dvoji o tome ispunjava li zahtjev za prethodnu odluku suda koji ga je uputio zahtjeve iz članka 94. Poslovnika Suda. U skladu s tom odredbom, zahtjev mora sadržavati, među ostalim, sažeti prikaz relevantnih činjenica kako ih je utvrdio sud koji je uputio zahtjev ili barem prikaz činjeničnih okolnosti na kojima se temelji pitanje.
23. Odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku sadržava samo sažete informacije o relevantnim činjenicama. Osobito, konkretne okolnosti iz kojih proizlazi moguća zlouporaba prava nedovoljno su objašnjene. Međutim, objašnjenja koja je pružio sud koji je uputio zahtjev dovoljna su za razumijevanje činjeničnog konteksta glavnog postupka. Osim toga, tužitelj i Republika Hrvatska dosljedno su iznijeli činjenice i time doprinijeli razumijevanju činjeničnog konteksta.
24. Međutim, prethodno pitanje također se ne odnosi na posebnu odredbu prava Unije. Odredbe Direktive o PDV-u (članci 11., 19., 28. i 80.) koje je sud koji je uputio zahtjev naveo u obrazloženju svojeg zahtjeva imaju samo vrlo ograničenu vezu s glavnim postupkom. Ipak, iz konteksta dovoljno jasno proizlazi da je riječ o primjeni izuzeća za takozvana mala poduzeća koja je dopuštena državama članicama člankom 287. Direktive o PDV-u, i o općem načelu zabrane zlouporaba.
25. Slijedom toga smatram da je sud koji je uputio zahtjev upravo dovoljno objasnio činjenični i pravni kontekst glavnog postupka kako bi se moglo odgovoriti na prethodno pitanje.
26. Međutim, kako bi se sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor, potrebno je preformulirati prethodno pitanje. Sud u biti želi doznati može li se tužitelju na temelju načela prava Unije o zabrani zlouporaba odbiti primjena sustava hrvatskog prava za mala poduzeća, čak i ako se hrvatskim pravom ne predviđa odredba kojom se dopušta takvo odbijanje, već je ona u njega tek naknadno uvedena.
B. Prethodno pitanje
27. Prethodno pitanje ponajprije se odnosi na zabranu zlouporaba kao opće načelo prava Unije. Stoga ću se prvo osvrnuti na njegovu primjenjivost i doseg u ovom slučaju (odjeljak 1.). Zatim ću se osvrnuti na uvjete primjene (odjeljak 2.) i pravne posljedice zlouporabe prava (odjeljak 3.).
1. Primjenjivost i doseg općeg načela zabrane zlouporaba
a) Općenito
28. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, zabrana zlouporabe prava predstavlja opće načelo prava Unije(4). To načelo također ima širok učinak u području prava o PDV-u.
29. Stoga se, s jedne strane, porezni obveznik ne može pozivati na prava na odbitak, izuzeće ili povrat PDV-a predviđena Direktivom o PDV-u u svrhu utaje ili zlouporabe(5). S druge strane, Direktivu o PDV-u treba tumačiti na način „da joj se protivi nacionalna praksa koja se sastoji u tome da se izbor poreznog obveznika da obavlja gospodarsku aktivnost na način koji mu omogućuje smanjenje njegovih gospodarskih troškova kvalificira kao ‚pravna praksa suprotna pravilu’ i zbog toga odbije pravo na odbitak ulaznog PDV-a”. To bi bio slučaj „kada nije utvrđeno da postoji potpuno umjetna konstrukcija bez ikakve veze s ekonomskom stvarnošću koja je izvršena isključivo ili barem u biti s ciljem stjecanja porezne pogodnosti čije bi dodjeljivanje bilo u suprotnosti s ciljevima Direktive(6)”.
30. To pokazuje da se u pravu o PDV-u opće načelo zabrane zlouporabe shvaća kao načelo tumačenja(7). Borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja plaćanja poreza i zlouporaba jest cilj koji se Direktivom o PDV-u prepoznaje i potiče(8). U skladu s tim, odredbe Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da se porezni obveznici ne mogu pozivati na njih u svrhu utaje ili zlouporabe.
31. U ovom se slučaju kao zakonodavstvo koje treba tumačiti uzima u obzir samo članak 287. Direktive o PDV-u kao i hrvatsko implementacijsko pravo sadržano u članku 90. stavku 1. Zakona o PDV-u. Budući da se člankom 287. Direktive o PDV-u državama članicama daje samo mogućnost da predvide izuzeće za porezne obveznike čiji je promet ispod određenih granica prometa (takozvano izuzeće za mala poduzeća), ta odredba nije izravno primjenjiva na pojedince. Samo članak 90. stavak 1. Zakona o PDV-u proizvodi izravan učinak u odnosu na poreznog obveznika.
32. Nacionalni sudovi dužni su u najvećoj mogućoj mjeri tumačiti nacionalno implementacijsko pravo u skladu s tekstom i svrhom odredbe direktive. S obzirom na njihovu formulaciju u zakonodavstvu države članice (članak 90. stavak 1. Zakona o PDV-u), čini se da su uvjeti za odobravanje izuzeća malim poduzećima ispunjeni. U svakom slučaju, to se sugerira u zahtjevu za prethodnu odluku. Čini se da drugačije tumačenje ovdje nije moguće. Stranke se također slažu da u hrvatskom pravu ne postoji odredba koja bi mogla spriječiti zlouporabu pravila za mala poduzeća.
b) Ocjena činjenica nasuprot tumačenju pravnog pravila
33. Međutim, prema mišljenju Suda, na načelo sprečavanja zlouporabnog postupanja (u daljnjem tekstu: sprečavanje zlouporaba) može se pozvati protiv poreznog obveznika kako bi se spriječilo ostvarivanje prava koja proizlaze iz Direktive o PDV-u ako su ona tražena u svrhu utaje ili zlouporabe, čak i u nedostatku odredbi nacionalnog prava kojima se predviđa takvo odbijanje(9).
34. U prilog svojoj argumentaciji Sud ističe, među ostalim, da odbijanje korištenja pogodnosti koje proizlaze iz Direktive o PDV-u u svrhu utaje ili zlouporabe treba smatrati svojstvenim zajedničkom sustavu PDV-a(10). Konkretno, u takvom slučaju objektivni uvjeti za stjecanje tražene pogodnosti zapravo nisu ispunjeni(11).
1) Neproblematično: utvrđivanje ekonomske situacije
35. Naime, prilikom utvrđivanja relevantnih činjenica operaciju valja ocijeniti onako kako su je stranke stvarno predvidjele, odnosno s obzirom na stvarne ekonomske okolnosti. Ono što je odlučujuće nije odabrana građanskopravna konstrukcija, odnosno „vanjski pravni oblik” operacije, nego ekonomska namjera stranaka u svjetlu ukupnih okolnosti. Međutim, to nije pitanje tumačenja prava Unije (ili nacionalnog prava), već pitanje ocjene činjenica.
36. Naime, u okviru postupka iz članka 267. UFEU-a, koji se temelji na jasnom razdvajanju funkcija između nacionalnih sudova i Suda, nacionalni sud jedini je nadležan za utvrđivanje i ocjenjivanje činjenica u glavnom postupku(12). Najviše što Sud može je dati smjernice u tom pogledu. Ako sud koji je uputio zahtjev zaključi da je tužiteljevo osnivanje bilo, s pravne strane, fiktivne naravi samo kako bi se u ekonomskom smislu nastavilo poslovanje ranijeg društva, on može, primjerice, u okviru ekonomskog pristupa zanemariti „vanjski pravni oblik” i usredotočiti se na stvarnu, u ekonomskom smislu doista željenu situaciju.
37. To proizlazi već iz činjenice da se poreznim pravom u konačnici nastoji oporezivati ekonomske situacije na ujednačen način. Stoga najprije valja pravilno shvatiti ekonomsku bît činjenica. Konstrukcija kojom se korištenjem građanskopravne slobode pokušava na umjetan način zaobići ili prikriti taj ekonomski sadržaj ne može promijeniti stvarno činjenično stanje. Osim toga, u pogledu načela ujednačenog oporezivanja, ekonomski usporedive situacije (neovisno o njihovim građanskopravnim konstrukcijama) također se moraju oporezivati na ujednačen način. Takva ocjena činjenica na temelju članka 11. Općeg poreznog zakona, koji navodi Komisija, može biti čak i zamisliva u ovom slučaju. Naime, čini se da se tom odredbom zahtijeva utvrđivanje porezne situacije s obzirom na njezinu ekonomsku bît.
2) Problematično: nadopunjavanje prava Unije nepisanim elementima
38. Nadalje, ako bi sudsku praksu navedenu u točki 33. usto trebalo shvatiti na način da se pravo Unije tumačenjem nadopunjuje nepisanim elementima, taj vrlo širok (i sustavno kontroverzan(13)) pristup – koji je sada predmet postupka pred Europskim sudom za ljudska prava(14) – u svakom slučaju ovdje nije primjenjiv.
39. U ovom slučaju uvjeti za dobivanje željene pogodnosti, u ovom slučaju izuzeća za mala poduzeća – za razliku od, na primjer, odbitka ulaznog PDV-a – nisu uređeni Direktivom o PDV-u. Naprotiv, samo države članice mogu odobriti izuzeće za mala poduzeća do određenih granica prometa i propisati konkretne uvjete za njegovo odobravanje. Konkretni uvjeti za izuzeće za mala poduzeća stoga ne proizlaze iz Direktive o PDV-u, nego isključivo iz hrvatskog prava. Iz toga slijedi da, u ovom slučaju, nije moguće smatrati da uvjeti predviđeni pravom Unije za korištenje izuzeća za mala poduzeća nisu ispunjeni.
40. S obzirom na njihovu formulaciju, čini se da su uvjeti za odobravanje izuzeća malim poduzećima predviđeni hrvatskim pravom ispunjeni. Čini se da drukčije tumačenje na temelju zabrane zlouporaba prava Unije nije moguće u ovom slučaju. Naime, doslovno značenje koje proizlazi iz teksta ograničenje je svakog tumačenja, čak i ako služi sprečavanju zlouporaba. Načelo tumačenja nacionalnog prava u skladu s pravom Unije također poznaje određene granice. Stoga je obveza nacionalnog suda da se pozove na sadržaj direktive prilikom tumačenja i primjene odgovarajuće odredbe unutarnjeg prava ograničena općim načelima prava i ne može služiti kao temelj contra legem tumačenja nacionalnog prava(15).
41. Tako se, kao što to ističe sud koji je uputio zahtjev, ovdje ne radi, kao što je to ranije bio slučaj, o odbijanju izuzeća predviđenog pravom Unije ili odbitka ulaznog PDV-a predviđenog pravom Unije. Prije je riječ o oporezivanju poreznog obveznika nepisanom općom zabranom zlouporabe u pravu Unije unatoč postojećem nacionalnom poreznom izuzeću – i stoga oporezivanju bez pravne osnove.
42. Međutim, to bi bilo protivno općem načelu zakonitosti oporezivanja, koje priznaje i pravo Unije, a koje je veliko vijeće Suda nedavno istaknulo u više navrata(16). Porezno pravo je klasično pravo zadiranja. Iz toga slijedi da svako potencijalno zadiranje države u temeljna prava poreznog obveznika oporezivanjem mora biti dovoljno precizno uređeno zakonom koji se izravno primjenjuje na poreznog obveznika.
43. Nadalje, prema mišljenju Suda, „načelo zakonitosti poreza, koje je dio pravnog poretka Unije kao opće načelo prava, zahtijeva da su zakonom predviđene sve obveze plaćanja poreza kao i svi bitni elementi koji određuju njegove temeljne značajke, pri čemu porezni obveznik mora biti u mogućnosti predvidjeti i izračunati iznos dugovanog poreza i odrediti u kojem trenutku treba platiti porez”(17). Izravna primjenjivost opće i nepisane zabrane zlouporabe prava Unije dakle nije u skladu s time.
c) Međuzaključak
44. Ako država članica ne predvidi nijednu odredbu čiji je cilj spriječiti zlouporabu poreznih obveznika, ona možda nije ispunila svoju obvezu propisivanja pravila za sprečavanje zlouporaba u području PDV-a. Međutim, propust države članice ne može se isticati protiv poreznog obveznika koji ispunjava uvjete propisane nacionalnim pravom. Tada preostaje samo tumačenje nacionalnog prava u skladu s pravom Unije koje, međutim, podliježe određenim ograničenjima. Na sudu koji je uputio zahtjev je da provjeri dolazi li takvo što ovdje u obzir. Ako nije tako, u ovom je slučaju isključena izravna primjena općeg načela sprečavanja zlouporaba kao temelja za poreznu obvezu tužitelja.
45. Međutim, moguće je da se prilikom utvrđivanja ekonomskog sadržaja operacije (ispitivanje i ocjena činjenica), što je zadaća suda koji je uputio zahtjev, utvrdi da nije došlo do ekonomske promjene činjeničnog stanja unatoč promjeni pravnog oblika. U tom slučaju, oporezivanje se mora temeljiti na stvarnoj ekonomskoj situaciji. Kako bi se u okviru tzv. ekonomskog pristupa točno utvrdio ekonomski relevantan oporezivi događaj, nije potrebna posebna pravna osnova.
46. Budući da je činjenično stanje opisano vrlo površno, ne može se ocijeniti pitanje je li novo društvo s izmijenjenom članskom strukturom zapravo samo formalno djelovalo kao novi porezni obveznik kako bi se umjetno koristilo izuzećem za mala poduzeća. To nije ni uloga Suda u okviru prethodnog postupka. Naprotiv, na sudu koji je uputio zahtjev ili na poreznim tijelima jest da to utvrde. Taj zadatak mogu olakšati sljedeća (podredna) objašnjenja o postojanju zlouporabe prava.
2. Podredno: Uvjeti za utvrđivanje postojanja zlouporabe prava
47. U slučaju da Sud ne prihvati prethodno navedenu argumentaciju i pretpostavi da se u ovom predmetu izravno primjenjuje opća zabrana zlouporaba prava Unije, potrebno je detaljnije ispitati uvjete za utvrđivanje postojanja zlouporabe prava.
48. Prema ustaljenoj sudskoj praksi, za utvrđivanje zlouporabe u području PDV-a potrebno je kumulativno postojanje objektivnog elementa (o tome u odjeljku (a)) i subjektivnog elementa (o tome u odjeljku (b)). Nadalje, primjenom općeg načela sprečavanja zlouporaba na pojedini slučaj ne smiju se kršiti načela zakonitosti oporezivanja, pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja (o tome u odjeljku (c)).
49. Utvrđivanje postojanja zlouporabe ovisi o sveukupnoj ocjeni svih okolnosti pojedinog konkretnog slučaja. Teret njezina dokazivanja jest na nadležnim poreznim tijelima(18). Na sudu koji je uputio zahtjev je da provede sudski nadzor sveukupne ocjene.
a) Objektivni element
50. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, utvrđenje postojanja zlouporabe prije svega pretpostavlja da cilj koji se želi postići odredbom na koju se poziva, unatoč njezinoj formalnoj primjeni, nije postignut(19). Postojanje zlouporabe može se dakle uvijek utvrditi samo s obzirom na poseban cilj predmetne odredbe.
51. U glavnom postupku tužitelj je formalno ispunjavao uvjete za primjenu odredbe za mala poduzeća. Konkretno, kao rezultat novoosnivanja tužitelja nisu premašeni relevantni pragovi prometa za prethodnu odnosno tekuću godinu.
52. Međutim, primjena hrvatskog sustava za mala poduzeća mogla bi biti neprimjerena. Stoga je potrebno odrediti njegovu svrhu. U pogledu članka 287. Direktive o PDV-u, kojim se ovlašćuje države članice da odobre takvo izuzeće, Sud smatra da je njegov cilj poticanje osnivanja i aktivnosti malih poduzeća i jačanje njihove konkurentnosti(20). To je dvojbeno s obzirom na to da im je istodobno uskraćeno pravo na odbitak ulaznog PDV-a i da izuzeće uključuje samo godišnji promet koji poduzeće ostvari tijekom jedne godine u državi članici u kojoj ima poslovni nastan(21). Konstrukcija praga prometa kao granice za izuzeće, a ne kao neoporezivog iznosa, također govori protiv tog cilja jer u nepovoljniji položaj stavlja posebno uspješna novoosnovana društva(22).
53. Naprotiv, cilj tog poreznog izuzeća jest prije svega upravno pojednostavnjenje (odredba o utvrđivanju minimalne vrijednosti). Bez određivanja praga prometa, porezna uprava morala bi smatrati svaku osobu koja obavlja i najmanju gospodarsku djelatnost poreznim obveznikom. To bi podrazumijevalo znatne administrativne troškove za porezne obveznike i poreznu upravu a da se troškovi pritom ne bi nadoknadili odgovarajućim poreznim prihodima(23).
54. Polazeći od cilja upravnog pojednostavljenja, odredba je barem jednako korisna za države članice(24). U tim okolnostima sumnjam da porezni obveznik može zlouporabiti pravo na izuzeće za mala poduzeća. To tumačenje potkrijepljeno je činjenicom da, na temelju članka 289. Direktive o PDV-u, porezni obveznici koji se koriste odredbama za mala poduzeća nemaju pravo na odbitak ulaznog PDV-a. Općenito, to ne mora nužno dovesti do porezne pogodnosti za poreznog obveznika.
55. Suprotno tomu, također nije isključeno da u određenom slučaju može doći do nenamjeravane porezne pogodnosti. Godišnji promet iz članka 287. Direktive o PDV-u odnosi se na odnosnog poreznog obveznika koji djeluje u pravnom prometu(25). Stoga je nepravilna primjena te odredbe moguća, među ostalim, kada je jedno poslovanje podijeljeno na više poreznih obveznika „koji su sami sebe stvorili” kako ne bi premašili relevantne pragove prometa.
56. To svakako vrijedi kada se različiti porezni obveznici ne mogu smatrati jedinstvenim poreznim obveznikom za potrebe članka 287. Direktive o PDV-u(26). Kao što je to istaknula Republika Hrvatska, fakultativna odredba članka 11. Direktive o PDV-u o postupanju s nekoliko osoba kao s jedinstvenim poreznim obveznikom nije prenesena u nacionalno pravo. Slijedom toga, isključeno je postupanje s tužiteljem i ranijim društvom kao s jedinstvenim poreznim obveznikom.
57. Kao rezultat toga, ne smatram isključenim da do zlouporabe može doći i u vezi s odredbama za mala poduzeća iz članka 287. Direktive o PDV-u. Međutim, budući da je odredba barem u istoj mjeri namijenjena upravnom pojednostavljenju koje koristi državama članicama, pozivanje na tu odredbu moglo bi se smatrati zlouporabom samo u iznimnim slučajevima.
b) Objektivna situacija
58. Osim objektivnog elementa, utvrđenje postojanja zlouporabe pretpostavlja subjektivni element. Također mora biti očito, iz više objektivnih čimbenika, da je osnovni cilj dotičnih operacija ostvarenje porezne pogodnosti. Zabrana zlouporaba je bespredmetna ako predmetne operacije mogu imati drugo objašnjenje osim samog stjecanja poreznih pogodnosti(27).
59. U tom pogledu porezni obveznik u načelu ima pravo svoju djelatnost urediti tako da ograniči svoj porezni dug(28). Stoga je načelno slobodan odabrati organizacijsku strukturu i poslovni model za koje smatra da su najprikladniji za njegovu gospodarsku djelatnost i ograničenje njegova poreznog opterećenja(29). Zabranjene su samo potpuno umjetne konstrukcije koje nemaju nikakve veze s ekonomskom stvarnošću i koje su stvorene isključivo u svrhu ostvarivanja porezne pogodnosti(30). S druge strane, ne postoji potpuno umjetna konstrukcija ako postoje objektivni razlozi koji idu u prilog odabranoj konstrukciji.
60. Tuženik se oslonio na činjenicu da je tužitelj nastavio poslovati u poslovnim prostorima te s radnicima i dobavljačima ranijeg društva. Te indicije mogu ići u prilog potpuno umjetnoj konstrukciji. Suprotno tomu, ne čini se da iza tužitelja i ranijeg društva stoje iste osobe. Uključenost različitih osoba može predstavljati ozbiljnu indiciju da su postojali gospodarski razlozi za osnivanje tužitelja uz nastavak aktivnosti ranijeg društva.
61. Na sudu koji je uputio zahtjev je da utvrdi, s obzirom na sve okolnosti konkretnog slučaja, je li osnovni cilj izabrane konstrukcije u biti bilo ostvarivanje porezne pogodnosti. U svakom slučaju, činjenice koje je do sada priopćio sud koji je uputio zahtjev same po sebi ne opravdavaju pretpostavku da bi osnivanje tužitelja od strane treće strane i preuzimanje poslovnih aktivnosti ranijeg društva bili potpuno umjetna konstrukcija.
c) Nepostojanje povrede načela zakonitosti oporezivanja, pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja
62. Tužitelj u glavnom postupku također se poziva na načela zakonitosti i pravne sigurnosti.
63. Međutim, u nekim starijim odlukama u području PDV-a Sud je smatrao da se porezni obveznici koji su zlouporabom ili prijevarom stvorili uvjete za dodjelu prava ne mogu pozivati na ta načela(31).
64. Smatram da je ta tvrdnja, s obzirom na paušalnost njezine formulacije, problematična sa stajališta vladavine prava i uzimajući u obzir noviju sudsku praksu Suda o zajedničkim vrijednostima na kojima se Unija temelji. Također nije u skladu s novijom sudskom praksom Suda o načelu vladavine prava.
65. Tako u novijoj sudskoj praksi Sud sve više naglašava da je Unija sastavljena od država koje poštuju i dijele vrijednosti sadržane u članku 2. UEU-a(32). U vrijednosti navedene u članku 2. UEU-a, na kojima se temelji Unija, ubraja se, među ostalim, vladavina prava. Njome se zahtijeva, s jedne strane, da do zadiranja države dolazi samo na temelju zakonske osnove. U poreznom pravu taj uvjet predviđenosti zakonom izražen je načelom zakonitosti poreza(33), slično kao i u kaznenom pravu načelom nulla poene sine lege certa (načelo zakonitosti u pogledu kaznenih djela i kazni), a koje Sud shvaća kao poseban izraz općeg načela pravne sigurnosti(34).
66. Načelom pravne sigurnosti, kojem je pandan načelo zaštite legitimnih očekivanja i koje stoga proizlazi iz načela vladavine prava, među ostalim, zahtijeva se da su pravna pravila jasna, precizna i predvidljiva u svojim učincima, osobito kada mogu imati nepovoljne posljedice za pojedince i poduzeća(35). U tom pogledu, institucije Unije i države članice moraju poštovati načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja u izvršavanju ovlasti koje su im dodijeljene direktivama Unije(36).
67. Veliko vijeće Suda već je utvrdilo da zahtjev preciznosti, koji je inherentan načelu zakonitosti (u toj presudi riječ je o kaznenim djelima i kaznama), podrazumijeva da zakon jasno definira pravne posljedice. Taj je zahtjev ispunjen ako pojedinac može doznati, iz teksta relevantne odredbe i, u slučaju potrebe, pomoću njezina tumačenja od strane sudova, koje radnje i propusti dovode do njegove (u tom predmetu kaznene) odgovornosti(37). Isto vrijedi za druge ovlasti zadiranja, poput poreznog prava i porezne odgovornosti koja je njime predviđena. Stoga je Sud već prepoznao posebnu važnost uvjeta predviđenosti zakonom za porezno pravo kvalificirajući ga kao opće načelo prava koje je dio pravnog poretka Unije(38).
68. Porezno zakonodavstvo stoga mora, kada stvara obveze za pojedince, biti izvjesno, a njegova primjena predvidljiva za pravne subjekte. Prema mišljenju Suda, to se osobito strogo nameće kada je riječ o propisima koji mogu imati financijske posljedice(39). U tom pogledu, svaka obveza plaćanja poreza kao i svi bitni elementi koji određuju njegove temeljne značajke moraju biti predviđeni zakonom. Porezni obveznik mora biti u mogućnosti predvidjeti iznos dugovanog poreza(40).
69. Nasuprot tomu, zabrana zlouporabe (u pravu Unije) ne može se temeljiti na pisanom primarnom pravu, a pogotovo ne na vrijednostima sadržanima u članku 2. UEU-a. U situacijama u kojima su relevantni i načelo vladavine prava i načelo zabrane zlouporaba, prethodno navedeno ide u prilog pažljivoj i restriktivnoj primjeni potonjeg.
70. Na temelju toga tužitelju se u ovom slučaju ne može općenito uskratiti pozivanje na zaštitu legitimnih očekivanja. To vrijedi tim više jer se, kao što to navodi i Republika Hrvatska, glavni postupak ne odnosi na optužbu za utaju PDV-a, nego „samo” na zlouporabu prava. Riječ je o bitnoj razlici koja također opravdava razliku u postupanju.
71. Utaja poreza odnosi se na kazneno djelo stjecanja porezne pogodnosti. S druge strane, konstrukcije koje predstavljaju zlouporabu obilježava činjenica da im je, unatoč poštovanju mjerodavnog zakonodavstva (dakle unatoč zakonitom postupanju), isključivi učinak ostvarivanje porezne pogodnosti koja nije predviđena zakonom. Granica između postupanja koje se već može smatrati zloporabom i „normalnog” postupanja poreznog obveznika koje se još ne može smatrati zlouporabom u okviru pokušaja da se njegova porezna opterećenja svedu na najmanju moguću mjeru može varirati i u znatnoj mjeri ovisiti o pojedinačnom slučaju. To je tim više tako jer Sud priznaje da kada porezni obveznik ima mogućnost izbora između dviju transakcija, nije dužan izabrati onu koja pretpostavlja plaćanje najvišeg iznosa PDV‑a, već ima, suprotno tomu, pravo izabrati strukturu svojeg poslovanja tako da ograniči porezni dug. Naime, porezni obveznici općenito su slobodni izabrati organizacijske strukture i transakcijske modalitete za koje smatraju da najbolje odgovaraju njihovim gospodarskim aktivnostima i ograničenju njihova poreznog opterećenja(41).
72. Međutim, to također zahtijeva da se porezni obveznik može pouzdati u pravnu situaciju u dotičnoj državi članici. Slijedom toga, kada, kao u glavnom postupku, ne postoji zakonska odredba o sprečavanju zlouporabe i ako se ni nacionalno pravo ne može tumačiti na način da je korištenje pravila o poreznom izuzeću nedopušteno samo kako bi se umanjio porez, pravna posljedica izuzeća od poreza kako je propisana zakonom ne može se paušalno odbiti.
73. Naprotiv, uvijek je na sudu koji je uputio zahtjev da na temelju svih okolnosti predmetnog slučaja utvrdi je li tužitelj u ovom slučaju mogao imati legitimna očekivanja u pogledu stabilnosti pravne situacije. Ako sud koji je uputio zahtjev potvrdno odgovori na to pitanje, tužena porezna uprava ne može se protiv tužitelja pozivati ni na opću nepisanu zabranu zlouporabe u pravu Unije ako je država članica još nije prenijela u nacionalno pravo.
3. Pravna posljedica zlouporabe prava
74. U slučaju da sud koji je uputio zahtjev zaključi da su ispunjeni svi uvjeti za zaključak o postojanju zlouporabe prava (uključujući nepostojanje legitimnih očekivanja), oporezivanje bi se trebalo temeljiti na činjeničnoj situaciji koja bi postojala da do zlouporabe nije došlo(42).
75. Međutim, zbog proporcionalnosti oporezivanje ne smije prelaziti ono što je nužno za osiguranje pravilne naplate PDV-a(43). Iz toga slijedi da bi tužena porezna uprava ipak imala pravo uskratiti tužitelju pravo korištenja odredbi za mala poduzeća. Istodobno, kao što je to također smatrala hrvatska porezna uprava, tužitelj bi u tom slučaju imao pravo na odbitak ulaznog PDV-a plaćenog za predmetno porezno razdoblje.
VI. Zaključak
76. Stoga predlažem da Sud na pitanje Upravnog suda u Zagrebu, Hrvatska, odgovori na sljedeći način:
Općim načelom zabrane zlouporaba ne nalaže se nacionalnim tijelima i sudovima da, protivno načelu zakonitosti poreza, ignoriraju izuzeće za mala poduzeća iz nacionalnog prava doneseno na temelju članka 287. Direktive o PDV-u ako tumačenje nacionalnog prava u skladu s pravom Unije nije moguće, a nacionalno zakonodavstvo ne sadržava pravnu osnovu za odbijanje izuzeća. Međutim, porezna uprava može se prilikom utvrđivanja oporezivih događaja osloniti na ekonomski željenu situaciju i zanemariti situaciju koja je nastala samo fiktivno (takozvani ekonomski pristup).