Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIK GENERALNEJ
JULIANE KOKOTT
przedstawiona w dniu 16 maja 2024 r.(1)
Sprawa C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
przeciwko
Ministarstvo financija Republike Hrvatske (ministerstwu finansów Republiki Chorwacji)
[Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Upravni sud u Zagrebu (sąd administracyjny w Zagrzebiu, Chorwacja)]
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Dyrektywa 2006/112/WE – Regulacja dotycząca zwolnień dla małych przedsiębiorców – Nadużycie na gruncie przepisów o VAT poprzez utworzenie nowej spółki – Wynikający z prawa Unii zakaz nadużycia w zakresie przepisów o VAT – Bezpośrednie stosowanie a ocena stanu faktycznego w świetle podejścia ekonomicznego
I. Wprowadzenie
1. W prawie Unii obowiązuje ogólna zasada, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na prawo Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Zasada ta ma również zastosowanie do przepisów o VAT, które zostały w dużej mierze zharmonizowane dyrektywą 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwaną dalej „dyrektywą VAT”)(2).
2. Organy i sądy krajowe muszą zatem odmówić prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT przewidzianych w dyrektywie VAT, jeżeli są one dochodzone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Powstaje zatem pytanie, czy dotyczy to również korzystania z regulacji dla małych przedsiębiorców, którą państwa członkowskie zgodnie z art. 287 dyrektywy VAT mogą (ale nie muszą) przewidzieć.
3. W postępowaniu głównym chorwackie organy podatkowe zamierzają odmówić podatnikowi skorzystania z chorwackiej regulacji dla małych przedsiębiorców z powodu domniemanego nadużycia, chociaż chorwackie prawo nie przewiduje podstawy do takiej odmowy. W związku z tym nadarza się okazja do sprecyzowania zakresu i granic orzecznictwa Trybunału w sprawie ogólnego zakazu nadużyć na gruncie przepisów o VAT.
4. Powstaje również pytanie o związek między tą ogólną zasadą a ogólnymi zasadami pewności prawa, ochrony uzasadnionych oczekiwań i legalizmu podatkowego, które także wywodzą się z prawa Unii.
II. Ramy prawne
A. Prawo Unii
5. Artykuł 281 i następne dyrektywy VAT zawierają szczególne regulacje dotyczące małych przedsiębiorców. Artykuł 282 dyrektywy VAT, w wersji mającej zastosowanie do postępowania głównego, stanowi:
„Zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w niniejszej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa”.
6. Artykuł 287 pkt 19 dyrektywy VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie do postępowania głównego, stanowi:
„Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po dniu 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatkowe podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia: […]
(19) Chorwacja: 35 000 EUR”.
7. Zgodnie z art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 25 września 2017 r.(3), Chorwacja jest upoważniona, w drodze odstępstwa od art. 287 pkt 19 dyrektywy 2006/112, do przyznania zwolnienia z podatku VAT podatnikom, których roczny obrót nie przekracza równowartości 45 000 EUR w walucie krajowej zgodnie z kursem wymiany w dniu jej przystąpienia.
B. Prawo chorwackie
8. Artykuł 287 dyrektywy VAT został transponowany przez art. 90 chorwackiej Zakon o porezu na dodanu vrijednost (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „Zakon o PDV”).
9. Przepis ten stanowi zasadniczo, że krajowa osoba prawna lub fizyczna może być traktowana jako mały przedsiębiorca, jeżeli jej obrót w poprzednim roku kalendarzowym nie przekroczył 300 000 kun (HRK) [ponad 39 000 EUR]. Mały przedsiębiorca jest co do zasady zwolniony z VAT, ale też nie jest uprawniony do odliczenia naliczonego VAT.
III. Stan faktyczny
10. Sąd odsyłający bardzo zwięźle przedstawił istotne fakty w następujący sposób:
11. Chorwacka administracja podatkowa (zwana dalej „drugą stroną postępowania”) przeprowadziła specjalną kontrolę do celów VAT u UP CAFFE d.o.o. (zwanej dalej „skarżącą”), spółki z siedzibą w Chorwacji. Druga strona postępowania ustaliła przy tym, że skarżąca kontynuowała działalność SS-UGO d.o.o. (zwanej dalej „poprzednią spółką”), z którą była nadal powiązana.
12. Druga strona postępowania wywnioskowała z powyższego, że założenie skarżącej spółki i przeniesienie na nią działalności gospodarczej nie doprowadziło do przerwania ciągłości działalności poprzedniej spółki. W konsekwencji druga strona postępowania obliczyła należny od skarżącej VAT bez zastosowania powoływanej regulacji dotyczącej małych przedsiębiorców. Jednocześnie jednak przyznała skarżącej prawo do odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego.
13. W rezultacie w dniu 17 października 2018 r. druga strona postępowania wydała decyzję określającą zobowiązanie skarżącej w zakresie VAT. Druga strona postępowania naliczyła w tej decyzji VAT oraz odsetki za zwłokę za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 lipca 2018 r. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji, które zostało oddalone przez drugą stronę postępowania decyzją z dnia 24 sierpnia 2020 r.
14. Skarżąca wniosła skargę od tej decyzji do sądu odsyłającego. Skarżąca podnosi w szczególności, że spełnia wszystkie warunki, aby zostać zaklasyfikowaną jako „mały przedsiębiorca”. Argumentuje ponadto, że przepis zawierający ogólną zasadę zapobiegania nadużyciom został wprowadzony do art. 12a dopiero po upływie okresu rozliczeniowego na mocy zmiany Opći porezni zakon (ordynacji podatkowej). Podobnie, możliwość uznania kilku osób za osobę powiązaną, a tym samym jako jednego podatnika, została stworzona dopiero później poprzez zmiany w art. 49 ust. 1 pkt 4 Opći porezni zakon. Jednakże działanie przepisów wstecz jest sprzeczne z Ustav Republike Hrvatske (konstytucją Republiki Chorwacji).
15. Te podstawowe fakty zostały skonkretyzowane w następujących zgodnych oświadczeniach stron postępowania głównego:
16. Pierwotnie prowadzone było przedsiębiorstwo gastronomiczne, które od 1 stycznia 2013 r. do 12 lipca 2017 r. było zarejestrowane jako podatnik VAT. Działalność gastronomiczna była następnie kontynuowana przez poprzednią spółkę założoną przez właściciela przedsiębiorstwa gastronomicznego w dniu 28 czerwca 2017 r. Spółka ta skorzystała z przyznanej jej na mocy art. 90 ust. 1 Zakon o PDV możliwości wyboru traktowania jej jak małego przedsiębiorcę do celów VAT.
17. Ze względu na wygenerowany w 2017 r. przez poprzednią spółkę obrót, w 2018 r. nie spełniała ona już wymogów dalszego stosowania regulacji dotyczących małych przedsiębiorców. Spółka w dużej mierze zaprzestała działalności gastronomicznej pod koniec 2017 roku.
18. W tym samym czasie została założona skarżąca spółka – najwyraźniej przez osobę inną niż właściciel poprzedniej spółki. Skarżąca skorzystała z możliwości opodatkowania jako mały przedsiębiorca od 2018 roku. Prowadziła ona również działalność gastronomiczną w tym samym lokalu oraz przy pomocy tych samych pracowników i dostawców, co poprzednia spółka.
19. W ramach specjalnej kontroli druga strona postępowania ustaliła również, że członek zarządu i właściciel poprzedniej spółki był zatrudniony przez skarżącą. Najwyraźniej jednak – przynajmniej tak sugeruje stanowisko Komisji – nie jest on ani wspólnikiem, ani członkiem zarządu skarżącej. Odpowiadał on jednak solidarnie ze skarżącą za czynsz najmu lokalu i był jedyną osobą uprawnioną do rachunku bankowego spółki.
IV. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
20. Upravni sud u Zagrebu (sąd administracyjny w Zagrzebiu, Chorwacja), który jest właściwy w postępowaniu głównym, zawiesił postępowanie i zwrócił się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE:
Czy prawo Unii nakłada na organy i sądy krajowe obowiązek określenia zobowiązania w podatku od wartości dodanej (a nie – nieuwzględnienia wniosku o zwrot podatku), w przypadku gdy obiektywne okoliczności sprawy wskazują na to, że dokonano oszustwa w zakresie VAT poprzez utworzenie nowej spółki, to jest poprzez przerwanie podlegającej opodatkowaniu ciągłości działalności poprzedniej spółki, w sytuacji, w której podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w takim działaniu, i gdy prawo krajowe w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego nie przewiduje takiego określenia zobowiązania?
21. W postępowaniu przed Trybunałem skarżąca, Republika Chorwacji i Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. Zgodnie z art. 76 § 2 regulaminu postępowania Trybunał postanowił pominąć rozprawę.
V. Ocena prawna
A. Dopuszczalność i sprecyzowanie pytania prejudycjalnego
22. Komisja ma wątpliwości, czy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez sąd odsyłający spełnia wymogi art. 94 regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości. Zgodnie z tym przepisem wniosek powinien zawierać m.in. zwięzłe omówienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jakie ustalił sąd lub co najmniej wskazanie okoliczności faktycznych, na jakich oparte są pytania.
23. Postanowienie odsyłające zawiera jedynie niezwykle lakoniczne stwierdzenia dotyczące istotnych faktów. W szczególności konkretne okoliczności, z których ma wynikać ewentualne nadużycie prawa, zostały przedstawione w sposób niewystarczający. Wyjaśnienia sądu odsyłającego są jednak wystarczające do zrozumienia faktycznego kontekstu sporu w postępowaniu głównym. Ponadto zarówno skarżąca, jak i Republika Chorwacji przedstawiły zbieżne twierdzenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, przyczyniając się w ten sposób do zrozumienia jej faktycznych ram.
24. Jednakże pytanie prejudycjalne nie dotyczy też konkretnego przepisu prawa Unii. Przepisy dyrektywy VAT (art. 11, 19, 28 i 80), na które powołuje się sąd odsyłający w uzasadnieniu wniosku, mają bardzo ograniczony związek z postępowaniem głównym. Z kontekstu wynika jednak wystarczająco jasno, że chodzi o stosowanie zwolnienia dla tzw. małych przedsiębiorstw, które państwa członkowskie mogą wprowadzić na podstawie art. 287 dyrektywy VAT, oraz o ogólną zasadę zakazu nadużyć.
25. Podsumowując, uważam zatem, że sąd odsyłający wyjaśnił faktyczny i prawny kontekst sporu w postępowaniu głównym w sposób wystarczający, aby można było odpowiedzieć na zadane pytanie.
26. Aby jednak udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi, konieczne jest przeformułowanie pytania prejudycjalnego. Sąd zmierza zasadniczo do ustalenia, czy można odmówić skarżącej skorzystania z chorwackiej regulacji dla małych przedsiębiorców na podstawie wywodzącego się z prawa Unii zakazu nadużyć również wtedy, gdy chorwackie prawo nie przewiduje przepisu umożliwiającego taką odmowę, lecz wprowadziło go później.
B. W przedmiocie pytania prejudycjalnego
27. Pytanie prejudycjalne dotyczy przede wszystkim zakazu nadużyć jako ogólnej zasady prawa Unii. W związku z tym najpierw omówię jej zastosowanie i zakres w niniejszej sprawie (zob. pkt 1). Następnie zajmę się przesłankami faktycznymi (zob. pkt 2) i konsekwencjami prawnymi (zob. 3) nadużycia prawa.
1. W przedmiocie stosowania i zakresu ogólnej zasady zakazu nadużyć
a) Informacje ogólne
28. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zakaz nadużycia prawa jest ogólną zasadą prawa Unii(4). Zasada ta ma również daleko idące skutki w dziedzinie VAT.
29. Tym samym, z jednej strony, podatnik nie może w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na prawo do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT przewidziane w dyrektywie VAT(5). Z drugiej jednak strony, dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że „sprzeciwia się ona praktyce krajowej polegającej na zaklasyfikowaniu jako »wykonywanie prawa niezgodne z przeznaczeniem tego prawa« decyzji podatnika o prowadzeniu działalności gospodarczej w formie umożliwiającej mu obniżenie kosztów gospodarczych i na odmówieniu temu podatnikowi z tego względu możliwości skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT.” Ma to zastosowanie, „jeżeli nie zostało wykazane istnienie całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, której jedynym lub przynajmniej zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami tej dyrektywy”(6).
30. Pokazuje to, że ogólna zasada zakazu nadużyć jest rozumiana jako zasada rządząca wykładnią prawa VAT(7). Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT(8). W związku z tym przepisy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, aby podatnicy nie mogli się na nie powoływać w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.
31. W niniejszej sprawie jedynie art. 287 dyrektywy VAT i chorwacka ustawa transponująca w art. 90 ust. 1 Zakon o PDV mogą być uznane za przepisy prawne podlegające wykładni. Ze względu na to, że art. 287 dyrektywy VAT jedynie zezwala państwom członkowskim na zwolnienie z podatku podatników, których obrót nie przekracza określonych progów (tzw. zwolnienie dla małych przedsiębiorców), przepis ten nie ma bezpośredniego zastosowania do jednostek. Jedynie art. 90 ust. 1 Zakon o PDV ma bezpośredni wpływ na podatnika.
32. Sądy krajowe są zobowiązane do interpretowania krajowych przepisów transponujących w możliwie najszerszym zakresie w świetle brzmienia i celu przepisu dyrektywy. Wymogi prawa państwa członkowskiego dotyczące zwolnienia dla małych przedsiębiorców (art. 90 ust. 1 Zakon o PDV) są oczywiście spełnione zgodnie z jego brzmieniem. W każdym razie sugeruje to wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Inna interpretacja nie wydaje się tutaj możliwa. Strony zgodnie wychodzą również z założenia, że w chorwackim prawie nie ma przepisu, który mógłby zapobiec nadużywaniu przepisów dotyczących małych przedsiębiorców.
b) Ocena stanu faktycznego a interpretacja normy prawnej
33. Zdaniem Trybunału, na zasadę zakazu praktyk stanowiących nadużycie (w skrócie: zakazu nadużyć) można jednak powołać się przeciwko podatnikowi również wtedy, gdy prawo krajowe nie zawiera żadnych przepisów, które odmawiałyby stanowiącego oszustwo lub nadużycie skorzystania z praw wynikających z dyrektywy VAT(9).
34. Trybunał oparł swoje rozumowanie m.in. na fakcie, że odmowa wynikających z dyrektywy VAT korzyści uzyskanych w wyniku oszustwa lub nadużycia stanowi skutek należący do wspólnego systemu VAT(10). W szczególności w takim przypadku w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści(11).
1) Nieproblematyczne: rejestrowanie faktów gospodarczych
35. W rzeczywistości, przy ustalaniu istotnych faktów, transakcja musi być oceniana zgodnie z rzeczywistym zamiarem stron, tj. na podstawie rzeczywistych okoliczności gospodarczych. Decydująca jest nie wybrana struktura cywilnoprawna, tj. „zewnętrzna forma prawna” transakcji, ale gospodarczy zamiar stron zgodnie z ogólnym obrazem okoliczności. Nie jest to jednak kwestia interpretacji prawa Unii (lub prawa krajowego), ale kwestia oceny stanu faktycznego sprawy.
36. Jednakże w postępowaniach na podstawie art. 267 TFUE, które opierają się na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, wyłącznie do sądu krajowego należy ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy w postępowaniu głównym(12). Trybunał może co najwyżej udzielić wskazówek w tym zakresie. Jeśli sąd odsyłający dojdzie do wniosku, że utworzenie skarżącej nastąpiło z prawnego punktu widzenia jedynie dla pozoru, w celu gospodarczej kontynuacji działalności poprzedniej spółki, może na przykład zignorować „zewnętrzną formę prawną” w kontekście podejścia ekonomicznego i skupić się na właściwym, gospodarczo rzeczywiście zamierzonym stanie faktycznym.
37. Wynika to już z faktu, że prawo podatkowe ostatecznie dąży do równego opodatkowania zdarzeń gospodarczych. W związku z tym należy najpierw prawidłowo rozpoznać gospodarczą treść stanu faktycznego. Konstrukcja, która próbuje sztucznie obejść lub ukryć tę gospodarczą treść przy pomocy cywilnoprawnej swobody umów, nie może zmienić rzeczywistego, stojącego za nią stanu faktycznego. Choćby ze względu na zasadę równości w opodatkowaniu, porównywalne pod względem gospodarczym stany faktyczne (niezależnie od ich cywilnoprawnej konstrukcji) muszą być również opodatkowane w ten sam sposób. Taka ocena stanu faktycznego może być tutaj możliwa na podstawie art. 11 Opći porezni zakon, na który powołuje się Komisja. Bowiem przepis ten najwyraźniej wymaga ustalenia stanu faktycznego z podatkowego punktu widzenia, w oparciu o jego istotę gospodarczą.
2) Problematyczne: Uzupełnienie prawa Unii o niepisane przesłanki stanu faktycznego
38. W zakresie, w jakim orzecznictwo cytowane w pkt 33 miałoby być ponadto rozumiane jako uzupełnienie, w drodze wykładni, prawa Unii o niepisane przesłanki stanu faktycznego, takie bardzo daleko idące (i dogmatycznie kontrowersyjne(13)) podejście – będące obecnie przedmiotem postępowania przed Europejskim Trybunałem Praw Człowieka(14) – nie ma tu w każdym razie zastosowania.
39. W niniejszej sprawie warunki uzyskania pożądanej korzyści, w tym przypadku zwolnienia dla małych przedsiębiorców, nie są jednak uregulowane w dyrektywie VAT – w przeciwieństwie do, na przykład, odliczenia podatku naliczonego. To raczej tylko państwa członkowskie mogą przyznać zwolnienie dla małych przedsiębiorców do określonych limitów obrotów i regulować szczegółowe warunki jego przyznawania. Szczególne warunki zwolnienia dla małych przedsiębiorców nie wynikają zatem z dyrektywy VAT, ale wyłącznie z prawa chorwackiego. W związku z tym w niniejszej sprawie nie można właśnie stwierdzić, że wynikające z prawa Unii warunki do uzyskania zwolnienia dla małych przedsiębiorców nie zostały spełnione.
40. Wymogi dotyczące zwolnienia z opodatkowania małych przedsiębiorców wynikające z chorwackiego prawa są najwidoczniej, zgodnie z jego brzmieniem (zob. pkt 32), spełnione. Inna interpretacja oparta na zakazie nadużyć wynikającym z prawa Unii nie wydaje się tutaj możliwa. Bowiem dosłowne znaczenie wynikające z brzmienia jest granicą jakiejkolwiek interpretacji, nawet jeśli interpretacja ta służy zapobieganiu nadużyciom. Także zasada wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii ma jednak pewne granice. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest bowiem ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem(15).
41. Jak podkreślił sąd odsyłający, nie chodzi tu, jak to miało miejsce wcześniej, o odmowę przewidzianego w prawie Unii zwolnienia lub odliczenia VAT naliczonego. Jest to raczej kwestia opodatkowania podatnika w oparciu o ogólny niepisany zakaz nadużyć w prawie Unii pomimo istnienia krajowego zwolnienia podatkowego – a zatem bez podstawy prawnej.
42. Byłoby to jednak sprzeczne z ogólną zasadą legalizmu podatkowego, która jest również uznawana w prawie Unii i którą Wielka Izba Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślała w ostatnim czasie(16). Prawo podatkowe jest klasycznym prawem ingerującym. W związku z tym dopuszczalna ingerencja państwa w podstawowe prawa podatnika poprzez opodatkowanie musi być uregulowana z wystarczającą pewnością w prawie mającym bezpośrednie zastosowanie do podatnika.
43. Dlatego też, zdaniem Trybunału, „zasada legalizmu podatkowego, która należy do porządku prawnego Unii jako ogólna zasada prawa, ustanawia wymóg, aby każdy obowiązek zapłaty podatku oraz wszystkie istotne elementy definiujące jego podstawowe cechy były przewidziane ustawą, przy czym podatnik powinien być w stanie przewidzieć i obliczyć kwotę należnego podatku i określić, w którym momencie będzie on wymagalny”(17). Nie można jednak pogodzić z tym bezpośredniego stosowania ogólnego i niezapisanego w prawie Unii zakazu nadużyć.
c) Wnioski wstępne
44. Jeżeli państwo członkowskie nie ustanowi przepisów zapobiegających nadużyciom ze strony swoich podatników, może naruszyć swój obowiązek ustanowienia regulacji zapobiegających nadużyciom w dziedzinie VAT. Zaniechanie ze strony państwa członkowskiego nie może jednak obciążać podatnika, który spełnia warunki określone w prawie krajowym. Pozostaje w tej sytuacji jedynie interpretacja prawa krajowego w zgodzie z prawem Unii, choć podlega ona pewnym ograniczeniom. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy taka wykładnia może w tym przypadku wchodzić w grę. Jeśli tak nie jest, bezpośrednie zastosowanie ogólnej zasady zakazu nadużyć w celu uzasadnienia zobowiązania podatkowego skarżącej jest wykluczone.
45. Nie można jednak wykluczyć, że przy ustaleniu treści gospodarczej transakcji (ustaleniu i ocenie stanu faktycznego), które należy do sądu odsyłającego, okaże się, że w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiła żadna gospodarcza zmiana pomimo zmiany formy prawnej. W takim przypadku opodatkowanie musi opierać się na prawdziwym gospodarczym stanie faktycznym. Nie jest wymagana żadna szczególna podstawa prawna dla prawidłowego określenia istotnego gospodarczo stanu faktycznego, który ma być opodatkowany w ramach tzw. podejścia ekonomicznego.
46. To, czy nowa spółka ze zmienioną strukturą udziałowców w rzeczywistości jedynie formalnie działała jako nowy podatnik w celu sztucznego skorzystania ze zwolnienia dla małych przedsiębiorców, nie może zostać ocenione w świetle skromnego opisu stanu faktycznego. Nie jest to również zadaniem Trybunału w postępowaniu prejudycjalnym. Ustalenie tego stanu faktycznego należy raczej do sądu odsyłającego lub organów podatkowych. Poniższe (przedstawione posiłkowo) wyjaśnienia dotyczące występowania nadużycia prawa mogą ułatwić to zadanie.
2. Posiłkowo: w przedmiocie warunków nadużycia prawa
47. W przypadku, gdy Trybunał nie podąży za powyższym rozumowaniem i przyjmie bezpośrednie zastosowanie ogólnego zakazu nadużyć na mocy prawa Unii, warunki występowania stanu nadużycia prawa muszą zostać omówione bardziej szczegółowo.
48. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, stwierdzenie nadużycia w prawie VAT wymaga łącznego występowania obiektywnych [zob. lit. a) poniżej] i subiektywnych przesłanek [zob. lit. b) poniżej]. Ponadto stosowanie ogólnej zasady zakazu nadużyć w indywidualnych przypadkach nie może naruszać zasad legalizmu podatkowego, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań [zob. lit. c) poniżej].
49. Ustalenie nadużycia zależy przy tym od ogólnej oceny wszystkich okoliczności konkretnej sprawy. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na właściwym organie podatkowym(18). Sądowa kontrola całościowej oceny musi zostać przeprowadzona przez sąd odsyłający.
a) Przesłanki obiektywne
50. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, ustalenie istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga przede wszystkim, aby pomimo formalnego spełnienia [przesłanek] cel zastosowanego przepisu nie został osiągnięty(19). To, czy doszło do nadużycia, można zatem ustalić wyłącznie na podstawie konkretnego celu danego przepisu.
51. W postępowaniu głównym skarżąca oczywiście formalnie spełniała wymogi skorzystania z regulacji dla małych przedsiębiorców. W szczególności odpowiednie progi obrotów z poprzedniego lub bieżącego roku nie zostały przekroczone ze względu na utworzenie nowego podmiotu – skarżącej spółki.
52. Jednak wykorzystanie chorwackich regulacji dla małych przedsiębiorców mogło być niezgodne z celem. Wymaga to określenia celu regulacji. W odniesieniu do art. 287 dyrektywy VAT, który zezwala państwom członkowskim na przyznanie takiego zwolnienia podatnikom, Trybunał zakłada, że ma to na celu wspieranie tworzenia, działalności i wzmocnienie konkurencyjności małych przedsiębiorstw(20). Jest to wątpliwe, ponieważ odmawia się im również odliczenia podatku naliczonego, a zwolnienie obejmuje jedynie roczny obrót, jaki przedsiębiorstwo osiąga w danym roku w państwie członkowskim, w którym ma ono siedzibę(21). Konstrukcja progu obrotów jako limitu zwolnienia, a nie jako kwoty wolnej od podatku, również przemawia przeciwko temu celowi, ponieważ stawia w gorszej sytuacji podmioty rozpoczynające działalność, które odniosły szczególny sukces(22).
53. Celem tego zwolnienia podatkowego jest raczej przede wszystkim uproszczenie administracyjne (regulacja de minimis). Bez określenia progu obrotów organy podatkowe musiałyby traktować każdą osobę prowadzącą nawet najmniejszą działalność gospodarczą jako podatnika. Wiązałoby się to ze znacznym obciążeniem administracyjnym po stronie podatników i organów podatkowych, przy czym obciążenie to nie zostałoby zrekompensowane odpowiednimi dochodami z podatków(23).
54. W oparciu o cel uproszczenia administracyjnego przepis ten działa co najmniej w równym stopniu na korzyść państw członkowskich(24). W tym kontekście mam wątpliwości, czy możliwe jest nadużywanie zwolnienia dla małych przedsiębiorców przez podatnika. Argumentacja ta jest wzmocniona przez fakt, że podatnicy korzystający ze zwolnienia dla małych przedsiębiorców nie mają prawa do odliczenia naliczonego VAT zgodnie z art. 289 dyrektywy VAT. W ogólnym ujęciu nie musi koniecznie wynikać z tego korzyść podatkowa dla podatnika.
55. Z drugiej strony nie można jednak wykluczyć, że w indywidualnych przypadkach może powstać niezamierzona korzyść podatkowa. Roczny obrót, o którym mowa w art. 287 dyrektywy VAT, odnosi się do każdego działającego w danym przypadku podatnika(25). Niewłaściwe wykorzystanie tego przepisu jest zatem możliwe, na przykład, jeśli pojedyncza działalność gospodarcza zostanie podzielona między kilku „samodzielnie utworzonych” podatników, tak aby nie przekroczyć odpowiednich progów obrotu.
56. Ma to zastosowanie w każdym przypadku, gdy różnych podatników nie można uznać za jednego podatnika do celów art. 287 dyrektywy VAT(26). Jak argumentowała Republika Chorwacji, fakultatywny przepis art. 11 dyrektywy VAT dotyczący traktowania kilku osób jako jednego podatnika nie został transponowany do prawa krajowego. W związku z tym skarżąca i poprzednia spółka nie mogą być traktowani jako jeden podatnik.
57. W rezultacie nie uważam wprawdzie za wykluczone, że nadużycie stosowania przepisów może być również rozważane w związku z regulacją dotyczącą małych przedsiębiorców zawartą w art. 287 dyrektywy VAT. Ze względu jednak na to, że przepis ten przynajmniej w równym stopniu ma na celu uproszczenie administracji na korzyść państw członkowskich, nadużycie stosowania przepisów można zakładać jedynie w wyjątkowych przypadkach.
b) Przesłanki subiektywne
58. Oprócz przesłanek obiektywnych, do stwierdzenia nadużycia wymagane jest spełnienie przesłanek subiektywnych. Z szeregu obiektywnych przesłanek musi wynikać, że dane transakcje mają zasadniczo na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Zakaz nadużycia nie ma zastosowania, jeżeli dane transakcje mogą mieć inne wyjaśnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych(27).
59. Co do zasady, podatnik ma prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe(28). Co do zasady przysługuje mu zatem swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania transakcji, które uważa on za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz do celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych(29). Zabronione są jedynie całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych(30). I odwrotnie, nie ma całkowicie sztucznej konstrukcji, jeśli istnieją obiektywne powody przemawiające za wybraną konstrukcją.
60. Druga strona postępowania powoływała się na fakt, że skarżąca kontynuowała działalność gospodarczą w lokalu oraz z pracownikami i dostawcami poprzedniej spółki. Wskazówki te mogą przemawiać za całkowicie sztuczną konstrukcją. Nie wydaje się natomiast, aby za skarżącą i poprzednią spółką stały te same osoby. Zaangażowanie różnych osób może dobitnie świadczyć o tym, że za utworzeniem skarżącej spółki przemawiały względy gospodarcze, przy jednoczesnym kontynuowaniu działalności gospodarczej poprzedniej spółki.
61. Do sądu odsyłającego należy rozstrzygnięcie, na podstawie całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, czy głównym celem wybranej konstrukcji było uzyskanie korzyści podatkowej. W każdym razie same okoliczności faktyczne przekazane dotychczas przez sąd odsyłający nie uzasadniają założenia, że utworzenie skarżącej przez osobę trzecią i przejęcie działalności gospodarczej poprzedniej spółki byłoby całkowicie sztuczną konstrukcją.
c) Brak naruszenia zasad legalizmu podatkowego, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań
62. Skarżąca w postępowaniu głównym powołuje się również na zasady legalizmu i pewności prawa.
63. Jednakże w niektórych starszych orzeczeniach dotyczących przepisów o VAT Trybunał orzekł, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo, nie jest uprawniony do powoływania się na te zasady(31).
64. Uważam to stwierdzenie w jego ogólności za problematyczne z punktu widzenia praworządności i biorąc pod uwagę niedawne orzecznictwo Trybunału w sprawie wspólnych wartości, na których opiera się Unia. Nie jest ono również spójne z najnowszym orzecznictwem Trybunału dotyczącym zasady praworządności.
65. W niedawnym orzecznictwie Trybunał coraz częściej bowiem podkreślał, że Unia łączy państwa, które przestrzegają i podzielają wartości określone w art. 2 TUE(32). Wartości wymienione w art. 2 TUE, na których opiera się Unia, obejmują w szczególności praworządność. Z jednej strony wymaga to, aby ingerencja państwa odbywała się wyłącznie w oparciu o podstawę prawną. Ta konieczność regulacji danej materii ustawą jest wyrażona w prawie podatkowym przez zasadę legalizmu podatkowego(33) tak jak w prawie karnym przez zasadę nulla poene sine lege certa (zasada legalizmu w związku z przestępstwami i karami) i jest rozumiana przez Trybunał jako szczególny wyraz ogólnej zasady pewności prawa(34).
66. Zasada pewności prawa, której konsekwencję stanowi zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań i która w ten sposób nawiązuje również do zasady państwa prawa, wymaga m.in., aby przepisy prawne były jasne i precyzyjne, a ich skutki przewidywalne, zwłaszcza wówczas, gdy pociągają one za sobą niekorzystne konsekwencje dla jednostek i przedsiębiorstw(35). Zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań muszą być przestrzegane przez instytucje Unii Europejskiej, lecz również przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy Unii uprawnień(36).
67. Wielka Izba Trybunału ustaliła już, że wymóg precyzyjności, który jest nieodłączny od zasady legalizmu, oznacza, iż ustawa w jasny sposób definiuje skutki prawne (w orzekanej sprawie w związku z przestępstwami i karami). Warunek ten jest spełniony, jeśli zainteresowany na podstawie treści właściwego przepisu i w razie potrzeby na podstawie wykładni dokonanej przez sądy jest w stanie określić, jakie działania i zaniechania grożą pociągnięciem go do (w orzekanej sprawie karnej) odpowiedzialności(37). To samo ma zastosowanie do innych przepisów ingerujących, np. na gruncie prawa podatkowego i przewidzianej w nich odpowiedzialności podatkowej. Trybunał uznał już zatem szczególne znaczenie konieczności regulacji materii podatkowej ustawą i określił to jako ogólną zasadę prawną, która należy do porządku prawnego Unii(38).
68. Przepisy prawa podatkowego muszą być zatem pewne, a jego stosowanie możliwe do przewidzenia przez podlegające mu podmioty, jeżeli ustanawiają dla nich obowiązki. Według Trybunału jest to szczególnie rygorystyczne wówczas, gdy chodzi o uregulowanie, które może wiązać się z obciążeniami finansowymi(39). W tym względzie każdy obowiązek zapłaty podatku oraz wszystkie istotne elementy definiujące jego podstawowe cechy muszą być przewidziane ustawą. Podatnik powinien być w stanie przewidzieć kwotę należnego podatku(40).
69. Z drugiej strony (wynikający z prawa Unii) zakaz nadużyć nie może opierać się na spisanym prawie pierwotnym, a już na pewno nie na wartościach określonych w art. 2 TUE. W sytuacjach, w których naruszane są zarówno zasada praworządności, jak i zasada zakazu nadużyć, przemawia to za bardzo ostrożnym i restrykcyjnym stosowaniem tej ostatniej.
70. Z tego względu nie można tu co do zasady odmówić skarżącej prawa do powołania się na ochronę uzasadnionych oczekiwań. Ma to zastosowanie tym bardziej, że postępowanie główne – jak wskazuje również Republika Chorwacji – nie dotyczy zarzutu uchylania się od VAT, a „jedynie” nadużycia prawa. Jest to istotna różnica, która również uzasadnia odmienne traktowanie.
71. Uchylanie się od opodatkowania odnosi się do podlegającego odpowiedzialności karnej uzyskania korzyści podatkowej. Z kolei konstrukcje stanowiące nadużycie charakteryzują się tym, że pomimo przestrzegania odpowiednich przepisów prawa (tj. zachowania zgodnego z prawem), skutkują one wyłącznie korzyścią podatkową, która nie jest zamierzona przez prawo. Granica pomiędzy stanowiącym już nadużycie, a jeszcze nie mającym takiego charakteru „normalnym” zachowaniem podatnika dążącego do zminimalizowania swoich obciążeń podatkowych może być płynna i istotnie zależna od indywidualnego przypadku. Jest tak tym bardziej, że Trybunał uznaje, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje zatem co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania transakcji, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz do celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych(41).
72. Wymaga to jednak również, aby podatnik mógł oprzeć się na stanie prawnym istniejącym w danym państwie członkowskim. Jeżeli – tak jak w postępowaniu głównym – nie ma tam przepisu ustawowego zakazu nadużyć i jeżeli prawo krajowe nie może być interpretowane w taki sposób, że niedopuszczalne jest korzystanie z przepisu o zwolnieniu podatkowym wyłącznie w celu minimalizacji podatku, nie można w związku z tym odmówić co do zasady skutków prawnych zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie.
73. Zadaniem sądu odsyłającego jest raczej zawsze rozstrzygnięcie, na podstawie całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, czy skarżąca mogła mieć uzasadnione oczekiwania, że dany stan prawny będzie nadal obowiązywać. Jeśli sąd odsyłający odpowie na to pytanie twierdząco, organ podatkowy będący drugą stroną postępowania nie może powoływać się wobec skarżącej na ogólny niepisany zakaz nadużyć wynikający z prawa Unii, jeśli państwo członkowskie nie dokonało jeszcze jego transpozycji do prawa krajowego.
3. W przedmiocie konsekwencji prawnych nadużycia prawa
74. Jeśli sąd odsyłający dojdzie przy tym do wniosku, że spełnione są wszystkie przesłanki do przyjęcia nadużycia prawa (w tym brak uzasadnionych oczekiwań), opodatkowanie będzie musiało opierać się na stanie faktycznym, który zaistniałby, gdyby nie dokonano nadużycia(42).
75. Ze względu na zasadę proporcjonalności opodatkowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT(43). Wynika z tego, że organ podatkowy będący drugą stroną postępowania byłby wprawdzie uprawniony do odmówienia skarżącej prawa do powołania się na regulację dotyczącą małych przedsiębiorców. Jednocześnie jednak skarżąca byłaby w tym przypadku uprawniona – co również uwzględniły chorwackie organy podatkowe – do odliczenia naliczonego VAT za dany okres podatkowy.
VI. Wniosek
76. Proponuję zatem, aby Trybunał odpowiedział na zadane przez Upravni sud u Zagrebu (sąd administracyjny w Zagrzebiu, Chorwacja) pytania prejudycjalne w następujący sposób:
Ogólna zasada zakazu nadużyć nie zobowiązuje organów i sądów krajowych do ignorowania, na podstawie art. 287 dyrektywy VAT, przewidzianego w prawie krajowym zwolnienia dla małych przedsiębiorców, wbrew zasadzie legalizmu podatkowego, jeżeli wykładnia prawa krajowego zgodna z prawem Unii nie jest możliwa, a prawo krajowe nie zawiera podstawy prawnej do odmowy zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mogą jednak oprzeć swoje ustalenia dotyczące faktów podlegających opodatkowaniu na zamierzonym gospodarczo stanie faktycznym i pominąć elementy stanu faktycznego, które zostały zrealizowane jedynie dla pozoru (tzw. podejście gospodarcze).