Pagaidu versija
ĢENERĀLADVOKĀTA ATANASIJA RANTA
[ATHANASIOS RANTOS]
SECINĀJUMI,
sniegti 2024. gada 16. maijā (1)
Lieta C‑184/23
Finanzamt T
pret
S
(Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Sestā direktīva 77/388/EEK – 2. panta 1. punkts un 4. panta 4. punkta otrā daļa – PVN piemērošanas joma – Nodokļa maksātāji – Dalībvalstu iespēja par vienu nodokļa maksātāju uzskatīt vairākas juridiski patstāvīgas, bet finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā savstarpēji cieši saistītas sabiedrības (“PVN grupa”) – Pakalpojumi, kas par atlīdzību savstarpēji sniegti PVN grupas dalībniekiem – Šo pakalpojumu aplikšana ar nodokli – Pakalpojuma saņēmējs, kuram nav atļauts atskaitīt PVN – Nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks
I. Ievads
1. Vai savstarpēja preču piegāde un pakalpojumu sniegšana par atlīdzību personām, kas ir PVN grupas (2) dalībnieki (tā dēvētie PVN grupas “savstarpējiem darījumi”), ietilpst pievienotās vērtības nodokļa (PVN) piemērošanas jomā, un vai gadījumā, ja tas tā ir, tie ir apliekami ar šo nodokli? Vai atbilde uz šo jautājumu atšķirtos, ja preču piegādes vai pakalpojuma saņēmējam nav (vai daļēji nav) atļauts atskaitīt priekšnodokli?
2. Tādi būtībā ir jautājumi, kas Tiesai jārisina šajā lietā par Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa, Vācija) lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecībā uz Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (3) 2. panta 1. punkta un 4. panta 4. punkta otrās daļas interpretāciju.
3. Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir iesniegts saistībā ar strīdu, par kuru jau ir bijis pirmais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, uz kuru Tiesa ir atbildējusi 2022. gada 1. decembra spriedumā Finanzamt T (PVN grupas dalībnieku savstarpējie darījumi) (C‑269/20, turpmāk tekstā – “spriedums Finanzamt T I”, EU:C:2022:944). Tieši pēc šī pēdējā minētā sprieduma, kā arī tajā pašā dienā pasludinātā sprieduma lietā Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, turpmāk tekstā – “spriedums Diakonie”, EU:C:2022:943) iesniedzējtiesai radās šaubas, kuru dēļ tai bija jāiesniedz šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.
4. Šī lieta tātad piedāvā Tiesai iespēju, pirmkārt, papildus precizēt PVN grupai piemērojamo tiesisko regulējumu, par kuru jau ir bijusi plaša judikatūra, un, otrkārt, arī precizēt šo divu spriedumu tvērumu.
II. Atbilstošās tiesību normas
A. Savienības tiesības
5. Sestā direktīva kopš 2007. gada 1. janvāra tika atcelta un aizstāta ar Padomes Direktīvu 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (4) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”). Tomēr, ņemot vērā laiku, kurā pastāvēja pamatlietā aplūkojamie faktiskie apstākļi, tai joprojām ir piemērojama Sestā direktīva.
6. Sestās direktīvas 2. pantā bija noteikts:
“[PVN] jāmaksā:
1. Par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
[..]”
7. Sestās direktīvas 4. panta 1. un 4. punktā bija paredzēts:
“1. “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
[..]
4. Vārda “patstāvīgi” lietojums 1. punktā atbrīvo no nodokļa nodarbinātas un citas personas, ciktāl tās ar darba devēju saista darba līgums vai jebkādas citas juridiskas saites, kas rada darba devēja un darba ņēmēja attiecības saistībā ar darba apstākļiem, atalgojumu un darba devēja atbildību.
Ievērojot 29. pantā paredzēto konsultāciju kārtību, katra dalībvalsts par atsevišķiem nodokļa maksātājiem var uzlūkot personas, kuras reģistrētas šīs valsts teritorijā un kuras, juridiski būdamas patstāvīgas, ir cieši saistītas cita ar citu finansiālām, saimnieciskām un organizatoriskām saitēm.”
B. Vācijas tiesību akti
8. Umsatzsteuergesetz (Apgrozījuma nodokļa likums, turpmāk tekstā – “UStG”) 2. panta 2. punkts redakcijā, kas ir piemērojama pamatlietā, ir formulēts šādi:
“Komercdarbība vai profesionālā darbība nenotiek patstāvīgi,
[..]
2. ja, ņemot vērā faktiskos apstākļus kopumā, juridiskā persona ir finansiāli, saimnieciski un organizatoriski integrēta galvenā uzņēmuma uzņēmumā (finanšu vienība). Regulējums par finanšu vienību attiecas tikai uz valstī esošo uzņēmuma sastāvdaļu savstarpējiem darījumiem. Šīs uzņēmuma sastāvdaļas ir uzskatāmas par vienu uzņēmumu. [..]
[..]”
III. Pamatlieta, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā
9. Fakti pamatlietā ir tādi paši kā tie, kas izklāstīti spiedumā Finanzamt T I (5). Šīs tiesvedības vajadzībām tos var rezumēt šādi.
10. Vācijā reģistrētais nodibinājums S, kas ir publisko tiesību subjekts, ir galvenais uzņēmums [finanšu vienībā, kurā ietilpst] arī universitātes medicīnas fakultāte un sabiedrība U‑GmbH (turpmāk tekstā – “U‑GmbH”). Šis nodibinājums ir PVN maksātājs attiecībā uz aprūpes pakalpojumiem, ko tas sniedz par atlīdzību, savukārt attiecībā uz izglītības darbībām, ko tas veic valsts iestādes statusā, tas nav uzskatāms par nodokļa maksātāju. Tomēr saskaņā ar Sesto direktīvu medicīnas pakalpojumi ir atbrīvoti no PVN.
11. 2005. taksācijas gadā U‑GmbH sniedza S tostarp arī uzkopšanas pakalpojumus. Šie pakalpojumi tika sniegti visā ēku kompleksā, ko aizņem universitātes medicīnas fakultāte, kurā ir pacientu telpas, gaiteņi, operāciju zāles, auditorijas un laboratorijas.
12. Pašas slimnīcas telpas, ciktāl tās paredzētas pacientu aprūpei, ietilpst S īstenotās saimnieciskās darbības jomā, par kuru tam ir jāmaksā PVN, savukārt auditorijas, laboratorijas un citas telpas tiek izmantotas studentu apmācībai, kas ietilpst šā nodibinājuma veikto valsts iestādes funkciju jomā, saistībā ar kuru tas nebūtu uzskatāms par šā nodokļa maksātāju.
13. Aplūkojamā ēku kompleksa platības daļa, kurā uzkopšanas pakalpojumi tika sniegti S kā valsts iestādes darbību veicošam subjektam, veidoja 7,6 % no minētā ēku kompleksa kopplatības. Par šiem pakalpojumiem, ko U‑GmbH bija sniegusi S, tā esot saņēmusi kopējo atlīdzību 76 085,48 EUR.
14. Pēc veiktās pārbaudes nodokļu iestāde laboja S nodokļa aprēķinu par aplūkojamo taksācijas gadu, uzskatīdama, ka šā nodibinājuma daļas veido vienu uzņēmumu, par kuru jāsagatavo viena kopīga PVN deklarācija, un līdz ar to esot jāsagatavo tikai viens nodokļa aprēķins.
15. Turklāt nodokļu iestādes ieskatā uzkopšanas pakalpojumi, ko U‑GmbH sniedza S saistībā ar pēdējā minētā darbību valsts iestādes statusā, tam esot sniegti šo juridisko personu izveidotajā finanšu vienībā (Organschaft) UStG 2. panta 2. punkta 2. apakšpunkta izpratnē, ar kuru Vācijas tiesībās paredzēts pārņemt Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā paredzēto iespēju atzīt, ka PVN grupas locekļi veido vienu nodokļa maksātāju.
16. Nodokļu iestāde uzskatīja, ka uzkopšanas pakalpojumi, kas tika sniegti saistībā ar darbību valsts iestādes statusā, tādējādi nav apliekami ar nodokli, un ka tātad ar šiem uzkopšanas pakalpojumiem esot atbalstīta darbība, kas nav tā uzņēmējdarbība, un S gadījumā tādējādi esot notikusi “pakalpojumu sniegšana bez atlīdzības, kas pielīdzināma pakalpojumu sniegšanai par atlīdzību” (6).
17. Šajā ziņā nodokļu iestāde, ņemot vērā, ka platības daļa, kas tiek izmantota S darbībai valsts iestādes statusā, veido 7,6 % no aplūkojamā ēku kompleksa kopplatības, atzina, ka darbībai valsts iestādes statusā izmantojamo platību uzkopšanas, ko veica U‑GmbH, izmaksas ir 5782,50 EUR. Pēc 525,66 EUR peļņas uzcenojuma atskaitīšanas nodokļu iestāde ar nodokli apliekamo summu attiecībā uz “pakalpojumu sniegšanu bez atlīdzības” noteica 5257 EUR apmērā un tādējādi PVN palielināja par 841,12 EUR.
18. S šo koriģējošo nodokļa aprēķinu apstrīdēja administratīvā kārtībā, bet pēc tam iesniedza prasību Finanzgericht (Finanšu tiesa, Vācija), kas to apmierināja.
19. Nodokļu iestāde par šo spriedumu iesniedza revīzijas sūdzību Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) – iesniedzējtiesā, kura Tiesā vērsās ar lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, par ko tika pasludināts spriedums Finanzamt T I.
20. Iesniedzējtiesa uzskata, ka tajā izskatāmajā lietā ir nepieciešams otrs lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu.
21. Proti, šīs tiesas ieskatā pēc sprieduma Diakonie, un konkrēti ņemot vērā tā 77.–80. punktā ietverto pamatojumu, pastāv neskaidrība par to, vai vairāku personu apvienošanās vienā nodokļa maksātājā saskaņā ar Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu dēļ uz šo personu savstarpēji sniegtiem pakalpojumiem par atlīdzību neattiecas PVN piemērošanas joma saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punktu. Nedz spriedums Diakonie, nedz Tiesas judikatūra nesniedzot skaidru atbildi par to, vai savstarpējie darījumi ir vai nav apliekami ar nodokli.
22. Minētā tiesa arī uzskata, ka pastāv šaubas par to, vai uz PVN grupas savstarpējiem darījumiem katrā ziņā neattiecas PVN piemērošanas joma, ja pakalpojuma saņēmējam nav tiesību atskaitīt priekšnodokli vai tās ir tikai daļēji, jo pretējā gadījumā pastāvot nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risks. Šīs šaubas izrietot no spriedumiem , kuros Tiesa ir nospriedusi, ka Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa neliedz veidot tādu PVN grupu, kāda ir paredzēta Vācijas tiesībās, kurā par vienu nodokļa maksātāju tiek atzīts galvenais uzņēmums, ja vien šāda atzīšana nerada nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku.
23. Šādos apstākļos Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1. Vai vairāku personu uzskatīšana par vienu nodokļa maksātāju saskaņā ar [Sestās direktīvas] 4. panta 4. punkta [otro] daļu nozīmē, ka starp šīm personām veikti pakalpojumi par atlīdzību neietilpst pievienotās vērtības nodokļa (PVN) piemērošanas jomā saskaņā ar šīs direktīvas 2. panta 1. punktu?
2. Vai pakalpojumi par atlīdzību starp šādām personām ietilpst PVN piemērošanas jomā katrā ziņā tad, ja pakalpojuma saņēmējam nav tiesību (vai ir tiesības tikai daļēji) atskaitīt priekšnodokli, jo pretējā gadījumā pastāv nodokļu zaudējumu risks?”
24. S, Vācijas valdība, kā arī Eiropas Komisija iesniedza Tiesai rakstveida apsvērumus.
IV. Vērtējums
25. Abos prejudiciālajos jautājumos, kas, manuprāt, ir jāskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai Sestās direktīvas 2. panta 1. punkts un 4. panta 4. punkta otrā daļa ir jāinterpretē tādējādi, ka pakalpojumu sniegšana par atlīdzību starp personām, kas ir apvienotas PVN grupā – atbilstoši pēdējai minētajai normai – neietilpst PVN piemērošanas jomā, un vai tā tas ir katrā ziņā tad, ja pakalpojuma saņēmējam nav tiesību atskaitīt priekšnodokli (vai ir tiesības tikai daļēji), kas radītu nodokļu ieņēmumu zaudējumu risku.
26. Tādējādi abos prejudiciālajos jautājumos šajā lietā ir lūgts pārbaudīt, vai PVN grupas dalībnieku savstarpējie darījumi ir uzskatāmi par darījumiem, kas ir apliekami ar PVN. Šajā ziņā Tiesai vēl nav bijusi iespēja skaidri izlemt šo jautājumu.
27. Iesniedzējtiesa norāda, ka šaubas abu šo prejudiciālo jautājumu pamatā izriet no diviem nesen pasludinātiem Tiesas spriedumiem, proti, spriedumiem Finanzamt T I un Diakonie. Tā arī precizē, ka saskaņā ar tās judikatūru PVN grupas dalībnieku savstarpējie darījumi nav apliekami ar nodokli.
28. Tomēr, lasot lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu, saprotams, ka šīs tiesas ieskatā atbilstoši Savienības tiesībām šie savstarpējie darījumi būtu uzskatāmi par apliekamiem ar PVN. Turpretī trīs lietas dalībnieki, kas iesniedza apsvērumus Tiesai, savukārt uzskata, ka šādi savstarpējie darījumi neietilpst PVN piemērošanas jomā.
29. Atbilde uz abiem šajā lietā uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem nozīmē noskaidrot mijiedarbību starp Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu, kas saskaņā ar šo direktīvu noteica PVN piemērošanas jomu, no vienas puses, un šīs direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu, kas katrai dalībvalstij ļāva atļaut tajā reģistrētiem uzņēmējiem veidot PVN grupu, no otras puses (7). Abu šo normu mijiedarbības noteikšana paredz to interpretāciju.
30. Šajā kontekstā jāatgādina, ka saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, interpretējot Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne tikai tās teksts, bet arī konteksts un šo normu ietverošā tiesiskā regulējuma mērķi (8).
31. Turklāt gan no Savienības tiesību vienveidīgas piemērošanas, gan no vienlīdzības principa izriet, ka tādu Savienību tiesību normu, kas ir attiecināmas uz šo lietu, kurās nav nevienas tiešas norādes uz dalībvalstu tiesībām, lai noteiktu to jēgu un piemērojamību, teksts parasti visā Eiropas Savienībā ir jāinterpretē autonomi un vienveidīgi (9).
A. Par attiecīgo normu gramatisko interpretāciju
32. Iesniedzējtiesa uzskata, ka attiecīgo normu formulējums šajā lietā liecina par labu tam, ka savstarpējie darījumi ir apliekami ar nodokli. Tas izrietot no apstākļa, ka Sestās direktīvas 2. panta 1. punktā attiecībā uz aplikšanu ar nodokli netiek nošķirti savstarpējie darījumi PVN grupā un trešām personām par atlīdzību sniegtie pakalpojumi. Šī tiesa uzskata, ka šīs direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas interpretācija savukārt atļauj pieņemt gan to, ka savstarpējie darījumi ir apliekami ar nodokli, gan to, ka tie nav apliekami ar nodokli.
33. Šajā ziņā saistībā ar, pirmkārt, Sestās direktīvas 2. pantu, kā iepriekš atgādināts, šajā normā ir noteikta PVN piemērošanas joma (10). Konkrēti tā 1. punktā ir paredzēts, ka PVN tiek piemērots preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību valsts teritorijā veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas.
34. Turklāt saskaņā ar pastāvīgo judikatūru “pakalpojums ir apliekams ar nodokli tikai tad, ja starp pakalpojuma sniedzēju un saņēmēju pastāv tiesiskas attiecības, kurās ir savstarpējs izpildījums”, un pakalpojumu sniedzēja saņemtā samaksa ir faktiska atlīdzība par pakalpojuma saņēmējam sniegto pakalpojumu” (11).
35. No Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta formulējuma tātad tieši izriet, ka “nodokļa maksātājam”, lai uz to attiektos PVN piemērošanas joma, ir jāveic konkrētā preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana. No tā izriet, a contrario, ka, ja preču piegādi veic vai pakalpojumu sniedz persona, kura neatbilst “nodokļa maksātāja” statusam, šī piegāde vai pakalpojumu sniegšana nav apliekama ar PVN. Jēdziena “nodokļa maksātājs” tvēruma definēšanai tātad ir izšķiroša nozīme, lai noteiktu, vai konkrēti darījumi ir vai nav apliekami ar nodokli (12).
36. Jēdziens “nodokļa maksātājs” ir vispārēji definēts Sestās direktīvas 4. panta 1. punktā, saskaņā ar kuru nodokļa maksātājs ir visas personas, kas “patstāvīgi” veic jebkuru šī panta 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.
37. Šajā ziņā no Tiesas judikatūras izriet, ka Sestās direktīvas vienveidīgai piemērošanai ir nozīmīgi, lai tās IV sadaļā definētais “nodokļa maksātāja” jēdziens tiktu interpretēts autonomi un vienveidīgi (13).
38. Otrkārt, attiecībā uz Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otro daļu (14), no tās formulējuma izriet, ka šī norma ļauj ikvienai dalībvalstij par vienu nodokļa maksātāju uzskatīt vairākas personas, kuras atrodas šīs dalībvalsts teritorijā un kuras, gan būdamas juridiski patstāvīgas, tomēr ir savstarpēji cieši saistītas finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā. Šā panta formulējumā nav paredzēti citi nosacījumi tā piemērošanai un tajā nav paredzēta arī iespēja dalībvalstīm izvirzīt papildu nosacījumus ekonomikas dalībnieku iespējām izveidot PVN grupu (15).
39. Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā paredzētā regulējuma īstenošana paredz, ka pamatojoties uz šo tiesību normu pieņemts valsts tiesiskais regulējums atļauj sabiedrības, kas ir savstarpēji saistītas finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā, vairs neuzskatīt par atsevišķiem PVN maksātājiem, bet gan tās kopā atzīt par vienu nodokļa maksātāju. Ja dalībvalsts ir piemērojusi šo tiesību normu, pakļautā persona vai personas minētās tiesību normas izpratnē nevar tikt uzskatītas par atsevišķu vai atsevišķiem nodokļa maksātājiem Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē (16).
40. Saskaņā ar šo pastāvīgo judikatūru no tā izriet, ka pielīdzināšana vienam atsevišķam nodokļa maksātājam atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajai daļai liedz PVN grupas dalībniekiem turpināt atsevišķi iesniegt PVN deklarācijas un savas grupas ietvaros un ārpus tās tikt atzītiem par nodokļa maksātājiem, jo tikai atsevišķs nodokļa maksātājs ir tiesīgs iesniegt minētās deklarācijas. Tātad no šīs normas noteikti izriet, ka tad, ja dalībvalsts ir piemērojusi šo tiesību normu, ar valsts tiesisko regulējumu, ar ko transponē direktīvu, ir jānosaka, ka nodokļa maksātājs ir tikai viens un ka grupai tiek piešķirts tikai viens PVN [maksātāja] numurs (17).
41. Tātad no Tiesas judikatūras, kuru tikko atgādināju, izriet, ka gadījumā, ja vairākas juridiski neatkarīgas personas veido PVN grupu Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas izpratnē, tās vairs neuzskata par atsevišķiem PVN maksātājiem un tās PVN nolūkā kopā veido vienu nodokļa maksātāju. Šis vienīgais nodokļa maksātājs būs vai nu pati PVN grupa, vai arī – ja tas ir paredzēts attiecīgajos valsts tiesību aktos, un kā Tiesa ir precizējusi spriedumos Finanzamt T I un Diakonie – viens no tās dalībniekiem, proti, šīs grupas galvenais uzņēmums, ja vien tas spēj panākt, ka tā gribu īsteno pārējās juridiskās personas, kuras ietilpst minētajā grupā, un ja vien šāda atzīšana par vienu PVN maksātāju nav saistīta ar nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku (18).
42. PVN grupas atzīšanas par vienu nodokļa maksātāju, kas izriet no Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas formulējuma, rezultātā trešās personas sniegtie pakalpojumi PVN grupas dalībniekam PVN piemērošanas nolūkā ir jāuzskata par tādiem, kas sniegti nevis šim grupas dalībniekam, bet pašai PVN grupai, kurā šis dalībnieks ietilpst (19), un vice versa (20).
43. Abu attiecīgo tiesību normu gramatiskā analīze, kas, ņemot vērā Tiesas judikatūru, ir veikta šo secinājumu 38.–40. punktā, ļauj noteikt šo divu tiesību normu savstarpējo mijiedarbību.
44. Šī analīze parāda, pirmkārt, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu, lai uz preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu attiektos PVN piemērošanas joma, tā ir jāveic “nodokļa maksātājam”. Otrkārt, tā arī parāda, ka PVN grupa veido vienu nodokļa maksātāju, un šai PVN grupai piederošās sabiedrības katra atsevišķi vairs nav uzskatāmas nodokļa maksātāju. Abu šo konstatējumu nepieciešamā koordinēšana liecina par labu abu minēto tiesību normu apvienotai interpretācijai, saskaņā ar kuru savstarpējie darījumi, proti, pakalpojumi, kas par atlīdzību sniegti starp PVN grupas dalībniekiem, neietilpst PVN piemērošanas jomā.
45. Proti, pretējs risinājums, saskaņā ar kuru pakalpojumi, ko viens PVN grupas dalībnieks sniedz citam tās pašas PVN grupas dalībniekam (vai PVN grupai kā tādai), ir ar PVN apliekami darījumi saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu, nozīmētu, ka šis dalībnieks ir nodokļa maksātājs saskaņā ar šo tiesību normu, kas nav savienojams ar PVN grupas kā atsevišķa nodokļa maksātāja būtību, kāda izriet no šīs direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas formulējuma, kā arī no Tiesas pastāvīgās judikatūras, kas ir minēta šo secinājumu 38.–40. punktā.
46. Ar PVN grupas izveidi rodas PVN grupas pienākums maksāt nodokli un tiek izbeigts atsevišķs nodokļa maksāšanas pienākums tiem grupas dalībniekiem, kuri ir bijuši nodokļa maksātāji pirms pievienošanās šai grupai, un nodokļa piemērošana grupas darījumiem – gan tiem, kas tiek veikti starp vienībām grupas ietvaros, gan tiem, kurus šīs vienības veic ar trešām personām, – ir pielīdzināma nodokļa piemērošanai vienam nodokļa maksātājam, kurš darbojas atsevišķi (21).
47. No tā izriet, ka personu, kas sakarā ar savu dalību PVN grupā vairs netiek uzskatīta par PVN maksātāju, nevar uzskatīt par tādu, kas individuāli veic ar nodokli apliekamu preču piegādi vai pakalpojuma sniegšanu nedz ārpus grupas, proti, ar trešām personām, nedz PVN grupas, kurai tā pieder, ietvaros, proti, ar citiem tās pašas grupas dalībniekiem. Preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ārpus grupas PVN iekasēšanas nolūkā tiks uzskatīta par atsevišķa nodokļa maksātāja, proti – principā pašas PVN grupas – veiktu, par kuru būs jāmaksā attiecīgais nodoklis (22). Grupas ietvaros starp grupas dalībniekiem veiktie savstarpējie darījumi tiek uzskatīti par veiktiem pašas grupas vajadzībām un līdz ar to no PVN viedokļa tādi nepastāv (23). Proti, kā (savstarpēji izpildītie) darījumi starp sabiedrībām, kas kopā veido vienu nodokļa maksātāju, tie PVN nolūkā veido ar nodokli neapliekamu “iekšējo plūsmu” – atšķirībā no darījumiem ar trešajām personām, kas apliekami ar nodokli (24).
48. Šāda attiecīgo normu interpretācija, kāda izriet no to gramatiskas analīzes, turklāt atbilst, pirmkārt, interpretācijai PVN komitejas 2021. gada 22. novembra 119. sanāksmē (25) sagatavotajās pamatnostādnēs, kuras, lai gan nav saistošas, tomēr saskaņā ar Tiesas judikatūru ir palīglīdzeklis Sestās direktīvas interpretācijai (26). Otrkārt, tā atbilst arī Komisijas 2009. gada paziņojumā par PVN maksātāju grupām (27) ietvertajai interpretācijai.
49. Tādējādi turpinājumā jāpārbauda, vai attiecīgo normu interpretācija, kas izriet no to gramatiskās analīzes, ņemot vērā Tiesas judikatūru, apstiprinās to kontekstuālajā un teleoloģiskajā interpretācijā.
B. Par attiecīgo normu kontekstuālo interpretāciju
1. Par kontekstuālo analīzi
50. Iesniedzējtiesa uzskata, ka arī attiecīgo normu kontekstuālā analīze liecina par labu tam, ka savstarpējie darījumi ir apliekami ar nodokli. Proti, PVN maksātāju grupas dalībnieki savus savstarpējos darījumus īsteno, “patstāvīgi veicot saimniecisku darbību” Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē. Tiesas sniegtā atbilde uz spriedumā Diakonie uzdoto ceturto prejudiciālo jautājumu apstiprinot šo analīzi.
51. Lai atbildētu uz iesniedzējtiesas paustajām šaubām konteksta ziņā, jāpievēršas jautājumam par saistību starp prasību saimniecisku darbību veikt “patstāvīgi”, uz kuru ir atsauce Sestās direktīvas 4. panta 1. punktā paredzētajā vispārējā nodokļa maksātāja definīcijā, no vienas puses, un PVN grupas regulējumu, kāds izriet no šīs direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas, no otras puses.
52. Šajā ziņā, kontekstuāli skatot, vispirms jānorāda, ka Sestās direktīvas 4. pants ir vienīgais pants tās IV sadaļā “Nodokļa maksātāji”. Attiecībā uz šī panta struktūru, tā 1. punktā ir ietverta vispārēja nodokļa maksātāja definīcija, savukārt, kā Komisija pamatoti norāda, pārējās normas šo vispārējo jēdzienu ierobežo un precizē, iekļaujot vai izslēdzot konkrētus gadījumus.
53. It īpaši attiecībā uz prasību saimniecisku darbību veikt “patstāvīgi”, tās tvērums ir precizēts Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta pirmajā daļā, saskaņā ar kuru jēdziena “patstāvīgi” lietojums atbrīvo no PVN nodarbinātas un citas personas, ciktāl tās ar darba devēju saista darba līgums “vai jebkādas citas juridiskas saites, kas rada darba devēja un darba ņēmēja attiecības saistībā ar darba apstākļiem, atalgojumu un darba devēja atbildību”.
54. Turpinājumā no Tiesas judikatūras izriet, ka attiecībā uz šīs direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas kontekstu nedz no šīs normas, nedz no minētās direktīvas izveidotās sistēmas neizriet, ka šī norma būtu izņēmuma vai īpaša tiesību norma, kas būtu jāinterpretē šauri. Tādējādi nosacījumu par ciešu saikni finanšu ziņā nevar interpretēt šauri (28).
55. Turklāt Tiesa ir skaidri nospriedusi, ka šo secinājumu 37. punktā minētā jēdziena “nodokļa maksātājs” autonoma un vienveidīga interpretācija ir jāveic arī šai normai, neraugoties uz šajā tiesību normā paredzētā regulējuma brīvprātīgo raksturu dalībvalstīm, lai izvairītos no tā, ka tā ieviešanas laikā rodas atšķirības šī regulējuma piemērošanā dalībvalstīs (29).
56. Attiecībā uz precizējumu (šo secinājumu 52. punktā norādītajā izpratnē), kas ietverts Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā attiecībā uz vispārējo jēdzienu “nodokļa maksātājs”, tas izpaužas tādējādi, – kā izriet no iepriekš veiktās gramatiskās analīzes, – ka gadījumā, ja ir izpildīti šajā tiesību normā prasītie nosacījumi, ir tieši paredzēts, ka PVN grupa, pamatojoties uz fictio iuris, ir viens PVN maksātājs. Šis “mehānisms” paredz, ka šis atsevišķais nodokļa maksātājs kā PVN maksātājs aizstāj atsevišķos dalībniekus neatkarīgi no tā, vai šie dalībnieki patstāvīgi veic vai neveic saimniecisku darbību Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē.
57. Šajā ziņā jānorāda, ka Tiesai tās judikatūrā jau ir bijusi iespēja noteikt, ka prasība “patstāvīgi” veikt saimniecisku darbību, lai subjekts tiktu atzīts par nodokļa maksātāju Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē, ir juridisks jautājums, kas ir nodalīts no jautājuma par PVN grupas kā atsevišķa nodokļa maksātāja sastāvu, un ka šie divi jautājumi nav obligāti saistīti. Turklāt tieši šādā kontekstā, manuprāt, ietilpst arī atbilde uz Tiesas spriedumā Diakonie sniegto atbildi uz ceturto prejudiciālo jautājumu, kas ir izraisījusi iesniedzējtiesas šaubas. Tādējādi vispirms pārbaudīšu iepriekš minēto judikatūru, pirms analizēt attiecīgo sprieduma Diakonie daļu.
2. Par judikatūru attiecībā uz saikni starp prasību, lai saimnieciskā darbība tiktu veikta “pastāvīgi”, un PVN grupas regulējumu
58. Pirmais prejudiciālais jautājums, kas Tiesai tika uzdots lietā, kurā ir pasludināts spriedums Skandia (30), attiecās uz to, vai pakalpojumu sniegšana, ko trešā valstī dibināts galvenais uzņēmums veic savai dalībvalstī dibinātai filiālei, ir ar PVN apliekami darījumi, ja šī pēdējā minētā ir PVN grupas dalībniece.
59. Saskaņā ar Tiesas judikatūru parasti galvenais uzņēmums un filiāle veido vienu PVN maksātāju, ja vien netiek konstatēts, ka filiāle veic patstāvīgu saimniecisku darbību (31).
60. Šajā kontekstā Tiesa tādējādi vispirms analizēja, vai šajā gadījumā filiāle darbojas vai nedarbojas patstāvīgi. Tā konstatēja, ka šī filiāle nedarbojas patstāvīgi un tātad nevar pati par sevi būt nodokļa maksātājs PVN direktīvas izpratnē (32).
61. Tomēr Tiesa nosprieda, ka, tā kā minētā filiāle pieder PVN grupai un tādējādi kopā ar citiem šīs grupas dalībniekiem veido vienu atsevišķus nodokļa maksātāju, kas nav galvenais uzņēmums, PVN piemērošanas nolūkā pakalpojumus, kurus galvenais uzņēmums ir sniedzis filiālei – kas nav patstāvīga, – kura ir PVN grupas dalībniece, nevar uzskatīt par sniegtiem šai filiālei, bet gan ir jāuzskata par sniegtiem PVN grupai, un tātad tie ir ar PVN apliekami darījumi (33).
62. Tiesa vēlāk šo judikatūru apstiprināja lietā Danske Bank (34), kurā tā piemēroja šo pašu principu situācijai, ko varētu raksturot kā “apgrieztu”, proti, situācijai, kurā galvenais uzņēmums bija tas, kas pieder PVN grupai.
63. Šī judikatūra parāda, ka, lai gan saimnieciskās darbības veikšana “patstāvīgi” saskaņā ar pašas Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta noteikumiem ir nepieciešams nosacījums, lai personu varētu kvalificēt kā nodokļa maksātāju, tomēr tas neliedz uz sabiedrību, kas neatbilst šai prasībai, tāpat attiecināt PVN piemērošanas jomu, ja tā pieder PVN grupai un tādējādi ir daļa no viena nodokļa maksātāja atbilstoši šīs direktīvas 4. panta 4. punktam.
64. Jautājums par minētās direktīvas 4. panta 1. punktā paredzētās prasības veikt saimniecisko darbību “patstāvīgi” ievērošanu un tiesiskajām sekām, kas izriet no piederības PVN grupai, tātad ir divi atsevišķi juridiski jautājumi, kas nav obligāti saistīti. Līdz ar to minētās prasības ievērošana vai neievērošana nekādi neietekmē šīs sekas.
3. Par Tiesas atbildi uz ceturto prejudiciālo jautājumu lietā “Diakonie”
65. Tieši saistībā ar šo mijiedarbību vai pat saspīlējumu starp Sestās direktīvas 4. panta 1. punktā paredzēto prasību saimniecisko darbību veikt “patstāvīgi” un PVN grupas tiesisko regulējumu ir jāpārbauda ceturtais prejudiciālais jautājums, ko Tiesa analizēja spriedumā Diakonie.
66. Šis jautājums Tiesai tika uzdots situācijā, kurā aplūkotais valsts tiesiskais regulējums (joprojām Vācijas) paredzēja, ka atsevišķais PVN maksātājs ir nevis PVN grupa kā tāda, bet gan šīs grupas dalībnieks, proti, tās galvenais uzņēmums, uz kuru ir attiecināms viss PVN grupā ietilpstošo vienību sasniegtais apgrozījums un kuram ir jāmaksā PVN, kas atbilst visam šim apgrozījumam (35).
67. Turklāt saskaņā ar šo valsts tiesisko regulējumu nav uzskatāms, ka finanšu vienībā ietilpstošo un galvenajā uzņēmumā integrēto sabiedrību saimnieciskā un profesionālā darbība tiktu veikta patstāvīgi (36), jo ir paredzēts, ka pastāv kontroles un pakļautības attiecības, kas (tagad) esot kvalificētas kā “ar iejaukšanās tiesībām saistīta integrācija” galvenā uzņēmuma un citu sabiedrību starpā (37).
68. Šajā kontekstā iesniedzējtiesa (tā pati, kas arī šajā lietā) tostarp bija uzdevusi jautājumu par iespēju šo pakļautības attiecību dēļ vienības, kas ietilpst PVN grupā, izmantojot klasificēšanu, “kopumā” kvalificēt par tādām, kas nav patstāvīgas, Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē.
69. Šī tiesa konkrēti jautāja, vai Sestās direktīvas 4. panta 1. punkts un 4. panta 4. punkta pirmā daļa (38) ļauj dalībvalstij, izmantojot klasificēšanu, konkrētu juridisko personu kvalificēt kā nepatstāvīgu šīs direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē, ja šī personas ir tādā veidā integrēta PVN grupā, ka galvenais uzņēmums var panākt, ka šī persona ievēro tā gribu, un līdz ar to novērst, ka šī persona formulē savu atšķirīgu gribu.
70. Šajā kontekstā Tiesa nosprieda, ka Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrā daļa kopsakarā ar šīs direktīvas 4. panta 1. punkta pirmo daļu ir jāinterpretē tādējādi, ka tā liedz dalībvalstij, izmantojot klasificēšanu, konkrētas sabiedrības kvalificēt kā nepatstāvīgas, ja šīs sabiedrības finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā ir integrētas PVN grupas galvenajā uzņēmumā.
71. Citiem vārdiem sakot, Tiesa nosprieda, ka apstāklis, ka sabiedrība ir PVN grupas dalībniece, nevar tikt uzskatīts par tādu, kas automātiski nozīmē, ka šī sabiedrība neveic “patstāvīgu” saimniecisku darbību Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē.
72. Tātad spriedums Diakonie atbilstoši šo secinājumu 58.–64. punktā minētajai judikatūrai apstiprina, ka prasība, lai saimnieciskā darbība tiktu veikta patstāvīgi atbilstoši šīs direktīvas 4. panta 1. punktam, un sekas, ko rada sabiedrības piederība PVN grupai, ir atsevišķi juridiski jautājumi, un šāda piederība nekādi neietekmē patstāvīgas saimnieciskas darbības definīciju atbilstoši minētās direktīvas 4. panta 1. punktam.
73. Tātad spriedums Diakonie nekādā veidā neliek apšaubīt PVN grupas kā viena nodokļa maksātāja sastāvu, kas izriet no šo secinājumu 38.–42. punktā minētajiem apsvērumiem un judikatūras, – judikatūras, uz kuru šajā spriedumā ir skaidras atsauces. No tā izriet, ka minētais spriedums nevar likt apšaubīt šī sastāva sekas, kādas ir norādītas šo secinājumu 43.–47. punktā, attiecībā uz PVN grupas un tās dalībnieku kvalificēšanu par PVN maksātājiem gan ārpus pašas grupas, gan tās ietvaros (39).
74. Turklāt lietā, kurā ir pasludināts spriedums Diakonie, Tiesai nebija jārisina jautājums par to, vai PVN grupas savstarpējie darījumi ir apliekami ar PVN vai nē, un tāpēc tā to neizlēma.
75. Ņemot vērā iepriekš veikto kontekstuālo analīzi un norādīto attiecīgo judikatūru, pat tad, ja personas, kas pieder PVN grupai, veic saimniecisko darbību “patstāvīgi” atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 1. punktam, tam nav nekādas ietekmes uz apstākli, ka sakarā ar to piederību PVN grupai šīs personas PVN iekasēšanas nolūkā kopā veido vienu nodokļa maksātāju un tādējādi PVN iekasēšanas nolūkā vairs nav uzskatāmas par atsevišķiem nodokļa maksātājiem gan ārējās attiecībās, gan savstarpējās attiecībās PVN grupas ietvaros.
76. No tā izriet, ka, pretēji iesniedzējtiesas uzskatītajam, apstāklis, ka PVN grupas dalībnieki savus savstarpējos darījumus veic “patstāvīgas saimnieciskas darbības” ietvaros atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 1. punktam, neapstiprina apgalvojumu, ka šie savstarpējie darījumi ir apliekami ar nodokli, un nevar likt apšaubīt šo secinājumu 43.–47. punktā minēto attiecīgo tiesību normu interpretāciju.
C. Par attiecīgo tiesību normu teleoloģisko interpretāciju
77. Iesniedzējtiesa uzskata, ka Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā paredzētajiem mērķiem nebūtu atbilstoša savstarpējo darījumu neaplikšana ar nodokli. Procedūras vienkāršošanai, kas paredz, ka PVN grupas izveides rezultātā vairs nav jāiesniedz vairākas nodokļu deklarācijas, nevajadzētu ietekmēt nodokļa iekasējamību, un tādējādi savstarpējie darījumi būtu apliekami ar PVN. Savukārt, ja minētajai vienkāršošanai ir materiāltiesisks raksturs, tas būtu saprotams, ja grupas dalībniekam, kas gūst labumu no savstarpējā darījuma, ir atļauts atskaitīt priekšnodokli, un tādējādi nodokļa parāds un tiesības atskaitīt samaksāto priekšnodokli savstarpēji kompensē viens otru. Tomēr vispārēja savstarpējo darījumu neaplikšana ar nodokli, kas piemērojama arī tad, ja grupas dalībniekam, kas gūst labumu no savstarpējā darījuma, nav tiesību atskaitīt priekšnodokli, radītu nodokļu ieņēmumu zaudējumus un galu galā nevis administratīvu vienkāršošanu, bet neaplikšanu ar nodokli. Mērķis novērst atsevišķus ļaunprātīgas izmantošanas gadījumus arī neattaisnojot savstarpēju darījumu neaplikšanu ar nodokli. Gluži pretēji, to varot uzskatīt par ļaunprātīgu izmantošanu, ja grupas dalībnieki, kuriem nav tiesību atskaitīt PVN, gūst nodokļu priekšrocības.
78. Lai atbildētu uz iesniedzējtiesas paustajām šaubām, jānosaka Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā paredzētā PVN grupas mehānisma loģika, proti, attaisnojums.
79. Šajā ziņā jāatgādina, ka attiecībā uz Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrās daļas mērķiem Tiesa norādīja, ka no Komisijas priekšlikuma [COM(73) 950, galīgā redakcija], uz kuru balstījās šīs direktīvas pieņemšana, pamatojuma izriet, ka Savienības likumdevējs, lai vienkāršotu administrēšanu, kā arī apkarotu ļaunprātīgu izmantošanu, piemēram, viena tirgus dalībnieka sadalīšanu vairākos nodokļa maksātājos, lai katrs varētu izmantot īpašu regulējumu, pieņemot šo tiesību normu, vēlējās ļaut dalībvalstīm sistemātiski nesaistīt nodokļu maksātāja statusu ar jēdzienu “patstāvība, kas ir tikai juridiska” (40).
80. Iesniedzējtiesa tieši atsaucas uz šo Tiesas judikatūru, taču koncentrējas vienīgi uz administrēšanas vienkāršošanas un ļaunprātīgas izmantošanas novēršanas mērķiem. Tomēr, kā izriet no iepriekšējā punkta, PVN grupas mehānisma galvenais mērķis ir ļaut dalībvalstīm sistemātiski nesaistīt nodokļa maksātāja statusu ar jēdzienu “patstāvība, kas ir tikai juridiska”. Tādējādi tas nepārprotami ir instruments, ar kuru dalībvalstīm ir ļauts nošķirt jautājumu par PVN maksāšanas pienākumu no jautājuma par uzņēmumu juridisko organizāciju.
81. Šajā ziņā jānorāda, ka PVN maksāšanas pienākums var radīt un rada ietekmi uz uzņēmēju struktūru un darbību (41). Proti, tas var ietekmēt uzņēmumu organizatoriskās izvēles. Tādējādi atkarībā no šiem pienākuma uzstādījumiem uzņēmums var izvēlēties, vai nu pats iekšēji veikt atsevišķas preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanu, vai arī to nodot ārpakalpojumā juridiski nodalītai vienībai, kas tomēr pieder grupai (piemēram, ražošanas vai pakalpojumu sniegšanas sabiedrībai) (42). Tāpēc jautājums par uzņēmuma darbības veikšanu paša uzņēmuma ietvaros vai nodošanu ārpakalpojumā (grupas ietvaros) var būt atkarīgs ne tikai no darbības vai ekonomiskiem apsvērumiem, bet tajā būtu jāņem vērā arī no PVN maksāšanas pienākuma izrietošas sekas.
82. Tomēr PVN iekasēšanas nolūkā principā nevajadzētu būt nozīmei apstāklim, ka daļa no uzņēmuma darbības ir nodota ārpakalpojumā atsevišķai struktūrai (iespējams, atsevišķam nodokļa maksātājam), kas pieder grupai, vai ka to veic lielāka uzņēmuma iekšējā struktūrvienība. PVN maksātāja statusu nosaka darbība, nevis juridiskā forma (43).
83. Tādējādi PVN grupas mehānisma izmantošana ļauj dalībvalstīm samazināt nodokļa ietekmi uz veidu, kā uzņēmumi paši organizējas. PVN grupas mehānisms tātad sekmē “organizatorisku” nodokļa neitralitāti, ļaujot izveidot atbilstošas uzņēmējdarbības struktūras bez negatīvām sekām saistībā ar PVN maksāšanu (44). Tomēr, ievērojot šo secinājumu 85. punktā izklāstītos apsvērumus, šis uzdevums paredz, ka savstarpējie darījumi grupas ietvaros netiek aplikti ar nodokli. Iepriekš minētā “organizatoriskā” nodokļa neitralitāte var tikt nodrošināta tikai tad, ja PVN režīms ir vienāds gan uzņēmumā iekšēji piegādājot preces un sniedzot pakalpojumus, gan to nododot ārpakalpojumā (grupas ietvaros).
84. Konstatējums, ka mērķis nodrošināt “organizatorisku” nodokļa neitralitāti ir PVN grupas mehānisma pamatfunkcija un sākotnējā funkcija, izriet ne tikai no šo secinājumu 78. punktā minētās Tiesas judikatūras, bet arī no normas, kas to paredz, ģenēzes. PVN grupas jēdziens Savienības tiesībās ir ieviests ar Otro direktīvu 67/228/EEK (45), pamatojoties uz Vācijas tiesisko regulējumu par “Organschaft” (46), kas, kā atgādina arī iesniedzējtiesa (47), balstījās uz savstarpējo darījumu neapliekamību ar nodokļiem, lai izvairītos no nodokļu summēšanas. Pēc tam tas attīstījās ar nākamajiem grozījumiem, kas veikti ar Sesto direktīvu, un visbeidzot ar PVN direktīvu (48).
85. Tomēr, kā norādīja iesniedzējtiesa, pēc tam, kad tika ieviesta priekšnodokļa atskaitīšanas iespēja, “organizatoriskās” nodokļa neitralitātes nodrošināšanas funkcija ir daļēji zaudējusi savu nozīmi. Proti, pastāvot šādai iespējai, nodokļa parāds un tiesības atskaitīt priekšnodokli savstarpēji kompensējas, un tādējādi, ja šāda atskaitīšana ir iespējama, PVN grupas regulējumam nav materiālās piemērošanas jomas, un tā pamatojums galvenokārt ir saistāms ar procesuāla rakstura administratīvo vienkāršošanu. Šajā ziņā jānorāda, ka šī administratīvā vienkāršošana arī ir izdevīga nodokļu iestādei, jo ļauj tai neveikt konkrētu skaitu pārbaužu.
86. Tomēr mērķis nodrošināt šī regulējuma “organizatorisko” nodokļa neitralitāti ir pilnībā saglabājies attiecībā uz uzņēmumiem, kuriem nav tiesību atskaitīt priekšnodokli. Proti, ja attiecīgā dalībvalsts ir izmantojusi iespēju izveidot PVN grupu – un ja savstarpējie darījumi nav apliekami ar nodokli, – šādiem uzņēmumiem nav nozīmes, vai tie veic piegādes vai sniedz pakalpojumus paši vai ar kontrolēta uzņēmuma starpniecību. Abos gadījumos šīs preču piegādes vai pakalpojumu sniegšana netiks aplikta ar PVN (49). Tādējādi tieši attiecībā uz šiem uzņēmumiem pamatojums, kas garantē “organizatorisko” nodokļa neitralitāti, joprojām ir derīgs. Līdz ar to PVN grupas mehānismam attiecībā uz minētajiem uzņēmumiem ir ne tikai procesuāla iedarbība kā administratīvai vienkāršošanai, bet tam ir arī materiāltiesiskas sekas (50).
87. Šajā kontekstā ir lietderīgi atgādināt, ka 2013. gada 9. aprīļa spriedumā Komisija/Īrija (C‑85/11, EU:C:2013:217) Tiesas virspalāta skaidri atzina, ka, it īpaši ņemot vērā PVN direktīvas normas, kas paredz PVN grupu, mērķus, nav nekāda pamata uzskatīt, ka personas, kuras nav nodokļa maksātāji un tātad nevar izrakstīt rēķinu ar PVN, nevarētu ietilpt PVN grupā (51).
88. Visbeidzot, attiecībā uz iesniedzējtiesas minēto iespējamo nodokļu ieņēmumu zaudējumu risku vēlos norādīt turpmāko.
89. Pirmkārt, saistībā ar nodokļu ieņēmumu zaudējumu risku nav nozīmes atsaukties uz spriedumiem Finanzamt T I un Diakonie, un attiecīgi to 50. un 57. punktu, lai pamatotu apgalvojumu, ka PVN grupas dalībnieku savstarpējie darījumi ir apliekami ar nodokli. Proti, pirmām kārtām, šajos spriedumos Tiesa nekādi nav pārbaudījusi savstarpējo darījumu apliekamību ar nodokli. Otrām kārtām, lasot šos spriedumus turpretī ir skaidrs, ka tajos Tiesas atsauce uz nodokļu ieņēmumu zaudējumu risku nebūt nebija vispārēja atsauce, bet gan skāra tikai jautājumu par viena nodokļa maksātāja lomas piešķiršanu saskaņā ar aplūkojamo valsts tiesisko regulējumu PVN grupas galvenajam uzņēmumam, nevis PVN grupai kā tādai. Tiesa uzskatīja, ka tieši šāda statusa piešķiršana ir tā, kam nav jārada nodokļu ieņēmumu zaudējumu risks. No tā izriet, ka tikai tad, ja saskaņā ar valsts tiesisko regulējumu šāda piešķiršana novestu pie tāda paša rezultāta, kā tad, ja PVN grupu kā tādu uzskatītu par vienu PVN maksātāju – un tātad nebūtu riska, ka ar grupas dalībnieku sniegtajiem un saņemtajiem pakalpojumiem saistītie nodokļu ieņēmumi netiek segti – būtu pieļaujams piešķirt viena nodokļa maksātāja statusu grupas galvenajam uzņēmumam. Jākonstatē, ka šī argumentācija nekādi nav saistīta ar jautājumu par PVN grupas savstarpējo darījumu apliekamību ar nodokli.
90. Otrkārt, norādīšu, ka lietā, kurā ir pasludināts iepriekš minētais spriedums Komisija/Īrija, Komisija, lai pierādītu konkrētajai dalībvalstij tās norādīto pārmetumu par neizpildi, izvirzīja argumentus par nodokļu ieņēmumu zaudējumu risku, kas izriet no iespējas personām, kuras nav nodokļa maksātāji, pievienoties PVN grupai, kas būtībā atbilst iesniedzējtiesas izvirzītajām šaubām (52). Tiesa tomēr šiem argumentiem nepiekrita un noraidīja Komisijas iesniegto prasību, kas parāda, ka Tiesa jau ir atzinusi, ka šai argumentācijai nav nozīmes.
91. Treškārt, šaubos, vai faktiski pastāv tāds nodokļu ieņēmumu zaudējumu risks, kādu ir aprakstījusi iesniedzējtiesa. Proti, šī tiesa savu šaubu par šī nodokļu ieņēmumu zaudējumu riska esamību pamatošanai salīdzina divus nodokļu prasījumus, kas attiecas uz juridisku situāciju ar un bez finanšu vienības atbilstoši Sestās direktīvas 4. panta 4. punktam (53).Tomēr, kā izriet no šo secinājumu 81.–83. un 86. punkta, faktiski grupas dalībnieks, kurš piedalās savstarpējā darījumā un kuram nav tiesību atskaitīt priekšnodokli, vienmēr varētu izvēlēties uzņēmuma iekšējās organizatoriskās struktūras ietvaros “pats veikt” piegādi vai sniegt pakalpojumus, ko saņem PVN grupas dalībnieki, un tādējādi darījuma rezultāts, raugoties no PVN viedokļa, katrā gadījumā būtu identisks. Tādējādi, piemēram, slimnīca, par kuru ir runa iesniedzējtiesā izskatāmajā lietā, vienmēr varētu uzticēt uzkopšanas pakalpojumu veikšanu iekšējai struktūrvienībai, nevis tos “nodot ārpakalpojumā” juridiskai personai, kas pieder pie PVN grupas. No PVN viedokļa nekas nemainītos. Šī slimnīca drīzāk būtu mudināta izvēlēties šo risinājumu, lai tai nebūtu jāpārskaita PVN, ja nebūtu PVN grupas mehānisma, kurā savstarpējie darījumi netiek aplikti ar nodokli. Tomēr šādā gadījumā iepriekš minētā “organizatoriskā” nodokļu neitralitāte nebūtu nodrošināta.
92. Raugoties no šāda viedokļa, ja grupas dalībniekiem, kuriem nav tiesību atskaitīt PVN, nepastāv nodokļu priekšrocības, iesniedzējtiesas šaubām saistībā ar PVN grupas regulējuma mērķi novērst konkrētus ļaunprātīgas izmantošanas gadījumus nav pamata.
93. No visiem iepriekš minētajiem apsvērumiem izriet, ka, pretēji iesniedzējtiesas viedoklim, Sestās direktīvas 4. panta 4. punkta otrajā daļā, kas aplūkota kopsakarā ar tās 2. panta 1. punktu, paredzētajiem mērķiem nav pretrunā tas, ka šī tiesību norma tiek interpretēta tādējādi, ka PVN grupas savstarpējie darījumi nav apliekami ar PVN.
V. Secinājumi
94. Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof (Federālā finanšu tiesa, Vācija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas grozīta ar Padomes 2000. gada 17. oktobra Direktīvu 2000/65/EK, 2. panta 1. punkts un 4. panta 4. punkta otrā daļa
ir jāinterpretē tādējādi, ka
uz pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību starp personām, kas ir tādas grupas dalībnieki, kurā ietilpst juridiski patstāvīgas, bet finanšu, saimnieciskā un organizatoriskā ziņā cieši saistītas personas, saskaņā ar Sestās direktīvas 77/388, kas grozīta ar Direktīvu 2000/65, 4. panta 4. punkta otro daļu neattiecas pievienotās vērtības nodokļa (PVN) piemērošanas joma, pat ja pakalpojuma saņēmējam nav tiesību (vai arī tikai daļēji ir tiesības) atskaitīt priekšnodokli.