Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 16 mai 2024(1)
Cauza C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
împotriva
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
[cerere de decizie preliminară formulată de Upravni sud u Zagrebu (Tribunalul Administrativ din Zagreb, Croația)]
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Regim de scutire a întreprinderilor mici – Practică abuzivă în materia TVA‑ului prin constituirea unei noi societăți – Interdicție a comportamentului abuziv în materia TVA‑ului prevăzută de dreptul Uniunii – Aplicare directă versus apreciere a faptelor potrivit unei abordări economice”
I. Introducere
1. În dreptul Uniunii există principiul potrivit căruia nimeni nu se poate prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii. Acest principiu se aplică și în dreptul în materie de TVA care este în mare măsură armonizat prin Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)(2).
2. Autoritățile și instanțele naționale sunt obligate, așadar, să refuze drepturile de deducere, de scutire și de rambursare a TVA‑ului, prevăzute de Directiva TVA, în măsura în care sunt invocate în mod fraudulos sau abuziv. În prezent, se pune problema dacă acest lucru este valabil și în ceea ce privește prevalarea de un regim prevăzut pentru întreprinderile mici, pe care statele membre îl pot prevedea (fără a fi însă obligate) în temeiul articolului 287 din Directiva TVA.
3. În litigiul principal, administrația fiscală croată dorește să refuze persoanei impozabile beneficiul regimului croat pentru întreprinderile mici din cauza unui presupus abuz, deși dreptul croat nu prevede niciun temei pentru un asemenea refuz. Prin urmare, prezenta cauză dă posibilitatea Curții să precizeze întinderea și limitele jurisprudenței sale cu privire la interdicția generală a practicilor abuzive în materia TVA‑ului.
4. În plus, se ridică întrebarea care este raportul dintre acest principiu general și principiile generale ale securității juridice, protecției încrederii legitime și legalității, consacrate și ele în dreptul Uniunii.
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
5. Articolul 281 și următoarele din Directiva TVA cuprind regimuri speciale pentru întreprinderile mici. Articolul 282 din Directiva TVA, în versiunea aplicabilă în litigiul principal, dispune:
„Scutirile și diminuările treptate de taxe prevăzute în prezenta secțiune se aplică livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii efectuate de întreprinderile mici.”
6. Articolul 287 punctul 19 din Directiva TVA, în versiunea aplicabilă în litigiul principal, prevede:
„Statele membre care au aderat după 1 ianuarie 1978 pot scuti persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală nu depășește echivalentul în monedă națională al următoarelor sume, la cursul de schimb din ziua aderării lor: […]
19. Croația: 35 000 EUR.”
7. Potrivit articolului 1 din Decizia de punere în aplicare a Consiliului din 25 septembrie 2017(3), prin derogare de la articolul 287 punctul 19 din Directiva 2006/112, Croația este autorizată să scutească de la plata TVA-ului persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală nu depășește echivalentul în monedă națională a 45 000 de euro, la cursul de schimb din ziua aderării ei.
B. Dreptul croat
8. Articolul 287 din Directiva TVA a fost transpus prin articolul 90 din Zakon o porezu na dodanu vrijednost (Legea privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „Zakon o PDV”).
9. Acest articol prevede în esență că o persoană juridică sau fizică din țară poate fi tratată ca întreprindere mică dacă cifra sa de afaceri nu a depășit în anul calendaristic precedent suma de 300 000 kuna (HRK) [mai mult de 39 000 de euro]. O întreprindere mică este în principiu scutită de TVA, dar nu are în schimb dreptul de deducere a TVA‑ului.
III. Situația de fapt
10. Instanța de trimitere a comunicat situația de fapt foarte succint după cum urmează:
11. Administrația fiscală croată (denumită în continuare „pârâta”) a efectuat un control special în scopuri de TVA la societatea UP CAFFE d.o.o, stabilită în Croația (denumită în continuare „reclamanta”). Pârâta a constatat cu această ocazie că reclamanta a continuat activitatea societății SS‑UGO d.o.o. (denumită în continuare „societatea anterioară”) cu care este în continuare asociată.
12. Din acest fapt, pârâta a concluzionat că prin constituirea reclamantei și prin transferul operațiunilor către aceasta nu a avut loc o întrerupere în continuitatea activității societății anterioare. Prin urmare, ea a stabilit TVA‑ul datorat de reclamantă fără aplicarea regimului pentru întreprinderile mici solicitat. Cu toate acestea, ea a acordat totodată reclamantei o deducere corespunzătoare a TVA‑ului.
13. Apoi, la 17 octombrie 2018, pârâta a adoptat împotriva reclamantei o decizie de impunere privind TVA‑ul. Prin aceasta, pârâta a stabilit TVA și dobânzi de întârziere pentru perioada 1 ianuarie 2018-31 iulie 2018. Reclamanta a formulat contestație împotriva acestei decizii, care a fost respinsă de pârâtă prin decizia din 24 august 2020.
14. Împotriva acesteia din urmă, reclamanta a introdus o acțiune la instanța de trimitere. Ea invocă în special faptul că îndeplinește toate condițiile pentru a fi calificată drept întreprindere mică. În plus, ea arată că abia după încheierea perioadei de impozitare, prin modificarea articolului 12a din Opći porezni zakon (Codul fiscal), a fost introdusă o dispoziție generală de prevenire a practicilor abuzive. De asemenea, aceasta subliniază că posibilitatea de a considera mai multe persoane ca persoană asociată și astfel ca persoană impozabilă unică a fost prevăzută abia ulterior, prin modificările aduse articolului 49 alineatul (1) punctul 4 din Opći porezni zakon. Aplicarea cu efect retroactiv a dispozițiilor legii încalcă însă Ustav Republike Hrvatske (Constituția Republicii Croația).
15. Aceste informații lacunare privind situația de fapt sunt concretizate prin următoarele susțineri concordante ale părților din litigiul principal:
16. Inițial, a existat o întreprindere gastronomică, care a fost înregistrată ca plătitoare de TVA în perioada 1 ianuarie 2013-12 iulie 2017. Ulterior, activitatea gastronomică a continuat să fie desfășurată de societatea anterioară constituită la 28 iunie 2017 de titularul întreprinderii gastronomice. Aceasta și‑a exercitat dreptul de opțiune care i‑a fost acordat potrivit articolului 90 alineatul (1) din Zakon o PDV pentru a putea fi tratată ca întreprindere mică în scopuri de TVA.
17. Având în vedere cifra de afaceri realizată de societatea anterioară în anul 2017, societatea anterioară nu a mai întrunit condițiile care permiteau să i se aplice în continuare regimul pentru întreprinderile mici în anul 2018. Societatea și‑a încetat în mare parte activitatea gastronomică în anul 2017.
18. Concomitent, a fost constituită reclamanta – în mod vădit de către o altă persoană decât titularul societății anterioare. Reclamanta s‑a prevalat de posibilitatea de a fi impozitată ca întreprindere mică începând din anul 2018. Ea a desfășurat și o activitate gastronomică în același spațiu comercial și cu aceeași lucrători și furnizori ca societatea anterioară.
19. Pârâta a constatat totodată în cadrul controlului special că administratorul și proprietarul societății anterioare a fost angajat de reclamantă. El nu este însă – cel puțin potrivit observațiilor Comisiei – nici acționar, nici administrator al reclamantei. Cu toate acestea, el răspundea în solidar cu reclamanta pentru plata chiriei spațiului comercial și era singurul care deținea dreptul de semnătură în conturile bancare ale societății.
IV. Cererea de decizie preliminară
20. Upravni sud u Zagrebu (Tribunalul Administrativ din Zagreb, Croația), competent să judece litigiul principal, a suspendat procedura și a adresat Curții, în cadrul procedurii de cerere preliminară prevăzute la articolul 267 TFUE, următoarea întrebare:
Atunci când circumstanțele obiective ale cauzei indică faptul că a fost comisă o fraudă la TVA prin înființarea unei noi societăți, mai precis prin întreruperea continuității impozabile a activității societății anterioare, atunci când persoana impozabilă știa sau trebuia să știe că participă la o astfel de faptă, dreptul Uniunii Europene impune autorităților și instanțelor naționale să stabilească obligația în materia taxei pe valoarea adăugată (obligație diferită de respingerea cererii de rambursare) și atunci când legislația națională la momentul producerii faptului generator al obligației fiscale nu prevede stabilirea unei asemenea obligații?
21. În procedura în fața Curții, reclamanta, Republica Croația și Comisia Europeană au depus observații scrise. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
V. Apreciere juridică
A. Admisibilitatea și precizarea întrebării preliminare
22. Comisia are îndoieli că cererea de decizie preliminară a instanței de trimitere îndeplinește cerințele prevăzute la articolul 94 din Regulamentul de procedură al Curții. Potrivit acestuia, cererea trebuie să cuprindă printre altele o expunere sumară a faptelor pertinente care au fost constatate de instanță sau cel puțin o expunere a circumstanțelor factuale pe care se întemeiază întrebările.
23. Ordonanța de trimitere cuprinde doar informații extrem de succinte cu privire la situația de fapt relevantă. În special, împrejurările concrete din care ar trebui să rezulte un eventual abuz de drept sunt prezentate doar în mod insuficient. Considerațiile instanței de trimitere sunt însă de ajuns pentru a înțelege contextul factual al litigiului principal. În plus, explicațiile reclamantei și ale Republicii Croația cu privire la situația de fapt sunt concordante, astfel încât contribuie la înțelegerea cadrului factual.
24. În plus, nici întrebarea preliminară nu se referă la o anumită dispoziție de dreptul Uniunii. Dispozițiile Directivei TVA (articolele 11, 19, 28 și 80) menționate de instanța de trimitere în motivarea cererii au doar o legătură foarte limitată cu litigiul principal. Totuși, din context rezultă suficient de clar că este vorba despre aplicarea scutirii pe care statele membre o pot prevedea în temeiul articolului 287 din Directiva TVA pentru așa‑numitele întreprinderi mici, precum și despre principiul general al interzicerii practicilor abuzive.
25. În ansamblu, considerăm, așadar, că instanța de trimitere a explicat suficient contextul faptic și juridic al litigiului principal pentru a se putea răspunde la întrebarea preliminară.
26. Pentru a putea oferi instanței de trimitere un răspuns util este totuși necesar să se reformuleze întrebarea preliminară. Instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă, pe baza principiului din dreptul Uniunii al interzicerii practicilor abuzive, reclamantei i se poate refuza beneficiul regimului croat pentru întreprinderile mici și în cazul în care dreptul croat nu cuprinde nicio dispoziție care să permită un asemenea refuz, o atare dispoziție fiind introdusă abia ulterior.
B. Cu privire la întrebarea preliminară
27. Întrebarea preliminară se referă în primul rând la principiul interzicerii practicilor abuzive ca principiu general al dreptului Uniunii. Așadar, vom analiza mai întâi aplicabilitatea și întinderea acestuia în speță (punctul 1 de mai jos). Apoi, ne vom ocupa de elementele constitutive (punctul 2 de mai jos) și de consecințele juridice (punctul 3 de mai jos) ale unui abuz de drept.
1. Cu privire la aplicabilitatea și întinderea principiului general al interzicerii practicilor abuzive
a) Considerații generale
28. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, interzicerea practicilor abuzive constituie un principiu general al dreptului Uniunii(4). Principiul are un efect extins și în materia TVA‑ului.
29. Astfel, pe de o parte, o persoană impozabilă nu poate invoca în mod fraudulos sau abuziv drepturile de deducere, de scutire sau de rambursare a TVA‑ului prevăzute de Directiva TVA(5). Pe de altă parte, Directiva TVA ar trebui interpretată în sensul „că se opune unei practici naționale care constă în a califica drept «exercitare a unui drept neconformă cu destinația acestui drept» alegerea unei persoane impozabile de a desfășura o activitate economică sub forma care îi permite să își reducă costurile economice și în a refuza, pentru acest motiv, acestei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte”. Acest lucru este valabil „atunci când nu este stabilită existența unui aranjament pur artificial, lipsit de realitate economică, efectuat cu unicul scop sau, cel puțin, cu scopul esențial de a obține un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor acestei directive”(6).
30. Aceasta revelează faptul că în materia TVA‑ului principiul general al interdicției practicilor abuzive este înțeles ca principiu de interpretare(7). Combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a posibilelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA(8). În mod corespunzător, dispozițiile Directivei TVA trebuie interpretate de așa manieră încât persoanele impozabile să nu se poată prevala în mod fraudulos sau abuziv de acestea.
31. În speță, sunt avute în vedere pentru interpretare numai dispozițiile articolului 287 din Directiva TVA, precum și prevederile din legislația croată de transpunere a articolului 90 alineatul (1) din Zakon o PDV. Întrucât articolul 287 din Directiva TVA oferă statelor membre numai posibilitatea de a prevedea o scutire a persoanelor impozabile care realizează o cifră de afaceri inferioară anumitor limite (așa‑numita scutire a întreprinderilor mici), această dispoziție nu este aplicabilă în mod direct în privința particularilor. Numai articolul 90 alineatul (1) din Zakon o PDV are efect direct față de persoana impozabilă.
32. Instanțele naționale sunt obligate pe cât posibil să interpreteze legislația națională de transpunere în lumina modului de redactare și a obiectivului urmărit de dispoziția directivei. În lumina textului său, cerințele prevăzute de dreptul intern pentru scutirea întreprinderilor mici [articolul 90 alineatul (1) din Zakon o PDV] sunt în mod vădit îndeplinite. În orice caz, cererea de decizie preliminară evidențiază aceasta. O interpretare divergentă nu pare a fi posibilă în speță. Ambele părți consideră că în dreptul croat nu există nicio prevedere care ar putea împiedica utilizarea abuzivă a regimului de scutire pentru întreprinderile mici.
b) Aprecierea faptelor versus interpretarea unei norme juridice
33. În opinia Curții, principiul interdicției practicilor abuzive poate fi însă invocat împotriva unei persoane impozabile și în cazul în care dreptul național nu cuprinde dispoziții care să împiedice exercitarea în mod fraudulos sau abuziv a drepturilor ce decurg din Directiva TVA(9).
34. Curtea își sprijină argumentația printre altele pe faptul că posibilitatea de a refuza prevalarea frauduloasă sau abuzivă de avantajele ce rezultă din Directiva TVA trebuie considerată inerentă sistemului de TVA(10). În special, într‑un asemenea caz nu sunt îndeplinite în realitate condițiile obiective impuse în vederea obținerii avantajului urmărit(11).
1) Nu ridică probleme înțelegerea situației de fapt economice în speță
35. Într‑adevăr, pentru determinarea situației de fapt relevante operațiunea trebuie apreciată potrivit voinței reale a părților, așadar pe baza împrejurărilor economice factuale. Nu este determinantă modalitatea de drept civil aleasă, cu alte cuvinte „forma juridică externă” a operațiunii, ci intenția economică a părților ce rezultă din ansamblul împrejurărilor. Aceasta nu este însă o problemă de interpretare a dreptului Uniunii (sau a dreptului național), ci o problemă de apreciere a faptelor.
36. Astfel, în cadrul procedurii prevăzute la articolul 267 TFUE, întemeiată pe o separare clară a funcțiilor între instanțele naționale și Curte, instanța națională este singura competentă să constate și să aprecieze faptele din litigiul principal(12). În această privință, Curtea poate în orice caz să ofere indicații. Dacă instanța de trimitere ajunge la concluzia că constituirea reclamantei a fost o ficțiune juridică pentru continuarea activității economice a societății anterioare, ea poate să ignore, de exemplu în cadrul unei abordări economice, „forma juridică aparentă” și să țină seama de operațiunea economică urmărită în realitate.
37. Aceasta rezultă deja din faptul că dreptul fiscal urmărește în definitiv să impoziteze uniform operațiunile economice. Pentru acest motiv, mai întâi este necesar să se înțeleagă corect conținutul economic al faptelor. O modalitate prin care se încearcă eludarea artificială sau disimularea acestui conținut economic prin libertatea de a efectua construcții juridice pe care o oferă dreptul civil nu poate modifica operațiunea reală pe care o disimulează. Ținând seama și numai de principiul impozitării uniforme, din punct de vedere economic operațiunile comparabile trebuie și impozitate în mod identic (indiferent de construcțiile lor de drept civil). S‑ar putea ca în speță să fie chiar posibilă o asemenea apreciere a operațiunii pe baza articolului 11 din Opći porezni zakon, citat de Comisie. Astfel, această dispoziție pare să impună ca operațiunea impozabilă să fie stabilită pe baza substanței sale economice.
2) Ceea ce ridică probleme este completarea dreptului Uniunii cu elemente constitutive nescrise
38. În plus, în măsura în care jurisprudența citată la punctul 33 ar trebui înțeleasă în sensul unei completări, prin interpretare, a dreptului Uniunii cu elemente constitutive nescrise, această abordare foarte extinsă (și necontestată în doctrină(13)) – care face în prezent obiectul unei proceduri în fața Curții Europene a Drepturilor Omului(14) – nu poate fi în niciun caz aplicată în speță.
39. În speță, condițiile pentru obținerea avantajului urmărit, și anume scutirea întreprinderilor mici, nu sunt astfel prevăzute de Directiva TVA, spre deosebire de deducerea TVA-ului, de exemplu. Dimpotrivă, numai statele membre pot să acorde până la anumite limite ale cifrei de afaceri scutirea pentru întreprinderile mici și să reglementeze condițiile concrete ale acordării sale. Condițiile concrete pentru scutirea întreprinderilor mici nu rezultă, așadar, din Directiva TVA, ci doar din dreptul croat. Așa fiind, în speță nu se poate în niciun caz afirma că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dreptul Uniunii pentru a obține scutirea pentru întreprinderile mici.
40. Condițiile pentru scutirea întreprinderilor mici prevăzute de dreptul croat sunt în mod evident îndeplinite având în vedere textul acestuia (a se vedea punctul 32). În speță, nu pare că o interpretare divergentă ar fi posibilă pe baza interdicției practicilor abuzive prevăzute de dreptul Uniunii. Astfel, sensul literal al textului constituie limita oricărei interpretări, chiar și atunci când aceasta are drept scop evitarea abuzului. Și principiul interpretării conforme a dreptului național cunoaște însă anumite limite. Astfel, obligația instanței naționale de a se referi la conținutul unei directive atunci când interpretează și aplică normele relevante de drept intern este limitată de principiile generale de drept și nu poate fi utilizată ca temei pentru o interpretare contra legem a acestui drept intern(15).
41. Prin urmare, astfel cum subliniază instanța de trimitere, în speță nu este vorba, ca până acum, despre a refuza o scutire prevăzută de dreptul Uniunii sau deducerea TVA-ului prevăzută de dreptul Uniunii. Dimpotrivă, este vorba despre a impozita persoana impozabilă prin aplicarea unei interdicții nescrise în dreptul Uniunii a practicilor abuzive, în pofida scutirii prevăzute de legislația națională, cu alte cuvinte în lipsa unui temei legal.
42. Acest lucru ar fi însă contrar principiului general al legalității impozitului, care este recunoscut și el de dreptul Uniunii și pe care Marea Cameră a Curții l‑a reiterat în repetate rânduri în jurisprudența recentă(16). Dreptul fiscal este, prin excelență, un drept al ingerinței. Prin urmare, posibilele ingerințe ale statului în drepturile fundamentale ale persoanei impozabile prin intermediul unei impozitări trebuie să fie determinate cu suficientă precizie printr‑o lege direct aplicabilă persoanei impozabile.
43. Prin urmare, Curtea a reținut că „principiul legalității impozitului, care face parte din ordinea juridică a Uniunii ca principiu general de drept, impune ca orice obligație de plată a unui impozit, precum și toate elementele esențiale care definesc caracteristicile fundamentale ale acestuia să fie prevăzute de lege, contribuabilul trebuind să fie în măsură să prevadă și să calculeze valoarea impozitului datorat și să determine momentul în care acesta va deveni exigibil”(17). Aplicarea directă a unei interdicții generale și nescrise în dreptul Uniunii a practicilor abuzive nu poate fi însă conciliată cu această considerație.
c) Concluzie intermediară
44. În cazul în care statul membru nu prevede în legislația sa nicio dispoziție care să împiedice practicile abuzive ale persoanelor sale impozabile, este posibil ca acesta să își fi încălcat obligația de a adopta dispoziții în scopul evitării abuzurilor în materia TVA‑ului. Totuși, această omisiune a statului membru nu poate fi invocată împotriva persoanei impozabile care îndeplinește condițiile prevăzute de dreptul național. În această situație, nu rămâne decât posibilitatea interpretării legislației naționale în conformitate cu dreptul Uniunii, interpretare care este însă supusă anumitor limitări. Instanței de trimitere îi revine sarcina de a verifica dacă o asemenea interpretare este posibilă în speță. În cazul în care nu este posibilă, în speță este exclusă aplicarea directă a principiului general al evitării practicilor abuzive pentru a justifica o obligație fiscală a reclamantei.
45. Este însă posibil ca în cadrul cercetării conținutului economic al operațiunii, care este obligația instanței de trimitere (cercetarea și aprecierea faptelor), să rezulte că nu a avut loc nicio modificare economică a faptelor, în pofida schimbării formei juridice. În acest caz, trebuie să se țină seama de situația economică reală a impozitării. Pentru a identifica corect operațiunea impozabilă relevantă din punct de vedere economic în cadrul unei așa‑numite abordări economice nu este necesar niciun temei juridic special.
46. Din cauza expunerii incomplete a situației de fapt nu se poate aprecia aspectul dacă în cazul unei noi societăți, cu o structură modificată a acționariatului, o nouă persoană impozabilă a intervenit de fapt în mod pur formal pentru a beneficia în mod artificial de scutirea pentru întreprinderile mici. Curtea nici nu are sarcina să facă o asemenea apreciere în cadrul procedurii preliminare. Dimpotrivă, constatarea situației de fapt este obligația instanței de trimitere sau a autorităților fiscale. S‑ar putea ca explicațiile (subsidiare) care urmează, referitoare la existența unui abuz de drept, să ușureze această sarcină.
2. Cu titlu subsidiar: cu privire la condițiile abuzului de drept
47. Pentru cazul în care Curtea nu va primi argumentele de mai sus și va considera că interdicția generală a practicilor abuzive din dreptul Uniunii se aplică direct în speță, este necesar să se precizeze elementele constitutive ale abuzului de drept.
48. Potrivit unei jurisprudențe constante, pentru constatarea unui abuz în materia TVA‑ului este necesar să existe concomitent un element constitutiv obiectiv [a se vedea litera a) de mai jos] și un element constitutiv subiectiv [a se vedea litera b) de mai jos]. În plus, prin aplicarea într‑un caz concret a principiului general al evitării practicilor abuzive nu trebuie să se încalce principiile legalității impozitării, securității juridice și protecției încrederii legitime [a se vedea litera c) de mai jos].
49. Constatarea unei practici abuzive depinde în această privință de o apreciere globală a tuturor împrejurărilor din respectivul caz concret. Sarcina probei în acest sens revine autorității fiscale competente(18). Instanța de trimitere este obligată să realizeze controlul judiciar al aprecierii de ansamblu.
a) Elementul constitutiv obiectiv
50. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, constatarea unei practici abuzive presupune mai întâi ca obiectivul dispoziției invocate să nu fie atins în pofida respectării sale formale(19). Prin urmare, existența sau inexistența unei practici abuzive poate fi determinată întotdeauna numai pe baza obiectivului specific al dispoziției în discuție.
51. În litigiul principal, este evident că reclamanta a îndeplinit din punct de vedere formal condițiile pentru a beneficia de regimul pentru întreprinderile mici. În special, prin faptul că a avut loc o nouă constituire a reclamantei, plafoanele relevante ale cifrei de afaceri din anul precedent sau din anul curent nu au fost depășite.
52. Cu toate acestea, aplicarea regimului croat de scutire pentru întreprinderile mici ar putea fi contrară obiectivului acestui regim. Aceasta presupune determinarea obiectivului său. În ceea ce privește articolul 287 din Directiva TVA, care permite statelor membre să prevadă o asemenea scutire, Curtea consideră că acesta urmărește să favorizeze constituirea, activitatea și competitivitatea întreprinderilor mici(20). Această favorizare este discutabilă în speță, întrucât, în același timp, li se refuză dreptul de deducere, iar scutirea cuprinde numai cifra de afaceri anuală realizată de o întreprindere în cursul unui an în statul membru în care aceasta este stabilită(21). Și modalitatea în care este conceput acest plafon ca limită în raport cu care se aplică scutirea, iar nu ca marjă scutită este contrară acestui obiectiv, întrucât defavorizează tocmai întreprinderile noi cu rezultate foarte bune(22).
53. Dimpotrivă, obiectivul acestei scutiri fiscale este în primul rând o simplificare administrativă (normă de minimis). În lipsa stabilirii unui plafon al cifrei de afaceri, administrația fiscală ar trebui să trateze ca persoană impozabilă fiecare persoană care exercită o activitate economică, oricât de nesemnificativă ar fi ea. Astfel s‑ar genera sarcini administrative considerabile pentru persoana impozabilă și pentru administrația fiscală, fără ca sarcina să fie compensată de un venit fiscal corespunzător(23).
54. Pornind de la obiectivul simplificării administrative, dispoziția este totodată favorabilă cel puțin statelor membre(24). În aceste condiții, avem îndoieli dacă o persoană impozabilă beneficiază în mod abuziv de regimul pentru întreprinderile mici. Această accepțiune este susținută de faptul că, potrivit articolului 289 din Directiva TVA, persoanele impozabile care beneficiază de regimul pentru întreprinderile mici nu au drept de deducere. În ansamblu, nu rezultă, așadar, în mod necesar un avantaj fiscal pentru persoana impozabilă.
55. Invers, nu este însă exclus nici faptul ca într‑un caz concret să poată rezulta un avantaj fiscal care nu a fost urmărit. Cifra de afaceri anuală menționată la articolul 287 din Directiva TVA se referă, în fiecare caz, la persoana impozabilă care acționează(25). Utilizarea acestei prevederi într‑un mod contrar obiectivului este, prin urmare, posibilă printre altele atunci când o activitate unitară este împărțită între mai multe persoane impozabile „inventate” pentru a nu se depăși plafoanele relevante ale cifrei de afaceri.
56. În orice caz, aceasta se întâmplă atunci când persoane impozabile diferite în sensul articolului 287 din Directiva TVA nu pot fi considerate o singură persoană impozabilă(26). Astfel cum a învederat Republica Croația, prevederea facultativă a articolului 11 din Directiva TVA privind tratarea mai multor persoane ca persoană impozabilă unică nu a fost transpusă în dreptul național. Prin urmare, este exclusă posibilitatea ca reclamanta și societatea anterioară să fie tratate ca persoană impozabilă unică.
57. În concluzie, considerăm că nu este exclus ca utilizarea să fie abuzivă și în legătură cu regimul pentru întreprinderile mici prevăzut la articolul 287 din Directiva TVA. Cu toate acestea, întrucât prevederea urmărește în egală măsură cel puțin o simplificare administrativă în favoarea statelor membre, utilizarea abuzivă poate fi reținută numai în cazuri excepționale.
b) Elementul constitutiv subiectiv
58. Pe lângă elementul constitutiv obiectiv, constatarea unui abuz presupune și un element constitutiv subiectiv. Dintr‑un ansamblu de elemente obiective trebuie să rezulte că scopul esențial al operațiunilor în cauză este obținerea unui avantaj fiscal. Interdicția practicilor abuzive nu se aplică atunci când operațiunile în cauză pot avea o altă justificare decât simpla obținere a unor avantaje fiscale(27).
59. Persoana impozabilă are în principiu dreptul să își aleagă structura activității astfel încât să își limiteze datoria fiscală(28). Așadar, ea este în principiu liberă să aleagă structura organizatorică și modalitatea operațională pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activitatea sa economică și în vederea limitării sarcinilor sale fiscale(29). Sunt interzise numai aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal(30). A contrario, nu există un aranjament pur artificial atunci când aranjamentul ales este justificat de motive obiective.
60. Pârâta a considerat că reclamanta a continuat activitatea în spațiul comercial și cu lucrătorii și furnizorii societății anterioare. Aceste indicii pot susține ipoteza unui aranjament pur artificial. Invers, se pare că în spatele reclamantei și al societății anterioare nu se găsesc aceleași persoane. Participarea diferitor persoane poate fi in indiciu serios că au existat motive economice pentru constituirea reclamantei concomitent cu continuarea activității societății anterioare.
61. Revine instanței de trimitere sarcina de a decide pe baza tuturor împrejurărilor din cazul concret dacă prin aranjamentul ales s‑a urmărit în esență un avantaj fiscal. Numai faptele comunicate până în prezent de instanța de trimitere nu justifică în niciun caz să se rețină că constituirea reclamantei de către un terț și preluarea activității societății anterioare ar constitui un aranjament pur artificial.
c) Nicio încălcare a principiilor legalității impozitării, securității juridice și protecției încrederii legitime
62. Reclamanta din litigiul principal mai invocă și principiile legalității și securității juridice.
63. În unele hotărâri mai vechi în materia TVA‑ului, Curtea a considerat însă că persoanele impozabile care au creat condițiile aferente obținerii unui drept în mod abuziv sau fraudulos nu sunt îndreptățite să se prevaleze de aceste principii(31).
64. Raportat la statul de drept și la jurisprudența recentă a Curții cu privire la valorile comune pe care se întemeiază Uniunea, considerăm că această considerație generală este problematică. Ea nu este concordantă nici cu jurisprudența recentă a Curții referitoare la principiul statului de drept.
65. Curtea subliniază astfel în jurisprudența recentă tot mai des că Uniunea regrupează state care respectă și împărtășesc valorile prevăzute la articolul 2 TUE(32). Printre valorile menționate la articolul 2 TUE, pe care se întemeiază Uniunea, se numără în special principiul statului de drept. Acesta impune, pe de o parte, ca ingerințele statului să aibă loc numai în temeiul legii. Rezerva legii se exprimă în dreptul fiscal prin principiul legalității impozitării(33) și se regăsește în dreptul penal în principiul nulla poena sine lege certa (principiul legalității infracțiunilor și a pedepselor), iar Curtea o înțelege ca fiind o expresie specială a principiului general al securității juridice(34).
66. Principiul securității juridice, care îl are drept corolar pe cel al protecției încrederii legitime și care decurge astfel din principiul statului de drept, impune în special ca normele de drept să fie clare și precise, iar efectele lor să fie previzibile, mai ales atunci când pot produce consecințe defavorabile pentru persoanele fizice și pentru întreprinderi(35). Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime trebuie să fie respectate atât de instituțiile Uniunii Europene, cât și de statele membre în exercitarea competențelor care le sunt conferite prin directivele Uniunii(36).
67. Marea Cameră a Curții a dedus că cerința privind precizia legii aplicabile, care este inerentă principiului legalității (în cauza respectivă, în contextul infracțiunilor și al pedepselor), implică faptul ca legea să definească în mod clar consecințele juridice. Această condiție este îndeplinită atunci când justițiabilul poate ști, pornind de la textul dispoziției pertinente și, la nevoie, cu ajutorul interpretării care este dată acestuia de instanțe, care sunt acțiunile și omisiunile care angajează răspunderea sa (în cauza respectivă, răspunderea penală)(37). Același lucru este valabil și pentru alte drepturi de ingerință, de exemplu dreptul fiscal și răspunderea fiscală prevăzută în această materie. Prin urmare, Curtea a recunoscut deja importanța specială a rezervei legii și pentru dreptul fiscal și a ridicat‑o la rang de principiu general de drept care face parte din ordinea juridică a Uniunii(38).
68. Prin urmare, legislația fiscală care creează obligații în sarcina particularilor trebuie să fie clară, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justițiabili. Curtea a arătat în continuare că acest lucru se impune cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecințe financiare(39). În această privință, orice obligație de plată a unui impozit, precum și toate elementele esențiale care definesc caracteristicile fundamentale ale acestuia trebuie să fie prevăzute de lege. Contribuabilul trebuie să fie în măsură să prevadă și să calculeze valoarea impozitului datorat(40).
69. Interdicția (din dreptul Uniunii) a practicilor abuzive nu poate în schimb avea drept fundament dreptul primar scris și în niciun caz valorile menționate la articolul 2 TUE. Acest lucru indică faptul că în situațiile în care sunt afectate atât principiul statului de drept, cât și principiul interdicției practicilor abuzive acest din urmă principiu trebuie să fie aplicat într‑un mod deosebit de atent și restrâns.
70. Pornind de la aceasta, reclamantei din speță nu i se poate refuza la modul general să invoce principiul protecției încrederii legitime. Acest lucru este cu atât mai mult valabil cu cât în litigiul principal nu este vorba despre vreo acuzație de fraudă în materie de TVA – aspect subliniat și de Republica Croația –, ci „numai” despre un abuz de drept. Aceasta este o diferență esențială, care justifică de asemenea un tratament diferit.
71. Frauda fiscală desemnează obținerea unui avantaj fiscal care poate fi sancționată penal. În schimb, aranjamentele abuzive se caracterizează prin faptul că, deși sunt respectate prevederile legale relevante (prin urmare, practica este legală), ele au ca efect exclusiv un avantaj fiscal străin de obiectivul legii. Limita dintre comportamentul deja abuziv și comportamentul „normal”, care nu este încă abuziv, al unei persoane impozabile, care încearcă să își reducă la minimum sarcinile fiscale, poate fi fluidă și poate depinde în mod considerabil de respectivul caz concret. Acest lucru este valabil cu atât mai mult cu cât Curtea recunoaște că, în cazul în care persoana impozabilă poate să aleagă între două operațiuni, nu este obligată să o aleagă pe cea care implică plata valorii celei mai mari a TVA‑ului, ci, dimpotrivă, are dreptul să își aleagă structura activității astfel încât să își limiteze datoria fiscală. Persoanele impozabile sunt astfel în general libere să aleagă structurile organizatorice și modalitățile operaționale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activitățile lor economice și în vederea limitării sarcinilor lor fiscale(41).
72. Acest lucru impune însă și ca persoana impozabilă să se poată încrede în situația juridică din statul membru respectiv. Dacă în acel stat membru nu există – astfel cum este cazul în speță – nicio prevedere legală care interzice practicile abuzive, iar dreptul național nu poate fi interpretat nici în sensul că nu permite invocarea unei dispoziții de scutire fiscală cu unicul scop de reducere la minimum a impozitului, nu este, așadar, posibil să se refuze la modul general consecința prevăzută de lege a scutirii fiscale.
73. Dimpotrivă, instanța de trimitere are sarcina de a hotărî pe baza tuturor împrejurărilor din cazul concret dacă reclamanta ar putea avea în speță încredere legitimă în menținerea situației juridice. Dacă instanța de trimitere răspunde în sens afirmativ la această întrebare, autoritatea fiscală pârâtă nu poate invoca împotriva reclamantei nici o interdicție generală nescrisă în dreptul Uniunii a practicilor abuzive, dacă statul membru nu a transpus-o până la momentul respectiv în dreptul național.
3. Cu privire la consecința juridică a unui abuz de drept
74. Dacă instanța de trimitere va ajunge în această privință la concluzia că sunt îndeplinite toate condițiile pentru a se reține un abuz de drept (inclusiv absența încrederii legitime), la impozitare ar trebui să se aibă în vedere situația care ar fi existat în lipsa practicii abuzive(42).
75. Pentru motive de proporționalitate, impozitarea nu trebuie însă să depășească ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea corectă a TVA‑ului(43). De aici rezultă că autoritatea fiscală pârâtă ar fi îndreptățită să refuze reclamantei să se prevaleze de regimul pentru întreprinderile mici. În acest caz, reclamanta ar avea însă concomitent un drept de deducere – avut în vedere de administrația fiscală croată – pentru perioadele fiscale în discuție.
VI. Concluzie
76. Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Upravni sud v Zagrebu (Tribunalul Administrativ din Zagreb, Croația) după cum urmează:
Principiul general al interzicerii practicilor abuzive nu impune autorităților și instanțelor naționale să ignore, cu încălcarea principiului legalității impozitării, scutirea unei întreprinderi mici prevăzută în dreptul național în conformitate cu articolul 287 din Directiva TVA în cazul în care dreptul național nu poate fi interpretat în conformitate cu legislația Uniunii, iar legea națională nu cuprinde niciun temei juridic pentru a se refuza scutirea fiscală. Administrația fiscală poate însă ține seama, la stabilirea operațiunii impozabile, de operațiunea care corespunde intenției economice și să ignore operațiunea fictivă (așa‑numita abordare economică).