Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKATA ĠENERALI
KOKOTT
ippreżentati fis‑16 ta’ Mejju 2024 (1)
Kawża C‑171/23
Up Caffe d.o.o.
vs
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Upravni sud u Zagrebu (il-Qorti Amministrattiva ta’ Żagreb, il-Kroazja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Skema ta’ eżenzjoni ta’ imprendituri żgħar – Abbuż fid-dritt tal-VAT permezz tal-inkorporazzjoni ta’ kumpannija ġdida – Projbizzjoni fid-dritt tal-Unjoni ta’ mġiba abbużiva fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT – Applikabbiltà diretta jew evalwazzjoni tal-fatti bbażata fuq perspettiva ekonomika”
I. Introduzzjoni
1. Id-dritt tal-Unjoni jistabbilixxi l-prinċipju ġenerali li l-individwi ma jistgħux, b’mod frawdolenti jew abbużiv, jinvokaw ir-regoli tad-dritt tal-Unjoni. Dan il-prinċipju japplika wkoll fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT li hija fil-biċċa l-kbira armonizzata bid-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) (2).
2. L-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali għandhom għalhekk jirrifjutaw il-benefiċċju tad-drittijiet għal tnaqqis, għal eżenzjoni jew għar-rimbors tal-VAT previsti mid-Direttiva dwar il-VAT meta dawn jiġu invokati b’mod frawdolenti jew abbużiv. Il-kwistjoni li tqum issa hija jekk l-istess japplikax għall-benefiċċju ta’ skema għall-imprendituri żgħar li l-Istati Membri jistgħu (iżda mhux neċessarjament) jipprevedu skont l-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT.
3. Fil-kawża prinċipali, l-awtoritajiet tat-taxxa Kroati jixtiequ jirrifjutaw lill-persuna taxxabbli l-benefiċċju tal-iskema Kroata għall-imprendituri żgħar minħabba allegat abbuż, filwaqt li d-dritt Kroat ma jipprevedi ebda bażi għal tali rifjut. Huwa għalhekk possibbli li jiġu ppreċiżati l-portata u l-limiti tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-projbizzjoni ġenerali tal-abbużi fid-dritt tal-VAT.
4. Barra minn hekk, tqum il-kwistjoni dwar x’inhi r-relazzjoni bejn dan il-prinċipju ġenerali u l-prinċipji ġenerali ta’ ċertezza legali, ta’ aspettattivi leġittimi u ta’ legalità tat-taxxa stabbiliti wkoll fid-dritt tal-Unjoni.
II. Il-kuntest ġuridiku
A. Id-dritt tal-Unjoni
5. L-Artikoli 281 et seq tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedu skemi speċjali għall-imprendituri żgħar. L-Artikolu 282 tad-Direttiva dwar il-VAT, fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali, jipprovdi:
“L-eżenzjonijiet u l-ħelien mit-taxxa gradwat previst f’din it-Taqsima għandhom japplikaw għall-provvista ta’ merkanzija u servizzi mill-impriżi żgħar.”
6. Il-punt 19 tal-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT, fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali, jipprevedi:
“L-Istati Membri li aderew wara l-1 ta’ Jannar 1978 jistgħu jeżentaw lill-persuni taxxabbli li l-fatturat annwali tagħhom ma jkunx ogħla mill-eqwivalenti f’munita nazzjonali ta’ l-ammonti li ġejjin bir-rata tal-kambju fil-ġurnata ta’ adeżjoni tagħhom: …
19. il-Kroazja: EUR 35 000.”
7. Skont l-Artikolu 1 tad-Deċiżjoni ta’ Implimentazzjoni tal-Kunsill tal‑25 ta’ Settembru 2017 (3), b’deroga mill-punt 19 tal-Artikolu 287 tad-Direttiva 2006/112, ir-Repubblika tal-Kroazja hija awtorizzata teżenta mill-VAT persuni taxxabbli li d-dħul mill-bejgħ globali annwali tagħhom ma jaqbiżx l-ekwivalenti fil-munita nazzjonali ta’ EUR 45 000 bir-rata tal-konverżjoni fil-jum tal-adeżjoni tagħha.
B. Id-dritt Kroat
8. L-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT ġie traspost bl-Artikolu 90 tal-Liġi Kroata dwar il-VAT (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; iktar ’il quddiem iż-“Zakon o PDV”).
9. Din id-dispożizzjoni tipprevedi, essenzjalment, li persuna ġuridika jew fiżika nazzjonali tista’ titqies bħala imprenditur żgħir jekk id-dħul mill-bejgħ tagħha matul is-sena kalendarja preċedenti ma jaqbiżx it-300 000 Kuna (HRK) (iktar minn EUR 39 000). Imprenditur żgħir huwa bħala prinċipju eżentat mill-VAT, iżda ma għandux dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa.
III. Il-fatti
10. Il-qorti tar-rinviju indikat il-fatti rilevanti fil-qosor ħafna kif ġej:
11. Il-kumpannija UP Caffe d.o.o., stabbilita fil-Kroazja (iktar ’il quddiem ir-“rikorrenti”) kienet suġġetta għal investigazzjoni speċjali għall-finijiet tal-VAT imwettqa mill-amministrazzjoni fiskali Kroata (iktar ’il quddiem il-“konvenuta”). F’din l-okkażjoni, il-konvenuta kkonstatat li r-rikorrenti eżerċitat l-attivitajiet kummerċjali ta’ SS-UGO d.o.o. (iktar ’il quddiem il-“kumpannija preċedenti”) li magħha hija għadha marbuta.
12. Il-konvenuta kkonkludiet minn dan li l-kostituzzjoni tar-rikorrenti u t-trasferiment tal-attività lilha ma wasslux għal interruzzjoni fil-kontinwità tal-attività tal-kumpannija preċedenti. Konsegwentement, hija kkalkolat il-VAT dovuta mir-rikorrenti mingħajr ma applikat l-iskema invokata għall-imprendituri ż-żgħar. Fl-istess ħin, hija madankollu tat lir-rikorrenti tnaqqis korrispondenti tat-taxxa tal-input imħallsa.
13. Sussegwentement, fis‑17 ta’ Ottubru 2018, il-konvenuta ħarġet deċiżjoni għall-ħlas tal-VAT kontra r-rikorrenti. F’din id-deċiżjoni, il-konvenuta ffissat il-VAT kif ukoll l-interessi moratorji għall-perijodu mill‑1 ta’ Jannar 2018 sal‑31 ta’ Lulju 2018. Ir-rikorrenti ressqet ilment kontra din id-deċiżjoni, li ġiet miċħuda mill-konvenuta permezz ta’ deċiżjoni tal‑24 ta’ Awwissu 2020.
14. Ir-rikorrenti ppreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni quddiem il-qorti tar-rinviju. Hija ssostni b’mod partikolari li hija tissodisfa l-kundizzjonijiet kollha meħtieġa sabiex tiġi kklassifikata bħala imprenditur żgħir. Barra minn hekk, hija ssostni li kien biss wara l-iskadenza tal-perijodu taxxabbli li, permezz ta’ emendi magħmula lill-Opći porezni zakon (il-Liġi Fiskali Ġenerali), fl-Artikolu 12a li ġiet introdotta dispożizzjoni ġenerali kontra l-abbuż. Kien ukoll biss a posteriori, permezz ta’ emendi magħmula fil-punt 4 tal-Artikolu 49(1) tal-Opći porezni zakon, li nħolqot il-possibbiltà li diversi persuni jiġu ttrattati bħala persuna relatata u, għaldaqstant, bħala persuna taxxabbli waħda. Madankollu, l-applikazzjoni retroattiva ta’ dispożizzjonijiet tmur kontra l-Ustav Republike Hrvatske (il-Kostituzzjoni tar-Repubblika tal-Kroazja).
15. Dawn l-elementi fattwali rudimentarji huma kkonkretizzati permezz tal-osservazzjonijiet konkordanti segwenti tal-partijiet fil-kawża prinċipali:
16. Inizjalment, kienet teżisti impriża ta’ ristorazzjoni li kienet irreġistrata bħala persuna taxxabbli għall-VAT mill‑1 ta’ Jannar 2013 sat‑12 ta’ Lulju 2017. L-attività ta’ ristorazzjoni kompliet sussegwentement mill-kumpannija preċedenti maħluq mill-proprjetarju tal-impriża ta’ ristorazzjoni fit‑28 ta’ Ġunju 2017. Din tal-aħħar għamlet użu mid-dritt ta’ għażla mogħti lilha mill-Artikolu 90(1) taż-Zakon o PDV sabiex tiġi ttrattata bħala imprenditur żgħir għall-finijiet tal-VAT.
17. Minħabba d-dħul mill-bejgħ magħmul mill-kumpannija preċedenti matul is-sena 2017, din ma baqgħetx tissodisfa iktar il-kundizzjonijiet sabiex tkompli tapplika l-iskema għall-imprendituri żgħar fl‑2018. Il-kumpannija waqfet l-attivitajiet tagħha ta’ ristorazzjoni fi tmiem is-sena 2017.
18. Fl-istess data, jidher li r-rikorrenti ġiet stabbilita minn persuna li ma hijiex il-proprjetarju tal-kumpannija preċedenti. Ir-rikorrenti għamlet użu mill-possibbiltà li tiġi suġġetta għat-taxxa bħala imprenditur żgħir mill‑2018. Hija kienet tiġġestixxi wkoll impriża ta’ ristorazzjoni fl-istess stabbilimenti u bl-istess ħaddiema u fornituri bħall-kumpannija preċedenti.
19. Barra minn hekk, il-konvenuta kkonstatat, fil-kuntest tal-investigazzjoni speċjali, li d-direttur u proprjetarju tal-kumpannija preċedenti kien impjegat mar-rikorrenti. Madankollu, jidher li dan la kien soċju u lanqas direttur tar-rikorrenti, tal-inqas skont l-opinjoni tal-Kummissjoni Ewropea. Madankollu, huwa kien responsabbli in solidum, flimkien mar-rikorrenti, għall-kiri tal-istabbilimenti kummerċjali u kien l-uniku firmatarju tal-kont bankarju tal-kumpannija.
IV. It-talba għal deċiżjoni preliminari
20. L-Upravni sud u Zagrebu (il-Qorti Amministrattiva ta’ Żagreb, il-Kroazja), li għandha ġurisdizzjoni sabiex tieħu konjizzjoni tal-kawża prinċipali, iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja skont l-Artikolu 267 TFUE:
“Id-dritt tal-Unjoni jobbliga lill-awtoritajiet u lill-qrati nazzjonali jiddeterminaw it-taxxa fuq il-valur miżjud dovuta (u mhux jiċħdu t-talba għar-rimbors tat-taxxa) meta elementi oġġettivi tal-każ ineżami juru li twettqet evażjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud bl-inkorporazzjoni ta’ kumpannija ġdida, jiġifieri bit-terminazzjoni tal-kontinwità fiskali tan-negozju [ta’ kumpannija] preċedenti, f’sitwazzjoni fejn il-persuna taxxabbli taf jew setgħet tkun taf li pparteċipat f’tali azzjoni u fil-każ li l-leġiżlazzjoni nazzjonali ma tipprevedix, fil-mument li fih iseħħ il-fatt taxxabbli, tali determinazzjoni?”
21. Fil-kuntest tal-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja, ir-rikorrenti, ir-Repubblika tal-Kroazja u l-Kummissjoni ppreżentaw osservazzjonijiet bil-miktub. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet, skont l-Artikolu 76(2) tar-Regoli tal-Proċedura, li ma żżommx seduta għas-sottomissjonijiet orali.
V. Evalwazzjoni ġuridika
A. Ammissibbiltà u preċiżjoni tad-domanda preliminari
22. Il-Kummissjoni tiddubita jekk it-talba għal deċiżjoni preliminari tal-qorti tar-rinviju tissodisfax ir-rekwiżiti tal-Artikolu 94 tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja. Skont din id-dispożizzjoni, it-talba għandha tinkludi, b’mod partikolari, espożizzjoni fil-qosor tal-fatti rilevanti kkonstatati mill-Qorti Ġenerali jew, minn tal-inqas, espożizzjoni tal-fatti li fuqhom hija bbażata l-kwistjoni.
23. Id-digriet tar-rinviju fih biss indikazzjonijiet estremament qosra dwar il-fatti rilevanti. B’mod partikolari, l-elementi konkreti li juru abbuż eventwali ta’ dritt ma humiex suffiċjentement esposti. Madankollu, l-ispjegazzjonijiet mogħtija mill-qorti tar-rinviju huma biżżejjed sabiex jinftiehem preċiżament il-kuntest fattwali tal-kawża prinċipali. Barra minn hekk, kemm ir-rikorrenti kif ukoll ir-Repubblika tal-Kroazja ppreżentaw il-fatti b’mod konkordanti, u b’hekk ikkontribwixxew sabiex jinftiehem il-kuntest fattwali.
24. Madankollu, id-domanda preliminari lanqas ma tirrigwarda dispożizzjoni speċifika tad-dritt tal-Unjoni. Id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT iċċitati mill-qorti tar-rinviju fir-raġunijiet tat-talba tagħha (l-Artikoli 11, 19, 28 u 80) għandhom biss rabta limitata ħafna mal-kawża prinċipali. Madankollu, mill-kuntest jirriżulta b’mod suffiċjentement ċar li dan jirrigwarda l-applikazzjoni tal-eżenzjoni msejħa “impriżi żgħar” permessa lill-Istati Membri fl-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT u tal-prinċipju ġenerali ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi.
25. Għaldaqstant, b’mod ġenerali, jiena tal-fehma li l-qorti tar-rinviju spjegat preċiżament b’mod suffiċjenti l-kuntest fattwali u ġuridiku tal-kawża prinċipali sabiex tkun tista’ tingħata risposta għad-domanda preliminari.
26. Madankollu, sabiex tingħata risposta utli lill-qorti tar-rinviju, huwa neċessarju li d-domanda preliminari tiġi rriformulata. Il-Qorti Ġenerali tixtieq tkun taf, essenzjalment, jekk il-benefiċċju tal-iskema Kroata għall-imprendituri żgħar jistax jiġi rrifjutat lir-rikorrenti skont il-prinċipju tad-dritt tal-Unjoni ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi, anki meta d-dritt Kroat ma jipprevedix dispożizzjoni li tippermetti tali rifjut, iżda introduċiha biss a posteriori.
B. Fuq id-domanda preliminari
27. Id-domanda preliminari tirrigwarda prinċipalment il-projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi bħala prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni. Din hija r-raġuni għaliex l-ewwel ser nindirizza l-applikabbiltà u l-portata tagħha fil-kawża ineżami (taħt il-punt 1). Imbagħad ser nindirizza l-elementi kostitwenti (taħt il-punt 2) u l-konsegwenzi legali (taħt il-punt 3) ta’ abbuż ta’ dritt.
1. Fuq l-applikabbiltà u l-portata tal-prinċipju ġenerali ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi
a) Inġenerali
28. Skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-projbizzjoni tal-abbuż ta’ dritt tikkostitwixxi prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni (4). Il-prinċipju għandu wkoll effett wiesa’ fil-qasam tad-dritt tal-VAT.
29. Għalhekk, minn naħa, persuna taxxabbli ma tistax tinvoka b’mod frawdolenti jew abbużiv drittijiet għal tnaqqis, għal eżenzjoni jew għal rimbors tal-VAT previsti mid-Direttiva dwar il-VAT (5). Min-naħa l-oħra, id-Direttiva dwar il-VAT għandha tiġi interpretata fis-sens li “tipprekludi prattika nazzjonali li tikkonsisti fil-klassifikazzjoni bħala ‘eżerċizzju illegali tad-dritt’ l-għażla ta’ persuna taxxabbli li teżerċita attività ekonomika taħt il-forma li tippermettilha tnaqqas l-ispejjeż ekonomiċi tagħha u li tirrifjuta, għal din ir-raġuni, lil din il-persuna taxxabbli l-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud tal-input imħallsa,”. Dan huwa l-każ “meta ma tiġix stabbilita l-eżistenza ta’ struttura purament artifiċjali, nieqsa minn realtà ekonomika, maħsuba bl-għan waħdieni jew, għall-inqas, bl-għan prinċipali, li jinkiseb vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jmur kontra l-għanijiet ta’ din id-direttiva” (6).
30. Dan juri li, fid-dritt tal-VAT, il-prinċipju ġenerali ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi huwa interpretat bħala prinċipju ta’ interpretazzjoni (7). Il-ġlieda kontra l-frodi, l-evażjoni fiskali u l-abbużi possibbli hija għan irrikonoxxut u mħeġġeġ mid-Direttiva dwar il-VAT (8). B’analoġija, id-dispożizzjonijiet tad-Direttiva dwar il-VAT għandhom jiġu interpretati fis-sens li ma jistgħux jiġu invokati b’mod frawdolenti jew abbużiv minn persuni taxxabbli.
31. Fil-kawża ineżami, huma biss l-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT, kif ukoll id-dritt ta’ traspożizzjoni Kroat previst fl-Artikolu 90(1) taż-Zakon o PDV, li għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni bħala leġiżlazzjoni li għandha tiġi interpretata. Peress li l-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT jagħti biss lill-Istati Membri l-possibbiltà li jipprevedu eżenzjoni għall-persuni taxxabbli li d-dħul mill-bejgħ tagħhom huwa inqas minn ċerti limiti (imsejħa eżenzjoni tal-imprendituri żgħar), din id-dispożizzjoni ma hijiex direttament applikabbli fir-rigward ta’ individwi. Huwa biss l-Artikolu 90(1) taż-Zakon o PDV li jipproduċi effett dirett fir-rigward tal-persuna taxxabbli.
32. Il-qrati nazzjonali huma obbligati jinterpretaw, sa fejn huwa possibbli, id-dritt nazzjonali ta’ traspożizzjoni fid-dawl tal-formulazzjoni u tal-għan tad-dispożizzjoni tad-direttiva. Skont il-formulazzjoni tagħhom, ir-rekwiżiti tad-dritt tal-Istat Membru għall-eżenzjoni ta’ imprendituri żgħar (l-Artikolu 90(1) taż-Zakon o PDV) huma apparentement issodisfatti. Fi kwalunkwe każ, dan huwa dak li tissuġġerixxi t-talba għal deċiżjoni preliminari. Interpretazzjoni differenti ma tidhirx li hija possibbli f’dan il-każ. Il-partijiet jaqblu wkoll li fid-dritt Kroat ma teżisti ebda dispożizzjoni li tista’ tipprekludi l-użu abbużiv tal-iskema għall-imprendituri żgħar.
b) Evalwazzjoni tal-fatti jew interpretazzjoni ta’ dispożizzjoni legali
33. Madankollu, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, il-prinċipju ta’ prevenzjoni ta’ prattiki abbużivi (fil-qosor: prevenzjoni tal-abbuż) jista’ jiġi invokat kontra persuna taxxabbli anki fl-assenza, fid-dritt nazzjonali, ta’ regoli intiżi li jirrifjutaw l-eżerċizzju frawdolenti jew abbużiv tad-drittijiet mogħtija mid-Direttiva dwar il-VAT (9).
34. Insostenn tal-argument tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja ssostni, b’mod partikolari, li r-rifjut ta’ benefiċċju frawdolenti jew abbużiv mill-vantaġġi li jirriżultaw mid-Direttiva dwar il-VAT għandu jitqies li huwa inerenti għas-sistema komuni tal-VAT (10). B’mod partikolari, f’każ bħal dan, il-kundizzjonijiet oġġettivi meħtieġa għall-finijiet tal-ksib tal-vantaġġ imfittex fil-verità ma humiex issodisfatti (11).
1) Aspett mhux problematiku: l-identifikazzjoni tas-sitwazzjoni ekonomika
35. Fil-fatt, meta jiġu stabbiliti l-fatti rilevanti, għandha tiġi evalwata s-sitwazzjoni kif kienet realment prevista mill-partijiet, jiġifieri skont iċ-ċirkustanzi ekonomiċi reali. Dak li huwa importanti ma huwiex l-istruttura tad-dritt ċivili magħżula, jiġifieri l-“forma ġuridika esterna” tas-sitwazzjoni, iżda dak li l-partijiet ifittxu ekonomikament fid-dawl tal-istampa globali taċ-ċirkustanzi. Madankollu, din ma hijiex kwistjoni ta’ interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni (jew tad-dritt nazzjonali), iżda kwistjoni ta’ evalwazzjoni tal-fatti.
36. Madankollu, fil-kuntest tal-proċedura msemmija fl-Artikolu 267 TFUE, ibbażata fuq separazzjoni netta tal-funzjonijiet bejn il-qrati nazzjonali u l-Qorti tal-Ġustizzja, hija biss il-qorti nazzjonali li għandha ġurisdizzjoni sabiex tikkonstata u tevalwa l-fatti tal-kawża prinċipali (12). L-iktar l-iktar, il-Qorti tal-Ġustizzja tista’, tipprovdi indikazzjonijiet f’dan ir-rigward. Jekk il-qorti tar-rinviju tasal għall-konklużjoni li l-kostituzzjoni legali tar-rikorrenti kienet biss struttura fittizja maħsuba sabiex l-impriża tal-kumpannija preċedenti tibqa’ topera fuq il-livell ekonomiku, hija tista’, pereżempju, fil-kuntest ta’ approċċ ekonomiku, tinjora l-“forma ġuridika esterna” u tibbaża ruħha fuq sitwazzjoni korretta, li essenzjalment hija ekonomikament mixtieqa.
37. Dan diġà jirriżulta mill-fatt li d-dritt fiskali jfittex, fl-aħħar mill-aħħar, li jintaxxa s-sitwazzjonijiet ekonomiċi b’mod ugwali. Huwa għalhekk li qabel kollox għandha tinftiehem b’mod korrett is-sustanza ekonomika tal-fatti. Struttura li, permezz tal-libertà tal-istrutturar ċivili, tipprova tevita artifiċjalment jew taħbi din is-sustanza ekonomika ma tistax tbiddel il-fatti attwali sottostanti. Anki jekk fid-dawl tal-prinċipju ta’ tassazzjoni ugwali, sitwazzjonijiet ekonomikament komparabbli (irrispettivament mill-istrutturi tagħhom taħt id-dritt ċivili) għandhom ukoll jiġu ntaxxati b’mod ugwali. Tali evalwazzjoni tal-fatti tista’ saħansitra tkun konċepibbli fil-kawża ineżami fuq il-bażi tal-Artikolu 11 tal-Opći porezni zakon, iċċitat mill-Kummissjoni. Fil-fatt, din id-dispożizzjoni tidher li teħtieġ l-identifikazzjoni tas-sitwazzjoni fiskali skont is-sustanza ekonomika tagħha.
2) Aspett problematiku: iż-żieda mad-dritt tal-Unjoni ta’ kundizzjonijiet għall-applikazzjoni mhux miktuba
38. Jekk il-ġurisprudenza ċċitata fil-punt 33 kellha barra minn hekk tinftiehem fis-sens ta’ żieda mad-dritt tal-Unjoni ta’ kundizzjonijiet għall-applikazzjoni mhux miktuba permezz ta’ interpretazzjoni, dan l-approċċ wiesa’ ħafna (u dommatikament kontroversjali (13)) — li issa huwa s-suġġett ta’ proċedura quddiem il-Qorti Ewropea tad-Drittijiet tal-Bniedem (14) — ma huwiex, fi kwalunkwe każ, rilevanti f’dan il-każ.
39. F’dan il-każ, il-kundizzjonijiet għall-kisba tal-vantaġġ imfittex, fil-kawża ineżami, l-eżenzjoni għall-imprendituri żgħar, jiġifieri — kuntrarjament, pereżempju, għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa — ma humiex preċiżament irregolati mid-Direttiva dwar il-VAT. Pjuttost, huma l-Istati Membri biss li jistgħu jagħtu l-eżenzjoni lill-imprendituri żgħar sa ċerti limiti ta’ dħul mill-bejgħ u jirregolaw il-kundizzjonijiet konkreti għall-għoti tagħha. Il-kundizzjonijiet konkreti għall-eżenzjoni tal-imprendituri żgħar għalhekk ma jirriżultawx mid-Direttiva dwar il-VAT, iżda biss mid-dritt Kroat. Minn dan isegwi li, fi kwalunkwe każ, f’dan il-każ, ma huwiex preċiżament possibbli li jitqies li l-kundizzjonijiet previsti mid-dritt tal-Unjoni għall-kisba tal-eżenzjoni tal-imprendituri żgħar ma humiex issodisfatti.
40. Il-kundizzjonijiet għall-eżenzjoni ta’ imprendituri żgħar previsti fid-dritt Kroat jidhru, skont il-formulazzjoni tagħhom (ara l-punt 32), li huma ssodisfatti. Interpretazzjoni differenti fir-rigward tal-projbizzjoni tal-abbuż tad-dritt tal-Unjoni ma tidhirx li hija possibbli f’dan il-każ. Fil-fatt, is-sens letterali mislut mill-formulazzjoni jikkostitwixxi l-limitu ta’ kull interpretazzjoni, anki jekk iservi sabiex jipprevjeni l-abbużi. Anki l-prinċipju ta’ interpretazzjoni konformi tad-dritt nazzjonali huwa suġġett għal ċerti limiti. Għalhekk, l-obbligu għall-qorti nazzjonali li tirreferi għall-kontenut ta’ direttiva meta tinterpreta u tapplika r-regoli rilevanti tad-dritt nazzjonali huwa limitat mill-prinċipji ġenerali tad-dritt u ma jistax iservi ta’ bażi għal interpretazzjoni contra legem tad-dritt nazzjonali (15).
41. F’dan ir-rigward, kif tenfasizza l-qorti tar-rinviju, f’dan il-każ ma hijiex kwistjoni li tiġi rrifjutata, bħal qabel, eżenzjoni prevista mid-dritt tal-Unjoni jew it-tnaqqis tat-taxxa tal-input imħallsa prevista mid-dritt tal-Unjoni. Pjuttost, din tirrigwarda l-intaxxar tal-persuna taxxabbli, abbażi ta’ projbizzjoni ġenerali tal-abbuż mhux miktuba tad-dritt tal-Unjoni, minkejja l-eżistenza ta’ eżenzjoni fiskali nazzjonali, jiġifieri mingħajr bażi legali.
42. Madankollu, dan imur kontra l-prinċipju ġenerali ta’ legalità tat-taxxa, irrikonoxxut ukoll mid-dritt tal-Unjoni, li l-Awla Manja tal-Qorti tal-Ġustizzja reċentement enfasizzat diversi drabi (16). Id-dritt fiskali huwa dritt klassiku li jinterferixxxi fid-drittijiet. Minn dan isegwi li l-indħil li l-Istat jista’ jkollu fid-drittijiet fundamentali tal-persuna taxxabbli permezz ta’ tassazzjoni għandu jiġi rregolat b’mod suffiċjentement preċiż minn liġi direttament applikabbli għall-persuna taxxabbli.
43. Għalhekk, skont il-Qorti tal-Ġustizzja, “il-prinċipju ta’ legalità tat-taxxa, li jagħmel parti mill-ordinament ġuridiku tal-Unjoni bħala prinċipju ġenerali tad-dritt, jeżiġi li kull obbligu ta’ ħlas ta’ taxxa kif ukoll l-elementi essenzjali kollha li jiddefinixxu l-karatteristiċi fundamentali tat-taxxa għandhom ikunu previsti fil-liġi, u dan peress li l-kontribwent għandu jkun f’pożizzjoni li jipprevedi u jikkalkola l-ammont tat-taxxa dovuta u li jiddetermina meta dan ikun eżiġibbli” (17). Madankollu, applikabbiltà diretta ta’ projbizzjoni tal-abbuż ġenerali u mhux miktuba tad-dritt tal-Unjoni ta’ prattiki abbużivi ma hijiex kompatibbli ma’ dan.
c) Konklużjoni intermedjarja
44. Jekk l-Istat Membru ma jipprevedi ebda dispożizzjoni intiża sabiex tipprekludi aġir abbużiv tal-persuni taxxabbli tiegħu, huwa jista’ jkun naqas mill-obbligu tiegħu li jipprevedi regoli intiżi sabiex jiġu evitati abbużi fil-qasam tad-dritt tal-VAT. Madankollu, negliġenza min-naħa tal-Istat Membru ma tistax tiġi invokata kontra l-persuna taxxabbli li tissodisfa l-kundizzjonijiet stabbiliti mid-dritt nazzjonali. F’każ bħal dan tibqa’ possibbli biss interpretazzjoni tad-dritt nazzjonali li tkun konformi mad-dritt tal-Unjoni, li madankollu hija suġġetta għal ċerti limiti. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk dan huwiex il-każ f’dan il-każ ineżami. Jekk dan ma huwiex il-każ, applikazzjoni diretta tal-prinċipju ġenerali ta’ prevenzjoni tal-abbuż bħala bażi għall-obbligu fiskali tar-rikorrenti hija eskluża f’dan il-każ.
45. Madankollu, huwa possibbli li, fid-determinazzjoni tas-sustanza ekonomika tas-sitwazzjoni, li għandha ssir mill-qorti tar-rinviju (investigazzjoni tal-fatti u evalwazzjoni tal-fatti), jirriżulta li ma kienx hemm bidla ekonomika tal-fatti minkejja l-bidla fil-forma ġuridika. Għalhekk wieħed għandu jibbaża ruħu fuq ir-realtà ekonomika tat-tassazzjoni. Ma hijiex meħtieġa bażi legali speċifika biex tiġi ddeterminata b’mod korrett, fil-kuntest tal-hekk imsejjaħ approċċ ekonomiku, is-sitwazzjoni taxxabbli u rilevanti minn perspettiva ekonomika.
46. Il-kwistjoni dwar jekk, fil-każ ta’ kumpannija ġdida bi struttura azzjonarja mmodifikata, persuna taxxabbli ġdida effettivament aġixxietx formalment biss sabiex tibbenefika b’mod artifiċjali mill-eżenzjoni għall-imprendituri żgħar ma tistax tiġi evalwata fid-dawl tad-deskrizzjoni qasira ħafna tal-fatti ppreżentata. Dan lanqas ma huwa r-rwol tal-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest tal-proċedura għal deċiżjoni preliminari. Għall-kuntrarju, hija l-qorti tar-rinviju jew l-awtoritajiet fiskali li għandhom jipproċedu għal din il-konstatazzjoni tal-fatti. Huwa possibbli li l-ispjegazzjonijiet (sussidjarjament) li ġejjin dwar l-eżistenza ta’ abbuż ta’ dritt jiffaċilitaw dan il-kompitu.
2. Sussidjarjament: Fuq ir-rekwiżiti ta’ abbuż ta’ dritt
47. Fil-każ li l-Qorti tal-Ġustizzja ma ssegwix l-argumenti ta’ hawn fuq u f’dan il-każ tippreżupponi applikazzjoni diretta tal-projbizzjoni ġenerali ta’ prattiki abbużivi tad-dritt tal-Unjoni, għandhom jiġu eżaminati f’iktar dettall l-elementi li jikkostitwixxu abbuż ta’ dritt.
48. Skont ġurisprudenza stabbilita, il-konstatazzjoni ta’ prattika abbużiva fil-leġiżlazzjoni dwar il-VAT teħtieġ l-eżistenza kumulattiva ta’ element oġġettiv (taħt il-punt a) u ta’ element suġġettiv (taħt il-punt b). Barra minn hekk, l-applikazzjoni fuq bażi ta’ każ b’każ tal-prinċipju ġenerali ta’ prevenzjoni tal-abbuż ma għandhiex tikser il-prinċipji ta’ legalità tat-taxxa, ta’ ċertezza legali u ta’ aspettattivi leġittimi (taħt il-punt c).
49. Il-konstatazzjoni ta’ abbuż tiddependi fuq evalwazzjoni globali taċ-ċirkustanzi kollha tal-każ speċifiku. L-oneru tal-prova f’dan ir-rigward huwa tal-awtorità tat-taxxa kompetenti (18). Hija l-qorti tar-rinviju li għandha twettaq l-istħarriġ ġudizzjarju tal-evalwazzjoni globali.
a) Element oġġettiv
50. Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-konstatazzjoni ta’ abbuż tippreżupponi, primarjament, li l-għan imfittex mid-dispożizzjoni invokata, minkejja t-twettiq formali tiegħu, ma jintlaħaqx (19). Għaldaqstant, l-eżistenza ta’ abbuż tista’ dejjem tiġi ddeterminata biss fid-dawl tal-għan speċifiku tad-dispożizzjoni inkwistjoni.
51. Fil-kawża prinċipali, jidher li r-rikorrenti kienet formalment tissodisfa l-kundizzjonijiet sabiex tibbenefika mill-iskema għall-imprendituri żgħar. B’mod partikolari, minħabba r-rikostituzzjoni tar-rikorrenti, il-limiti tad-dħul mill-bejgħ rilevanti tas-sena preċedenti jew tas-sena kurrenti ma nqabżux.
52. Madankollu, l-użu tal-iskema Kroata għall-imprendituri żgħar seta’ ma kienx xieraq. Dan jippreżupponi li jiġi ddeterminat l-għan tiegħu. Il-Qorti tal-Ġustizzja tikkunsidra, fir-rigward tal-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT, li jippermetti lill-Istati Membri jagħtu tali eżenzjoni, li dan huwa maħsub sabiex jiffavorixxi l-inkorporazzjoni u l-attività tal-impriżi żgħar u sabiex isaħħaħ il-kompetittività tagħhom (20). Dan huwa dubjuż, peress li, fl-istess ħin, id-dritt għal tnaqqis huwa rrifjutat lilhom u l-eżenzjoni tinkludi biss id-dħul mill-bejgħ annwali li impriża twettaq matul sena fl-Istat Membru fejn hija stabbilita (21). L-aġġustament tal-limitu tad-dħul mill-bejgħ bħala limitu ta’ eżenzjoni u mhux bħala tnaqqis jimmilita wkoll kontra dan l-għan, peress li dan ipoġġi lin-negozji ġodda li partikolarment irnexxew fi żvantaġġ (22).
53. Għall-kuntrarju, l-għan ta’ din l-eżenzjoni fiskali huwa qabelxejn simplifikazzjoni amministrattiva (regola de minimis). Mingħajr l-iffissar ta’ limitu ta’ dħul mill-bejgħ, l-awtoritajiet tat-taxxa jkollhom jittrattaw bħala persuna taxxabbli kull persuna anki bl-iċken attività ekonomika bħala persuna taxxabbli. Dan iwassal għal spejjeż amministrattivi mhux biss minn naħa tal-persuna taxxabbli, iżda wkoll min-naħa tal-awtoritajiet tat-taxxa, li ma jkollhomx id-dħul tat-taxxa korrispondenti (23).
54. Abbażi tal-għan ta’ simplifikazzjoni amministrattiva, id-dispożizzjoni sservi mill-inqas għal daqstant benefiċċju għall-Istati Membri (24). F’dawn iċ-ċirkustanzi, niddubita kemm persuna taxxabbli tista’ tibbenefika b’mod abbużiv mill-eżenzjoni mogħtija lill-imprendituri żgħar. Din l-interpretazzjoni hija kkorroborata mill-fatt li, skont l-Artikolu 289 tad-Direttiva dwar il-VAT, il-persuni taxxabbli li jibbenefikaw mill-iskema għall-imprendituri żgħar ma għandhomx id-dritt li jnaqqsu l-VAT tal-input imħallsa. Għaldaqstant, l-evalwazzjoni globali ma għandhiex neċessarjament tagħti lok għal vantaġġ fiskali għall-persuna taxxabbli.
55. Madankollu, lanqas ma huwa eskluż, li għall-kuntrarju, f’każ partikolari jista’ jirriżulta vantaġġ fiskali mhux previst. Id-dħul mill-bejgħ annwali msemmi fl-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT huwa dak li sar mill-persuna taxxabbli li taġixxi f’isimha (25). Użu mhux xieraq ta’ din id-dispożizzjoni huwa għalhekk possibbli, b’mod partikolari, meta impriża waħda tiġi maqsuma f’diversi persuni taxxabbli “stabbiliti minnhom innifishom” sabiex ma jaqbżux il-limiti ta’ dħul mill-bejgħ rilevanti.
56. Fi kwalunkwe każ, dan japplika meta l-persuni taxxabbli differenti ma jkunux jistgħu jitqiesu bħala persuna taxxabbli waħda għall-finijiet tal-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT (26). Kif irrilevat ir-Repubblika tal-Kroazja, id-dispożizzjoni fakultattiva tal-Artikolu 11 tad-Direttiva dwar il-VAT dwar it-trattament ta’ diversi persuni bħala persuna taxxabbli waħda ma ġietx trasposta fid-dritt nazzjonali. Konsegwentement, it-trattament irriżervat għar-rikorrenti u għall-kumpannija preċedenti bħala persuna taxxabbli waħda huwa eskluż.
57. Bħala konklużjoni, ċertament ma jidhirlix li huwa eskluż li użu abbużiv jista’ wkoll jitqies fil-kuntest tal-iskema għall-imprendituri żgħar prevista fl-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT. Madankollu, sa fejn id-dispożizzjoni tipprevedi mill-inqas daqstant simplifikazzjoni amministrattiva favur l-Istati Membri, użu abbużiv jista’ jiġi preżunt biss f’każijiet eċċezzjonali.
b) Element suġġettiv
58. Minbarra l-element oġġettiv, il-konstatazzjoni tal-eżistenza ta’ abbuż tippreżupponi element suġġettiv. Minn numru ta’ elementi oġġettivi għandu jirriżulta li l-għan essenzjali tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni huwa li jinkiseb vantaġġ fiskali. Il-projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi ma tapplikax meta t-tranżazzjonijiet inkwistjoni jista’ jkollhom ġustifikazzjoni oħra apparti s-sempliċi ksib ta’ vantaġġi fiskali (27).
59. F’dan ir-rigward, il-persuna taxxabbli għandha, bħala prinċipju, id-dritt li tagħżel l-istruttura tal-attività tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha (28). Għaldaqstant, bħala prinċipju, il-persuni taxxabbli huma liberi li jagħżlu l-istrutturi organizzazzjonali u l-metodi tranżazzjonali li huma jqisu li huma l-iktar adatti għall-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u sabiex jillimitaw il-piżijiet fiskali tagħhom (29). Huma pprojbiti biss l-istrutturi purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, li jitwettqu unikament bl-għan li jinkiseb vantaġġ fiskali (30). Għall-kuntrarju, ma teżistix struttura purament artifiċjali meta raġunijiet oġġettivi jimmilitaw favur l-istruttura magħżula.
60. Il-konvenuta bbażat ruħha fuq il-fatt li r-rikorrenti kompliet l-attivitajiet tagħha fil-bini u bil-ħaddiema u l-fornituri tal-kumpannija preċedenti. Dawn l-indizji jistgħu jimmilitaw favur struttura purament artifiċjali. Għall-kuntrarju, ir-rikorrenti u l-kumpannija preċedenti ma jidhrux li huma l-istess persuni. L-involviment ta’ persuni differenti jista’ jikkostitwixxi indizju serju tal-eżistenza ta’ motivi ekonomiċi li jiġġustifikaw il-kostituzzjoni tar-rikorrenti bit-tkomplija tal-attivitajiet tal-kumpannija preċedenti.
61. Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina, skont iċ-ċirkustanzi kollha tal-każ konkret, jekk l-istruttura magħżula kellhiex bħala għan essenzjali l-kisba ta’ vantaġġ fiskali. Fi kwalunkwe każ, l-elementi pprovduti s’issa mill-qorti tar-rinviju ma jippermettux, waħedhom, li jiġi kkunsidrat li l-kostituzzjoni tar-rikorrenti minn terz u t-tkomplija tal-attivitajiet tal-kumpannija preċedenti jikkostitwixxu struttura purament artifiċjali.
c) Assenza ta’ ksur tal-prinċipji ta’ legalità tat-taxxa, ta’ ċertezza legali u ta’ aspettattivi leġittimi
62. Ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali tinvoka wkoll il-prinċipji ta’ legalità u ta’ ċertezza legali.
63. Madankollu, f’ċerti deċiżjonijiet preċedenti fil-qasam tal-VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li l-persuni taxxabbli li jkunu ħolqu b’mod abbużiv jew frawdolenti l-kundizzjonijiet meħtieġa għall-għoti ta’ dritt ma jistgħux jinvokaw dawn il-prinċipji (31).
64. Din l-affermazzjoni jidhirli li hija problematika mill-perspettiva tal-Istat tad-dritt u fid-dawl tal-ġurisprudenza reċenti tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-valuri komuni li fuqhom hija bbażata l-Unjoni b’mod globali. Lanqas ma hija konformi mal-ġurisprudenza reċenti tal-Qorti tal-Ġustizzja dwar il-prinċipju ta’ Stat tad-dritt.
65. Għalhekk, f’ġurisprudenza reċenti, il-Qorti tal-Ġustizzja tenfasizza b’mod dejjem iktar spiss li l-Unjoni hija komposta minn Stati li josservaw u jikkondividu l-valuri li jinsabu fl-Artikolu 2 TUE (32). Fost il-valuri li fuqhom hija bbażata l-Unjoni, kif stabbiliti fl-Artikolu 2 TUE, hemm, b’mod partikolari, l-Istat tad-dritt. Dan jeżiġi, minn naħa, li l-intervent tal-Istat iseħħ biss bis-saħħa ta’ bażi legali. Fid-dritt fiskali, din ir-riżerva legali hija espressa permezz tal-prinċipju ta’ legalità tat-taxxa (33), kif espressa bl-istess mod fid-dritt kriminali, mill-prinċipju nulla poene sine lege certa (prinċipju ta’ nullum crimen, nulla poena sine lege) u mill-Qorti tal-Ġustizzja bħala espressjoni partikolari tal-prinċipju ġenerali ta’ ċertezza legali (34).
66. Il-prinċipju ta’ ċertezza legali, li għandu bħala korollarju dak ta’ aspettattivi leġittimi u li joriġina mill-prinċipju ta’ Stat tad-dritt, jeżiġi, b’mod partikolari, li d-dispożizzjonijiet legali jkunu ċari, preċiżi u prevedibbli fl-effetti tagħhom, b’mod partikolari meta jista’ jkollhom konsegwenzi sfavorevoli fuq l-individwi u l-impriżi (35). F’dan ir-rigward, il-prinċipji ta’ ċertezza legali u ta’ aspettattivi leġittimi għandhom jiġu osservati mill-istituzzjonijiet tal-Unjoni kif ukoll mill-Istati Membri fl-eżerċizzju tas-setgħat mogħtija lilhom mid-direttivi tal-Unjoni (36).
67. L-Awla Manja tal-Qorti tal-Ġustizzja diġà stabbilixxiet li l-prinċipju ta’ preċiżjoni, bħala espressjoni tal-prinċipju ta’ legalità (f’dak li jirrigwarda r-reati u l-pieni), jimplika li l-liġi tiddefinixxi b’mod ċar il-konsegwenzi legali. Din il-kundizzjoni tkun issodisfatta meta l-individwu jkun jista’ jkun jaf, fuq il-bażi tal-kliem tad-dispożizzjoni rilevanti u jekk ikun meħtieġ bl-għajnuna tal-interpretazzjoni tagħha mogħtija mill-qrati, liema atti u ommissjonijiet jimplikaw ir-responsabbiltà (kriminali fih) tiegħu (37). L-istess japplika fir-rigward ta’ kull dritt ieħor li jinterferixxi fid-drittijiet bħad-dritt fiskali u r-responsabbiltà fiskali prevista fih. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà rrikonoxxiet ukoll l-importanza partikolari tar-riżerva legali għad-dritt fiskali u kklassifikatha bħala prinċipju ġenerali tad-dritt li jagħmel parti mill-ordinament ġuridiku tal-Unjoni (38).
68. Il-leġiżlazzjoni fiskali għandha għalhekk, meta toħloq obbligi għall-individwi, tkun ċara u l-applikazzjoni tagħha għandha tkun prevedibbli għall-individwu. Skont il-Qorti tal-Ġustizzja, dan japplika b’mod partikolari fil-każ ta’ dispożizzjonijiet li jista’ jkollhom konsegwenzi finanzjarji (39). F’dan ir-rigward, kull obbligu ta’ ħlas ta’ taxxa kif ukoll l-elementi essenzjali kollha li jiddefinixxu l-karatteristiċi fundamentali tat-taxxa għandhom ikunu previsti fil-liġi. Il-persuna taxxabbli għandha tkun f’pożizzjoni li tipprevedi l-ammont tat-taxxa dovuta (40).
69. Għall-kuntrarju, il-projbizzjoni (fid-dritt tal-Unjoni) ta’ aġir abbużiv ma tistax tkun ibbażata fuq id-dritt primarju miktub u wisq inqas fuq il-valuri li jinsabu fl-Artikolu 2 TUE. Dan jimmilita favur applikazzjoni diliġenti u restrittiva ħafna ta’ dan tal-aħħar f’sitwazzjonijiet fejn ikunu kkonċernati kemm il-prinċipju ta’ Stat tad-dritt kif ukoll dak ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi.
70. Fuq din il-bażi, ir-rikorrenti ma tistax tiġi rrifjutata b’mod ġenerali l-invokazzjoni tal-aspettattivi leġittimi f’dan il-każ. Dan huwa iktar u iktar minnu peress li, kif tindika wkoll ir-Repubblika tal-Kroazja, il-kawża prinċipali ma tikkonċernax ilment ta’ evażjoni tal-VAT, iżda “biss” abbuż ta’ dritt. Din hija differenza essenzjali li tiġġustifika wkoll differenza fit-trattament.
71. L-evażjoni tat-taxxa tindika l-kisba ta’ vantaġġ fiskali punibbli. Min-naħa l-oħra, l-istrutturi abbużivi huma kkaratterizzati mill-fatt li għandhom bħala effett esklużiv, minkejja l-osservanza tal-leġiżlazzjoni applikabbli (b’aġir legali), li jiksbu vantaġġ fiskali mhux previst mil-liġi. Id-demarkazzjoni bejn l-aġir diġà abbużiv u l-aġir “normali” ta’ persuna taxxabbli li għadu ma huwiex abbużiv fit-tentattiv li jiġu mminimizzati l-piżijiet fiskali tagħha tista’, b’mod komuni u sinjifikattiv, tiddependi mill-każ inkwistjoni. Dan huwa iktar u iktar il-każ sa fejn il-Qorti tal-Ġustizzja tirrikonoxxi li, fil-każ ta’ għażla bejn żewġ tranżazzjonijiet, il-persuna taxxabbli ma hijiex obbligata tagħżel it-tranżazzjoni li twassal għall-ogħla ħlas tal-VAT, iżda għandha d-dritt li tagħżel l-istruttura tal-attività tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha. Konsegwentement, il-persuni taxxabbli huma ġeneralment liberi li jagħżlu l-istrutturi organizzazzjonali u l-metodi tranżazzjonali li huma jqisu li huma l-iktar adatti għall-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u sabiex jillimitaw il-piżijiet fiskali tagħhom (41).
72. Madankollu, dan jeżiġi wkoll li l-persuna taxxabbli tkun tista’ tibbaża ruħha fuq is-sitwazzjoni legali fl-Istat Membru kkonċernat. Konsegwentement, meta ma tkunx teżisti, bħal fil-kawża prinċipali, dispożizzjoni leġiżlattiva intiża sabiex tipprevjeni l-abbuż u d-dritt nazzjonali lanqas ma jkun jista’ jiġi interpretat fis-sens li l-użu ta’ dispożizzjoni ta’ eżenzjoni fiskali bl-uniku skop li titnaqqas it-taxxa huwa illegali, il-konsegwenza legali tal-eżenzjoni fiskali prevista mil-liġi ma tkunx tista’ għalhekk tiġi rrifjutata b’mod ġenerali.
73. Għall-kuntrarju, hija dejjem il-qorti tar-rinviju li għandha tiddetermina, abbażi taċ-ċirkustanzi kollha tal-każ inkwistjoni, jekk ir-rikorrenti setax ikollha, fil-każ ineżami, aspettattivi leġittimi fl-eżistenza tas-sitwazzjoni legali. Jekk il-qorti tar-rinviju tirrispondi għal din id-domanda fl-affermattiv, l-awtorità tat-taxxa konvenuta lanqas ma tkun tista’ tinvoka projbizzjoni ġenerali mhux miktuba ta’ prattiki abbużivi tad-dritt tal-Unjoni kontra r-rikorrenti meta l-Istat Membru ikun għadu ma implimentax din il-projbizzjoni fid-dritt nazzjonali.
3. Fuq il-konsegwenza legali ta’ abbuż ta’ dritt
74. Fil-każ li l-qorti tar-rinviju tasal għall-konklużjoni f’dan ir-rigward li l-kundizzjonijiet kollha sabiex jiġi konkluż li jeżisti abbuż ta’ dritt (inkluż l-assenza ta’ aspettattivi leġittimi) huma ssodisfatti, it-tassazzjoni għandha tkun ibbażata fuq il-fatti li kienu jeżistu fl-assenza ta’ aġir abbużiv (42).
75. Madankollu, għal raġunijiet ta’ proporzjonalità, it-tassazzjoni ma għandhiex tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġi żgurat il-ġbir eżatt tal-VAT (43). Minn dan isegwi li l-awtorità tat-taxxa konvenuta għandha d-dritt li tirrifjuta lir-rikorrenti il-benefiċċju tal-iskema għall-imprendituri żgħar. Fl-istess ħin, kif ikkunsidraw ukoll l-awtoritajiet tat-taxxa Kroati, ir-rikorrenti, madankollu, tibbenefika f’dan il-każ minn dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa għall-perijodu ta’ tassazzjoni inkwistjoni.
VI. Konklużjoni
76. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari magħmula mill-Upravni sud u Zagrebu (il-Qorti Amministrattiva ta’ Żagreb, il-Kroazja) kif ġej:
Il-prinċipju ġenerali ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi ma jobbligax lill-awtoritajiet u lill-qrati nazzjonali jinjoraw, bi ksur tal-prinċipju ta’ legalità tat-taxxa, l-eżenzjoni nazzjonali ta’ imprendituri żgħar adottata abbażi tal-Artikolu 287 tad-Direttiva dwar il-VAT, meta interpretazzjoni tad-dritt nazzjonali konformi mad-dritt tal-Unjoni ma tkunx possibbli u l-leġiżlazzjoni nazzjonali ma tkunx tipprovdi bażi legali għar-rifjut tal-eżenzjoni. Madankollu, l-awtoritajiet tat-taxxa jistgħu, fid-determinazzjoni tal-fatti taxxabbli, jibbażaw ruħhom fuq is-sitwazzjoni ekonomikament mixtieqa u jinjoraw sitwazzjoni li twettqet biss b’mod fittizju (approċċ imsejjaħ ekonomiku).