Edição provisória
CONCLUSÕES DA ADVOGADA‑GERAL
JULIANE KOKOTT
apresentadas em 16 de maio de 2024 (1)
Processo C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
contra
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Upravni sud u Zagrebu (Tribunal Administrativo de Primeira Instância de Zagreb, Croácia)]
«Reenvio prejudicial — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Regime de isenção para pequenas empresas — Abuso em matéria de legislação do IVA através da criação de uma nova sociedade — Proibição prevista no direito da União de comportamentos abusivos em matéria de legislação do IVA — Aplicabilidade direta versus apreciação dos factos de acordo com uma abordagem económica»
I. Introdução
1. No direito da União, vale o princípio geral segundo o qual ninguém pode invocar as normas do direito da União de forma fraudulenta ou abusiva. Este princípio aplica‑se igualmente à legislação do IVA, a qual se encontra amplamente harmonizada pela Diretiva 2006/112/CE, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «Diretiva IVA») (2).
2. Por conseguinte, as autoridades e os órgãos jurisdicionais nacionais devem recusar os direitos à dedução, à isenção ou ao reembolso do IVA previstos na Diretiva IVA caso os mesmos sejam invocados de forma fraudulenta ou abusiva. Assim, coloca‑se a questão de saber se tal se aplica igualmente à utilização de um regime das pequenas empresas, o qual os Estados‑Membros podem (não sendo, contudo, obrigados a tal) prever em conformidade com o artigo 287.° da Diretiva IVA.
3. No processo principal, a Administração Fiscal croata recusa ao sujeito passivo a utilização do regime croata das pequenas empresas devido a um alegado abuso, não obstante não se encontrar previsto no direito croata qualquer fundamento para a referida recusa. Por conseguinte, estamos perante uma situação que oferece a possibilidade de precisar o alcance e os limites da jurisprudência do Tribunal de Justiça relativamente à proibição geral do abuso em matéria de legislação do IVA.
4. Além disso, coloca‑se a questão sobre a relação existente entre este princípio geral e os princípios gerais da segurança jurídica, da proteção da confiança legítima e da legalidade da tributação, igualmente consagrados no direito da União.
II. Quadro jurídico
A. Direito da União
5. Os artigos 281.° e segs. da Diretiva IVA contêm regras especiais para as pequenas empresas. O artigo 282.° da Diretiva IVA, na versão aplicável ao processo principal, determina:
«As isenções e as reduções previstas na presente secção são aplicáveis às entregas de bens e às prestações de serviços efetuadas pelas pequenas empresas».
6. O artigo 287.°, ponto 19, da Diretiva IVA, na versão aplicável ao processo principal, dispõe:
«Os Estados‑Membros que tenham aderido depois de 1 de janeiro de 1978 podem conceder uma isenção aos sujeitos passivos cujo volume de negócios anual seja, no máximo, igual ao contravalor em moeda nacional dos seguintes montantes à taxa de conversão do dia da respetiva adesão: [...]
19) Croácia: 35 000 EUR.»
7. O artigo 1.° da Decisão de Execução do Conselho, de 25 de setembro de 2017 (3), autoriza a República da Croácia, em derrogação ao artigo 287.°, ponto 19, da Diretiva 2006/112, a conceder uma isenção de IVA aos sujeitos passivos cujo volume de negócios anual não exceda o contravalor em moeda nacional de 45 000 euros à taxa de conversão aplicável do dia da respetiva adesão.
B. Direito croata
8. O artigo 287.° da Diretiva IVA foi transposto pelo artigo 90.° da Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Lei do Imposto sobre o Valor Acrescentado, a seguir «Zakon o PDV»).
9. A disposição determina, com as devidas adaptações, que uma pessoa coletiva ou singular nacional pode ser tratada como uma pequena empresa se o seu volume de negócios no ano civil anterior não tiver excedido o montante de 300 000 kuna (HRK) (mais de 39 000 euros). A pequena empresa está, em princípio, isenta de IVA, mas, em contrapartida, não tem direito a deduzir o IVA pago a montante.
III. Matéria de facto
10. O órgão jurisdicional de reenvio expôs os factos relevantes de forma muito sucinta, como segue:
11. A sociedade UP CAFFE d.o.o., estabelecida na Croácia (a seguir «recorrente»), foi objeto de uma fiscalização extraordinária para efeitos de IVA realizada pela Administração Fiscal croata (a seguir «recorrida»). Nessa ocasião, a recorrida constatou que a recorrente prosseguia a atividade comercial da SS‑UGO d.o.o. (a seguir «sociedade anterior»), com a qual se mantém associada.
12. Daí concluiu que a criação da recorrente e a transmissão da sociedade não determinou a interrupção da continuidade da atividade da sociedade anterior. Por conseguinte, determinou o IVA devido pela recorrente sem aplicar o regime das pequenas empresas reivindicado. No entanto, simultaneamente, concedeu à recorrente a correspondente dedução do IVA pago a montante.
13. Nessa sequência, em 17 de outubro de 2018, a recorrida emitiu um aviso de liquidação de IVA contra a recorrente. Neste aviso, a recorrida fixou o IVA e os juros de mora com referência ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2018 e 31 de julho de 2018. A recorrente apresentou reclamação ao referido aviso, a qual foi indeferida pela recorrida, por Decisão de 24 de agosto de 2020.
14. A recorrente intentou uma ação para impugnação da referida decisão perante o órgão jurisdicional de reenvio. Invoca, em especial, que preenche todos os requisitos para a sua qualificação como pequena empresa. Mais alega que a disposição geral destinada a evitar abusos foi introduzida no artigo 12a após o termo do período de tributação, através de alterações ao Opći porezni zakon. Do mesmo modo, a possibilidade de tratar várias pessoas como uma única pessoa coligada e, assim, como um único sujeito passivo, apenas foi criada posteriormente através de alterações ao artigo 49.°, n.° 1, ponto 4, do Opći porezni zakon (Lei Geral Tributária). No entanto, a aplicação retroativa de disposições viola a Ustav Republike Hrvatske (Constituição da República da Croácia).
15. Estas alegações de facto rudimentares são concretizadas pelas seguintes declarações concordantes das partes no processo principal:
16. Inicialmente, existia uma empresa de restauração, a qual se encontrava registada como sujeito passivo de IVA no período compreendido entre 1 de janeiro de 2013 e 12 de julho de 2017. A atividade de restauração foi posteriormente prosseguida pela sociedade anterior criada pelo proprietário da empresa de restauração, em 28 de junho de 2017. A sociedade anterior fez uso da faculdade concedida ao abrigo do artigo 90.°, n.° 1, da Zakon o PDV, de ser tratada como uma pequena empresa para efeitos de IVA.
17. Devido ao volume de negócios realizado pela sociedade anterior em 2017, aquela deixou de cumprir os requisitos para que em 2018 lhe continuasse a ser aplicado o regime das pequenas empresas. A sociedade cessou em grande parte a sua atividade de restauração no final de 2017.
18. Nessa mesma altura foi criada a recorrente, aparentemente por pessoa diferente do proprietário da sociedade anterior. A recorrente recorreu à possibilidade de ser tributada como pequena empresa a partir de 2018. Desenvolveu igualmente a atividade de restauração nas mesmas instalações comerciais e com os mesmos trabalhadores e fornecedores da sociedade anterior.
19. Acresce que, no âmbito da fiscalização extraordinária, a recorrida verificou que o gerente e proprietário da sociedade anterior foi contratado para trabalhar na recorrente. No entanto, aparentemente — pelo menos de acordo com as observações da Comissão —, este não é nem sócio nem gerente da recorrente. Porém, é solidariamente responsável com a recorrente pelo arrendamento das instalações comerciais, tendo sido o signatário único da conta bancária da sociedade.
IV. Pedido de decisão prejudicial
20. O Upravni sud u Zagrebu (Tribunal Administrativo de Primeira Instância de Zagreb, Croácia), competente no processo principal, suspendeu a instância e submeteu ao Tribunal de Justiça, nos termos do artigo 267.° TFUE e por via do reenvio prejudicial, a seguinte questão:
O direito da União impõe às autoridades e órgãos jurisdicionais nacionais a obrigação de determinar a dívida do imposto sobre o valor acrescentado (e não de indeferir um pedido de reembolso do imposto) quando as circunstâncias objetivas do processo indiquem que foi cometida uma fraude ao IVA através da criação de uma nova sociedade, ou seja, através da interrupção da continuidade fiscal da atividade da sociedade anterior, numa situação na qual o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava nessa operação e o direito nacional, no momento em que ocorreu o facto gerador do imposto, não previa semelhante determinação da dívida?
21. No processo perante o Tribunal de Justiça, a recorrente, a República da Croácia e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. Em conformidade com o artigo 76.°, n.° 2, do Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça decidiu não realizar audiência.
V. Apreciação jurídica
A. Admissibilidade e clarificação da questão prejudicial
22. A Comissão tem dúvidas de que o pedido de decisão prejudicial do órgão jurisdicional de reenvio preencha as condições do artigo 94.° do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça. Em conformidade com este artigo, o pedido deve conter, nomeadamente, uma breve exposição dos factos relevantes estabelecidos pelo órgão jurisdicional ou, pelo menos, uma exposição das circunstâncias factuais nos quais se baseia a questão.
23. A decisão de reenvio contém apenas indicações muito sucintas no que respeita à matéria de facto relevante. Em especial, não se encontram suficientemente explicitadas as circunstâncias concretas das quais decorre um eventual abuso de direito. No entanto, as declarações do órgão jurisdicional de reenvio são suficientes para a compreensão do contexto factual do litígio no processo principal. Além disso, tanto a recorrente como a República da Croácia apresentaram alegações coerentes no que respeita à matéria de facto, contribuindo assim para a compreensão do enquadramento factual.
24. No entanto, a questão prejudicial não se refere a uma determinada disposição do direito da União. As disposições da Diretiva IVA invocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio na fundamentação do pedido (artigos 11.°, 19.°, 28.° e 80.°) apresentam uma relação muito reduzida com o processo principal. Contudo, resulta suficientemente claro do contexto que está em causa a aplicação da isenção para as designadas pequenas empresas, permitida aos Estados‑Membros pelo artigo 287.° da Diretiva IVA, e do princípio geral da proibição de abusos.
25. Por conseguinte, numa perspetiva global, considero que o órgão jurisdicional de reenvio explicitou suficientemente o contexto factual e jurídico do litígio no processo principal para que seja possível responder à questão prejudicial.
26. No entanto, para dar uma resposta útil ao órgão jurisdicional de reenvio, impõe‑se uma reformulação da questão prejudicial. O órgão jurisdicional pretende saber, em substância, se o recurso ao regime croata das pequenas empresas pode ser recusado à recorrente com base no princípio do direito da União da proibição do abuso, mesmo quando a legislação croata não previa uma disposição que permitisse essa recusa, tendo esta só sido introduzida posteriormente.
B. Quanto à questão prejudicial
27. A questão prejudicial respeita, em primeira linha, à proibição do abuso enquanto princípio geral do direito da União. Assim, começarei por abordar a sua aplicabilidade e o seu alcance no caso em apreço (v., a este respeito, 1.). Seguidamente, debruçar‑me‑ei sobre os elementos constitutivos (v., a este respeito, 2.) e as consequências jurídicas (v., a este respeito, 3.) do abuso de direito.
1. Quanto à aplicabilidade e alcance do princípio geral da proibição do abuso
a) Considerações gerais
28. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a proibição do abuso de direito constitui um princípio geral do direito da União (4). O princípio tem igualmente um amplo efeito no domínio da legislação em matéria de IVA.
29. Assim, o sujeito passivo não pode, por um lado, invocar fraudulenta ou abusivamente os direitos à dedução, à isenção ou ao reembolso do IVA previstos na Diretiva IVA (5). Por outro lado, a Diretiva IVA deve ser interpretada no sentido de que se opõe a uma «prática nacional que consiste em qualificar de “exercício irregular de um direito” a opção de um sujeito passivo de exercer uma atividade económica sob a forma que lhe permite reduzir os seus custos económicos e em recusar, por esse motivo, a esse sujeito passivo o benefício do direito à dedução do IVA pago a montante». Tal aplica‑se «quando não se demonstre a existência de uma montagem puramente artificial, desprovida de realidade económica, efetuada com o único fim ou, pelo menos, com o objetivo essencial de obter uma vantagem fiscal cuja concessão seria contrária aos objetivos da referida diretiva» (6).
30. Tal demonstra que, no domínio da legislação do IVA, o princípio geral da proibição de práticas abusivas é entendido como um critério interpretativo (7). A luta contra a fraude, evasão fiscal e eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA (8). Com efeito, as disposições da Diretiva IVA devem ser interpretadas de modo que os sujeitos passivos não possam invocá‑las de forma fraudulenta ou abusiva.
31. No caso em apreço, apenas devem ser interpretadas a disposição do artigo 287.° da Diretiva IVA e a legislação de transposição croata constante do artigo 90.°, n.° 1, da Zakon o PDV. Uma vez que o artigo 287.° da Diretiva IVA permite aos Estados‑Membros isentar apenas os sujeitos passivos que não atinjam determinados limiares de volume de negócios (a designada isenção para as pequenas empresas), esta disposição não é diretamente aplicável às pessoas singulares. Apenas o artigo 90.°, n.° 1, da Zakon o PDV produz efeito direto em relação ao sujeito passivo.
32. Os órgãos jurisdicionais nacionais devem interpretar o direito de transposição nacional, na medida do possível, à luz da redação e da finalidade da disposição da diretiva. As condições previstas pela legislação do Estado‑Membro para a concessão da isenção às pequenas empresas (artigo 90.°, n.° 1, da Zakon o PDV) estão claramente preenchidas de acordo com a redação da disposição nacional. Em todo o caso, é o que sugere o pedido de decisão prejudicial. Aparentemente não é possível proceder aqui a uma interpretação diferente. Além disso, as partes estão de acordo no que respeita à ausência de qualquer disposição no direito croata capaz de impedir a utilização abusiva do regime das pequenas empresas.
b) Apreciação da matéria de facto versus interpretação de uma norma jurídica
33. No entanto, segundo o Tribunal de Justiça, o princípio da proibição de práticas abusivas (a seguir «princípio da proibição de abuso») pode ser oposto a um sujeito passivo mesmo que o direito nacional não contenha quaisquer disposições que prevejam a recusa da utilização fraudulenta ou abusiva dos direitos decorrentes da Diretiva IVA (9).
34. O Tribunal de Justiça baseia a sua argumentação, nomeadamente, no facto de a recusa da utilização fraudulenta ou abusiva das vantagens decorrentes da Diretiva IVA dever ser considerada inerente ao sistema comum do IVA (10). Em especial, num tal caso, os requisitos objetivos para obtenção da vantagem procurada não estão, na realidade, preenchidos (11).
1) Pacífico: determinação da factualidade económica
35. Na verdade, na determinação da matéria de facto relevante deve proceder‑se a uma apreciação da operação atendendo à vontade real das partes, ou seja, com base nas circunstâncias económicas efetivas. O fator decisivo não é a configuração escolhida ao abrigo do direito civil, ou seja, a «forma jurídica externa» da operação, mas a intenção das partes, do ponto de vista económico, tendo em conta o conjunto das circunstâncias. No entanto, não se trata aqui de uma questão de interpretação do direito da União (ou do direito nacional), mas de uma questão de apreciação da matéria de facto.
36. De facto, no âmbito de um processo nos termos do artigo 267.° TFUE, que se baseia numa nítida separação de funções entre os tribunais nacionais e o Tribunal de Justiça, o juiz nacional tem competência exclusiva para apurar e apreciar os factos do litígio no processo principal (12). Neste contexto, o Tribunal de Justiça pode, na melhor das hipóteses, fornecer indicações. Se o órgão jurisdicional de reenvio concluir que a recorrente foi criada ficticiamente, do ponto de vista jurídico, com o objetivo único de prosseguir a atividade económica da sociedade anterior, pode, por exemplo, no âmbito de uma abordagem económica, desconsiderar a «forma jurídica externa» e centrar‑se na situação económica real e efetivamente pretendida.
37. Tal decorre do facto de o direito fiscal procurar, em última análise, tributar uniformemente as situações económicas. Por conseguinte, o conteúdo económico dos factos deve, desde logo, ser analisado de forma adequada. Uma configuração que, por via da liberdade de configuração nos termos do direito civil, tente contornar ou encobrir artificialmente este conteúdo económico, não pode alterar a situação real subjacente ao referido conteúdo. Tendo em conta o princípio da tributação equitativa, as situações comparáveis do ponto de vista económico (independentemente da sua configuração ao abrigo do direito civil) devem também ser tributadas de forma igual. Tal apreciação dos factos com base no artigo 11.° do Opći porezni zakon, invocado pela Comissão, pode mesmo ser concebível no caso em apreço. Com efeito, esta disposição parece exigir uma determinação dos elementos de facto de caráter tributário em função da respetiva substância económica.
2) Problemático: Complemento ao direito da União de elementos constitutivos não escritos
38. Na medida em que a jurisprudência referida no n.° 33 seja entendida como um complemento ao direito da União através de uma interpretação de elementos constitutivos não escritos, não é aqui aplicável esta abordagem bastante abrangente (e dogmaticamente controversa (13)), a qual é, presentemente, objeto de um processo no Tribunal Europeu dos Direitos do Homem (14).
39. No caso em apreço, as condições para a obtenção da vantagem pretendida, isto é, a isenção para as pequenas empresas, não se encontra regulada na Diretiva IVA, contrariamente, por exemplo, à dedução do IVA pago a montante. Em contrapartida, unicamente os Estados‑Membros podem conceder a isenção às pequenas empresas até determinados limiares de volume de negócios, regulando as condições específicas dessa concessão. Assim, as condições específicas para a isenção das pequenas empresas não decorrem da Diretiva IVA, mas apenas do direito croata. Por conseguinte, no caso em apreço, não pode, em todo o caso, afirmar‑se que não estão preenchidas as condições previstas no direito da União para a obtenção da isenção para as pequenas empresas.
40. As condições para a isenção das pequenas empresas ao abrigo do direito croata estão manifestamente preenchidas de acordo com a redação (ver n.° 32). Aparentemente não é possível proceder aqui a uma interpretação diferente com base na proibição de abuso prevista no direito da União. Com efeito, o sentido literal que resulta da redação limita qualquer interpretação, ainda que esta se destine a evitar os abusos. O princípio da interpretação conforme do direito nacional está, igualmente, sujeito a certos limites. Assim, a obrigação que incumbe ao juiz nacional de se referir ao conteúdo de uma diretiva quando interpreta e aplica as regras pertinentes do direito interno está limitada pelos princípios gerais do direito e não pode servir de fundamento a uma interpretação contra legem do direito nacional (15).
41. Como salienta o órgão jurisdicional de reenvio, não se trata de recusar, como até ao presente momento, uma isenção fiscal prevista no direito da União ou a dedução do IVA pago a montante prevista no direito da União. Pelo contrário, trata‑se de tributar o sujeito passivo por via de uma proibição geral e não escrita de abusos prevista no direito da União e, por conseguinte, sem base jurídica, não obstante a existência de uma isenção fiscal nacional.
42. No entanto, tal seria contrário ao princípio geral da legalidade do imposto, igualmente reconhecido pelo direito da União e o qual foi recentemente várias vezes sublinhado pela Grande Secção do Tribunal de Justiça (16). O direito fiscal é um direito de intervenção clássico. Assim, as eventuais intervenções do Estado nos direitos fundamentais do sujeito passivo através da tributação devem ser reguladas de forma suficientemente precisa numa lei diretamente aplicável ao sujeito passivo.
43. Por conseguinte, segundo o Tribunal de Justiça, «o princípio da legalidade do imposto, que faz parte da ordem jurídica da União enquanto princípio geral de direito, exige que todas as obrigações de pagamento de um imposto e todos os elementos essenciais que definem as suas características fundamentais estejam previstos na lei, devendo ser dada ao sujeito passivo a possibilidade de prever e de calcular o montante do imposto devido e determinar em que momento este se tornará exigível» (17). No entanto, a aplicabilidade direta de uma proibição geral e não escrita de abuso prevista no direito da União não pode ser conciliada com tal princípio.
c) Conclusão intermédia
44. A falta de previsão, pelo Estado‑Membro, de uma disposição para evitar comportamentos abusivos por parte dos seus sujeitos passivos poderá constituir uma violação da sua obrigação de prever regras para evitar práticas abusivas em matéria de IVA. No entanto, o incumprimento por parte do Estado‑Membro não pode ser oposto ao sujeito passivo que preencha as condições estabelecidas pelo direito nacional. Restará apenas a interpretação conforme ao direito nacional, a qual se encontra, porém, sujeita a certos limites. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a referida interpretação deve ser considerada no presente caso. Não sendo esse o caso, fica excluída a aplicação direta do princípio geral da proibição de abuso como fundamento da obrigação fiscal da recorrente.
45. No entanto, é concebível que da determinação do conteúdo económico da operação (determinação e apreciação dos factos), que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio, decorra que, do ponto de vista económico, não houve qualquer alteração dos factos, não obstante a alteração da veste jurídica. Nesse caso, a tributação deve basear‑se na factualidade económica real. A determinação correta dos factos economicamente relevantes que devam ser sujeitos a tributação no âmbito da designada abordagem económica não carece de uma base jurídica específica.
46. Tendo em conta a escassa descrição dos factos, não é possível avaliar se a nova sociedade com alteração da sua estrutura societária atuou, de facto, formalmente, como um novo sujeito passivo a fim de beneficiar artificialmente da isenção para as pequenas empresas. A referida avaliação não cabe ao Tribunal de Justiça em sede de reenvio prejudicial. Pelo contrário, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio ou às autoridades fiscais proceder à determinação desses factos. As explicitações (subsidiárias) que se seguem, relativas à verificação de um abuso de direito, poderão, eventualmente, facilitar esta tarefa.
2. A título subsidiário: quanto às condições de verificação do abuso de direito
47. Caso o Tribunal de Justiça não acolha a argumentação acima referida, partindo da aplicação direta da proibição geral de abuso prevista no direito da União, devem os elementos constitutivos do abuso de direito ser analisados mais detalhadamente.
48. De acordo com a jurisprudência constante, a determinação de um abuso em matéria de IVA exige a verificação cumulativa de um elemento objetivo [v., a este respeito, a)] e de um elemento subjetivo [v., a este respeito, b)]. Acresce que, a aplicação a um caso concreto do princípio geral da proibição de abuso não pode violar os princípios da legalidade do imposto, da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima [v., a este respeito, c)].
49. A determinação do abuso depende de uma apreciação global de todas as circunstâncias do caso concreto. O ónus da prova recai sobre a autoridade fiscal competente (18). A fiscalização jurisdicional da apreciação global deve ser efetuada pelo órgão jurisdicional de reenvio.
a) Elemento objetivo
50. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a verificação da existência de um abuso exige, em primeiro lugar, que o objetivo da disposição invocada não seja alcançado, não obstante a mesma ter sido formalmente respeitada (19). Por conseguinte, a questão da existência de uma prática abusiva apenas poderá ser determinada com base no objetivo específico prosseguido pela disposição em causa.
51. É manifesto que no processo principal a recorrente preenche formalmente as condições para beneficiar do regime das pequenas empresas. Em especial, em virtude da criação da recorrente, não foram ultrapassados os limiares de volume de negócios relevantes do ano anterior ou do ano em curso.
52. No entanto, o recurso ao regime croata das pequenas empresas poderia afigurar‑se inadequado. Tal pressupõe a determinação do seu objetivo. No que diz respeito ao artigo 287.° da Diretiva IVA, o qual permite aos Estados‑Membros conceder essa isenção fiscal, o Tribunal de Justiça parte do princípio de que a mesma se destina a promover a criação e a atividade das pequenas empresas e a reforçar a sua competitividade (20). Tal afigura‑se duvidoso, uma vez que simultaneamente lhes é recusada a dedução do IVA pago a montante, abrangendo a isenção apenas o volume de negócios anual realizado por uma empresa durante um ano no Estado‑Membro em que está estabelecida (21). A conceção do limiar do volume de negócios enquanto limiar de isenção e não enquanto valor isento é igualmente contrária a este objetivo, uma vez que prejudica, precisamente, as novas empresas de maior sucesso (22).
53. Com efeito, a referida isenção fiscal tem como objetivo principal a simplificação administrativa (norma de minimis). Não existindo determinação de um limiar de volume de negócios, a administração fiscal teria de considerar como sujeito passivo qualquer pessoa que exercesse a mais pequena atividade económica. Por conseguinte, tal implicaria um esforço administrativo considerável por parte do sujeito passivo e da administração fiscal, sem que esse esforço fosse correspondentemente compensado por receitas fiscais (23).
54. Partindo do objetivo da simplificação administrativa, a disposição funciona, pelo menos, de forma igual em benefício dos Estados‑Membros (24). Neste contexto, tenho dúvidas que seja possível a utilização abusiva da isenção das pequenas empresas por um sujeito passivo. Este entendimento é reforçado pela circunstância de os sujeitos passivos que recorrem ao regime das pequenas empresas não terem, nos termos do artigo 289.° da Diretiva IVA, direito à dedução do IVA pago a montante. Numa perspetiva geral, não tem forçosamente que resultar daí uma vantagem fiscal a favor do sujeito passivo.
55. No entanto, não é de excluir que num caso concreto resulte uma vantagem fiscal não visada. O volume de negócios anual referido no artigo 287.° da Diretiva IVA diz respeito a cada um dos sujeitos passivos atuantes (25). Por conseguinte, estaremos perante uma utilização inadequada da disposição, nomeadamente, quando uma única atividade for repartida por vários sujeitos passivos «criados por eles próprios» de forma que os limiares de volume de negócios relevantes não sejam ultrapassados.
56. O mesmo se aplica, em todo o caso, quando os diferentes sujeitos passivos não possam ser considerados como um único sujeito passivo para efeitos do artigo 287.° da Diretiva IVA (26). Como alegou a República da Croácia, a disposição facultativa do artigo 11.° da Diretiva IVA relativa ao tratamento de diversas pessoas como um único sujeito passivo não foi transposta para o direito nacional. Por conseguinte, a recorrente e a sociedade anterior não podem ser tratadas como um único sujeito passivo.
57. Consequentemente, penso não ser de excluir que a utilização abusiva possa igualmente verificar‑se no contexto da regra relativa às pequenas empresas, prevista no artigo 287.° da Diretiva IVA. No entanto, uma vez que a disposição tem, pelo menos, igualmente, o objetivo de simplificação administrativa em benefício dos Estados‑Membros, a utilização abusiva apenas pode ser considerada em casos excecionais.
b) Elemento subjetivo
58. Para além do elemento objetivo, a verificação de um abuso pressupõe um elemento subjetivo. Deve resultar de um conjunto de elementos objetivos que a finalidade essencial das operações em causa é a obtenção de uma vantagem fiscal. A proibição de práticas abusivas não é aplicável nos casos em que as operações em causa possam ter alguma explicação além da mera obtenção de vantagens fiscais (27).
59. Em princípio, o sujeito passivo tem o direito de escolher a estrutura da sua atividade de modo que limite a sua dívida fiscal (28). Por conseguinte, em princípio, tem a liberdade de escolher a estrutura organizacional e as modalidades transacionais que considera mais adequadas à sua atividade económica e ao objetivo de limitar o seu encargo fiscal (29). Apenas são proibidas as montagens puramente artificiais, desprovidas de realidade económica efetuadas com o único fim de obter uma vantagem fiscal (30). A contrario, não se verifica uma montagem puramente artificial quando existam razões objetivas para a montagem escolhida.
60. A recorrida considerou que a recorrente prosseguia a sua atividade nas instalações e com os trabalhadores e fornecedores da sociedade anterior. Estes indícios podem militar a favor da existência de uma montagem puramente artificial. Por outro lado, aparentemente, as pessoas que estão por detrás da recorrente e da sociedade anterior não são as mesmas. A existência de pessoas diferentes pode constituir um forte indício de que houve razões económicas para a criação da recorrente, prosseguindo esta a atividade da sociedade anterior.
61. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio decidir, com base nas circunstâncias globais do caso concreto, se o objetivo principal da montagem escolhida era a obtenção de uma vantagem fiscal. Em todo o caso, os factos comunicados até à data pelo órgão jurisdicional de reenvio não justificam, por si só, a consideração de que a criação da recorrente por um terceiro e assunção da atividade da sociedade anterior constitua uma montagem puramente artificial.
c) Não verificação de violação dos princípios da legalidade do imposto, da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima
62. A recorrente no processo principal invoca ainda os princípios da legalidade e da segurança jurídica.
63. No entanto, em algumas decisões mais antigas em matéria de IVA, o Tribunal de Justiça considerou que os sujeitos passivos que criaram de forma abusiva ou fraudulenta as condições para a concessão de um direito não podem invocar estes princípios (31).
64. Considero esta afirmação generalizada problemática do ponto de vista do Estado de direito e tendo em conta a recente jurisprudência do Tribunal de Justiça sobre os valores comuns em que se funda a União. A referida afirmação não está igualmente em conformidade com a jurisprudência recente do Tribunal de Justiça sobre o princípio do Estado de direito.
65. Assim, o Tribunal de Justiça tem vindo a sublinhar cada vez mais na jurisprudência recente que a União é composta por Estados que respeitam e partilham entre si os valores enunciados no artigo 2.° TUE (32). Os valores mencionados no artigo 2.° TUE, nos quais se funda a União, incluem, nomeadamente, o valor do Estado de direito. O Estado de direito exige, por um lado, que as ingerências do Estado assentem numa previsão legal. Esta reserva de lei é expressa em direito fiscal pelo princípio da legalidade do imposto (33), tal como em direito penal pelo princípio nulla poene sine lege certa (princípio da legalidade dos crimes e das penas), sendo entendida pelo Tribunal de Justiça como uma formulação especial do princípio geral da segurança jurídica (34).
66. O princípio da segurança jurídica, que tem como corolário o princípio da proteção da confiança legítima e que, por conseguinte, remete igualmente para o princípio do Estado de direito, exige, nomeadamente, que as normas jurídicas sejam claras, precisas e previsíveis nos seus efeitos, em particular quando podem ter consequências desfavoráveis para os indivíduos e as empresas (35). Os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima devem ser respeitados pelas instituições da União Europeia, mas igualmente pelos Estados‑Membros no exercício dos poderes que lhes conferem as diretivas da União (36).
67. A Grande Secção do Tribunal de Justiça já declarou que a exigência de precisão da lei aplicável, enquanto expressão do princípio da legalidade (naquele contexto, em matéria dos crimes e das penas), implica que a lei defina de forma clara as consequências jurídicas. Esta condição está preenchida quando o particular puder saber, a partir da redação da disposição pertinente e, se necessário, recorrendo à interpretação que lhe é dada pelos tribunais, quais os atos e omissões pelos quais responde (naquele caso, penalmente) (37). O mesmo se diga relativamente a outro direito de intervenção como o direito fiscal e a responsabilidade fiscal nele prevista. Por conseguinte, o Tribunal de Justiça já reconheceu igualmente o significado particular da reserva de lei no direito fiscal, identificando‑a como um princípio geral de direito que faz parte da ordem jurídica da União (38).
68. Por conseguinte, as disposições de direito fiscal que criam obrigações para o indivíduo devem ser certas e a sua aplicação previsível para os interessados. Segundo o Tribunal de Justiça, tal impõe‑se com um rigor particular quando se tratam de disposições que podem ter consequências financeiras (39). Nesta medida, qualquer obrigação de pagamento de um imposto bem como todos os elementos essenciais que definem as suas características fundamentais devem estar previstos na lei. Ao sujeito passivo deve ser dada a possibilidade de prever o montante do imposto devido (40).
69. No entanto, a proibição de comportamentos abusivos (previsto no direito da União) não pode assentar no direito primário escrito e muito menos nos valores enunciados no artigo 2.° TUE. Nas situações em que tanto o princípio do Estado de direito como o princípio da proibição de práticas abusivas são afetados, este facto milita a favor de uma aplicação muito cuidadosa e restritiva deste último.
70. Nesta base, não pode recusar‑se à recorrente, de forma generalizada, a invocação da proteção da confiança legítima. Este facto é tanto mais verdadeiro quanto o processo principal — como também salienta a República da Croácia — não diz respeito a uma alegada fraude ao IVA, mas «apenas» a um abuso de direito. Trata‑se de uma diferença fundamental que justifica igualmente um tratamento diferente.
71. A fraude fiscal refere‑se à obtenção punível de uma vantagem fiscal. Em contrapartida, as montagens abusivas caracterizam‑se pelo facto de, não obstante respeitarem as disposições legais pertinentes (ou seja, o comportamento legal), implicarem, exclusivamente, uma vantagem fiscal não pretendida pela lei. A fronteira entre o comportamento «normal» que já é abusivo e o que ainda não o é por parte de um sujeito passivo quando este procura minimizar o seu encargo fiscal pode ser fluida e depender consideravelmente do caso concreto. Este facto é tanto mais verdadeiro quanto o Tribunal de Justiça reconhece que, quando o sujeito passivo pode escolher entre duas operações, não está obrigado a optar pela que implica o pagamento do montante de IVA mais elevado, tendo o direito de escolher a estrutura da sua atividade de modo que limite a sua dívida fiscal. Os sujeitos passivos têm assim geralmente a liberdade de escolher as estruturas organizacionais e as modalidades transacionais que considerem mais adequadas às suas atividades económicas e ao objetivo de limitar os seus encargos fiscais (41).
72. No entanto, tal exige, igualmente, que o sujeito passivo possa confiar na situação jurídica existente no respetivo Estado‑Membro. Se, como sucede no processo principal, não existir no Estado‑Membro uma disposição legal que evite os abusos, e não podendo igualmente o direito nacional ser interpretado no sentido de o recurso a uma disposição de isenção fiscal que tenha como único objetivo o de minimizar o imposto ser inadmissível, a consequência jurídica da isenção fiscal prevista na lei não poderá, por conseguinte, ser recusada de forma generalizada.
73. Pelo contrário, cabe sempre ao órgão jurisdicional de reenvio decidir, com base nas circunstâncias globais do caso concreto, se a recorrente podia confiar legitimamente na existência da situação jurídica. Se o órgão jurisdicional de reenvio responder em sentido afirmativo a esta questão, a Autoridade Fiscal recorrida não pode invocar uma proibição geral e não escrita de abuso prevista no direito da União contra a recorrente se esse Estado‑Membro ainda não tiver transposto a referida proibição para o direito nacional.
3. Quanto à consequência jurídica do abuso de direito
74. Se o órgão jurisdicional de reenvio concluísse que se verificam todas as condições para a considerar a existência de um abuso de direito (incluindo a falta da confiança legítima), ter‑se‑ia de basear a tributação na situação que existiria se não se tivesse verificado o comportamento abusivo (42).
75. No entanto, por razões de proporcionalidade, a tributação não deve ir para além do necessário para garantir a exata cobrança do IVA (43). Daqui resulta que a Autoridade Fiscal recorrida teria o direito de recusar à recorrente a invocação do regime das pequenas empresas. Porém, simultaneamente, neste caso a recorrente teria — como também foi tido em conta pela Administração Fiscal croata — direito a deduzir o IVA pago a montante relativamente ao período de tributação em causa.
VI. Conclusão
76. Por conseguinte, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões prejudiciais do Upravni sud u Zagrebu (Tribunal Administrativo de Primeira Instância de Zagreb, Croácia) da seguinte forma:
O princípio geral da proibição de abuso não obriga as autoridades e os órgãos jurisdicionais nacionais a desconsiderar a isenção nacional concedida a uma pequena empresa com base no artigo 287.° da Diretiva IVA, em contrariedade ao princípio da legalidade do imposto, quando não seja possível efetuar uma interpretação conforme do direito nacional e o direito nacional não contiver uma base jurídica para a recusa da isenção fiscal. No entanto, na determinação dos factos sujeitos a tributação, a administração tributária pode centrar‑se na situação pretendida, do ponto de vista económico, desconsiderando a situação realizada ficticiamente (a designada abordagem económica).