Začasna izdaja
SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 16. maja 2024(1)
Zadeva C-171/23
UP CAFFE d.o.o.
proti
Ministarstvo financija Republike Hrvatske
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Upravni sud u Zagrebu (upravno sodišče v Zagrebu, Hrvaška))
„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Ureditev oprostitve za mala podjetja – Zloraba na področju prava o DDV z ustanovitvijo nove družbe – Prepoved zlorabe na področju prava o DDV na podlagi prava Unije – Neposredna uporaba v primerjavi s presojo dejanskega stanja z ekonomskega vidika“
I. Uvod
1. V pravu Unije obstaja splošno pravno načelo, v skladu s katerim se nihče ne more sklicevati na določbe prava Unije z namenom goljufije ali zlorabe. To načelo velja tudi za pravo o DDV, ki je z Direktivo 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV)(2) v veliki meri harmonizirano.
2. Nacionalni organi in sodišča morajo zato zavrniti uveljavljanje pravic do odbitka, oprostitve ali vračila DDV, ki jih določa Direktiva o DDV, če se te uveljavljajo z namenom goljufije ali zlorabe. Vprašanje, ki se zdaj postavlja, je, ali enako velja za uporabo ureditve za mala podjetja, ki jo države članice lahko (vendar ne nujno) določijo v skladu s členom 287 Direktive o DDV.
3. V postopku v glavni stvari želi hrvaška davčna uprava davčnemu zavezancu zavrniti uporabo hrvaške ureditve za mala podjetja zaradi domnevne zlorabe, čeprav hrvaško pravo ne določa podlage za tako zavrnitev. Zato je zdaj priložnost, da se pojasnijo obseg in omejitve sodne prakse Sodišča glede splošne prepovedi zlorabe na področju prava o DDV.
4. Postavlja se tudi vprašanje razmerja med tem splošnim načelom ter splošnimi načeli pravne varnosti, varstva legitimnih pričakovanj in zakonitosti davka, ki so prav tako del prava Unije.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Člen 281 in naslednji Direktive o DDV določajo posebna pravila za mala podjetja. Člen 282 Direktive o DDV v različici, ki se uporablja v postopku v glavni stvari, določa:
„Oprostitve in progresivne davčne olajšave, predvidene v tem oddelku, se uporabljajo za dobavo blaga in storitev malih podjetij.“
6. Člen 287, točka 19, Direktive o DDV v različici, ki se uporablja v postopku v glavni stvari, določa:
„Države članice, ki so pristopile po 1. januarja 1978, lahko oprostijo davčne zavezance, katerih letni promet ne presega protivrednosti naslednjih zneskov v nacionalni valuti po menjalnem tečaju na dan njihovega pristopa: […]
19. Hrvaška: 35 000 EUR.“
7. V skladu s členom 1 Izvedbenega sklepa Sveta z dne 25. septembra 2017(3) se Republiki Hrvaški z odstopanjem od točke 19 člena 287 Direktive 2006/112 dovoli oprostitev plačila DDV za davčne zavezance, katerih letni promet ne presega zneska 45.000 EUR v protivrednosti nacionalne valute po menjalnem tečaju na dan njenega pristopa k Evropski uniji.
B. Hrvaško pravo
8. Člen 287 Direktive o DDV je bil v hrvaško pravo prenesen s členom 90 hrvaškega zakona o DDV (Zakon o porezu na dodanu vrijednost; v nadaljevanju: Zakon o PDV).
9. Določba smiselno določa, da se domača pravna ali fizična oseba lahko obravnava kot malo podjetje, če njen promet v preteklem koledarskem letu ni presegel 300.000 kun (HRK) (več kot 39.000 EUR). Mala podjetja so na splošno oproščena plačila DDV, nasprotno pa nimajo pravice do odbitka DDV.
III. Dejansko stanje
10. Predložitveno sodišče je zelo na kratko navedlo upoštevno dejansko stanje:
11. Pri družbi UP CAFFE d.o.o. s sedežem na Hrvaškem (v nadaljevanju: tožeča stranka) je hrvaška davčna uprava (v nadaljevanju: tožena stranka) izvedla posebni nadzor za namene DDV. Pri tem je tožena stranka ugotovila, da je tožeča stranka nadaljevala z gospodarskimi dejavnostmi družbe SS-UGO d.o.o. (v nadaljevanju: prejšnja družba), s katero naj bi bila še vedno povezana.
12. Tožena stranka iz tega sklepa, da ustanovitev tožeče stranke in prenos dejavnosti nanjo nista povzročila prekinitve kontinuitete poslovanja prejšnje družbe. Posledično je obračunala DDV, ki ga dolguje tožeča stranka, ne da bi uporabila zahtevano ureditev za mala podjetja. Hkrati pa je tožeči stranki priznala ustrezni odbitek DDV.
13. Tožena stranka je nato 17. oktobra 2018 tožeči stranki izdala odločbo o odmeri DDV. V njej je tožena stranka določila DDV in zamudne obresti za obdobje od 1. januarja 2018 do 31. julija 2018. Tožeča stranka je zoper to odločbo vložila ugovor, ki ga je tožena stranka zavrnila z odločbo z dne 24. avgusta 2020.
14. Tožeča stranka je zoper to odločbo vložila tožbo pri predložitvenem sodišču. Zlasti se sklicuje na to, da izpolnjuje vse pogoje za opredelitev kot malo podjetje. Poleg tega trdi, da je bila šele po izteku davčnega obdobja s spremembami Opći porezni zakon (splošni davčni zakon) v člen 12a uvedena splošna določba o preprečevanju zlorab. Podobno naj bi bila šele naknadno s spremembami člena 49(1), točka 4, Opći porezni zakon uvedena možnost, da se več oseb obravnava kot ena povezana oseba in s tem kot en davčni zavezanec. Vendar naj bi bila retroaktivna uporaba določb v nasprotju z Ustav Republike Hrvatske (ustava Republike Hrvaške).
15. Te osnovne ugotovitve o dejanskem stanju so konkretizirane z naslednjimi usklajenimi navedbami strank v postopku v glavni stvari:
16. Prvotno je obstajalo gostinsko podjetje, ki je bilo od 1. januarja 2013 do 12. julija 2017 registrirano kot zavezanec za DDV. Gostinsko dejavnost je pozneje prevzela prejšnja družba, ki jo je 28. junija 2017 ustanovil lastnik gostinskega podjetja. Ta je izkoristila pravico do izbire, ki jo ima na podlagi člena 90(1) Zakon o PDV, da se za namene DDV obravnava kot malo podjetje.
17. Zaradi prometa, ki ga je prejšnja družba dosegla leta 2017, leta 2018 ni več izpolnjevala pogojev za nadaljnjo uporabo ureditve za mala podjetja. Družba je konec leta 2017 v veliki meri prenehala opravljati gostinsko dejavnost.
18. Isti čas je tožečo stranko, kot se zdi, ustanovila oseba, ki ni lastnica prejšnje družbe. Tožeča stranka je izkoristila možnost, da se od leta 2018 obdavči kot malo podjetje. Pri tem je v istem prostoru ter z istimi zaposlenimi in dobavitelji kot prejšnja družba prav tako opravljala gostinsko dejavnost.
19. Tožena stranka je poleg tega v okviru posebnega nadzora ugotovila, da je bil poslovodja in lastnik prejšnje družbe zaposlen pri tožeči stranki. Vendar se zdi – kot je vsaj sugerirano v stališču Komisije – da ta ni niti družbenik niti poslovodja tožeče stranke. Vendar je bil skupaj s tožečo stranko solidarno odgovoren za najem poslovnih prostorov in je bil edini podpisnik bančnega računa družbe.
IV. Predlog za sprejetje predhodne odločbe
20. Upravni sud u Zagrebu (upravno sodišče v Zagrebu, Hrvaška), pristojno za odločanje v postopku v glavni stvari, je prekinilo postopek in Sodišču na podlagi člena 267 PDEU v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
Ali pravo Unije nacionalnim organom in sodiščem nalaga, da ugotovijo obveznost plačila davka na dodano vrednost (ne da bi zavrnili zahtevek za vračilo DDV), če iz objektivnih okoliščin zadeve izhaja, da je prišlo do utaje DDV z ustanovitvijo nove družbe, torej s prekinitvijo obdavčljive kontinuitete poslovanja prejšnje družbe, kadar davčni zavezanec ve ali bi moral vedeti, da je sodeloval pri takem dejanju, nacionalni zakon pa v trenutku nastanka obdavčljivega dogodka ne določa obveznosti take ugotovitve?
21. V postopku pred Sodiščem so pisna stališča predložile tožeča stranka, Republika Hrvaška in Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se obravnava ne opravi.
V. Pravna presoja
A. Dopustnost in vsebinska opredelitev vprašanja za predhodno odločanje
22. Komisija dvomi, da predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo predložitveno sodišče, izpolnjuje zahteve iz člena 94 Poslovnika Sodišča. V skladu z njim mora predlog vsebovati med drugim kratko predstavitev upoštevnega dejanskega stanja, ki ga je ugotovilo sodišče, ali vsaj navedbo dejanskih okoliščin, na katerih temelji vprašanje.
23. Predložitvena odločba vsebuje le zelo skromne navedbe o upoštevnem dejanskem stanju. Zlasti niso dovolj pojasnjene konkretne okoliščine, iz katerih naj bi izhajala morebitna zloraba pravice. Vendar navedbe predložitvenega sodišča še zadostujejo za razumevanje dejanskega okvira spora o glavni stvari. Poleg tega sta tako tožeča stranka kot tudi Republika Hrvaška dosledno predstavili dejansko stanje in tako prispevali k razumevanju dejanskega okvira.
24. Vendar se vprašanje za predhodno odločanje tudi ne nanaša na konkretno določbo prava Unije. Določbe Direktive o DDV, ki jih je predložitveno sodišče navedlo v obrazložitvi predloga (členi 11, 19, 28 in 80), imajo le zelo omejeno povezavo s postopkom v glavni stvari. Vendar je iz konteksta dovolj jasno razvidno, da gre za uporabo oprostitve za tako imenovana mala podjetja, ki je državam članicam dovoljena s členom 287 Direktive o DDV, in za splošno načelo prepovedi zlorabe.
25. Na splošno zato menim, da je predložitveno sodišče dejansko in pravno ozadje spora o glavni stvari pojasnilo ravno dovolj, da se lahko odgovori na vprašanje za predhodno odločanje.
26. Da pa bi se predložitvenemu sodišču dal koristen odgovor, je treba vprašanje za predhodno odločanje preoblikovati. Sodišče želi v bistvu izvedeti, ali je mogoče tožeči stranki na podlagi načela prava Unije o prepovedi zlorabe uporabo hrvaške ureditve za mala podjetja zavrniti tudi, če v hrvaškem pravu ni določbe, ki bi omogočala tako zavrnitev, ampak je bila ta v tem pravu uvedena šele pozneje.
B. Vprašanje za predhodno odločanje
27. Vprašanje za predhodno odločanje se nanaša predvsem na prepoved zlorabe kot splošno načelo prava Unije. Zato bom najprej preučila njeno možnost uporabe in njen obseg v obravnavani zadevi (glej točko 1). Nato bom obravnavala pogoje, ki izhajajo iz abstraktnega dejanskega stana (glej točko 2), in pravne posledice (glej točko 3) zlorabe pravice.
1. Možnost uporabe in obseg splošnega načela prepovedi zlorabe
a) Splošno
28. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča je prepoved zlorabe pravice splošno načelo prava Unije.(4) Načelo ima širok učinek tudi na področju prava o DDV.
29. Tako po eni strani davčni zavezanec ne more z namenom goljufije ali zlorabe uveljavljati pravic do odbitka, oprostitve ali vračila DDV, ki jih določa Direktiva o DDV.(5) Po drugi strani pa je treba Direktivo o DDV razlagati tako, da „nasprotuje nacionalni praksi, v skladu s katero se odločitev davčnega zavezanca, da bo gospodarsko dejavnost izvajal v obliki, ki mu omogoča znižanje stroškov, šteje za ‚izvrševanje pravice v nasprotju z njenim namenom‘, in se iz tega razloga temu zavezancu zavrne pravica do odbitka vstopnega DDV“. To naj bi veljalo, „če ni dokazano, da obstaja povsem umetni konstrukt, brez ekonomske stvarnosti, ki se izvaja zgolj ali vsaj predvsem za pridobitev davčne ugodnosti, katere dodelitev bi bila v nasprotju s cilji te direktive.“(6)
30. Iz tega je razvidno, da se v pravu o DDV splošno načelo prepovedi zlorabe razume kot načelo razlage.(7) Boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam je cilj, ki ga Direktiva o DDV priznava in spodbuja.(8) V skladu s tem je treba določbe Direktive o DDV razlagati tako, da se davčni zavezanci nanje ne morejo sklicevati z namenom goljufije ali zlorabe.
31. V obravnavanem primeru sta kot zakonodaja, ki jo je treba razlagati, upoštevna le člen 287 Direktive o DDV in hrvaško pravo, v katerega je bila prenesena Direktiva, določeno v členu 90(1) Zakon o PDV. Ker člen 287 Direktive o DDV državam članicam daje le možnost, da določijo oprostitev za davčne zavezance, katerih promet je nižji od nekaterih pragov prometa (t. i. oprostitev za mala podjetja), se ta določba ne more uporabiti neposredno v razmerju do posameznika. Neposredni učinek za davčnega zavezanca ima samo člen 90(1) Zakon o PDV.
32. Nacionalna sodišča morajo nacionalno pravo za prenos razlagati, kolikor je mogoče, ob upoštevanju besedila in namena določbe Direktive. Glede na besedilo so pogoji iz prava države članice za odobritev oprostitve za mala podjetja izpolnjeni. na to vsaj nakazuje predlog za sprejetje predhodne odločbe. Zdi se, da drugačna razlaga v obravnavanem primeru ni mogoča. Tudi stranki se strinjata, da v hrvaškem pravu ni nobene določbe, ki bi lahko preprečila uporabo ureditve za mala podjetja z namenom zlorabe.
b) Presoja dejanskega stanja v primerjavi z razlago pravnega pravila
33. Glede na pojmovanje Sodišča pa se načelo prepovedi zlorabnega ravnanja (skrajšano: prepoved zlorabe) lahko uporabi zoper davčnega zavezanca tudi, če nacionalno pravo ne vsebuje določb, ki bi zavračale uporabo pravic iz Direktive o DDV z namenom goljufije ali zlorabe.(9)
34. Sodišče je svojo utemeljitev med drugim oprlo na dejstvo, da je treba zavrnitev uporabe ugodnosti iz Direktive o DDV z namenom goljufije ali zlorabe šteti za neločljiv del skupnega sistema davka na dodano vrednost.(10) Zlasti naj v takem primeru objektivni pogoji za pridobitev zahtevane ugodnosti dejansko ne bi bili izpolnjeni.(11)
1) Neproblematično: ugotavljanje ekonomskega dejanskega stanja
35. Dejansko je treba pri ugotavljanju upoštevnega dejanskega stanja transakcijo presojati tako, kot sta jo stranki dejansko predvideli, to je na podlagi dejanskih ekonomskih okoliščin. Odločilna ni izbrana civilnopravna ureditev, torej „zunanja pravna oblika“ transakcije, temveč ekonomski namen strank glede na celotno sliko okoliščin. Vendar pri tem ne gre za vprašanje razlage prava Unije (ali nacionalnega prava), temveč za vprašanje presoje dejanskega stanja.
36. V okviru postopka iz člena 267 PDEU, ki temelji na jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, pa je za ugotavljanje in presojo dejanskega stanja spora o glavni stvari pristojno le nacionalno sodišče.(12) Sodišče lahko v zvezi s tem kvečjemu poda smernice. Če predložitveno sodišče ugotovi, da je bila ustanovitev tožeče stranke s pravnega vidika le navidezna za nadaljevanje poslovanja prejšnje družbe, lahko na primer v okviru ekonomskega pristopa ne upošteva „zunanje pravne oblike“ in se osredotoči na resnično, ekonomsko dejansko želeno dejansko stanje.
37. To izhaja že iz dejstva, da je navsezadnje namen davčnega prava enako obdavčiti primere ekonomskega dejanskega stanja. Zato je treba najprej pravilno razumeti ekonomsko vsebino dejanskega stanja. Ureditev, ki poskuša umetno zaobiti ali prikriti to ekonomsko vsebino s svobodo izbire civilnopravne ureditve ne more spremeniti resničnega dejanskega stanja, ki stoji za to ureditvijo. Že glede na načelo enakega obdavčenja je treba primere dejanskega stanja, ki so ekonomsko primerljivi (ne glede na njihovo civilnopravno strukturo), tudi enako obdavčiti. Morda je taka presoja dejanskega stanja na podlagi člena 11 Opći porezni zakon, ki ga navaja Komisija, v tem primeru celo mogoča. Zdi se namreč, da ta določba zahteva, da se davčni položaj opredeli glede na njegovo ekonomsko vsebino.
2) Problematično: dopolnitev prava Unije z nenapisanimi elementi abstraktnega dejanskega stana
38. Tudi če bi bilo treba sodno prakso, navedeno v točki 33, poleg tega razumeti tako, da se pravo Unije z uporabo razlage dopolni z nenapisanimi elementi abstraktnega dejanskega, ta zelo širok (in dogmatično sporen(13)) pristop – ki je zdaj predmet postopka pred Evropskim sodiščem za človekove pravice(14) – v obravnavani zadevi nikakor ni upošteven.
39. Kar zadeva obravnavano zadevo, namreč pogoji za pridobitev zahtevane ugodnosti, v tem primeru oprostitve za mala podjetja – za razliko od na primer odbitka DDV – niso urejeni v Direktivi o DDV. Nasprotno, le države članice lahko odobrijo oprostitev za mala podjetja do določenega praga prometa in določijo konkretne pogoje za njeno odobritev. Konkretni pogoji za oprostitev za mala podjetja torej ne izhajajo iz Direktive o DDV, ampak samo iz hrvaškega prava. Zato v obravnavani zadevi nikakor ni mogoče trditi, da pogoji, ki jih določa pravo Unije za upravičenost do oprostitve za mala podjetja, niso izpolnjeni.
40. Pogoji za oprostitev za mala podjetja, ki jih določa hrvaška zakonodaja, so glede na besedilo (glej točko 32) očitno izpolnjeni. Drugačna razlaga, ki bi temeljila na prepovedi zlorabe na podlagi prava Unije, se v tem primeru ne zdi mogoča. Dobesedni pomen, ki izhaja iz besedila, namreč pomeni omejitev vsake razlage, tudi če služi preprečevanju zlorab. Tudi načelo skladne razlage nacionalnega prava ima nekatere omejitve. Tako je obveznost nacionalnega sodišča, da pri razlagi in uporabi upoštevnih pravil nacionalnega prava upošteva vsebino direktive, omejena s splošnimi pravnimi načeli in z njo ni mogoče utemeljiti razlage tega nacionalnega prava contra legem.(15)
41. Kot poudarja predložitveno sodišče, pri tem ne gre za zavrnitev oprostitve davka ali odbitka DDV, ki ju določa pravo Unije, kot je to veljalo prej. Gre bolj za obdavčitev davčnega zavezanca prek splošne nenapisane prepovedi zlorabe, ki jo določa pravo Unije, kljub obstoju nacionalne davčne oprostitve – torej brez pravne podlage.
42. Vendar bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom zakonitosti davka, ki je priznano tudi v pravu Unije in ki ga je veliki senat Sodišča v zadnjem času večkrat poudaril.(16) Davčno pravo je klasično interventno pravo. Iz tega sledi, da mora biti morebitno poseganje države v temeljne pravice davčnega zavezanca z obdavčitvijo dovolj natančno urejeno z zakonom, ki se neposredno uporablja za davčnega zavezanca.
43. Zato po presoji Sodišča „načelo zakonitosti davka, ki je kot splošno pravno načelo del pravnega reda Unije, zahteva, da so vse obveznosti plačila davka in vsi bistveni elementi, ki opredeljujejo njegove temeljne značilnosti, določeni z zakonom, davčni zavezanec pa mora biti sposoben predvideti in izračunati znesek davka, ki ga mora plačati, ter ugotoviti, v katerem trenutku nastane obveznost plačila“.(17) Vendar neposredna uporaba splošne in nenapisane prepovedi zlorabe iz prava Unije ni združljiva s tem.
c) Vmesni sklep
44. Če država članica ne predvidi določbe za preprečevanje zlorab svojih davčnih zavezancev, morda ni izpolnila svoje obveznosti, da predvidi pravila za preprečevanje zlorab na področju prava o DDV. Vendar pa neizpolnitve obveznosti države članice ni mogoče očitati davčnemu zavezancu, ki izpolnjuje pogoje, določene v nacionalnem pravu. Vse, kar preostane, je razlaga nacionalnega prava v skladu s pravom Unije, za katero pa veljajo nekatere omejitve. Predložitveno sodišče mora preveriti, ali je taka razlaga v obravnavani zadevi mogoča. Če ni, je neposredna uporaba splošnega načela prepovedi zlorabe za utemeljitev davčne obveznosti tožeče stranke v obravnavani zadevi izključena.
45. Vendar je mogoče, da bo ugotavljanje ekonomske vsebine transakcije (ugotavljanje in presoja dejanskega stanja), ki je v pristojnosti predložitvenega sodišča, pokazalo, da kljub spremembi pravne oblike ni prišlo do ekonomske spremembe dejanskega stanja. Obdavčitev mora v tem primeru temeljiti na resničnem ekonomskem dejanskem stanju. Za pravilno določitev obdavčljivega in ekonomsko upoštevnega dejanskega stanja v okviru tako imenovanega ekonomskega pristopa ni potrebna posebna pravna podlaga.
46. Ali je nova družba s spremenjeno strukturo družbenikov dejansko zgolj formalno delovala kot nov davčni zavezanec, da bi umetno izkoristila oprostitev za mala podjetja, zaradi pomanjkljivega opisa dejanskega stanja ni mogoče presoditi. To tudi ni pristojnost Sodišča v postopku predhodnega odločanja. To dejansko stanje mora namreč ugotoviti predložitveno sodišče ali davčni organi. Morda bodo naslednje (podredne) razlage o obstoju zlorabe pravice olajšale to nalogo.
2. Podredno: pogoji za zlorabo pravice
47. Če Sodišče ne bi sledilo zgornji utemeljitvi in bi v obravnavanem primeru izhajalo iz neposredne uporabe splošne prepovedi zlorabe iz prava Unije, je treba podrobneje preučiti elemente abstraktnega dejanskega stana zlorabe pravice.
48. V skladu z ustaljeno sodno prakso je za ugotovitev zlorabe na področju prava o DDV potreben kumulativni obstoj objektivnega (glej točko (a)) in subjektivnega dejanskega stana (glej točko (b)). Poleg tega uporaba splošnega načela prepovedi zlorabe v posameznih primerih ne sme kršiti načel zakonitosti davka, pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj (glej točko (c)).
49. V zvezi s tem je ugotovitev zlorabe odvisna od celovite presoje vseh okoliščin vsakega posameznega primera. Dokazno breme v zvezi s tem nosi pristojni davčni organ.(18) Sodni nadzor nad celovito presojo mora opraviti predložitveno sodišče.
a) Objektivni dejanski stan
50. V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča se za ugotovitev zlorabe najprej zahteva, da cilj uveljavljane določbe kljub njeni formalni izpolnitvi ni dosežen.(19) Ali gre za zlorabo, je zato vedno mogoče ugotoviti le na podlagi specifičnega namena zadevne določbe.
51. V postopku v glavni stvari je tožeča stranka očitno formalno izpolnjevala pogoje za uporabo ureditve za mala podjetja. Zlasti zaradi nove ustanovitve tožeče stranke upoštevni pragovi prometa za preteklo ali tekoče leto niso bili preseženi.
52. Vendar bi bila lahko uporaba hrvaške ureditve za mala podjetja v nasprotju z njenim namenom. Za to je potrebna določitev njenega namena. Sodišče v zvezi s členom 287 Direktive o DDV, ki državam članicam omogoča, da odobrijo tako oprostitev davka, izhaja iz tega, da je njegov namen spodbujanje ustanavljanja in dejavnosti malih podjetij ter krepitev njihove konkurenčnosti.(20) To je vprašljivo, saj se jim hkrati zavrne pravica do odbitka DDV, oprostitev pa zajema le letni promet, ki ga podjetje doseže v enem letu v državi članici, v kateri ima sedež.(21) Tudi ureditev praga prometa kot praga obdavčitve, in ne kot olajšave, govori proti temu cilju, saj postavlja v slabši položaj zlasti posebej uspešne nove podjetnike.(22)
53. Cilj te davčne oprostitve je prej predvsem poenostavitev upravnih postopkov (ureditev zaradi majhne vrednosti). Brez določitve praga prometa bi morala davčna uprava kot davčnega zavezanca obravnavati vsako osebo, ki opravlja še tako omejeno gospodarsko dejavnost. To bi pomenilo veliko upravno breme za davčne zavezance in davčno upravo, ne da bi se v zameno za to obremenitev ustvarili ustrezni davčni prihodki.(23)
54. Na podlagi cilja poenostavitve upravnih postopkov je določba vsaj v enaki meri v korist držav članic.(24) V teh okoliščinah dvomim, da bi lahko davčni zavezanec zlorabil oprostitev za mala podjetja. To razumevanje je podkrepljeno z dejstvom, da davčni zavezanci, ki uporabljajo ureditev za mala podjetja, v skladu s členom 289 Direktive o DDV nimajo pravice do odbitka DDV. Na splošno torej ni nujno, da davčni zavezanec pridobi davčno ugodnost.
55. Nasprotno pa tudi ni mogoče izključiti, da lahko v posameznih primerih pride do nenamerne davčne ugodnosti. Letni promet iz člena 287 Direktive o DDV se nanaša na davčnega zavezanca, ki deluje v vsakem posameznem primeru.(25) Tako je med drugim mogoče, da gre za uveljavljanje določbe v nasprotju z namenom , če se enotno podjetje razdeli na več „samoustvarjenih“ davčnih zavezancev, da se ne presežejo upoštevni pragovi prometa.
56. To vsekakor velja, kadar različnih davčnih zavezancev za namene člena 287 Direktive o DDV ni mogoče šteti za enega davčnega zavezanca.(26) Kot trdi Republika Hrvaška, neobvezna določba člena 11 Direktive o DDV o obravnavanju več oseb kot enega davčnega zavezanca ni bila prenesena v nacionalno pravo. Zato je izključeno, da bi se tožečo stranko in prejšnjo družbo obravnavalo kot enega davčnega zavezanca.
57. Zato menim, da ni izključeno, da je mogoče zlorabo obravnavati tudi v povezavi z ureditvijo za mala podjetja iz člena 287 Direktive o DDV. Ker pa je namen določbe vsaj v enaki meri poenostaviti upravne postopke v korist držav članic, je mogoče zlorabo domnevati le v izjemnih primerih.
b) Subjektivni dejanski stan
58. Poleg objektivnega dejanskega stana je za ugotovitev obstoja zlorabe potreben tudi subjektivni dejanski stan. Iz več objektivnih dejavnikov mora biti razvidno, da je bistveni cilj spornih transakcij pridobitev davčne ugodnosti. Prepoved zlorabe se ne uporablja, kadar bi sporne transakcije lahko imele drug temelj kot le preprosto pridobitev davčnih ugodnosti.(27)
59. Pri tem ima davčni zavezanec načeloma pravico izbrati strukturo svoje dejavnosti tako, da omeji svoj davčni dolg.(28) Zato se lahko načeloma svobodno odloči za organizacijske strukture in vzorce transakcij, za katere meni, da so za njegove gospodarske dejavnosti najustreznejši, in s katerimi bi si omejil davčna bremena.(29) Prepovedani so le popolnoma umetni konstrukti, brez ekonomske stvarnosti, izvedeni zgolj za pridobitev davčne ugodnosti.(30) Nasprotno pa ne gre za popolnoma umetni konstrukt, če objektivni razlogi govorijo v prid izbranemu konstruktu.
60. Tožena stranka se je sklicevala na dejstvo, da je tožeča stranka nadaljevala poslovanje v prostorih ter z zaposlenimi in dobavitelji prejšnje družbe. Ti indici lahko govorijo v prid popolnoma umetnemu konstruktu. Nasprotno pa se zdi, da tožeča stranka in prejšnja družba nista isti osebi. Vpletenost različnih oseb je lahko resen indic za obstoj ekonomskih razlogov, ki upravičujejo ustanovitev tožeče stranke z nadaljevanjem dejavnosti prejšnje družbe.
61. Predložitveno sodišče mora na podlagi vseh okoliščin konkretnega primera presoditi, ali je bil bistveni cilj izbrane ureditve pridobitev davčne ugodnosti. Vsekakor zgolj dejstva, ki jih je do zdaj predložilo predložitveno sodišče, ne upravičujejo domneve, da bi bila ustanovitev tožeče stranke s strani tretje osebe in prevzem poslovnih dejavnosti prejšnje družbe popolnoma umetni konstrukt.
c) Neobstoj kršitve načel zakonitosti davka, pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj
62. Tožeča stranka v postopku v glavni stvari se sklicuje tudi na načeli zakonitosti in pravne varnosti.
63. Vendar je Sodišče v nekaterih starejših odločbah s področja prava o DDV odločilo, da se davčni zavezanci, ki so z zlorabo ali goljufijo ustvarili pogoje za pridobitev pravice, ne morejo sklicevati na ta načela.(31)
64. Menim, da je ta izjava z vidika pravne države in glede na nedavno sodno prakso Sodišča o skupnih vrednotah, na katerih temelji Unija, na tako posplošen način problematična. Prav tako ni v skladu z novejšo sodno prakso Sodišča v zvezi z načelom pravne države.
65. Sodišče tako v nedavni sodni praksi vedno pogosteje poudarja, da so v Uniji združene države, ki spoštujejo in delijo vrednote iz člena 2 PEU.(32) Med vrednote, navedene v členu 2 PEU, na katerih temelji Unija, spada zlasti načelo pravne države. To po eni strani zahteva, da se posegi države izvajajo le na zakonski podlagi. Ta pravni pridržek se v davčnem pravu izraža z načelom zakonitosti davka(33) na enak način kot v kazenskem pravu z načelom nulla poene sine lege certa (načelo zakonitosti kaznivih dejanj in kazni) in ga Sodišče razume kot posebno obliko splošnega načela pravne varnosti.(34)
66. Načelo pravne varnosti, iz katerega izhaja načelo varstva legitimnih pričakovanj in ki tako temelji tudi na načelu pravne države, med drugim zahteva, da so pravna pravila jasna, natančna in imajo predvidljive učinke, predvsem če imajo lahko neugodne posledice za posameznike in podjetja.(35) Pri tem morajo načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj spoštovati institucije Unije in prav tako države članice pri izvrševanju pooblastil, ki jim jih podeljujejo direktive Evropske unije.(36)
67. Veliki senat Sodišča je že ugotovil, da zahteva po določnosti kot izraz načela zakonitosti (tam v zvezi s kaznivimi dejanji in kaznimi), pomeni, da morajo biti v zakonu jasno opredeljene pravne posledice. Ta pogoj je izpolnjen, ko lahko državljan iz besedila upoštevne določbe in po potrebi z njeno razlago, ki jo podajo sodišča, razbere, za katera dejanja in opustitve mora (tam kazensko) odgovarjati.(37) Nič drugega ne velja za drugo interventno pravo, kot je davčno pravo in v njem določena davčna odgovornost. Sodišče je zato tudi že priznalo poseben pomen zakonskega pridržka za davčno pravo in ga opredelilo kot splošno pravno načelo, ki je del pravnega reda Unije.(38)
68. Zato morajo biti določbe davčnega prava, kadar ustvarjajo obveznosti za posameznika, jasne in njihova uporaba za zadevno osebo predvidljiva. Po presoji Sodišča to velja zlasti za določbe, ki imajo lahko finančne posledice.(39) V zvezi s tem morajo biti vse obveznosti plačila davka in vsi bistveni elementi, ki opredeljujejo materialnopravne vidike davka, določeni z zakonom. Davčni zavezanec mora biti sposoben predvideti znesek davka, ki ga mora plačati.(40)
69. Nasprotno pa prepoved zlorab (iz prava Unije) ne temelji na pisnem primarnem pravu in vsekakor ne na vrednotah iz člena 2 PEU. V primerih, ko sta prizadeta tako načelo pravne države kot načelo prepovedi zlorab, to govori v prid zelo previdni in restriktivni uporabi slednjega.
70. Na podlagi tega tožeči stranki ni mogoče na splošno odreči pravice do varstva legitimnih pričakovanj. To velja še toliko bolj, ker se postopek v glavni stvari – kot poudarja tudi Republika Hrvaška – ne nanaša na domnevno utajo DDV, temveč „le“ na zlorabo pravice. Gre za pomembno razliko, ki upravičuje tudi različno obravnavo.
71. Davčna utaja se nanaša na kaznivo dejanje pridobitve davčne ugodnosti. Nasprotno pa je za konstrukte, ki pomenijo zlorabo, značilno, da je kljub spoštovanju ustreznih pravnih pravil (z zakonitim ravnanjem) njihov izključni učinek davčna ugodnost, ki po zakonu ni predvidena. Meja med ravnanjem, ki že pomeni zlorabo, in „običajnim“ ravnanjem davčnega zavezanca, ki v okviru poskusa zmanjšanja svojih davčnih bremen še ni zloraba, je lahko spremenljiva in bistveno odvisna od obravnavanega primera. To velja še toliko bolj, ker Sodišče priznava, da kadar davčni zavezanec izbira med dvema transakcijama, ni dolžan izbrati tiste, za katero se plača višji DDV, ampak ima, nasprotno, pravico izbrati strukturo svoje dejavnosti tako, da omeji svoj davčni dolg. Davčni zavezanci se torej na splošno svobodno odločijo za organizacijske strukture in vzorce transakcij, za katere menijo, da so za njihove gospodarske dejavnosti najustreznejši, in s katerimi bi si omejili davčna bremena.(41)
72. Vendar pa to zahteva tudi, da se davčni zavezanec lahko zanese na pravni položaj v zadevni državi članici. Če – kot v postopku v glavni stvari – ni zakonske določbe o prepovedi zlorabe in če nacionalnega prava tudi ni mogoče razlagati tako, da je uporaba določbe o davčni oprostitvi izključno z namenom zmanjšanja davka nedopustna, pravne posledice davčne oprostitve, določene z zakonom, ni mogoče kar tako zanikati.
73. Predložitveno sodišče mora namreč na podlagi vseh okoliščin obravnavanega primera vedno presoditi, ali je tožeča stranka v obravnavanem primeru lahko legitimno pričakovala veljavnost pravnega položaja. Če predložitveno sodišče na to vprašanje odgovori pritrdilno, se toženi davčni organ v razmerju do tožeče stranke ne more sklicevati na splošno in nenapisano prepoved zlorabe na podlagi prava Unije, če država članica te prepovedi še ni prenesla v nacionalno pravo.
3. Pravna posledica zlorabe pravice
74. Če bi predložitveno sodišče pri tem ugotovilo, da so izpolnjeni vsi pogoji za ugotovitev zlorabe pravice (vključno z neobstojem legitimnega pričakovanja), bi morala obdavčitev temeljiti na dejanskem stanju, ki bi obstajalo brez zlorabe.(42)
75. Vendar pa zaradi sorazmernosti obdavčitev ne sme presegati tistega, kar je nujno za pravilno odmero DDV.(43) Iz tega sledi, da bi bil toženi davčni organ sicer upravičen tožeči stranki zavrniti uporabo ureditve za mala podjetja. Hkrati pa bi imela tožeča stranka, kot je upoštevala tudi hrvaška davčna uprava, v tem primeru pravico do odbitka DDV za zadevno davčno obdobje.
VI. Predlog
76. Zato Sodišču predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Upravni sud u Zagrebu (upravno sodišče v Zagrebu, Hrvaška), odgovori tako:
Splošno načelo prepovedi zlorabe nacionalnim organom in sodiščem ne nalaga obveznosti, da v nasprotju z načelom zakonitosti davka ne upoštevajo nacionalne oprostitve za mala podjetja, sprejete na podlagi člena 287 Direktive o DDV, če razlaga nacionalnega prava v skladu s pravom Unije ni mogoča in če nacionalno pravo ne vsebuje pravne podlage za zavrnitev davčne oprostitve. Davčna uprava pa se lahko pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki ga je treba obdavčiti, opre na ekonomsko želeno dejansko stanje in ne upošteva dejanskega stanja, ki je bilo uresničeno le navidezno (tako imenovani ekonomski pristop).