Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 16. maijā (1)
Lieta C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
pret
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(Upravni sud u Zagrebu (Zagrebas Administratīvā tiesa, Horvātija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kopējā pievienotās vērtības nodokļa sistēma – Direktīva 2006/112/EK – Mazajiem uzņēmumējiem piemērojamā atbrīvojuma tiesiskais regulējums – Ļaunprātīga izmantošana atbilstoši tiesību aktiem PVN jomā, dibinot jaunu sabiedrību – Saskaņā ar Savienības tiesībām aizliegta ļaunprātīga rīcība PVN tiesību jomā – Tieša piemērojamība iepretim faktu vērtējumam ekonomiskā aspektā
I. Ievads
1. Savienības tiesībās ir spēkā vispārējais princips, ka neviens nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesībām. Šis princips attiecas arī uz tiesību aktiem PVN jomā, kas ar Direktīvu 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (2) ir visaptveroši saskaņoti.
2. Tādēļ valsts iestādēm un tiesām ir jāliedz izmantot PVN direktīvā paredzētās tiesības uz PVN atskaitīšanu, atbrīvojumu vai atmaksāšanu, ja uz tām tiek norādīts krāpnieciski vai ļaunprātīgi. Rodas jautājums par to, vai tas attiecas arī uz tāda mazo uzņēmēju režīma izmantošanu, ko dalībvalstis var (bet tām nav pienākuma) paredzēt saskaņā ar PVN direktīvas 287. pantu.
3. Pamatlietā Horvātijas nodokļu administrācija vēlas liegt nodokļu maksātājam izmantot Horvātijas mazo uzņēmumu režīmu iespējamas ļaunprātīgas rīcības dēļ, lai gan Horvātijas tiesību aktos nav ietverts pamatojums šādam atteikumam. Tādējādi ir iespēja precizēt Tiesas judikatūras par tiesību aktos PVN jomā paredzēto vispārējo ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu tvērumu un robežas.
4. Rodas arī jautājums par šā vispārējā principa saistību ar vispārējiem tiesiskās drošības, tiesiskās paļāvības aizsardzības un nodokļu likumības principiem, kas arī ir nostiprināti Savienības tiesībās.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
5. PVN direktīvas 281. un nākamajos pantos ir ietverti īpaši mazajiem uzņēmumiem piemērojami noteikumi. PVN direktīvas 282. pants pamatlietā piemērojamā redakcija ir formulēts šādi:
“Šajā iedaļā paredzētie atbrīvojumi un diferencētie nodokļa atvieglojumi attiecas uz preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu, ko veic mazie uzņēmumi.”
6. PVN direktīvas 287. panta 19) punkts pamatlietā piemērojamā redakcijā ir formulēts šādi:
“Dalībvalstis, kas pievienojušās pēc 1978. gada 1. janvāra, var piemērot atbrīvojumu no nodokļa tādiem nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums nepārsniedz turpmāk norādīto summu ekvivalentu attiecīgās valsts valūtā pēc valūtas maiņas kursa, kas bija spēkā to pievienošanās dienā: [..]
19) Horvātija: EUR 35 000.”
7. Saskaņā ar Padomes 2017. gada 25. septembra īstenošanas lēmuma (3) 1. pantu, atkāpjoties no Direktīvas 2006/112 287. panta 19) punkta, Horvātijas Republikai var piešķirt atbrīvojumu no pievienotās vērtības nodokļa tiem nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums nepārsniedz 45 000 EUR ekvivalentu valsts valūtā pēc valūtas maiņas kursa, kas bija spēkā tās pievienošanās dienā.
B. Horvātijas tiesību akti
8. PVN direktīvas 287. pants tika transponēts ar Horvātijas PVN likuma (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; turpmāk tekstā – “Zakon o PDV”) 90. pantu.
9. Šajā tiesību normā mutatis mutandis ir paredzēts, ka iekšzemes juridisku vai fizisku personu var uzskatīt par mazo uzņēmumu, ja tās apgrozījums iepriekšējā kalendārajā gadā nav pārsniedzis 300 000 kūnas (HRK) (vairāk nekā 39 000 EUR). Mazais uzņēmums principā ir atbrīvots no PVN, taču, izdarot secinājumu par pretējo, tam nav tiesību atskaitīt priekšnodokli.
III. Faktu izklāsts
10. Iesniedzējtiesa attiecīgos faktus ļoti īsi izklāstīja turpinājumā norādītajā veidā.
11. Horvātijā reģistrētajā sabiedrībā UP CAFFE d.o.o. (turpmāk tekstā – “prasītāja”) Horvātijas nodokļu administrācija (turpmāk tekstā – “atbildētāja”) veica īpašu pārbaudi PVN vajadzībām. Tajā atbildētāja konstatēja, ka prasītāja turpināja veikt SS-UGO d.o.o. (turpmāk tekstā – “sabiedrība priekšgājēja”), ar kuru tā joprojām ir saistīta, uzņēmējdarbību.
12. No tā atbildētāja secina, ka prasītājas izveidošana un uzņēmējdarbības nodošana tai nav izraisījusi sabiedrības priekšgājējas uzņēmējdarbības nepārtrauktības beigšanos. Tāpēc tā noteica prasītājas maksājamo PVN, nepiemērojot pieprasīto mazo uzņēmēju režīmu. Tomēr vienlaikus tā prasītājai atzina tiesības uz attiecīgu priekšnodokļa atskaitījumu.
13. Pēc tam 2018. gada 17. oktobrī atbildētāja attiecībā pret prasītāju pieņēma paziņojumu par PVN. Tajā atbildētāja konstatēja PVN un nokavējuma procentus par laikposmu no 2018. gada 1. janvāra līdz 31. jūlijam. Prasītāja par šo lēmumu iesniedza sūdzību, kuru atbildētāja noraidīja ar 2020. gada 24. augusta lēmumu.
14. Prasītāja par to cēla prasību iesniedzējtiesā. Tā jo īpaši norāda uz to, ka tā atbilst visām prasībām, lai to varētu kvalificēt kā mazo uzņēmēju. Tā arī apgalvo, ka vispārējais noteikums par ļaunprātīgas izmantošanas novēršanu Opći porezni zakon 12.a pantā tika ieviests tikai pēc taksācijas perioda beigām, veicot tajā grozījumus. Tāpat iespēja vairākas personas uzskatīt par vienu saistītu personu un tādējādi par vienu nodokļa maksātāju esot tikusi dota tikai vēlāk, veicot grozījumus Opći porezni zakon (Vispārējais nodokļu likums) 49. panta 1. punkta 4) apakšpunktā. Bet normu piemērošana ar atpakaļejošu spēku esot pretrunā Ustav Republike Hrvatske (Horvātijas Republikas Konstitūcija).
15. Šos elementāros apgalvojumus par faktiem pamato turpinājumā izklāstītie pušu savstarpēji atbilstošie paskaidrojumi.
16. Sākotnēji pastāvēja sabiedriskās ēdināšanas uzņēmums, kas no 2013. gada 1. janvāra līdz 2017. gada 12. jūlijam bija reģistrēts kā PVN maksātājs. Pēc tam sabiedriskās ēdināšanas uzņēmuma darbību turpināja sabiedrība priekšgājēja, ko 2017. gada 28. jūnijā nodibināja sabiedriskās ēdināšanas uzņēmuma īpašnieks. Tā izmantoja tai saskaņā ar Zakon o PDV 90. panta 1. punktu piešķirto iespēju tikt uzskatītai par mazo uzņēmēju PVN vajadzībām.
17. Ņemot vērā sabiedrības priekšgājējas 2017. gadā veiktos darījumus, tās gadījumā vairs nebija konstatējami priekšnoteikumi, lai 2018. gadā turpinātu piemērot mazo uzņēmumu režīmu. Sabiedrība 2017. gada beigās lielā mērā pārtrauca savu sabiedriskās ēdināšanas darbību.
18. Tajā pašā laikā tika dibināta prasītāja – acīmredzot to darīja persona, kas nav sabiedrības priekšgājējas īpašnieks. Prasītāja no 2018. gada izmantoja iespēju, ka tai nodoklis tiek uzlikts kā mazajam uzņēmumējam. Tā arī veica sabiedriskās ēdināšanas darbību tajās pašās telpās un ar tiem pašiem darbiniekiem un piegādātājiem kā sabiedrība priekšgājēja.
19. Īpašās pārbaudes laikā atbildētāja arī konstatēja, ka sabiedrības priekšgājējas vadītājs un īpašnieks bija nodarbināts pie prasītājas. Taču acīmredzot – vismaz, šķiet tā ir saskaņā ar Komisijas atzinumu – viņš nav nedz prasītāja akcionārs, nedz vadītājs. Tomēr viņš ar prasītāju bija solidāri atbildīgs par uzņēmuma telpu īri un bija vienīgā persona ar paraksta tiesībām attiecībā uz sabiedrības bankas kontu.
IV. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu
20. Upravni sud u Zagrebu (Zagrebas Administratīvā tiesa, Horvātija), kurai bija piekritīga pamatlieta, apturēja tiesvedību un atbilstoši LESD 267. pantam prejudiciālā tiesvedībā iesniedza Tiesai šādu jautājumu.
Vai Savienības tiesībās valsts iestādēm un tiesām ir uzlikts pienākums noteikt pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas saistības (nevis noraidīt nodokļa atmaksas pieprasījumu), ja lietas objektīvie apstākļi liecina, ka ir notikusi krāpšana PVN jomā, izveidojot jaunu sabiedrību, proti, pārtraucot priekšteces sabiedrības ar nodokli apliekamās darbības turpinātību, ja nodokļa maksātājs ir zinājis vai tam ir bijis jāzina, ka tas piedalās šādā darbībā, un ja valsts tiesībās brīdī, kad iestājās notikums, kurš radīja nodokļu saistības, šāda saistību noteikšana nav paredzēta?
21. Tiesvedībā Tiesā prasītāja, Horvātijas Republika un Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma nerīkot tiesas sēdi.
V. Juridiskā analīze
A. Prejudiciālā jautājuma pieņemamība un precizēšana
22. Komisija apšauba, ka iesniedzējtiesas lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilst Tiesas Reglamenta 94. pantā ietvertajām prasībām. Atbilstoši tam lūgumā tostarp ir jāietver īss tiesas konstatēto attiecīgo faktu izklāsts vai vismaz faktisko apstākļu izklāsts, uz kuriem ir balstīts jautājums.
23. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu ir sniegta tikai ļoti ierobežota informācija par attiecīgajiem faktiem. It īpaši nav pietiekami paskaidroti konkrētie apstākļi, no kuriem izrietētu iespējamā tiesību ļaunprātīga izmantošana. Tomēr iesniedzējtiesas argumentācija ir tikai pietiekama, lai izprastu pamatlietā izskatāmā strīda faktisko kontekstu. Turklāt gan prasītāja, gan Horvātijas Republika ir konsekventi izklāstījušas lietas faktus un tādējādi palīdzējušas izprast faktisko apstākļu kopumu.
24. Tomēr prejudiciālais jautājums arī nav par konkrētu Savienības tiesību normu. Iesniedzējtiesas lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatojumā izklāstītās PVN direktīvas tiesību normas (11., 19., 28. un 80. pants) ir tikai ļoti ierobežotā mērā saistītas ar pamatlietu. Tomēr no konteksta ir pietiekami skaidri redzams, ka tas attiecas uz dalībvalstīm PVN direktīvas 287. pantā dotās iespējas atbrīvot no nodokļa t.s. mazos uzņēmumus piemērošanu un uz vispārējo ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu.
25. Tāpēc kopumā es uzskatu, ka iesniedzējtiesa ir izskaidrojusi pamatlietā aplūkotā strīda faktisko un tiesisko kontekstu tieši pietiekami, lai varētu atbildēt uz prejudiciālo jautājumu.
26. Tomēr, lai iesniedzējtiesai sniegtu lietderīgu atbildi, prejudiciālais jautājums ir jāpārformulē. Valsts tiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai prasītājai var liegt izmantot Horvātijas mazo uzņēmumu režīmu, pamatojoties uz ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principu Savienības tiesībās arī tad, ja Horvātijas tiesībās nav ietverts noteikums, kas atļautu šādu atteikumu, bet tajās tas tika ieviests tikai vēlāk.
B. Par prejudiciālo jautājumu
27. Prejudiciālais jautājums galvenokārt attiecas uz ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu kā vispārējo Savienības tiesību principu. Tādēļ vispirms es analizēšu tā piemērojamību un tvērumu šajā lietā (šajā ziņā skat. 1. sadaļu). Pēc tam es vērtēšu tiesību ļaunprātīgas izmantošanas nosacījumus (šajā ziņā skat. 2. sadaļu) un tiesiskās sekas (šajā ziņā skat. 3. sadaļu).
1. Par ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma vispārējā principa piemērojamību un tvērumu
a) Vispārīgi apsvērumi
28. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru tiesību ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums ir Savienības tiesību vispārējs princips (4). Šim principam ir visaptveroša ietekme arī PVN tiesību jomā.
29. No vienas puses, nodokļa maksātājs nevar krāpnieciski vai ļaunprātīgi izmantot PVN direktīvā paredzētās tiesības atskaitīt PVN, atbrīvot no tā vai atmaksāt PVN (5). Taču, no otras puses, PVN direktīva jāinterpretē tādējādi, “ka tā nepieļauj tādu valsts praksi, atbilstoši kurai nodokļa maksātāja izvēle savu saimniecisko darbību veikt tādā veidā, kas tam ļauj samazināt savas saimnieciskās izmaksas, tiek kvalificēta kā “tiesību izmantošana neatbilstoši šo tiesību mērķim”, un uz šā pamata šim nodokļa maksātājam tiek atteikta iespēja izmantot tiesības uz PVN priekšnodokļa atskaitīšanu”. Tas tā ir, “ja nav pierādīts, ka pastāv pilnībā fiktīvs mehānisms, kas neatbilst ekonomiskajai realitātei un tiek īstenots vienīgi ar mērķi vai vismaz ar galveno mērķi iegūt nodokļu priekšrocības, kuru piešķiršana būtu pretrunā šīs direktīvas mērķiem” (6).
30. Tas liecina par to, ka - PVN tiesībās vispārējais ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips tiek saprasts kā interpretācijas princips (7). Krāpšanas nodokļu jomā, izvairīšanās no nodokļu maksāšanas un iespējamās ļaunprātīgās izmantošanas apkarošana ir PVN direktīvā atzīts un veicināts mērķis (8). Tātad PVN direktīvas normas ir jāinterpretē tā, lai nodokļu maksātāji nevarētu uz tām atsaukties krāpnieciski vai ļaunprātīgi.
31. Šajā lietā interpretējamās tiesību normas var būt tikai PVN direktīvas 287. pants un Zakon o PDV 90. panta 1. punktā ietvertās Horvātijas transpozīcijas tiesības. Tā kā PVN direktīvas 287. pants ļauj dalībvalstīm atbrīvot no nodokļa tikai nodokļa maksātājus, kuru apgrozījums ir mazāks par noteiktām robežvērtībām (t.s. atbrīvojums mazajiem uzņēmumiem), šī norma nav tieši piemērojama fiziskām personām. Tikai Zakon o PDV 90. panta 1. punktam ir tieša iedarbība uz nodokļa maksātāju.
32. Valsts tiesām ir pienākums interpretēt valsts transpozīcijas tiesību normas, ciktāl tas ir iespējams, ņemot vērā direktīvas normas formulējumu un mērķi. Acīmredzot saskaņā ar formulējumu ir izpildītas dalībvalsts tiesībās ietvertās prasības attiecībā uz atbrīvojumu mazajiem uzņēmumiem (Zakon o PDV 90. panta 1. punkts). Katrā ziņā to var secināt no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu. Atšķirīga interpretācija šajā lietā nav iespējama. Lietas dalībnieki ir arī vienisprātis par to, ka Horvātijas tiesībās nav tādas normas, kas varētu novērst mazo uzņēmēju režīma ļaunprātīgu izmantošanu.
b) Faktu izvērtēšana iepretim tiesību normas interpretācijai
33. Tomēr Tiesas ieskatā uz ļaunprātīgas rīcības aizlieguma principu (īsāk – ļaunprātīgas rīcības aizliegums) var atsaukties, vēršoties pret nodokļa maksātāju, arī tad, ja valsts tiesībās nav ietverti noteikumi par atteikumu PVN direktīvā paredzēto tiesību krāpnieciskas vai ļaunprātīgas izmantošanas gadījumā (9).
34. Tiesa savu argumentāciju pamato arī ar to, ka PVN direktīvā paredzēto priekšrocību krāpnieciskas vai ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums ir jāuzskata par raksturīgu kopējai PVN sistēmai (10). It īpaši šādā gadījumā faktiski neesot izpildītas objektīvās prasības, lai gūtu paredzēto labumu (11).
1) Neproblemātiski: ekonomisko faktu konstatēšana
35. Patiesi, noskaidrojot attiecīgos faktus, darījums ir jāvērtē tā, kā puses to faktiski bija iecerējušas, t.i., pamatojoties uz faktiskajiem ekonomiskajiem apstākļiem. Noteicoša nozīme ir nevis izvēlētajam civiltiesiskajam regulējumam, proti, darījuma “ārējai juridiskajai formai”, bet gan pušu ekonomiskajam nodomam atbilstoši vispārējam apstākļu kopumam. Tomēr šis nav jautājums par Savienības tiesību (vai valsts tiesību) interpretāciju, bet gan par faktu vērtējumu.
36. Taču LESD 267. pantā noteiktajā procedūrā, kuras pamatā ir skaidra funkciju sadale starp valsts tiesām un Tiesu, pamatlietas faktu konstatēšana un novērtēšana ietilpst tikai valsts tiesas kompetencē (12). Tiesa šajā ziņā labākajā gadījumā var sniegt vienīgi norādījumus. Ja iesniedzējtiesa secina, ka prasītājas izveidošana juridiski bija tikai fiktīva, lai ekonomiski turpinātu sabiedrības priekšgājējas darbību, tā var, piemēram, ignorēt “ārējo juridisko formu”, izmantojot ekonomisko pieeju, un balstīties uz pareizo, patiesībā gribēto faktisko sastāvu.
37. Tas izriet jau no tā, ka nodokļu tiesības galu galā tiecas vienlīdzīgi aplikt ar nodokļiem saimnieciskās situācijas. Tādēļ vispirms ir pienācīgi jāanalizē lietas faktu ekonomiskais saturs. Mehānisms, ar kuru mēģina mākslīgi apiet vai noslēpt šo ekonomisko saturu, izmantojot civiltiesībās paredzēto rīcības brīvību, nevar mainīt faktisko pamatā esošo faktisko sastāvu. Ņemot vērā jau vienlīdzīgas aplikšanas ar nodokļiem principu, ekonomiskā ziņā salīdzināmas situācijas (neatkarīgi no to civiltiesiskās konstrukcijas) ir arī jāapliek ar nodokļiem vienādi. Šāds faktu vērtējums, pamatojoties uz Komisijas citēto Opći porezni zakon 11. pantu, šajā gadījumā varētu būt pat iespējams. Tas tāpēc, ka, šķiet, šis noteikums prasa noskaidrot nodokļu faktus, pamatojoties uz to ekonomisko būtību.
2) Problemātiski: Savienības tiesību papildināšana ar nerakstītiem nosacījumiem
38. Ja 33. punktā minētā judikatūra būtu jāsaprot arī tādā nozīmē, ka ar interpretācijas palīdzību Savienības tiesības tiek papildinātas ar nerakstītiem nosacījumiem, tad šī ļoti tālejošā (un dogmatiski apstrīdētā (13)) pieeja – par kuru patlaban notiek tiesvedība Eiropas Cilvēktiesību tiesā (14) – šajā lietā katrā ziņā nav piemērojama.
39. Proti, šajā lietā nosacījumi vēlamā labuma, šajā gadījumā – mazo uzņēmēju atbrīvojuma, iegūšanai PVN direktīvā tieši nav reglamentēti – atšķirībā, piemēram, no priekšnodokļa atskaitīšanas. Gluži pretēji, tikai dalībvalstis var piešķirt atbrīvojumu mazajiem uzņēmumiem līdz noteiktām apgrozījuma robežām, un reglamentēt konkrētos tā piešķiršanas nosacījumus. Tādējādi īpašie mazo uzņēmēju atbrīvojumam no nodokļa nosacījumi neizriet no PVN direktīvas, bet gan tikai no Horvātijas tiesībām. Tāpēc katrā ziņā šajā lietā tieši nevar apgalvot, ka nebūtu izpildīti Savienības tiesībās paredzētie nosacījumi, lai saņemtu atbrīvojumu mazajiem uzņēmumiem.
40. Horvātijas tiesībās paredzētie nosacījumi, lai saņemtu atbrīvojumu mazajiem uzņēmējiem, saskaņā ar formulējumu (skat. 32. punktu) ir acīmredzami izpildīti. Atšķirīga interpretācija, kas balstīta uz Savienības tiesībās paredzēto ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu, šajā lietā nešķiet iespējama. Tas tāpēc, ka no formulējuma izrietošā burtiskā nozīme ir jebkuras interpretācijas robeža, pat ja tās mērķis ir ļaunprātīgas izmantošanas novēršana. Arī valsts tiesību Savienības tiesībām atbilstīgas interpretācijas principam ir zināmas robežas. Tādējādi valsts tiesas pienākuma ņemt vērā direktīvas saturu, interpretējot un piemērojot attiecīgās valsts tiesību normas, robežas nosaka vispārējie tiesību principi un minētais pienākums nevar būt pamats valsts tiesību interpretācijai contra legem (15).
41. Tādējādi – kā uzsver iesniedzējtiesa – šajā lietā nav runa par to, kā atteikt līdz šim Savienības tiesībās paredzēto atbrīvojumu no nodokļa vai priekšnodokļa atskaitījumu. Tieši pretēji, runa ir par nodokļa uzlikšanu nodokļu maksātājam, piemērojot vispārēju nerakstītu ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu saskaņā ar Savienības tiesībām, lai gan pastāv valsts atbrīvojums no nodokļiem – tātad bez juridiska pamata.
42. Tomēr tas būtu pretrunā vispārējam nodokļu likumības principam, kas tāpat ir atzīts Savienības tiesībās un ko pēdējā laikā vairākkārt ir uzsvērusi Tiesas virspalāta (16). Nodokļu tiesības ir klasiskas intervences tiesības. Tāpēc iespējamai valsts iejaukšanās nodokļu maksātāja pamattiesībās, piemērojot nodokļus, ir pietiekami precīzi jāreglamentē nodokļu maksātājam tieši piemērojamā likumā.
43. Tādēļ – kā norāda Tiesa – “nodokļa tiesiskuma princips, kas ir daļa no Savienības tiesību sistēmas kā vispārējs tiesību princips, prasa, lai ikviens pienākums maksāt nodokli, kā arī visi būtiskie elementi, kuri nosaka nodokļa pamatiezīmes, būtu paredzēti tiesību aktos, jo nodokļa maksātājam jābūt iespējai paredzēt un aprēķināt maksājamā nodokļa apmēru un noteikt, kurā brīdī šis nodoklis tam būs jāmaksā” (17). Tomēr ar to nevar savienot vispārējā un nerakstītā Savienības tiesībās paredzētā ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma tiešu piemērojamību.
c) Starpsecinājumi
44. Ja dalībvalsts nav paredzējusi noteikumu, lai novērstu tās nodokļu maksātāju ļaunprātīgu rīcību, tā, iespējams, nav izpildījusi tās pienākumu paredzēt noteikumus, lai novērstu ļaunprātīgu rīcību PVN tiesību jomā. Tomēr faktu, ka dalībvalsts nav izpildījusi pienākumu, nevar izmantot pret nodokļu maksātāju, kurš izpilda valsts tiesību aktos paredzētos nosacījumus. Šādā gadījumā vienīgā iespēja ir valsts tiesību interpretācija atbilstoši Savienības tiesībām, kurai gan ir konkrētas robežas. Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai tas šajā lietā ir iespējams. Ja tas tā nav, šajā lietā nevar piemērot vispārējo ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu tieši, lai pamatotu prasītājas nodokļu saistības.
45. Tomēr ir iespējams, ka no iesniedzējtiesas kompetencē esošās darījuma ekonomiskās būtības noteikšanas (faktiskā sastāva konstatēšana un vērtējums) izriet, ka, neraugoties uz juridiskās formas maiņu, nav notikušas nekādas ekonomiskās izmaiņas lietas faktiskajos apstākļos. Šādā gadījumā nodokļu uzlikšanai ir jābalstās uz patiesajiem ekonomiskajiem faktiem. Lai pareizi noteiktu ar nodokli apliekamo ekonomiski būtisko faktisko sastāvu t.s. ekonomiskās pieejas ietvaros, nav nepieciešams īpašs juridiskais pamats.
46. Ņemot vērā faktu nepietiekamo izklāstu, nav iespējams novērtēt, vai jaunā sabiedrība ar izmainītu dalībnieku struktūru faktiski tikai formāli ir rīkojusies kā jauns nodokļu maksātājs, lai fiktīvi izmantotu mazo uzņēmumu atbrīvojumu no nodokļa. Tas arī neietilpst Tiesas kompetencē prejudiciālā nolēmuma tiesvedībā. Tieši pretēji, šo faktu konstatēšana ir iesniedzējtiesas vai nodokļu administrācijas ziņā. Iespējams, šo uzdevumu atvieglos turpinājumā minētie (alternatīvie) skaidrojumi par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas esamību.
2. Pakārtoti: par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas nosacījumiem
47. Gadījumā, ja Tiesa nepiekritīs iepriekš minētajai argumentācijai un pieņems, ka vispārējais ļaunprātīgas izmantošanas aizliegums Savienības tiesībās tiek piemērots tieši, ir sīkāk jāizvērtē tiesību ļaunprātīgas izmantošanas nosacījumi.
48. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru ļaunprātīgas izmantošanas PVN tiesībās konstatēšanai ir nepieciešams, lai kumulatīvi būtu izpildīts objektīvs (šajā ziņā skat. a) punktu) un subjektīvs nosacījums (šajā ziņā skat. b) punktu). Turklāt vispārējā ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma principa piemērošana konkrētā gadījumā nedrīkst pārkāpt nodokļu likumības, tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principus (šajā ziņā skat. c) punktu).
49. Šajā ziņā ļaunprātīgas izmantošanas noteikšana ir atkarīga no visu konkrētās lietas apstākļu vispārēja novērtējuma. Pierādīšanas pienākums šajā ziņā ir kompetentajai nodokļu iestādei (18). Vispārējā novērtējuma tiesas kontrole ir jāveic iesniedzējtiesai.
a) Objektīvais nosacījums
50. Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru ļaunprātīga izmantošana ir tad vispirms, kad normas mērķis netiek sasniegts, neraugoties uz tās formālu izpildi (19). Tādējādi to, vai ir notikusi ļaunprātīga izmantošana, vienmēr var noteikt, tikai pamatojoties uz konkrētā noteikuma konkrēto mērķi.
51. Pamatlietā prasītāja acīmredzami formāli ir izpildījusi nosacījumus, lai izmantotu mazo uzņēmēju režīmu. It īpaši, tā kā prasītāja tika dibināta no jauna, netika pārsniegtas attiecīgās apgrozījuma robežvērtības iepriekšējā vai esošajā gadā.
52. Tomēr Horvātijas mazo uzņēmēju režīma izmantošana varētu būt bijusi neatbilstoša mērķim. Tas nozīmē, ka ir jānosaka tā mērķis. Ņemot vērā PVN direktīvas 287. pantu, kas ļauj dalībvalstīm piešķirt šādu atbrīvojumu no nodokļa, Tiesa pieņem, ka tā mērķis ir stiprināt mazo uzņēmumu veidošanu, darbību un konkurētspēju (20). Tas ir apšaubāmi, jo tiem vienlaikus tiek liegts priekšnodokļa atskaitījums un atbrīvojums attiecas tikai uz gada apgrozījumu, ko uzņēmums gada laikā sasniedz dalībvalstī, kurā tas ir reģistrēts (21). Pret šo mērķi liecina arī tas, ka apgrozījuma slieksnis ir noteikts kā atbrīvojuma robeža, nevis kā summa, kas atbrīvota no nodokļa, jo tādējādi nelabvēlīgs stāvoklis ir īpaši veiksmīgiem jaunuzņēmumiem (22).
53. Gluži pretēji, šī atbrīvojuma no nodokļa mērķis galvenokārt ir pārvaldības vienkāršošana (de minimis noteikums). Ja nebūtu noteikta apgrozījuma robežvērtība, nodokļu iestādēm būtu jāuzskata par nodokļa maksātāju ikviena persona, kas veic pat vismazāko saimniecisko darbību. Minētais nozīmētu administratīvu slogu gan nodokļu maksātājiem, gan nodokļu administrācijai, un šo slogu nekompensētu attiecīgie nodokļu ieņēmumi (23).
54. Pamatojoties uz administrācijas vienkāršošanas mērķi, noteikums vismaz vienlīdz labvēlīgi ietekmē dalībvalstis (24). Ņemot vērā minēto, man ir šaubas par to, vai ir iespējams, ka nodokļa maksātājs ļaunprātīgi izmanto mazo uzņēmēju atbrīvojumu. Šo izpratni pamato arī tas, ka nodokļu maksātājiem, kas izmanto mazo uzņēmēju režīmu, nav tiesību atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar PVN direktīvas 289. pantu. Tātad, kopumā raugoties, nodokļu maksātājam nav obligāti jāiegūst nodokļu priekšrocība.
55. Tomēr, gluži pretēji, nevar izslēgt, ka atsevišķos gadījumos var rasties neparedzētas nodokļu priekšrocības. PVN direktīvas 287. pantā minētais gada apgrozījums ir attiecināms uz to nodokļa maksātāju, kas attiecīgi rīkojas (25). Tāpēc var runāt par šā noteikuma mērķim neatbilstošu izmantošanu arī tad, ja viena saimnieciskā darbība tiek sadalīta starp vairākiem “pašu izveidotiem” nodokļa maksātājiem, lai netiktu pārsniegtas attiecīgās apgrozījuma robežvērtības.
56. Tas tā ir katrā ziņā tad, ja dažādos nodokļa maksātājus nevar uzskatīt par vienu nodokļa maksātāju PVN direktīvas 287. panta vajadzībām (26). Kā apgalvoja Horvātijas Republika, PVN direktīvas 11. panta fakultatīvā norma par vairāku personu uzskatīšanu par vienu nodokļa maksātāju netika transponēta valsts tiesībās. Tāpēc prasītāju un sabiedrību priekšgājēju nevar uzskatīt par vienu nodokļa maksātāju.
57. Tāpēc es gan neuzskatu par izslēgtu, ka arī saistībā ar PVN direktīvas 287. pantā paredzēto mazo uzņēmumu režīmu var būt runa par ļaunprātīgu izmantošanu. Tomēr, tā kā noteikuma mērķis ir vismaz vienādā mērā vienkāršot administrēšanu par labu dalībvalstīm, pieņēmumu par ļaunprātīgu izmantošanu varēs izdarīt tikai izņēmuma gadījumos.
b) Subjektīvie nosacījums
58. Papildus objektīvajiem nosacījumiem, lai noteiktu ļaunprātīgu izmantošanu, ir jākonstatē subjektīvie nosacījumi. No objektīvo elementu kopuma ir jāizriet, ka attiecīgo darījumu galvenais mērķis ir nodokļu priekšrocību iegūšana. Par ļaunprātīgas rīcības aizliegumu nevar būt runas, ja attiecīgajiem darījumiem var būt cits izskaidrojums nekā tikai nodokļu priekšrocību iegūšana (27).
59. Šajā ziņā principā nodokļa maksātājam ir tiesības organizēt savu darbību tā, lai samazinātu savas nodokļu saistības (28). Tāpēc principā tas var brīvi izvēlēties organizatoriskās struktūras un darījumu kārtību, ko tas uzskata par visatbilstošāko tā saimnieciskajai darbībai un lai ierobežotu savu nodokļu slogu (29). Aizliegti ir tikai pilnībā fiktīvi darījumi, kuri neatbilst ekonomiskajai realitātei un tiek īstenoti ar vienu vienīgu mērķi – iegūt nodokļu priekšrocības (30). Turpretim nav konstatējams fiktīvs darījums, ja pastāv objektīvi iemesli par labu izvēlētajam darījumam.
60. Atbildētāja pieņēma, ka prasītāja turpināja saimniecisko darbību sabiedrības priekšgājējas telpās un ar tās darba ņēmējiem un piegādātājiem. Šīs norādes var liecināt par labu tīri fiktīvam darījumam. Izdarot secinājumu par pretējo, prasītāju un sabiedrību priekšgājēju, šķiet, nepārstāv vienas un tās pašas personas. Vairāku personu līdzdalība var būt būtiska norāde uz to, ka ir bijuši ekonomiski iemesli prasītājas dibināšanai, turpinot sabiedrības priekšgājējas saimniecisko darbību.
61. Iesniedzējtiesai, pamatojoties uz konkrētajā lietā konstatēto apstākļu kopumu, ir jāizlemj, vai izvēlētā darījuma galvenais mērķis bija iegūt nodokļu priekšrocības. Jebkurā gadījumātie fakti vien, ko iesniedzējtiesas līdz šim ir paziņojusi, neattaisno pieņēmumu, ka trešās personas veiktā prasītājas izveidošana un sabiedrības priekšgājējas komercdarbības pārņemšana būtu tīri fiktīvs darījums.
c) Nodokļu likumības, tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principu pārkāpuma neesamība
62. Prasītāja pamatlietā atsaucas arī uz likumības un tiesiskās drošības principiem.
63. Tomēr dažos vecākos lēmumos saistībā ar tiesību aktiem PVN jomā Tiesa ir atzinusi, ka nodokļa maksātāji, kas ļaunprātīgi vai krāpnieciski ir radījuši tiesību piešķiršanas nosacījumus, nevar atsaukties uz šiem principiem (31).
64. Manā ieskatā šis apgalvojums šādā vispārinātā veidā ir problemātisks no tiesiskuma viedokļa un ņemot vērā neseno Tiesas judikatūru par kopējām vērtībām, uz kurām ir balstīta Savienība. Tas arī neatbilst jaunākajai Tiesas judikatūrai par tiesiskuma principu.
65. Jaunākajā judikatūrā Tiesa arvien biežāk uzsver, ka Savienību veido valstis, kuras ievēro un atzīst LES 2. pantā noteiktās vērtības (32). LES 2. pantā minētās vērtības, uz kurām balstās Savienība, jo īpaši ietver tiesiskumu. No vienas puses, tas prasa, lai valsts iejaukšanās notiktu tikai uz likumā noteikta pamata. Šī juridiskā atruna nodokļu tiesībās ir izteikta ar nodokļa tiesiskuma principu (33) tāpat kā krimināltiesībās ar nulla poene sine lege certa principu (likumības princips saistībā ar noziedzīgiem nodarījumiem un sodiem), un Tiesa to saprot kā vispārējā tiesiskās drošības principa īpašu izpausmi (34).
66. Tiesiskās drošības princips, no kura izriet tiesiskās paļāvības aizsardzības princips un kurš tādējādi balstās arī uz tiesiskumu, it īpaši noteic, ka tostarpā tiesību normām jābūt skaidrām un precīzām un to sekām jābūt paredzamām, īpaši tad, ja tās var nelabvēlīgi ietekmēt personas vai uzņēmumus (35). Šajā ziņā tiesiskās drošības un tiesiskās paļāvības aizsardzības principi ir jāievēro gan Eiropas Savienības iestādēm, gan dalībvalstīm, īstenojot pilnvaras, ko tām piešķir Savienības direktīvas (36).
67. Tiesas virspalāta jau ir secinājusi, ka prasība par piemērojamā likuma precizitāti, kas ir likumības principa neatņemama sastāvdaļa (minētajā lietā saistībā ar noziedzīgiem nodarījumiem un sodiem), nozīmē, ka likumā skaidri ir jādefinē tiesiskās sekas. Šis nosacījums ir izpildīts tad, ja attiecīgā persona no atbilstošās normas formulējuma, vajadzības gadījumā izmantojot tiesu sniegto normas interpretāciju, var uzzināt, par kādām darbībām vai bezdarbību tai iestāsies (minētajā lietā kriminālā) atbildība (37). Tas pats attiecas uz citām intervences tiesībām, piemēram, nodokļu tiesību aktiem un tajos paredzēto fiskālo atbildību. Tādējādi arī Tiesa jau ir atzinusi juridiskās atrunas īpašo nozīmi nodokļu tiesībās un raksturojusi to kā vispārēju tiesību principu, kas ir Savienības tiesību sistēmas sastāvdaļa (38).
68. Tādēļ nodokļu tiesību normām ir jābūt skaidrām un attiecīgajām personām ir jāspēj paredzēt to piemērošanu. Tas – kā norāda Tiesa – jo īpaši attiecas uz noteikumiem, kuriem var būt finansiālas sekas (39). Šajā ziņā ikvienam pienākumam maksāt nodokli, kā arī visiem būtiskajiem elementiem, kuri nosaka nodokļa pamatiezīmes, ir jābūt paredzētiem tiesību aktos. Nodokļu maksātājam ir jābūt iespējai paredzēt maksājamā nodokļa apmēru (40).
69. Turpretim (Savienības tiesībās paredzēto) ļaunprātīgas rīcības aizliegumu nevar balstīt uz rakstītām primārajām tiesībām un noteikti ne – uz LES 2. pantā noteiktajām vērtībām. Tas nozīmē, ka situācijās, kad tiek skarts gan tiesiskuma princips, gan ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips, pēdējais minētais princips ir jāpiemēro uzmanīgi un ierobežojoši.
70. Pamatojoties uz to, prasītājai nevar vispārīgi liegt atsaukties uz tiesisko paļāvību. Tas tā ir vēl jo vairāk tādēļ, ka pamatlietā – kā norāda arī Horvātijas Republika – nav izvirzīts apgalvojums par izvairīšanos no PVN maksāšanas, bet gan “tikai” par tiesību ļaunprātīgu izmantošanu. Tā ir būtiska atšķirība, kas pamato arī atšķirīgu attieksmi.
71. Ar izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ir saprotams noziedzīgs nodarījums, kas izpaužas kā nodokļu priekšrocību gūšana. Savukārt ļaunprātīgus darījumus raksturo tas, ka, neraugoties uz attiecīgo tiesību normu ievērošanu (t.i., tiesisku rīcību), to rezultātā tiek gūta vienīgi tāda nodokļu priekšrocība, kas nav paredzēta tiesību aktos. Robeža starp jau ļaunprātīgu un vēl ne ļaunprātīgu “normālu” nodokļu maksātāja rīcību, mēģinot samazināt savu nodokļu slogu, var būt mainīga un būtiski atkarīga no konkrētā gadījuma. Tas tā ir vēl jo vairāk tādēļ, ka Tiesa atzīst – gadījumā, ja nodokļu maksātājam ir izvēle starp diviem darījumiem, viņam nav obligāti jāizvēlas tas, kurā paredzēta augstākas PVN summas samaksa, bet viņam tieši pretēji ir tiesības izvēlēties tādu savas darbības struktūru, kas tam ļauj samazināt savu nodokļu parādu. Nodokļa maksātāji ir tiesīgi brīvi izvēlēties organizatoriskās struktūras un darījumu kārtību, ko tie uzskata par visatbilstošāko to saimnieciskajai darbībai un lai ierobežotu savu nodokļu slogu (41).
72. Tomēr tas arī prasa, lai nodokļu maksātājs varētu paļauties uz tiesisko situāciju attiecīgajā dalībvalstī. Ja – kā tas ir pamatlietā – nav tiesību normas, kas aizliegtu ļaunprātīgu izmantošanu, un ja valsts tiesības nevar interpretēt tā, ka nav pieļaujama atbrīvojuma no nodokļiem noteikuma izmantošana tikai ar mērķi samazināt nodokļus, likumā paredzētā atbrīvojuma no nodokļiem tiesiskās sekas tādējādi nevar noliegt vispārīgi.
73. Tieši pretēji, tikai iesniedzējtiesai, pamatojoties uz konkrētās lietas vispārējiem apstākļiem, ir jāizlemj, vai prasītājai šajā lietā varēja rasties aizsargājama tiesiskā paļāvība uz to, ka tiesiskais stāvoklis turpināsies. Ja iesniedzējtiesa uz šo jautājumu atbild apstiprinoši, atbildētāja nodokļu iestāde nevar atsaukties uz vispārēju nerakstītu ļaunprātīgas izmantošanas aizliegumu, kas izriet no Savienības tiesībām, attiecībā pret prasītāju, ja dalībvalsts šo aizliegumu vēl nav transponējusi valsts tiesībās.
3. Par tiesību ļaunprātīgas izmantošanas tiesiskajām sekām
74. Ja iesniedzējtiesa secinātu, ka ir izpildīti visi nosacījumi, lai pieņemtu, ka ir notikusi tiesību ļaunprātīga izmantošana (tostarp, ka ir konstatējama tiesiskās paļāvības neesamība), nodokļu uzlikšana būtu jābalsta uz situāciju, kāda tā būtu bijusi, ja nebūtu notikusi ļaunprātīga rīcība (42).
75. Samērīguma apsvērumu dēļ nodoklis tomēr nedrīkst pārsniegt to, kas nepieciešams, lai nodrošinātu precīzu PVN iekasēšanu (43). No tā izriet, ka atbildētājai nodokļu iestādei gan būtu tiesības liegt prasītājai atsaukties uz mazo uzņēmēju režīmu. Tomēr tajā pašā laikā prasītājai šajā lietā – kā to arī ņēma vērā Horvātijas nodokļu iestādes – būtu tiesības atskaitīt priekšnodokli par attiecīgo taksācijas periodu.
VI. Secinājumi
76. Tādēļ es ierosinu Tiesai uz Upravni sud u Zagrebu (Zagrebas Administratīvā tiesa, Horvātija) uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:
Vispārējais ļaunprātīgas izmantošanas aizlieguma princips neuzliek valsts iestādēm un tiesām pienākumu neņemt vērā valsts atbrīvojumu mazajam uzņēmējam, kas piešķirts, pamatojoties uz PVN direktīvas 287. pantu, pretēji nodokļu likumības principam, ja nav iespējama Savienības tiesībām atbilstoša valsts tiesību interpretācija un ja valsts tiesībās nav tiesiska pamata atteikt atbrīvojumu no nodokļa. Tomēr, nosakot ar nodokli apliekamo faktisko sastāvu, nodokļu iestādes var balstīties uz ekonomiski gribēto faktisko sastāvu un neņemt vērā faktus, kas ir īstenoti tikai šķietamības dēļ (t.s. ekonomiskā pieeja).