Laikina versija
GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2024 m. gegužės 16 d.(1)
Byla C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
prieš
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(Upravni sud u Zagrebu (Zagrebo administracinis teismas, Kroatija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Direktyva 2006/112/EB – Smulkaus verslo įmonių neapmokestinimo schema – Piktnaudžiavimas PVM teisės srityje įsteigiant naują bendrovę – Sąjungos teisėje įtvirtintas draudimas piktnaudžiauti PVM teisės srityje – Tiesioginis taikymas versus faktų vertinimas taikant ekonominį požiūrį“
I. Įvadas
1. Sąjungos teisėje taikomas bendrasis principas, kad niekas negali sukčiaudamas arba piktnaudžiaudamas remtis Sąjungos teise. Šis principas taikomas ir PVM teisėje, kuri Direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva)(2) iš esmės yra suderinta.
2. Taigi nacionalinės institucijos ir teismai turi atsisakyti leisti asmeniui pasinaudoti PVM direktyvoje numatytomis teisėmis į atskaitą, neapmokestinimą ir PVM grąžinimą, jeigu jos reiškiamos sukčiaujant arba piktnaudžiaujant. Kyla klausimas, ar tai taikoma ir dėl naudojimosi smulkaus verslo įmonėms skirta schema, kurią valstybės narės gali (bet neprivalo) numatyti pagal PVM direktyvos 287 straipsnį.
3. Pagrindinėje byloje Kroatijos mokesčių administratorius dėl įtariamo piktnaudžiavimo norėtų atsisakyti leisti apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti Kroatijos smulkaus verslo įmonėms skirta schema, nors Kroatijos teisėje nėra tokio atsisakymo pagrindo. Taigi Teisingumo Teismas turi galimybę patikslinti savo jurisprudencijos dėl PVM teisėje taikomo bendrojo draudimo piktnaudžiauti apimtį ir ribas.
4. Taip pat kyla klausimas, koks yra šio bendrojo principo ir taip pat Sąjungos teisėje įtvirtintų bendrųjų teisinio saugumo, teisėtų lūkesčių apsaugos ir mokesčio teisėtumo principų santykis.
II. Teisinis pagrindas
A. Sąjungos teisė
5. PVM direktyvos 281 ir paskesniuose straipsniuose nustatytos specialios smulkaus verslo įmonėms skirtos schemos. Pagrindinėje byloje taikomos redakcijos PVM direktyvos 282 straipsnyje nustatyta:
„Šiame skirsnyje numatyti neapmokestinimo atvejai ir laipsniškos mokesčio lengvatos taikomos, kai prekes tiekia ir paslaugas teikia smulkaus verslo įmonės.“
6. Pagrindinėje byloje taikomos redakcijos PVM direktyvos 287 straipsnio 19 punkte nustatyta:
„Valstybės narės, kurios į ES įstojo po 1978 m. sausio 1 d., gali nuo mokesčio atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta yra ne didesnė kaip toliau pateiktoms sumoms lygiavertė suma nacionaline valiuta pagal jų įstojimo dienos valiutų perskaičiavimo kursą: <...>
19) Kroatija: 35 000 EUR.“
7. Pagal 2017 m. rugsėjo 25 d. Tarybos įgyvendinimo sprendimo(3) 1 straipsnį, nukrypstant nuo Direktyvos 2006/112 287 straipsnio 19 punkto, Kroatijai leidžiama nuo PVM atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta neviršija 45 000 EUR lygiavertės sumos nacionaline valiuta pagal jos įstojimo dienos valiutos konvertavimo kursą.
B. Kroatijos teisė
8. PVM direktyvos 287 straipsnis į Kroatijos teisę perkeltas Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Įstatymas dėl pridėtinės vertės mokesčio; toliau – PVM įstatymas) 90 straipsniu.
9. Šiame įstatyme analogiškai nustatyta, kad nacionalinis juridinis arba fizinis asmuo gali būti laikomas smulkaus verslo įmone, kai jo apyvarta praėjusiais kalendoriniais metais neviršijo 300 000 Kunų (HRK) (daugiau kaip 39 000 EUR) sumos. Smulkaus verslo įmonė iš esmės atleidžiama nuo PVM, bet neturi ir teisės į pirkimo mokesčio atskaitą.
III. Faktinės aplinkybės
10. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas reikšmingas faktines aplinkybes išdėstė labai glaustai, jos apibendrintos toliau.
11. Kroatijos mokesčių administratorius (toliau – atsakovas) atliko Kroatijoje įsisteigusios bendrovės UP CAFFE d.o.o. (toliau – pareiškėja) specialųjį patikrinimą dėl PVM. Per šį patikrinimą atsakovas nustatė, kad pareiškėja tęsė SS‑UGO d.o.o. (toliau – ankstesnė bendrovė), su kuria ji tebėra susijusi, veiklą.
12. Tuo remdamasis atsakovas daro išvadą, kad įsteigiant pareiškėją ir jai perduodant veiklą nebuvo nutrauktas ankstesnės bendrovės veiklos tęstinumas. Dėl to atsakovas, netaikydamas smulkaus verslo įmonėms skirtos schemos, kurią taikyti prašė pareiškėja, apskaičiavo pareiškėjos mokėtiną PVM. Vis dėlto kartu atsakovas suteikė pareiškėjai teisę į atitinkamą pirkimo mokesčio atskaitą.
13. 2018 m. spalio 17 d. atsakovas priėmė pareiškėjai skirtą sprendimą dėl PVM. Jame atsakovas nustatė už laikotarpį nuo 2018 m. sausio 1 d. iki 2018 m. liepos 31 d. mokėtiną PVM ir delspinigius. Pareiškėja dėl šio sprendimo pateikė skundą, 2020 m. rugpjūčio 24 d. sprendimu atsakovas jį atmetė.
14. Pareiškėja dėl to padavė skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Ji visų pirma remiasi tuo, kad tenkina visas kvalifikavimo kaip smulkaus verslo įmonės sąlygas. Pareiškėja taip pat teigia, kad tik pasibaigus mokestiniam laikotarpiui iš dalies pakeitus Opći porezni zakon (Bendrasis mokesčių įstatymas) į jo 12a straipsnį buvo įtraukta bendroji nuostata dėl piktnaudžiavimo prevencijos. Taip pat tik vėliau, iš dalies pakeitus Bendrojo mokesčių įstatymo 49 straipsnio 1 dalies 4 punktą, buvo numatyta galimybė kelis asmenis traktuoti kaip vieną susijusį asmenį, taigi – kaip vieną apmokestinamąjį asmenį. Teisės nuostatų taikymas atgaline data pažeistų Ustav Republike Hrvatske (Kroatijos Respublikos Konstitucija).
15. Šios bendrais bruožais išdėstytos faktinės aplinkybės sukonkretinamos sutampančiais bylos šalių argumentais, jie nurodyti toliau.
16. Iš pradžių veikė maitinimo paslaugų įmonė, kuri laikotarpiu nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2017 m. liepos 12 d. buvo registruota kaip PVM mokėtoja. Paskui maitinimo paslaugų verslą tęsė maitinimo paslaugų įmonės savininko 2017 m. birželio 28 d. įsteigta ankstesnė bendrovė. Ji pasinaudojo pagal PVM įstatymo 90 straipsnio 1 dalį suteikiama teise pasirinkti, kad PVM tikslais būtų traktuojama kaip smulkaus verslo įmonė.
17. Ankstesnė bendrovė dėl 2017 m. pasiektos apyvartos 2018 m. nebeatitiko sąlygų, kad jai būtų toliau taikoma smulkaus verslo įmonėms skirta schema. 2017 m. pabaigoje bendrovė iš esmės nutraukė maitinimo paslaugų verslą.
18. Tuo pat metu buvo įsteigta pareiškėja – atrodo, kad ją įsteigė ne ankstesnės bendrovės savininkas, o kitas asmuo. Pareiškėja pasinaudojo galimybe nuo 2018 m. būti apmokestinama kaip smulkaus verslo įmonė. Ji taip pat užsiėmė maitinimo paslaugų verslu – komercinės patalpos, darbuotojai ir tiekėjai buvo tie patys kaip ankstesnės bendrovės.
19. Per specialųjį patikrinimą atsakovas taip pat nustatė, kad pas pareiškėją dirba ankstesnės bendrovės vadovas ir savininkas. Atrodo (bent jau remiantis Komisijos pastabomis), kad šis asmuo nėra nei pareiškėjos akcininkas, nei vadovas. Vis dėlto jis kartu su pareiškėja solidariai atsakė už komercinių patalpų nuomą ir vienintelis pasirašydavo bendrovės banko sąskaitas.
IV. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą
20. Pagrindinėje byloje kompetentingas Upravni sud u Zagrebu (Zagrebo administracinis teismas, Kroatija) sustabdė bylos nagrinėjimą ir pagal SESV 267 straipsnį pateikė Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar Sąjungos teisė įpareigoja nacionalines valdžios institucijas ir teismus nustatyti pridėtinės vertės mokesčio prievolę (o ne netenkinti prašymo grąžinti mokestį), kai objektyvios bylos aplinkybės rodo, kad buvo sukčiaujama PVM įsteigiant naują bendrovę, t. y. nutraukiant ankstesnės bendrovės veiklos apmokestinimo tęstinumą, kai apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad jis atlieka tokius veiksmus, ir kai atsiradus apmokestinimo momentui nacionalinėje teisėje nebuvo numatyta tokio prievolės nustatymo?“
21. Procese Teisingumo Teisme rašytines pastabas pateikė pareiškėja, Kroatijos Respublika ir Europos Komisija. Teisingumo Teismas nusprendė nerengti teismo posėdžio, kaip numatyta Procedūros reglamento 76 straipsnio 2 dalyje.
V. Teisinis vertinimas
A. Prejudicinio klausimo priimtinumas ir patikslinimas
22. Komisija abejoja, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą atitinka Teisingumo Teismo procedūros reglamento 94 straipsnyje nustatytus reikalavimus. Pagal šią nuostatą prašyme priimti prejudicinį sprendimą turi būti trumpai išdėstomos prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikiančio teismo nustatytos reikšmingos faktinės aplinkybės ar bent jau faktai, kuriais grindžiamas klausimas.
23. Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą reikšmingos faktinės aplinkybės išdėstytos tik labai glaustai. Visų pirma nurodyta nepakankamai konkrečių aplinkybių, iš kurių turėtų būti matomas galimas piktnaudžiavimas teise. Visgi duomenų, kuriuos pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, dar pakanka tam, kad būtų galima suprasti faktinį pagrindinės bylos kontekstą. Be to, pareiškėja ir Kroatijos Respublika pateikė sutampančius argumentus dėl faktinių aplinkybių, dėl to faktinė padėtis tapo aiškesnė.
24. Vis dėlto prejudicinis klausimas nėra susijęs su konkrečia Sąjungos teisės nuostata. PVM direktyvos nuostatos (11, 19, 28 ir 80 straipsniai), kurias prašymo priimti prejudicinį sprendimą motyvuose nurodė prašymą pateikęs teismas, tik labai ribotai susijusios su pagrindine byla. Visgi iš konteksto pakankamai aišku, kad kalbama apie PVM direktyvos 287 straipsniu valstybėms narėms suteikiamos galimybės neapmokestinti vadinamųjų smulkaus verslo įmonių taikymą ir bendrąjį draudimo piktnaudžiauti principą.
25. Taigi, viską įvertinusi, laikausi nuomonės, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas faktinį ir teisinį pagrindinės bylos kontekstą paaiškino pakankamai, kad būtų galima atsakyti į prejudicinį klausimą.
26. Vis dėlto tam, kad būtų galima prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui pateikti naudingą atsakymą, reikia performuluoti prejudicinį klausimą. Teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar remiantis Sąjungos teisėje įtvirtintu draudimo piktnaudžiauti principu atsisakyti leisti pareiškėjai pasinaudoti Kroatijos smulkaus verslo įmonėms skirta schema galima ir tokiu atveju, kai nuostatos, pagal kurią toks atsisakymas leidžiamas, Kroatijos teisėje byloje reikšmingu laikotarpiu nebuvo, o priimta ji buvo tik vėliau.
B. Dėl prejudicinio klausimo
27. Prejudicinis klausimas visų pirma susijęs su draudimu piktnaudžiauti kaip bendruoju Sąjungos teisės principu. Taigi pirmiausia apsvarstysiu šio principo taikymo ir apimties šiuo atveju klausimą (apie tai – 1 skirsnyje). Paskui išnagrinėsiu piktnaudžiavimo teise požymius (apie tai – 2 skirsnyje) ir teisines pasekmes (apie tai – 3 skirsnyje).
1. Dėl bendrojo draudimo piktnaudžiauti principo taikymo ir apimties
a) Bendrosios pastabos
28. Remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis Sąjungos teisės principas(4). Jis plačiai taikomas ir PVM teisės srityje.
29. Pavyzdžiui, viena vertus, apmokestinamasis asmuo negali sukčiaudamas arba piktnaudžiaudamas remtis PVM direktyvoje numatytomis teisėmis į atskaitą, neapmokestinimą ar PVM grąžinimą(5). Kita vertus, PVM direktyva turi būti aiškinama taip, „kad ja draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią apmokestinamojo asmens pasirinkimas vykdyti ekonominę veiklą taip, kad jis galėtų sumažinti savo ekonomines išlaidas, kvalifikuojamas kaip „naudojimasis teise ne pagal jos paskirtį“ ir dėl šios priežasties neleidžiama šiam apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti teise į sumokėto pirkimo PVM atskaitą“. Tai taikoma, „jei neįrodoma, kad egzistuoja visiškai dirbtinis, ekonomiškai nepagrįstas darinys, kuriuo siekiama pagrindinio tikslo – gauti mokestinės naudos, kurios suteikimas prieštarautų šios direktyvos tikslams“(6).
30. Tai rodo, kad PVM teisės srityje bendrasis draudimo piktnaudžiauti principas suprantamas kaip aiškinimo principas(7). Kova su sukčiavimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu yra PVM direktyvos pripažintas ir palaikomas tikslas(8). Atitinkamai PVM direktyvos nuostatos turi būti aiškinamos taip, kad apmokestinamieji asmenys negalėtų jomis remtis sukčiaudami arba piktnaudžiaudami.
31. Šiuo atveju aiškintinos teisės nuostatos gali būti tik PVM direktyvos 287 straipsnis ir PVM įstatymo 90 straipsnio 1 dalis, kuria Sąjungos teisės nuostatos buvo perkeltos į Kroatijos teisę. Pagal PVM direktyvos 287 straipsnį tik suteikiama teisė valstybėms narėms numatyti galimybę nuo mokesčio atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių apyvarta mažesnė už tam tikrą ribą (vadinamasis smulkaus verslo įmonių neapmokestinimas), todėl ši nuostata negali būti taikoma tiesiogiai asmeniui. Tik PVM įstatymo 90 straipsnio 1 dalis taikoma tiesiogiai apmokestinamajam asmeniui.
32. Nacionaliniai teismai privalo nacionalinės teisės aktus, kuriais į nacionalinę teisę perkeltos direktyvos nuostatos, aiškinti kuo labiau atsižvelgdami į direktyvos nuostatos formuluotę ir tikslus. Smulkaus verslo įmonių neapmokestinimo sąlygos, nustatytos valstybės narės teisės aktuose (PVM įstatymo 90 straipsnio 1 dalis), remiantis jų formuluote, atrodo, tenkinamos. Bent jau taip atrodo iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą. Kitoks aiškinimas šiuo atveju, atrodo, negalimas. Bylos šalys taip pat vienodai preziumuoja, jog Kroatijos teisėje nėra nuostatos, kuri galėtų užkirsti kelią tam, kad būtų piktnaudžiaujant pasinaudojama smulkaus verslo įmonėms skirta schema.
b) Faktų vertinimas „versus“ teisės normos aiškinimas
33. Teisingumo Teismo nuomone, piktnaudžiavimo praktikos draudimo principu (toliau – draudimo piktnaudžiauti principas) prieš apmokestinamąjį asmenį gali būti remiamasi ir tuomet, kai nacionalinėje teisėje nėra nuostatų dėl atsisakymo leisti sukčiaujant arba piktnaudžiaujant pasinaudoti PVM direktyvoje suteikiamomis teisėmis(9).
34. Teisingumo Teismas savo argumentus grindžia, be kita ko, tuo, kad atsisakymas leisti sukčiaujant arba piktnaudžiaujant pasinaudoti PVM direktyva suteikiamomis lengvatomis laikytinas būdingu bendrai PVM sistemai(10). Visų pirma tokiu atveju nėra faktiškai įvykdytos objektyvios sąlygos, kurioms esant suteikiama siekiama lengvata(11).
1) Nekelia problemų: ekonominių faktų nustatymas
35. Iš tikrųjų, nustatant reikšmingus faktus, procesas turi būti vertinamas taip, kaip iš tikrųjų norėjo bylos šalys, taigi – remiantis faktinėmis ekonominėmis aplinkybėmis. Lemiamą reikšmę turi ne pasirinkta forma pagal civilinę teisę, t. y. proceso „išorinė teisinė forma“, o tai, kokio ekonominio rezultato, atsižvelgiant į visas aplinkybes, norėjo bylos šalys. Visgi tai yra ne Sąjungos (arba nacionalinės) teisės aiškinimo, o faktų vertinimo klausimas.
36. Vykstant SESV 267 straipsnyje numatytam procesui, pagrįstam aiškiu nacionalinių teismų ir Teisingumo Teismo funkcijų atskyrimu, vis dėlto tik nacionalinis teismas yra kompetentingas nustatyti ir vertinti pagrindinės bylos faktines aplinkybes(12). Teisingumo Teismas daugių daugiausia gali pateikti nuorodų. Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas padarytų išvadą, kad pareiškėja buvo įsteigta teisiškai fiktyviai, siekiant tęsti ankstesnės bendrovės ekonominę veiklą, jis galėtų, pavyzdžiui, taikydamas ekonominį požiūrį, ignoruoti „išorinę teisinę formą“ ir orientuotis tik į realiai siektą ekonominį rezultatą.
37. Tai kyla jau iš aplinkybės, kad mokesčių teise galiausiai siekiama proporcingo apmokestinimo atsižvelgiant į ekonominius faktus. Tam pirmiausia reikia teisingai nustatyti ekonominį fakto turinį. Darinys, kuriuo, pasinaudojant pagal civilinę teisę suteikiama laisve pasirinkti formą, bandoma apeiti arba paslėpti šį ekonominį faktą, negali pakeisti tikrojo už tos formos slypinčio turinio. Jau atsižvelgiant į proporcingo apmokestinimo principą, esant ekonominiu požiūriu panašioms situacijoms (nepriklausomai nuo jų konstrukcijų pagal civilinę teisę) turi būti taikomas vienodas apmokestinimas. Gali būti, kad šiuo atveju netgi įmanomas toks faktų vertinimas remiantis Bendrojo mokesčių įstatymo 11 straipsniu, kurį nurodė Komisija. Taip yra dėl to, kad pagal šią nuostatą, atrodo, reikalaujama mokestinį faktą nustatyti remiantis jo ekonominiu turiniu.
2) Kelia problemų: Sąjungos teisės papildymas nerašytais kriterijais
38. Tiek, kiek šios išvados 33 punkte nurodytą jurisprudenciją reikėtų suprasti ir kaip Sąjungos teisės papildymą nerašytais kriterijais juos aiškinant, šis platus (ir dogmatiniu aspektu ginčijamas(13)) požiūris – jis yra Europos Žmogaus Teisių Teismo nagrinėjamos bylos(14) dalykas – šiuo atveju, šiaip ar taip, būtų netaikomas.
39. Šiuo atveju siekiamos lengvatos įgijimo – smulkaus verslo įmonių neapmokestinimo – sąlygos, priešingai nei, pavyzdžiui, pirkimo mokesčio atskaitos atveju, PVM direktyvoje kaip tik nėra nustatytos. Direktyvoje tik numatyta, kad valstybės narės gali suteikti smulkaus verslo įmonių neapmokestinimo galimybę bendrovėms, neviršijančioms tam tikros apyvartos ribos, ir nustatyti jos suteikimo sąlygas. Taigi konkrečios smulkaus verslo įmonių neapmokestinimo sąlygos kyla ne iš PVM direktyvos, o tik iš Kroatijos teisės. Vadinasi, šiuo atveju tikrai negalima kalbėti apie tai, kad netenkinamos smulkaus verslo įmonių neapmokestinimo sąlygos, nustatytos Sąjungos teisėje.
40. Smulkaus verslo įmonių neapmokestinimo sąlygos pagal Kroatijos teisę, remiantis teisės nuostatų formuluote (žr. šios išvados 32 punktą), atrodo, tenkinamos. Kitoks aiškinimas remiantis Sąjungos teisėje įtvirtintu draudimu piktnaudžiauti šiuo atveju, atrodo, negalimas. Taip yra dėl to, kad bet kokio aiškinimo, net jeigu jis skirtas piktnaudžiavimo prevencijai, riba yra iš formuluotės kylanti prasmė. Sąjungos teisę atitinkančio nacionalinės teisės aiškinimo principas taip pat turi tam tikras ribas. Nacionalinio teismo pareigą aiškinant ir taikant reikšmingas nacionalinės teisės normas atsižvelgti į direktyvos turinį riboja bendrieji teisės principai ir ja negalima grįsti nacionalinės teisės aiškinimo contra legem(15).
41. Taigi šiuo atveju – kaip pabrėžia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas – kalbama ne, kaip ankstesniais atvejais, apie atsisakymą suteikti Sąjungos teisėje numatytą neapmokestinimo arba pirkimo mokesčio atskaitos galimybę. Atvirkščiai, kalbama apie siekį apmokestinti apmokestinamąjį asmenį remiantis nerašytu bendruoju Sąjungos teisėje įtvirtintu draudimu piktnaudžiauti, nors tenkinamos nacionalinėje teisėje nustatytos neapmokestinimo sąlygos, taigi – nesant teisinio pagrindo.
42. Tai prieštarautų taip pat Sąjungos teisėje pripažintam bendrajam mokesčio teisėtumo principui, kurį pastaruoju metu kelis kartus pabrėžė Teisingumo Teismo didžioji kolegija(16). Mokesčių teisė yra tipinė intervencijos teisė. Vadinasi, galima valstybės intervencija į apmokestinamojo asmens pagrindines teises jį apmokestinant turi būti pakankamai apibrėžtai nustatyta apmokestinamajam asmeniui tiesiogiai taikomame įstatyme.
43. Dėl to, kaip nurodė Teisingumo Teismas, „mokesčio teisėtumo principas, kuris, kaip bendrasis teisės principas, yra Sąjungos teisės sistemos dalis, reikalauja, kad bet kokia prievolė sumokėti mokestį ir visi esminiai duomenys, apibrėžiantys jo pagrindinius požymius, būtų numatyti teisės aktuose, o mokesčių mokėtojas turi galėti numatyti ir apskaičiuoti mokėtino mokesčio dydį ir nustatyti, kada jis turi būti sumokėtas“(17). Su tuo nesuderinamas tiesioginis nerašyto bendrojo Sąjungos teisėje įtvirtinto draudimo piktnaudžiauti taikymas.
c) Tarpinė išvada
44. Jei valstybė narė nepriėmė teisės nuostatos, kuria būtų užkertamas kelias apmokestinamųjų asmenų piktnaudžiavimui, gali būti, kad ji neįvykdė pareigos nustatyti teisės normas dėl piktnaudžiavimo PVM teisės srityje prevencijos. Visgi tuo, kad valstybė narė nesiėmė reikiamų veiksmų, negali būti remiamasi prieš apmokestinamąjį asmenį, kuris tenkina nacionalinėje teisėje nustatytas sąlygas. Tokiu atveju telieka nacionalinę teisę aiškinti pagal Sąjungos teisę, bet ir tam taikomos tam tikros ribos. Ar toks aiškinimas šiuo atveju įmanomas, turi išsiaiškinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Jei ne, tiesiogiai taikyti bendrojo draudimo piktnaudžiauti principo, siekiant pagrįsti pareiškėjos mokestinę prievolę, negalima.
45. Vis dėlto įmanoma, kad, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui nustatant ekonominį sandorio turinį (faktų nustatymas ir vertinimas), paaiškės, jog, nepaisant teisinės formos pakeitimo, ekonominiu požiūriu situacija nepasikeitė. Tokiu atveju apmokestinimas turi būti grindžiamas realia ekonomine situacija. Tam, kad taikant vadinamąjį ekonominį požiūrį būtų tinkamai nustatyta ekonomiškai reikšminga situacija, remiantis kuria apmokestinama, konkretus teisinis pagrindas nėra reikalingas.
46. Ar, įsteigus naują bendrovę ir pakeitus akcininkų struktūrą, naujas apmokestinamasis asmuo veikė iš tikrųjų tik formaliai, kad dirbtinai pasinaudotų smulkaus verslo įmonių neapmokestinimo galimybe, negalima įvertinti, nes tam nepakanka nurodytų faktinių aplinkybių. Tai ir nėra Teisingumo Teismo užduotis procese dėl prejudicinio sprendimo priėmimo. Nustatyti šias faktines aplinkybes turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas arba mokesčių institucijos. Galbūt atlikti šią užduotį bus lengviau remiantis tolesniais (papildomais) paaiškinimais dėl piktnaudžiavimo teise buvimo.
2. Papildomai: dėl piktnaudžiavimo teise sąlygų
47. Tam atvejui, jei Teisingumo Teismas nesiremtų pirma pateiktais argumentais ir preziumuotų, kad šiuo atveju tiesiogiai taikytinas bendrasis Sąjungos teisėje įtvirtintas draudimas piktnaudžiauti, reikia išsamiau išnagrinėti piktnaudžiavimo teise požymius.
48. Remiantis suformuota jurisprudencija, tam, kad būtų konstatuotas piktnaudžiavimas PVM teisės srityje, vienu metu turi būti du požymiai – objektyvusis (apie tai – a punkte) ir subjektyvusis (apie tai – b punkte). Be to, taikant bendrąjį draudimo piktnaudžiauti principą konkrečiu atveju negali būti pažeidžiami mokesčio teisėtumo, teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai (apie tai – c punkte).
49. Piktnaudžiavimo nustatymas priklauso nuo bendro visų konkretaus atvejo aplinkybių įvertinimo. Įrodinėjimo pareiga tenka kompetentingai finansų institucijai(18). Teisminę bendro įvertinimo peržiūrą turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
a) Objektyvusis požymis
50. Remiantis Teisingumo Teismo suformuota jurisprudencija, tam, kad būtų konstatuotas piktnaudžiavimas, reikia, kad būtų nepasiektas atitinkamos teisės nuostatos tikslas, nors formaliai ji įvykdyta(19). Taigi tai, ar yra piktnaudžiavimas, visuomet galima nustatyti tik atsižvelgiant į konkretų nagrinėjamos teisės nuostatos tikslą.
51. Pagrindinėje byloje pareiškėja, akivaizdu, formaliai atitiko sąlygas, kad būtų galima pasinaudoti smulkaus verslo įmonėms skirta schema. Visų pirma, įsteigus naują bendrovę (t. y. pareiškėją), nebuvo viršytos lemiamą reikšmę turinčios praėjusių arba einamųjų metų apyvartos ribos.
52. Vis dėlto galėtų būti taip, kad pasinaudojimas Kroatijos smulkaus verslo įmonėms skirta schema nesuderinamas su jos tikslu. Tam reikia nustatyti, koks yra tas tikslas. Teisingumo Teismas dėl PVM direktyvos 287 straipsnio, kuriuo leidžiama valstybėms narėms numatyti tokio neapmokestinimo galimybę, preziumuoja, kad juo turi būti siekiama sustiprinti smulkaus verslo įmonių steigimą, veiklą ir konkurencingumą(20). Abejotina, ar šios schemos tikslas toks, nes tuo pat metu tokioms įmonėms neleidžiama pasinaudoti PVM atskaita, o neapmokestinimo galimybė apima tik tą metinę apyvartą, kurią įmonė pasiekė per vienus metus valstybėje narėje, kurioje yra įsisteigusi(21). Tai, kad numatyta ne neapmokestinamoji pajamų dalis, o apyvartos riba, iki kurios neapmokestinama, taip pat paneigia šį tikslą, nes taip kaip tik diskriminuojami labai sėkmingai verslą pradėję subjektai(22).
53. Šio neapmokestinimo tikslas pirmiausia vis dėlto yra administravimo supaprastinimas (de minimis reglamentavimas). Nenustačius apyvartos ribos, mokesčių administratorius turėtų bet kurį asmenį, vykdantį tokio nedidelio masto ekonominę veiklą, traktuoti kaip apmokestinamąjį asmenį. Dėl to atsirastų didelė administracinė našta tiek apmokestinamiesiems asmenims, tiek mokesčių administratoriui, o atitinkamos mokestinės pajamos šios naštos nekompensuotų(23).
54. Atsižvelgiant į administravimo supaprastinimo tikslą, teisės nuostata yra bent jau lygiai taip pat naudinga valstybėms narėms(24). Atsižvelgdama į tai, abejoju, ar įmanoma, kad apmokestinamasis asmuo piktnaudžiaudamas pasinaudotų smulkaus verslo įmonėms skirta schema. Šią nuomonę patvirtina tai, kad apmokestinamieji asmenys, pasinaudoję smulkaus verslo įmonėms skirta schema, pagal PVM direktyvos 289 straipsnį neturi teisės į PVM atskaitą. Taigi, vertinant bendrai, nėra taip, kad apmokestinamasis asmuo neišvengiamai gauna mokestinės naudos.
55. Vis dėlto taip pat neatmestina, kad konkrečiu atveju gali atsirasti mokestinės naudos, kurios nebuvo siekiama. Kiekvieno veikiančio apmokestinamojo asmens metinė apyvarta, kaip nurodyta PVM direktyvos 287 straipsnyje, turi būti skaičiuojama atskirai(25). Taigi su teisės nuostatos tikslu nesuderinamas naudojimasis ja gali būti, be kita ko, tuomet, kai vienas verslas suskaidomas į kelis „susikūrusius“ apmokestinamuosius asmenis tam, kad nebūtų viršijamos reikšmingos apyvartos ribos.
56. Taip neabejotinai yra tuomet, kai skirtingi apmokestinamieji asmenys PVM direktyvos 287 straipsnio tikslais negali būti laikomi vienu apmokestinamuoju asmeniu(26). Kaip nurodė Kroatijos Respublika, neprivaloma PVM direktyvos 11 straipsnio nuostata dėl kelių asmenų laikymo vienu apmokestinamuoju asmeniu nebuvo perkelta į nacionalinę teisę. Vadinasi, pareiškėjos ir ankstesnės bendrovės laikyti vienu apmokestinamuoju asmeniu negalima.
57. Galiausiai neatmetu, kad įmanoma piktnaudžiaujant pasinaudoti smulkaus verslo įmonėms skirta schema pagal PVM direktyvos 287 straipsnį. Vis dėlto, kadangi šia teisės nuostata bent jau lygiai taip pat siekiama administravimo supaprastinimo valstybių narių naudai, pasinaudojimas ja piktnaudžiaujant galėtų būti preziumuojamas tik išimtiniais atvejais.
b) Subjektyvusis požymis
58. Tam, kad būtų konstatuotas piktnaudžiavimas, be objektyviojo požymio, turi būti ir subjektyvusis požymis. Iš kelių objektyvių atspirties taškų turi būti galima matyti, kad nagrinėjamais sandoriais iš esmės siekiama mokestinės naudos. Draudimas piktnaudžiauti netaikomas, kai nagrinėjami sandoriai gali būti paaiškinami kitaip nei tik mokestinės naudos gavimu(27).
59. Apmokestinamasis asmuo iš esmės turi teisę veiklą vykdyti taip, kad susimažintų mokesčių skolą(28). Taigi apmokestinamasis asmuo iš principo gali laisvai pasirinkti organizacinę struktūrą ir verslo modelį, kurie jam atrodo tinkamiausi jo ekonominei veiklai vykdyti ir mokesčių naštai apriboti(29). Draudžiami tik visiškai dirbtiniai, ekonomiškai nepagrįsti dariniai, kuriais tik siekiama mokestinės naudos(30). Ir atvirkščiai, darinys nėra visiškai dirbtinis, jeigu jo pasirinkimą galima objektyviai pateisinti.
60. Atsakovas orientavosi į tai, kad pareiškėja verslą tęsė ankstesnės bendrovės patalpose ir su jos darbuotojais ir tiekėjais. Šie požymiai gali rodyti visiškai dirbtinį darinį. Ir atvirkščiai, pareiškėjos ir ankstesnės bendrovės steigėjai, atrodo, nėra tie patys. Skirtingų asmenų dalyvavimas gali būti reikšmingas požymis, kad buvo ekonominių motyvų įsteigti pareiškėjos bendrovę tęsiant ankstesnės bendrovės verslą.
61. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atsižvelgdamas į visas konkretaus atvejo aplinkybes nuspręsti, ar pasirinkta forma iš esmės buvo siekiama mokestinės naudos. Vien remiantis faktais, kuriuos jis yra pateikęs iki šiol, negalima pagrįsti prezumpcijos, jog tai, kad trečiasis asmuo įsteigė pareiškėjos bendrovę ir toliau vykdė ankstesnės bendrovės veiklą, yra visiškai dirbtinis darinys.
c) Mokesčio teisėtumo, teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai nėra pažeidžiami
62. Pareiškėja pagrindinėje byloje taip pat remiasi teisėtumo ir teisinio saugumo principais.
63. Vis dėlto Teisingumo Teismas kai kuriuose ankstesniuose sprendimuose dėl PVM teisės preziumavo, kad apmokestinamieji asmenys, kurie piktnaudžiaudami arba sukčiaudami susikūrė sąlygas teisei įgyti, remtis šiais principais negali(31).
64. Manau, kad, atsižvelgiant į teisinės valstybės aspektus ir naujausią Teisingumo Teismo jurisprudenciją dėl bendrųjų vertybių, kuriomis grindžiama Sąjunga, ši tokio bendro pobūdžio išvada kelia problemų. Ji nesuderinama ir su naujausia Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl teisinės valstybės principo.
65. Pavyzdžiui, naujausioje jurisprudencijoje Teisingumo Teismas dažnai pabrėžia, kad Sąjunga jungia valstybes, kurios gerbia ESS 2 straipsnyje nurodytas vertybes ir jomis dalijasi(32). Viena iš ESS 2 straipsnyje nurodytų vertybių, kuriomis grindžiama Sąjunga, visų pirma yra teisinės valstybės principas. Pagal jį, viena vertus, reikalaujama, kad valstybės intervencija būtų galima tik esant teisiniam pagrindui. Ši įstatymo buvimo išlyga mokesčių teisės srityje išreiškiama mokesčio teisėtumo principu(33), kaip baudžiamosios teisės srityje – principu nulla poene sine lege certa (bausmės už nusikalstamą veiką teisėtumo principas), ir Teisingumo Teismas ją laiko specifine bendrojo teisinio saugumo principo išraiška(34).
66. Pagal teisinio saugumo principą, iš kurio kyla teisėtų lūkesčių apsaugos principas ir kuris dėl to siejamas ir su teisinės valstybės principu, be kita ko, reikalaujama, kad teisės normos – visų pirma kai jos gali turėti neigiamų pasekmių fiziniams asmenims ir įmonėms – būtų aiškios, tikslios ir nuspėjamo poveikio(35). Teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principų turi laikytis ne tik Europos Sąjungos institucijos, bet ir valstybės narės, vykdydamos Sąjungos direktyvomis joms suteiktus įgaliojimus(36).
67. Teisingumo Teismo didžioji kolegija jau nustatė, kad taikytino įstatymo apibrėžties reikalavimas, kuris yra (toje jurisprudencijoje – bausmės už nusikalstamą veiką) teisėtumo principo išraiška, reiškia, kad įstatyme turi būti aiškiai apibrėžtos teisinės pasekmės. Ši sąlyga tenkinama, jei pilietis iš atitinkamos nuostatos formuluotės ir prireikus iš teismų pateikto išaiškinimo gali žinoti, kurie veiksmai ir neveikimas pagrindžia (toje jurisprudencijoje – baudžiamąją) atsakomybę(37). Tai pasakytina ir apie kitokio pobūdžio intervencijos teisę, kaip antai mokesčių teisę ir joje numatytą mokestinę atsakomybę. Taigi Teisingumo Teismas taip pat jau pripažino ypatingą įstatymo buvimo išlygos reikšmę mokesčių teisei ir šią išlygą apibūdino kaip bendrąjį teisės principą, kuris yra Sąjungos teisės sistemos dalis(38).
68. Taigi mokesčių teisės nuostatos, kai jomis pagrindžiamos asmens pareigos, turi būti aiškios, o jų taikymas nuspėjamas suinteresuotiesiems asmenims. Kaip nurodė Teisingumo Teismas, tai visų pirma taikoma tuomet, kai tos teisės nuostatos gali sukelti finansinių pasekmių(39). Taigi bet kokia pareiga sumokėti mokestį ir visi esminiai elementai, kuriais apibrėžiami svarbiausi mokesčio požymiai, turi būti numatyti įstatyme. Apmokestinamasis asmuo turi galėti numatyti mokėtino mokesčio dydį(40).
69. Vis dėlto (Sąjungos teisėje) įtvirtintas draudimas piktnaudžiauti negali būti grindžiamas rašytine pirmine teise ir juo labiau – ESS 2 straipsnyje nurodytomis vertybėmis. Tai reiškia, kad situacijose, susijusiose tiek su teisinės valstybės principu, tiek su draudimo piktnaudžiauti principu, pastarasis turi būti aiškinamas labai atidžiai ir siaurai.
70. Tuo remiantis, šiuo atveju negali būti apskritai atsisakoma leisti pareiškėjai remtis teisėtų lūkesčių apsaugos principu. Tai juo labiau pasakytina dėl to, kad pagrindinėje byloje – kaip nurodo ir Kroatijos Respublika – kalbama ne apie įtarimą sukčiaujant PVM, o „tik“ apie įtarimą piktnaudžiavus teise. Tai yra esminis skirtumas, pateisinantis ir skirtingą požiūrį.
71. Sukčiavimas mokesčiais yra mokestinės naudos gavimas nusikalstamu būdu. Piktnaudžiaujamojo pobūdžio dariniams, priešingai, būdinga tai, kad jais, laikantis atitinkamų teisės nuostatų (taigi – elgiantis teisėtai), gaunama tik mokestinė nauda, kurios suteikti teisės aktu nebuvo siekiama. Riba tarp jau piktnaudžiavimo ir dar nepiktnaudžiavimo, t. y. apmokestinamojo asmens „normalaus“ elgesio bandant kuo labiau susimažinti mokesčių naštą, gali būti labai neaiški ir itin priklausyti nuo konkretaus atvejo. Tai pasakytina juo labiau dėl to, kad Teisingumo Teismas pripažįsta, jog turėdamas galimybę rinktis iš dviejų sandorių apmokestinamasis asmuo neprivalo pasirinkti to, kuris nulemtų didesnę PVM sumą; atvirkščiai, jis turi teisę veiklą vykdyti taip, kad susimažintų mokesčių skolą. Taigi apmokestinamieji asmenys apskritai gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ir verslo modelius, kurie jiems atrodo tinkamiausi jų ekonominei veiklai vykdyti ir mokesčių naštai apriboti(41).
72. Vis dėlto tam reikia, kad apmokestinamasis asmuo galėtų pasitikėti teisės aktais apibrėžta teisine padėtimi atitinkamoje valstybėje narėje. Jei valstybėje – kaip pagrindinėje byloje – nėra teisės aktų nuostatos dėl draudimo piktnaudžiauti, o nacionalinės teisės negalima aiškinti taip, kad neleidžiama pasinaudoti nuostata dėl neapmokestinimo, kai ja tik siekiama susimažinti mokesčių naštą, negalima apskritai atsisakyti leisti asmeniui pasinaudoti teisės aktuose numatytos neapmokestinimo galimybės teisine pasekme.
73. Priešingai, tokiu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atsižvelgdamas į visas konkretaus atvejo aplinkybes nuspręsti, ar pareiškėja galėjo turėti teisėtą lūkestį dėl teisinės padėties. Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas į šį klausimą atsakytų teigiamai, atsakovas mokesčių administratorius taip pat negalėtų prieš pareiškėją remtis nerašytu bendruoju Sąjungos teisėje įtvirtintu draudimu piktnaudžiauti, jeigu jo valstybė narė dar neperkėlė į nacionalinę teisę.
3. Dėl piktnaudžiavimo teisinės pasekmės
74. Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas padarytų išvadą, kad tenkinamos visos piktnaudžiavimo teise prezumpcijos sąlygos (įskaitant teisėtų lūkesčių nebuvimą), apmokestinimą reikėtų grįsti situacija, kuri būtų buvusi, jei nebūtų buvę piktnaudžiaujama(42).
75. Dėl proporcingumo priežasčių apmokestinimas negali viršyti to, kas būtina siekiant užtikrinti tikslų PVM surinkimą(43). Todėl atsakovas mokesčių administratorius turėtų teisę atsisakyti leisti pareiškėjai remtis smulkaus verslo įmonėms skirta schema. Vis dėlto tokiu atveju pareiškėja – Kroatijos mokesčių administratorius į tai ir atsižvelgė – turėtų teisę į PVM atskaitą už nagrinėjamą mokestinį laikotarpį.
VI. Išvada
76. Siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Upravni sud u Zagrebu (Zagrebo administracinis teismas, Kroatija) prejudicinį klausimą:
Pagal bendrąjį draudimo piktnaudžiauti principą nacionalinės institucijos ir teismai nėra įpareigoti pažeidžiant mokesčio teisėtumo principą ignoruoti smulkaus verslo įmonės neapmokestinimo galimybę, kuri nacionalinėje teisėje numatyta remiantis PVM direktyvos 287 straipsniu, kai nacionalinės teisės negalima aiškinti pagal Sąjungos teisę, o nacionaliniame įstatyme nėra atsisakymo leisti pasinaudoti neapmokestinimo galimybe teisinio pagrindo. Vis dėlto mokesčių administratorius, nustatydamas apmokestinimo situaciją, gali remtis siekiama ekonomine situacija, o ne fiktyviai realizuota situacija (vadinamasis ekonominis požiūris).