Predbežné znenie
NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY
JULIANE KOKOTT
zo 16. mája 2024(1)
Vec C‑171/23
UP CAFFE d.o.o.
proti
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Upravni sud u Zagrebu (Správny súd Záhreb, Chorvátsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Smernica 2006/112/ES – Režim oslobodenia od dane pre malé podniky – Zneužitie v práve dane z pridanej hodnoty založením novej spoločnosti – Zákaz zneužitia v práve dane z pridanej hodnoty podľa práva Únie – Priama uplatniteľnosť verzus posúdenie skutkového stavu z ekonomického hľadiska“
I. Úvod
1. V práve Únie platí všeobecná zásada, že nikto sa nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať práva Únie. Táto zásada sa vzťahuje aj na právo DPH, ktoré je do veľkej miery harmonizované smernicou 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“)(2).
2. Vnútroštátne orgány a súdy preto musia odoprieť práva na odpočítanie, oslobodenie od dane alebo vrátenie DPH stanovené v smernici o DPH, ak sa tieto práva uplatňujú podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Teraz vzniká otázka, či sa to vzťahuje aj na využívanie režimu pre malé podniky, ktorý členské štáty môžu (ale nemusia) ustanoviť v súlade s článkom 287 smernice o DPH.
3. V konaní vo veci samej chce chorvátska daňová správa odoprieť zdaniteľnej osobe výhody chorvátskeho režimu pre malé podniky z dôvodu údajného zneužitia, hoci chorvátske právo neposkytuje žiadny základ pre takéto odopretie. Preto existuje príležitosť objasniť rozsah a hranice judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa všeobecného zákazu zneužitia v práve DPH.
4. Nastoľuje sa tiež otázka vzťahu medzi touto všeobecnou zásadou a všeobecnými zásadami právnej istoty, ochrany legitímnej dôvery a zákonnosti zdaňovania, ktoré sú tiež zakotvené v práve EÚ.
II. Právny rámec
A. Právo Únie
5. Článok 280 a nasledujúce články smernice o DPH obsahujú osobitnú úpravu pre malé podniky. Článok 282 smernice o DPH v znení uplatniteľnom na konanie vo veci samej stanovuje:
„Oslobodenie od dane a odstupňované daňové výhody ustanovené v tomto oddiele sa vzťahujú na dodanie tovaru a poskytovanie služieb, ktoré uskutočňujú malé podniky.“
6. Článok 287 bod 19 smernice o DPH v znení uplatniteľnom na konanie vo veci samej stanovuje:
„Členské štáty, ktoré pristúpili po 1. januári 1978, môžu oslobodiť od dane zdaniteľné osoby, ktorých ročný obrat nie je vyšší ako ekvivalent týchto hodnôt v národnej mene pri prepočítacom kurze platnom v deň ich pristúpenia:…
19. Chorvátsko: 35 000 eur.“
7. Podľa článku 1 vykonávacieho rozhodnutia Rady z 25. septembra 2017(3) sa Chorvátsku odchylne od článku 287 bodu 19 smernice 2006/112/ES povoľuje oslobodiť od DPH zdaniteľné osoby, ktorých ročný obrat nie je vyšší ako ekvivalent sumy 45 000 eur v národnej mene pri prepočítacom kurze platnom v deň jeho pristúpenia.
B. Chorvátske právo
8. Článok 287 smernice o DPH bol transponovaný článkom 90 Zakon o porezu na dodanu vrijednost (chorvátsky zákon o DPH; ďalej len „Zakon o PDV“).
9. Ustanovenie analogicky stanovuje, že vnútroštátna právnická alebo fyzická osoba sa môže považovať za malého podnikateľa, ak jej obrat za predchádzajúci kalendárny rok nepresiahol 300 000 kún (HRK) [viac ako 39 000 eur]. Malý podnikateľ je vo všeobecnosti oslobodený od DPH, ale naopak nemá nárok na odpočítanie DPH.
III. Skutkový stav
10. Vnútroštátny súd uviedol relevantné skutočnosti veľmi stručne takto.
11. Chorvátska daňová správa (ďalej len „žalovaná“) vykonala osobitnú kontrolu na účely DPH v spoločnosti UP CAFFE d.o.o. (ďalej len „žalobkyňa“) so sídlom v Chorvátsku. Žalovaná zistila, že žalobkyňa pokračovala v podnikateľskej činnosti spoločnosti SS‑UGO d.o.o. (ďalej len „bývalá spoločnosť“), s ktorou bola stále prepojená.
12. Z toho žalovaná vyvodila záver, že založením žalobkyne a prevodom podnikania na ňu nedošlo k prerušeniu kontinuity podnikateľskej činnosti pôvodnej spoločnosti. Následne vypočítala DPH, ktorú mala žalobkyňa zaplatiť, bez uplatnenia nárokovaného režimu malého podniku. Zároveň však žalobkyni priznala zodpovedajúce odpočítanie dane.
13. Žalovaná následne 17. októbra 2018 vydala voči žalobkyni platobný výmer na DPH. V ňom žalovaná vymerala DPH a úroky z omeškania za obdobie od 1. januára 2018 do 31. júla 2018. Proti tomuto platobnému výmeru podala žalobkyňa námietku, ktorú žalovaná rozhodnutím z 24. augusta 2020 zamietla.
14. Žalobkyňa podala proti tomu žalobu na vnútroštátny súd. Tvrdí najmä, že spĺňa všetky podmienky na to, aby bola kvalifikovaná ako malý podnik. Tiež poukazuje na to, že všeobecné ustanovenie proti zneužívaniu bolo do článku 12a zavedené až po skončení zdaňovacieho obdobia prostredníctvom zmien a doplnení Opći porezni zakon (Všeobecný daňový zákon). Rovnako možnosť považovať viacero osôb za prepojené osoby, a teda za jednu zdaniteľnú osobu, bola vytvorená až následne zmenami článku 49 ods. 1 bodu 4 Opći porezni zakon. Retrospektívne uplatňovanie predpisov je však v rozpore s Ustav Republike Hrvatske (Ústava Chorvátskej republiky).
15. Tieto základné skutočnosti sú podložené nasledujúcimi zhodnými vyhláseniami účastníkov konania vo veci samej.
16. Pôvodne existoval podnik v oblasti stravovania, ktorý bol registrovaný ako platca DPH od 1. januára 2013 do 12. júla 2017. V stravovacom zariadení následne pokračovala bývalá spoločnosť, ktorú 28. júna 2017 založil majiteľ stravovacieho podniku. Táto spoločnosť využila možnosť poskytnutú jej podľa článku 90 ods. 1 zákona o PDV považovať sa na účely DPH za malý podnik.
17. Vzhľadom na obrat, ktorý bývalá spoločnosť dosiahla v roku 2017, už v roku 2018 nespĺňala požiadavky na ďalšie uplatňovanie režimu malých podnikov. Spoločnosť koncom roka 2017 z veľkej časti ukončila svoju činnosť v oblasti stravovania.
18. Zároveň bola založená žalobkyňa – zrejme inou osobou ako majiteľom bývalej spoločnosti. Žalobkyňa využila možnosť byť od roku 2018 zdaňovaná ako malý podnik. Prevádzkovala tiež stravovacie zariadenie v tých istých obchodných priestoroch a s tými istými zamestnancami a dodávateľmi ako bývalá spoločnosť.
19. V rámci osobitného auditu žalovaná tiež zistila, že konateľ a majiteľ bývalej spoločnosti bol zamestnancom žalobkyne. Zdá sa však – aspoň podľa predpokladov Komisie, že nie je ani spoločníkom, ani konateľom žalobkyne. Bol však spoločne a nerozdielne zodpovedný so žalobkyňou za nájom obchodných priestorov a bol jediným podpisovateľom bankového účtu spoločnosti.
IV. Návrh na začatie prejudiciálneho konania
20. Upravni sud u Zagrebu (Správny súd Záhreb), ktorý bol príslušný rozhodovať vo veci samej, prerušil konanie a položil Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku podľa článku 267 ZFEÚ:
Vyžaduje právo Únie od vnútroštátnych orgánov a súdov, aby určili daňovú povinnosť k dani z pridanej hodnoty (povinnosť, ktorá sa líši od povinnosti zamietnuť žiadosť o vrátenie dane) v prípade, ak objektívne okolnosti prípadu naznačujú, že podvod v oblasti DPH bol spáchaný založením novej spoločnosti, teda prerušením zdaniteľného pokračovania v činnosti bývalej spoločnosti, v situácii, keď zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že sa zúčastňuje na takomto konaní, a keď vnútroštátne právo v čase vzniku skutočnosti zakladajúcej vznik daňovej povinnosti takéto určenie povinnosti neupravuje?
21. V konaní pred Súdnym dvorom predložili písomné pripomienky žalobkyňa, Chorvátska republika a Európska komisia. V súlade s článkom 76 ods. 2 rokovacieho poriadku Súdny dvor rozhodol, že sa ústne pojednávanie neuskutoční.
V. Právne posúdenie
A. Prípustnosť a objasnenie položenej otázky
22. Komisia má pochybnosti, či návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný vnútroštátnym súdom spĺňa požiadavky článku 94 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora. Návrh podľa neho musí obsahovať okrem iného stručné uvedenie relevantných skutočností zistených súdom alebo aspoň zhrnutie skutkového stavu, z ktorého prejudiciálne otázky vychádzajú.
23. Uznesenie o návrhu na začatie prejudiciálneho konania obsahuje len veľmi stručné údaje o relevantných skutočnostiach. Najmä konkrétne okolnosti, z ktorých má vyplývať možné zneužitie práva, sú uvedené nedostatočne. Vysvetlenia vnútroštátneho súdu sú však práve ešte dostatočné na pochopenie skutkového kontextu sporu vo veci samej. Okrem toho žalobkyňa a aj Chorvátska republika sa zhodne vyjadrili ku skutkovým okolnostiam prípadu, čím prispeli k pochopeniu skutkových súvislostí.
24. Predložená otázka sa však netýka konkrétneho ustanovenia práva Únie. Ustanovenia smernice o DPH (články 11, 19, 28 a 80), na ktoré sa vnútroštátny súd odvoláva v odôvodnení návrhu, majú len veľmi obmedzenú súvislosť s konaním vo veci samej. Z kontextu však dostatočne jasne vyplýva, že ide o uplatnenie oslobodenia od dane pre tzv. malé podniky, ktoré je umožnené členským štátom v článku 287 smernice o DPH, a o všeobecnú zásadu zákazu zneužitia.
25. Celkovo sa preto domnievam, že vnútroštátny súd vysvetlil skutkový a právny kontext sporu vo veci samej ešte akurát dostatočne na to, aby bolo možné odpovedať na prejudiciálnu otázku.
26. Aby však vnútroštátny súd dostal užitočnú odpoveď, je potrebné prejudiciálnu otázku preformulovať. Vnútroštátny súd v podstate chce vedieť, či možno žalobkyni odoprieť výhody chorvátskej právnej úpravy o malých podnikoch na základe zásady práva Únie o zákaze zneužitia, aj keď chorvátske právo nestanovilo ustanovenie umožňujúce takéto odopretie, ale ho zaviedlo až dodatočne.
B. O prejudiciálnej otázke
27. Prejudiciálna otázka sa týka predovšetkým zákazu zneužitia ako všeobecnej zásady práva Únie. Preto sa najprv budem zaoberať jeho uplatniteľnosťou a rozsahom pôsobnosti v predmetnej veci (pozri časť 1 nižšie). Následne sa budem zaoberať skutkovými požiadavkami (pozri časť 2 nižšie) a právnymi dôsledkami (pozri časť 3 nižšie) zneužitia práva.
1. O uplatniteľnosti a pôsobnosti všeobecnej zásady zákazu zneužitia
a) Všeobecné informácie
28. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora je zákaz zneužívania práva všeobecnou zásadou práva Únie.(4) Táto zásada má ďalekosiahly účinok aj v oblasti práva DPH.
29. Na jednej strane sa teda zdaniteľná osoba nemôže podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať práv na odpočítanie, oslobodenie od dane alebo vrátenie DPH stanovených v smernici o DPH.(5) Na druhej strane sa však smernica o DPH má vykladať v tom zmysle, „že bráni vnútroštátnej praxi, ktorá spočíva v tom, že voľba zdaniteľnej osoby vykonávať hospodársku činnosť formou, ktorá jej umožňuje znížiť jej ekonomické náklady, sa kvalifikuje ako ‚výkon práva, ktorý nie je v súlade s účelom tohto práva‘ a že sa zdaniteľnej osobe z tohto dôvodu odmietne priznať právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe“. To platí, „ak sa nepreukáže, že ide o čisto umelú dohodu, ktorá je zbavená ekonomickej reality a ktorá sa uskutočňuje výlučne alebo aspoň s podstatným cieľom získať daňovú výhodu, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľmi tejto smernice“(6).
30. Z toho vyplýva, že všeobecná zásada zákazu zneužitia sa v práve DPH chápe ako interpretačná zásada.(7) Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou o DPH.(8) Ustanovenia smernice o DPH sa preto majú vykladať tak, aby sa na ne zdaniteľné osoby nemohli odvolávať podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom.
31. V tomto prípade prichádzajú do úvahy ako právne ustanovenia, ktoré sa majú vykladať, len článok 287 smernice o DPH a chorvátska transpozičná právna norma v článku 90 ods. 1 Zakon o PDV. Keďže článok 287 smernice o DPH umožňuje členským štátom oslobodiť od dane len zdaniteľné osoby, ktoré nedosahujú určité prahové hodnoty obratu (tzv. oslobodenie malých podnikov), toto ustanovenie nie je priamo uplatniteľné na jednotlivcov. Priamy účinok na zdaniteľnú osobu má len článok 90 ods. 1 Zakon o PDV.
32. Vnútroštátne súdy sú povinné vykladať vnútroštátny transpozičný zákon v čo najväčšej miere s ohľadom na znenie a cieľ ustanovenia smernice. Požiadavky práva členského štátu na oslobodenie pre malé podniky (článok 90 ods. 1 Zakon o PDV) sú zjavne splnené v súlade so znením. V každom prípade to vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania. Iný výklad sa v tomto prípade nezdá byť možný. Účastníci konania sa tiež zhodujú v tom, že v chorvátskom práve neexistuje žiadne ustanovenie, ktoré by mohlo zabrániť zneužívaniu ustanovenia o malých podnikoch.
b) Posúdenie skutkového stavu verzus výklad právnej normy
33. Podľa Súdneho dvora však možno zásadu zákazu zneužívajúceho konania (skrátenie „zákaz zneužitia“) uplatniť voči zdaniteľnej osobe aj vtedy, ak vnútroštátne právo neobsahuje žiadne ustanovenia, ktoré by upravovali zamietnutie podvodného alebo zneužívajúceho uplatňovania práv podľa smernice o DPH.(9)
34. Súdny dvor vychádzal okrem iného zo skutočnosti, že odmietnutie podvodného alebo zneužívajúceho uplatňovania výhod vyplývajúcich zo smernice o DPH sa má považovať za nevyhnutnú súčasť spoločného systému DPH.(10) V takomto prípade najmä nie sú objektívne podmienky vyžadované na účely získania sledovanej výhody v skutočnosti splnené.(11)
1) Neproblematické: zistenie hospodárskych skutočností
35. Pri určovaní relevantných skutočností sa totiž transakcia musí posudzovať tak, ako ju strany skutočne zamýšľali, t. j. na základe skutočných hospodárskych okolností. Rozhodujúcim faktorom nie je zvolená občianskoprávna štruktúra, t. j. „vonkajšia právna forma“ transakcie, ale ekonomický zámer strán podľa celkového obrazu okolností. Nejde však o výklad práva EÚ (alebo vnútroštátneho práva), ale o posúdenie skutkových okolností prípadu.
36. V rámci konania podľa článku 267 ZFEÚ, ktoré je založené na jasnom rozdelení úloh medzi vnútroštátnymi súdmi a Súdnym dvorom, má však samozrejme výlučne vnútroštátny súd právomoc zistiť a posúdiť skutkové okolnosti sporu vo veci samej.(12) Súdny dvor môže v tomto ohľade poskytnúť nanajvýš usmernenia. Ak vnútroštátny súd dospeje k záveru, že založenie žalobkyne bolo z právneho hľadiska len fiktívne s cieľom ekonomicky pokračovať v činnosti bývalej spoločnosti, môže napríklad v rámci ekonomického prístupu ignorovať „vonkajšiu právnu formu“ a zamerať sa na správne, ekonomicky skutočne zamýšľané skutočnosti.
37. Vyplýva to zo skutočnosti, že daňové právo sa v konečnom dôsledku snaží o rovnaké zdanenie ekonomických skutočností. Preto sa musí najprv správne rozpoznať ekonomická podstata situácie. Úprava, ktorá sa snaží umelo obísť alebo zakryť tento hospodársky obsah prostredníctvom slobody rozhodovania podľa občianskeho práva, nemôže zmeniť za tým stojaci skutočný skutkový stav. Vzhľadom na zásadu rovnakého zdanenia sa musia rovnako zdaňovať aj ekonomicky porovnateľné situácie (bez ohľadu na ich občianskoprávnu konštrukciu). Takéto posúdenie skutkového stavu na základe článku 11 Opći porezni zakon, na ktorý sa odvoláva Komisia, sa možno dá v tomto prípade dokonca predstaviť. Toto ustanovenie totiž zjavne vyžaduje posúdenie daňových skutočností na základe ich ekonomickej podstaty.
2) Problematické: doplnenie práva Únie o nepísané prvky trestného činu
38. V rozsahu, v akom judikatúra citovaná v bode 33 mala chápať ako doplnenie práva Únie o nepísané znaky skutkovej podstaty trestného činu, tento veľmi ďalekosiahly (a dogmaticky kontroverzný(13)) prístup – ktorý je v súčasnosti predmetom konania pred Európskym súdom pre ľudské práva(14) – sa tu neuplatňuje.
39. V tomto prípade nie sú podmienky na získanie požadovanej výhody, v tomto prípade oslobodenia od dane pre malé podniky, upravené v smernici o DPH – na rozdiel napríklad od odpočítania dane. Oslobodenie od dane pre malé podniky môžu do určitých limitov obratu udeliť len členské štáty a upraviť konkrétne podmienky jeho udelenia. Konkrétne podmienky oslobodenia od dane pre malé podniky teda nevyplývajú zo smernice o DPH, ale výlučne z chorvátskeho práva. V dôsledku toho nemožno v predmetnej veci tvrdiť, že podmienky práva EÚ na získanie oslobodenia od dane pre malé podniky nie sú splnené.
40. Požiadavky na oslobodenie malých podnikov podľa chorvátskeho práva sú podľa znenia (pozri bod 32 vyššie) očividne splnené. Iný výklad založený na zákaze zneužitia podľa práva EÚ sa tu nezdá byť možný. Doslovný význam odvodený zo znenia je totiž limitom akéhokoľvek výkladu, aj keď slúži na zabránenie zneužitia. Zásada výkladu vnútroštátneho práva v súlade s právom EÚ tiež podlieha určitým obmedzeniam. Povinnosť vnútroštátneho súdu odvolávať sa na obsah smernice pri výklade a uplatňovaní relevantných ustanovení vnútroštátneho práva je obmedzená všeobecnými zásadami práva a nemôže slúžiť ako základ pre výklad vnútroštátneho práva contra legem.(15)
41. Ako zdôrazňuje vnútroštátny súd, vo veci samej nejde ako doteraz o odmietnutie oslobodenia od dane alebo odpočítania DPH stanovené v práve Únie. Ide skôr o zdanenie zdaniteľnej osoby prostredníctvom všeobecného nepísaného zákazu zneužitia podľa práva Únie napriek existencii vnútroštátneho oslobodenia od dane – a teda bez právneho základu.
42. To by však bolo v rozpore so všeobecnou zásadou zákonnosti zdaňovania, ktorú uznáva aj právo Únie a ktorú veľká komora Súdneho dvora v poslednom čase viackrát zdôraznila.(16) Daňové právo je klasické intervenčné právo. Preto každý zásah štátu do základných práv zdaniteľnej osoby prostredníctvom zdanenia musí byť dostatočne jasne upravený v zákone, ktorý sa na zdaniteľnú osobu priamo vzťahuje.
43. Preto podľa Súdneho dvora „zásada zákonnosti zdanenia, ktorá je súčasťou právneho poriadku Únie ako všeobecná právna zásada, vyžaduje, aby každá povinnosť zaplatiť daň, ako aj všetky podstatné prvky vymedzujúce jej základné charakteristiky boli stanovené zákonom, pričom daňovník musí byť schopný predvídať a vypočítať výšku splatnej dane a určiť okamih, kedy sa stáva splatnou“(17). S tým však nemôže byť v súlade priama uplatniteľnosť všeobecného a nepísaného zákazu zneužitia podľa práva EÚ.
c) Predbežný záver
44. Ak členský štát nestanoví pravidlo, ktoré by bránilo zneužívaniu práva zo strany zdaniteľných osôb, možno porušil svoju povinnosť stanoviť pravidlá na zabránenie zneužívania práva v oblasti DPH. Nesplnenie povinnosti zo strany členského štátu však nemožno vytýkať zdaniteľnej osobe, ktorá spĺňa podmienky stanovené vnútroštátnym právom. Zostáva len výklad vnútroštátneho práva v súlade s právom Únie, ktorý avšak podlieha určitým obmedzeniam. Je na vnútroštátnom súde, aby preskúmal, či tu možno uvažovať o takomto výklade. V opačnom prípade je priame uplatnenie všeobecnej zásady zamedzenia zneužitia na stanovenie daňovej povinnosti žalobkyne vylúčené.
45. Je však možné, že pri zisťovaní ekonomického obsahu transakcie (zisťovanie a posudzovanie skutkového stavu), za ktoré je zodpovedný vnútroštátny súd, sa môže ukázať, že napriek zmene právnej formy nedošlo k žiadnej ekonomickej zmene skutkového stavu. V takom prípade musí zdanenie vychádzať z reálnych ekonomických skutočností. Na správne určenie ekonomicky relevantných skutočností, ktoré sa majú zdaniť v rámci tzv. ekonomického prístupu, sa nevyžaduje žiadny osobitný právny základ.
46. Či nová spoločnosť so zmenenou štruktúrou spoločníkov v skutočnosti len formálne vystupovala ako nová zdaniteľná osoba s cieľom umelo využiť oslobodenie od dane pre malé podniky, nemožno vzhľadom na skromný opis skutkového stavu posúdiť. To nie je ani úlohou Súdneho dvora v prejudiciálnom konaní. Je skôr úlohou vnútroštátneho súdu alebo daňových orgánov, aby tieto skutočnosti zistili. Túto úlohu môžu uľahčiť nasledujúce (alternatívne) vysvetlenia k existencii zneužitia práva.
2. Alternatívne: o podmienkach zneužitia práva
47. V prípade, že sa Súdny dvor nebude riadiť vyššie uvedenou argumentáciou a bude predpokladať priame uplatnenie všeobecného zákazu zneužitia podľa práva Únie, je potrebné podrobnejšie sa zaoberať znakmi zneužitia práva.
48. Podľa ustálenej judikatúry si určenie zneužitia v oblasti práva DPH vyžaduje kumulatívnu existenciu objektívnych [pozri písmeno a) nižšie] a subjektívnych znakov [pozri písmeno b) nižšie]. Okrem toho uplatňovanie všeobecnej zásady zákazu zneužitia v jednotlivých prípadoch nesmie porušovať zásady zákonnosti zdanenia, právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery [pozri písmeno c) nižšie].
49. Určenie zneužitia závisí od celkového posúdenia všetkých okolností konkrétneho prípadu. Dôkazné bremeno v tomto smere nesie príslušný daňový orgán.(18) Súdne preskúmanie celkového posúdenia musí vykonať vnútroštátny súd.
a) Objektívne skutočnosti
50. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora sa na určenie zneužitia najprv vyžaduje, aby sa cieľ uplatneného ustanovenia nedosiahol napriek jeho formálnemu splneniu.(19) Existenciu zneužitia možno preto vždy určiť len na základe konkrétneho účelu dotknutého ustanovenia.
51. V konaní vo veci samej žalobkyňa zjavne formálne splnila podmienky na využitie ustanovenia o malých podnikoch. Predovšetkým neboli prekročené príslušné prahové hodnoty obratu za predchádzajúci rok ani za aktuálny rok z dôvodu nového založenia žalobkyne.
52. Využitie chorvátskeho ustanovenia o malých podnikoch by však mohlo byť nevhodné. To si vyžaduje určenie jeho účelu. Pokiaľ ide o článok 287 smernice o DPH, ktorý umožňuje členským štátom udeliť takéto oslobodenie od dane, Súdny dvor vychádza z toho, že jeho cieľom je podporiť zakladanie a činnosť malých podnikov a posilniť ich konkurencieschopnosť.(20) To je však otázne, keďže sa im súčasne odopiera odpočítanie dane a oslobodenie sa vzťahuje len na ročný obrat, ktorý podnik dosiahne v priebehu roka v členskom štáte, v ktorom je usadený.(21) V neprospech tohto cieľa hovorí aj stanovenie hranice obratu ako hranice oslobodenia, a nie ako oslobodenú sumu, pretože znevýhodňuje najmä úspešných začínajúcich podnikateľov.(22)
53. Účelom tohto oslobodenia od dane je skôr administratívne zjednodušenie (pravidlo de minimis). Bez vymedzenia hranice obratu by daňové orgány museli považovať každú osobu, ktorá vykonáva aj tú najmenšiu ekonomickú činnosť, za zdaniteľnú osobu. To by si vyžadovalo značné administratívne úsilie zo strany daňovníkov a daňových orgánov bez toho, aby sa toto úsilie kompenzovalo zodpovedajúcimi daňovými príjmami.(23)
54. Na základe účelu administratívneho zjednodušenia pôsobí toto ustanovenie prinajmenšom rovnako v prospech členských štátov.(24) V tejto súvislosti mám pochybnosti o tom, či je možné zneužívanie oslobodenia pre malé podniky zo strany zdaniteľnej osoby. Toto chápanie posilňuje skutočnosť, že zdaniteľné osoby, ktoré využívajú oslobodenie od dane pre malé podniky, nemajú právo na odpočítanie DPH podľa článku 289 smernice o DPH. Z celkového hľadiska nemusí nevyhnutne ísť o daňovú výhodu pre zdaniteľnú osobu.
55. Na druhej strane však nemožno vylúčiť, že v jednotlivých prípadoch môže vzniknúť neúmyselná daňová výhoda. Ročný obrat uvedený v článku 287 smernice o DPH sa týka príslušnej konajúcej zdaniteľnej osoby.(25) Nesprávne využitie tohto ustanovenia je preto možné, napríklad ak sa jeden obchodný podnik rozdelí medzi niekoľko „samostatne vytvorených“ zdaniteľných osôb, aby sa neprekročili príslušné prahové hodnoty obratu.
56. To platí v každom prípade, ak rôzne zdaniteľné osoby nemožno považovať za jednu zdaniteľnú osobu na účely článku 287 smernice o DPH.(26) Ako argumentovala Chorvátska republika, fakultatívne ustanovenie článku 11 smernice o DPH o považovaní viacerých osôb za jednu zdaniteľnú osobu nebolo transponované do vnútroštátneho práva. Preto žalobkyňu a bývalú spoločnosť nemožno považovať za jednu zdaniteľnú osobu.
57. V dôsledku toho nepovažujem za vylúčené, že by sa zneužitie mohlo posudzovať aj v súvislosti s úpravou pre malé podniky podľa článku 287 smernice o DPH. Keďže však toto ustanovenie má prinajmenšom rovnako za cieľ administratívne zjednodušenie v prospech členských štátov, zneužitie možno predpokladať len vo výnimočných prípadoch.
b) Subjektívne znaky
58. Okrem objektívnych znakov sa na preukázanie zneužívania vyžadujú aj subjektívne znaky. Z viacerých objektívnych znakov musí byť zrejmé, že predmetné transakcie sú v podstate určené na získanie daňovej výhody. Zákaz zneužitia sa neuplatní, keď môžu mať predmetné plnenia nejaké iné vysvetlenie ako číre dosiahnutie daňových výhod.(27)
59. Zdaniteľná osoba má v zásade právo vybrať si štruktúru svojej činnosti tak, aby obmedzila svoj daňový dlh.(28) V zásade si teda môže zvoliť takú organizačnú štruktúru a taký spôsob uskutočňovania plnení, aké považuje za najvhodnejšie pre svoju hospodársku činnosť a na účely obmedzenia daňových nákladov.(29) Zakázané sú len vyslovene umelé konštrukcie zbavené hospodárskej reality a vytvorené iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu.(30) Naopak o čisto umelú konštrukciu nejde, ak existujú objektívne dôvody v prospech zvoleného usporiadania.
60. Žalovaná vychádzala zo skutočnosti, že žalobkyňa pokračovala v obchodnej prevádzke v priestoroch a so zamestnancami a dodávateľmi bývalej spoločnosti. Tieto indície môžu hovoriť v prospech čisto umelej konštrukcie. Naopak nezdá sa, že by za žalobkyňou a bývalou spoločnosťou stáli tie isté osoby. Účasť rôznych osôb môže byť silnou indíciou, že existovali ekonomické dôvody pre založenie žalobkyne pri súčasnom pokračovaní obchodnej prevádzky bývalej spoločnosti.
61. Je úlohou vnútroštátneho súdu, aby na základe celkových okolností konkrétneho prípadu rozhodol, či hlavným účelom zvolenej konštrukcie bolo získanie daňovej výhody. V každom prípade samotné skutočnosti, ktoré doteraz oznámil vnútroštátny súd, neodôvodňujú predpoklad, že by založenie žalobkyne treťou osobou a prevzatie obchodných činností bývalej spoločnosti bolo čisto umelou konštrukciou.
c) Žiadne porušenie zásad zákonnosti zdaňovania, právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery
62. Žalobkyňa vo veci samej sa tiež dovoláva zásad zákonnosti a právnej istoty.
63. V niektorých starších rozhodnutiach v oblasti práva DPH však Súdny dvor rozhodol, že zdaniteľné osoby, ktoré vytvorili podmienky týkajúce sa nadobudnutia určitého práva zneužívajúcim alebo podvodným spôsobom, nie sú oprávnené dovolávať sa týchto zásad.(31)
64. Toto tvrdenie považujem za problematické v takejto širokej miere z hľadiska právneho štátu a s prihliadnutím na nedávnu judikatúru Súdneho dvora o spoločných hodnotách, na ktorých je Únia založená. Nie je tiež v súlade s nedávnou judikatúrou Súdneho dvora týkajúcou sa zásady právneho štátu.
65. V nedávnej judikatúre Súdny dvor čoraz viac zdôrazňoval, že Úniu tvoria štáty, ktoré rešpektujú a vzájomne uznávajú hodnoty stanovené v článku 2 ZEÚ.(32) Medzi hodnoty uvedené v článku 2 ZEÚ, na ktorých je Únia založená, patrí najmä právny štát. To si na jednej strane vyžaduje, aby sa štátne zásahy uskutočňovali len na základe právneho základu. Táto právna výhrada je v daňovom práve vyjadrená zásadou zákonnosti zdanenia(33) a v trestnom práve zásadou nulla poene sine lege certa (žiaden trest bez presného znenia zákona) a Súdny dvor ju chápe ako osobitné vyjadrenie všeobecnej zásady právnej istoty.(34)
66. Zásada právnej istoty, ktorej dôsledkom je zásada ochrany legitímnej dôvery, a ktorá sa tak vracia k zásade právneho štátu, si vyžaduje, aby boli právne pravidlá jasné, presné a predvídateľné, pokiaľ ide o ich účinky, najmä keď môžu mať nepriaznivé dôsledky pre jednotlivcov a podniky.(35) Zásadu právnej istoty a zásadu ochrany legitímnej dôvery musia dodržiavať inštitúcie Európskej únie, ale aj členské štáty pri výkone právomocí, ktoré im zverujú smernice Únie.(36)
67. Veľká komora Súdneho dvora už stanovila, že požiadavka určitosti rozhodného práva, ktorá je vlastná uvedenej zásade, znamená, že zákon jasne definuje (v tom prípade trestné činy a tresty za ne) právne dôsledky. Táto podmienka je splnená, pokiaľ osoba podliehajúca súdnej právomoci môže zo znenia relevantného ustanovenia a za pomoci výkladu, ktorý mu dávajú súdy, zistiť, aké konania alebo opomenutia zakladajú jej (tam trestnú) zodpovednosť.(37) Nič iné neplatí ani pre iné druhy intervenčného práva, ako je daňové právo a v ňom stanovená daňová zodpovednosť. Súdny dvor preto už tiež uznal osobitný význam výhrady zákonnej úpravy pre daňové právo a označil ju za všeobecnú právnu zásadu, ktorá je súčasťou právneho poriadku Únie.(38)
68. Ustanovenia daňových zákonov musia byť preto jasné a ich uplatňovanie musí byť pre dotknutú osobu predvídateľné, ak jej ukladajú povinnosti. Podľa Súdneho dvora je táto požiadavka mimoriadne záväzná, ak ide o právnu úpravu, ktorá môže mať finančné dôsledky.(39) V tomto ohľade musí byť každá povinnosť zaplatiť daň, ako aj všetky podstatné prvky vymedzujúce jej základné charakteristiky stanovená zákonom. Daňovník musí byť schopný predvídať výšku splatnej dane.(40)
69. Na druhej strane zákaz zneužívania (podľa práva Únie) nemôže vychádzať z písaného primárneho práva a už vôbec nie z hodnôt uvedených v článku 2 ZEÚ. V situáciách, v ktorých je dotknutá tak zásada právneho štátu, ako aj zásada zákazu zneužívania, to hovorí v prospech veľmi opatrného a reštriktívneho uplatňovania tejto druhej zásady.
70. Na základe toho nemožno žalobkyni paušálne odoprieť právo dovolávať sa ochrany legitímnej dôvery. Platí to o to viac, že konanie vo veci samej – ako zdôrazňuje aj Chorvátska republika – sa netýka tvrdenia o podvode v oblasti DPH, ale „len“ zneužitia práva. Ide o významný rozdiel, ktorý odôvodňuje aj odlišné zaobchádzanie.
71. Daňový únik je trestný čin spočívajúci v získaní daňovej výhody. Zneužívajúce konštrukcie sa na druhej strane vyznačujú tým, že napriek dodržiavaniu príslušných právnych ustanovení (t. j. legálnemu správaniu) vedú výlučne k získaniu daňovej výhody, ktorá nie je zákonom zamýšľaná. Hranica medzi už zneužívajúcim a ešte nezneužívajúcim „normálnym“ správaním zdaniteľnej osoby v snahe minimalizovať svoje daňové zaťaženie môže byť pohyblivá a výrazne závisieť od konkrétneho prípadu. Platí to o to viac, keď Súdny dvor uznáva, že keď má zdaniteľná osoba možnosť výberu medzi dvoma plneniami, nemá povinnosť vybrať si to, ktoré zahŕňa platbu najvyššieho DPH, ale má naopak právo vybrať si štruktúru svojej činnosti tak, aby obmedzila svoj daňový dlh. Zdaniteľné osoby v dôsledku toho majú v zásade slobodu zvoliť si takú organizačnú štruktúru a taký spôsob uskutočňovania plnení, aké považujú za najvhodnejšie pre svoju hospodársku činnosť a na účely obmedzenia daňových nákladov.(41)
72. To si však zároveň vyžaduje, aby sa zdaniteľná osoba mohla spoľahnúť na právny stav v príslušnom členskom štáte. Ak – ako vo veci samej – neexistuje zákonné ustanovenie, ktoré by bránilo zneužitiu, a ak vnútroštátne právo nemožno vykladať tak, že využitie ustanovenia o oslobodení od dane výlučne s cieľom minimalizovať daň je neprípustné, nemožno preto paušálne odmietnuť právne dôsledky oslobodenia od dane stanovené zákonom.
73. Úlohou vnútroštátneho súdu je skôr vždy rozhodnúť na základe celkových okolností konkrétneho prípadu, či žalobkyňa mohla mať legitímnu dôveru, že právny stav bude naďalej platiť. Ak vnútroštátny súd odpovie na túto otázku kladne, žalovaný daňový orgán sa nemôže voči žalobkyni dovolávať všeobecného nepísaného zákazu zneužitia podľa práva EÚ, ak ho ešte neprebral do vnútroštátneho práva.
3. O právnych dôsledkoch zneužitia práva
74. Ak by vnútroštátny súd dospel k záveru, že sú splnené všetky predpoklady pre domnienku zneužitia práva (vrátane neexistencie legitímnej dôvery), zdanenie by muselo vychádzať zo situácie, ktorá by existovala za absencie plnení predstavujúcich takéto zneužitie.(42)
75. Z dôvodu proporcionality však zdanenie nesmie ísť nad rámec toho, čo je potrebné na správne vyrubenie DPH.(43) Z toho vyplýva, že žalovaný daňový orgán by bol oprávnený odoprieť žalobkyni právo dovolávať sa ustanovenia o malých podnikoch. Zároveň by však žalobkyňa mala v tomto prípade právo na odpočítanie DPH za predmetné zdaňovacie obdobie, čo zohľadnil aj chorvátsky daňový orgán.
VI. Návrh
76. Na základe vyššie uvedeného navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na otázky, ktoré mu položil Upravni sud u Zagrebu (Správny súd Záhreb, Chorvátsko), takto:
Všeobecná zásada zákazu zneužitia nezaväzuje vnútroštátne orgány a súdy, aby v rozpore so zásadou zákonnosti zdanenia ignorovali vnútroštátne oslobodenie od dane malého podnikateľa vydané na základe článku 287 smernice o DPH, ak výklad vnútroštátneho práva v súlade s právom EÚ nie je možný a vnútroštátne právo neobsahuje právny základ pre zamietnutie oslobodenia od dane. Daňová správa však môže pri určovaní zdaniteľných skutočností vychádzať z ekonomicky zamýšľanej situácie a neprihliadať na situáciu, ktorá bola len zdanlivo navodená (tzv. ekonomický prístup).