Edizzjoni Provviżorja
KONKLUŻJONIJIET TAL‑AVUKAT ĠENERALI
RANTOS
ippreżentati fis‑16 ta’ Mejju 2024 (1)
Kawża C‑184/23
Finanzamt T
vs
S
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Is-Sitt Direttiva 77/388/KEE – Il-punt 1 tal-Artikolu 2 u t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) – Kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT – Persuni taxxabbli – Fakultà għall-Istati Membri li jqisu bħala persuna taxxabbli waħda lil entitajiet indipendenti mill-perspettiva ġuridika iżda marbuta mill-qrib bejniethom fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv (‘grupp tal-VAT’) – Provvisti pprovduti bi ħlas bejn membri tal-grupp tal-VAT – Tassazzjoni ta’ dawn il-provvisti – Benefiċjarju tal-provvista mhux awtorizzat inaqqas il-VAT – Riskju ta’ telf fiskali”
I. Introduzzjoni
1. Il-kunsinni ta’ oġġetti u l-provvisti ta’ servizzi mwettqa bi ħlas bejn persuni li jifformaw parti minn grupp tal-VAT (2) (imsejħa “tranżazzjonijiet interni” għall-grupp tal-VAT) jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) u, jekk ikun il-każ, huma suġġetti għal din it-taxxa? It-tweġiba għal din il-mistoqsija tkun differenti fil-każ fejn il-benefiċjarju tal-kunsinna jew tal-provvista ma jkunx (jew ikun biss parzjalment) awtorizzat inaqqas it-taxxa tal-input?
2. Dawn huma, essenzjalment, id-domandi li l-Qorti tal-Ġustizzja għandha tittratta f’din il-kawża li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) li tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-punt 1 tal-Artikolu 2 u tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977 fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (3) (iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).
3. Din it-talba għal deċiżjoni preliminari tressqet fil-kuntest ta’ tilwima li diġà wasslet għall-ewwel talba għal deċiżjoni preliminari li għaliha l-Qorti tal-Ġustizzja rrispondiet fis-sentenza tal‑1 ta’ Diċembru 2022, Finanzamt T (Provvisti interni għall-grupp tal-VAT) (C‑269/20, iktar ’il quddiem is-“sentenza Finanzamt T I”), EU:C:2022:944). Huwa wara din l-aħħar sentenza, kif ukoll wara dik mogħtija fl-istess jum fil-kawża Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, iktar ’il quddiem is-“sentenza Diakonie”, EU:C:2022:943) li l-qorti tar-rinviju kellha dubju li wassalha tressaq din it-talba għal deċiżjoni preliminari.
4. Din il-kawża toffri għaldaqstant l-opportunità lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex, minn naħa, tipprovdi iktar kjarifiki fuq is-sistema legali applikabbli għall-grupp tal-VAT, li diġà kienet is-suġġett ta’ ġurisprudenza abbundanti u, min-naħa l-oħra, tippreċiża wkoll il-portata ta’ dawn iż-żewġ sentenzi.
II. Il‑qafas ġuridiku
A. Id‑dritt tal‑Unjoni
5. Is-Sitt Direttiva ġiet imħassra u ssostitwita, b’effett mill‑1 ta’ Jannar 2007, mid-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (4) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”). Madankollu, meħuda inkunsiderazzjoni d-data tal-fatti inkwistjoni fit-tilwima fil-kawża prinċipali, din tibqa’ rregolata mis-Sitt Direttiva.
6. L-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva kien jipprovdi:
“Dawn li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għa[ll-VAT]:
1. il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[…]”
7. L-Artikolu 4(1) u (4) tas-Sitt Direttiva kien jipprovdi:
“1. ‘Persuna taxxabbli’ tfisser kull persuna li b’mod indipendenti twettaq fi kwalunkwe post attività ekonomika msemmija fil-paragrafu 2, ikun x’ikun l-iskop jew ir-riżultati ta’ dik l-attività.
[…]
4. L-użu tal-frażi ‘b’mod indipendenti’ fil-paragrafu 1 għandha teskludi mit-taxxa persuni mpjegati jew persuni oħra sakemm huma jkunu marbutin ma’ min jimpjega b’kuntratt ta’ impjieg jew b’kull irbit legali ieħor li joħloq ir-relazzjoni ta' bejn min jimpjega u impjegat dwar kondizzjonijiet ta’ xogħol, ħlas u responsabbiltà ta’ min jimpjega.
Bla ħsara għall-konsultazzjonijet imsemmija fl-Artikolu 29, kull Stat Membru jista’ jqis bħala persuna taxxabbli waħedha persuni stabbiliti fit-territorju tal-pajjiż li, filwaqt li huma indipendenti legalment, ikollhom x’jaqsmu mill-qrib ma’ xulxin b’rabtiet finanzjarji, ekonomiċi u organizzattivi”.
B. Id‑dritt Ġermaniż
8. L-Artikolu 2(2) tal-Umsatzsteuergesetz (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq id-Dħul mill-Bejgħ, iktar ’il quddiem l-“UStG”), fil-verżjoni tagħha applikabbli għat-tilwima fil-kawża prinċipali, huwa fformulat kif ġej:
“L-attività industrijali, kummerċjali, artiġanali jew professjonali ma hijiex eżerċitata b’mod indipendenti:
[…]
2. meta l-istruttura globali tar-rabtiet effettivi turi li persuna ġuridika hija integrata fuq livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv fl-impriża tal-korp dominanti (unità fiskali). L-effetti tal-unità fiskali huma limitati għall-provvisti interni bejn il-fergħat tal-impriża li jinsabu fil-pajjiż. Dawn il-fergħat għandhom ikunu ttrattati bħala impriża unika. […]
[…]”.
III. Il‑kawża prinċipali, id‑domandi preliminari u l‑proċedura quddiem il‑Qorti tal‑Ġustizzja
9. Il-fatti tal-kawża prinċipali huma identiċi għal dawk esposti fis-sentenza Finanzamt T I (5). Għall-ħtiġijiet ta’ din il-proċedura, dawn jistgħu jinġabru kif ġej.
10. S, fondazzjoni Ġermaniża rregolata mid-dritt pubbliku, hija l-korp dominanti ta’ dipartiment tal-mediċina universitarju u tal-kumpannija U-GmbH. (iktar ’il quddiem “U-GmbH” Din il-fondazzjoni hija suġġetta għall-VAT għas-servizzi ta’ kura li hija tipprovdi bi ħlas, filwaqt li ma titqiesx bħala persuna taxxabbli għall-attivitajiet ta’ taħriġ li hija twettaq fil-kuntest tal-eżerċizzju tal-prerogattivi tagħha bħala awtorità pubblika. Madankollu, is-servizzi ta’ mediċina huma eżentati mill-VAT skont is-Sitt Direttiva.
11. Għas-sena fiskali 2005, U-GmbH ipprovdiet lil S, servizzi ta’ tindif fost servizzi oħra. Dawn is-servizzi ġew ipprovduti għall-kumpless immobbli kollu tad-dipartiment tal-mediċina universitarju li jifformaw parti minnu l-kmamar tal-pazjenti, il-kurituri, is-swali operatorji, is-swali tal-korsijiet u l-laboratorji.
12. L-ispazju tal-isptar, bħala tali, sa fejn huwa ddedikat għall-kura pprovduta lill-pazjenti, jaqa’ taħt il-qasam tal-attivitajiet ekonomiċi mwettqa minn S, li għalihom din hija suġġetta għall-VAT filwaqt li s-swali tal-korsijiet, il-laboratorji u l-bini l-ieħor jintużaw għat-taħriġ tal-istudenti, attività li din il-fondazzjoni twettaq fl-eżerċizzju tal-prerogattivi tagħha bħala setgħa pubblika u li għaliha hija ma titqiesx bħala suġġetta għal din it-taxxa.
13. Il-proporzjon tas-superfiċji tal-kumpless immobbli inkwistjoni, li għalih ġew ipprovduti servizzi ta’ tindif għall-attivitajiet imwettqa minn S bħala awtorità pubblika, kien jammonta għal 7.6 % tas-superfiċji totali tal-imsemmi kumpless immobbli. Għas-servizzi tagħha, U-GmbH irċeviet mingħand S remunerazzjoni li tammonta għal EUR 76 085.48.
14. Wara kontroll, l-awtorità tat-taxxa rrettifikat l-avviż ta’ taxxa ta’ S għas-sena fiskali inkwistjoni, billi qieset li l-istabbilimenti tagħha kienu jifformaw impriża unika, li għaliha kellha tiġi stabbilita dikjarazzjoni waħda tal-VAT u, għaldaqstant, li kellu jinħareġ avviż ta’ taxxa wieħed biss.
15. Barra minn hekk, skont l-awtorità tat-taxxa, is-servizzi ta’ tindif li bbenefikat minnhom S bħala attivitajiet li jaqgħu taħt il-prerogattivi tagħha bħala awtorità pubblika ġew ipprovduti lilha minn U-GmbH fil-kuntest tal-unità fiskali (Organschaft) li kienu jiffurmaw dawn l-entitajiet, fis-sens tal-Artikolu 2(2)(2) tal-UStG, li huwa intiż li jimplimenta, fid-dritt Ġermaniż, il-possibbiltà, prevista fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, li l-membri ta’ grupp tal-VAT jitqiesu li jikkostitwixxu persuna taxxabbli waħda biss il.
16. L-awtorità tat-taxxa kkunsidrat li s-servizzi ta’ tindif ipprovduti għall-attivitajiet li jaqgħu taħt l-awtorità pubblika kienu, għaldaqstant, mhux taxxabbli, u li dawn kienu twettqu għal finijiet għajr dawk tal-impriża u kienu taw lok, favur S, għal “provvista ta’ servizzi mingħajr ħlas, assimilata ma’ provvista ta’ servizzi bi ħlas” (6).
17. Fid-dawl ta’ dawn l-elementi, l-awtorità tat-taxxa qieset, billi ħadet inkunsiderazzjoni l-proporzjon, ta’ 7.6 % tas-superfiċji tal-kumpless immobbli inkwistjoni, allokat għall-attivitajiet imwettqa minn S, fl-eżerċizzju tal-prerogattivi tagħha bħala awtorità pubblika, li s-somma li tikkorrispondi għat-tindif ta’ din il-proporzjon tas-superfiċji, minn U-GmbH, kienet tammonta għal EUR 5 782.50. Wara tnaqqis ta’ żieda abbażi tal-qligħ, evalwat għal EUR 525.66, l-awtorità tat-taxxa ffissat għal EUR 5 257 il-valur taxxabbli għall-“provvista ta’ servizzi mingħajr ħlas” u, għalhekk, żiedet il-VAT b’EUR 841.12.
18. Iċ-ċaħda tal-ilment amministrattiv imressaq minn S kontra dan l-avviż ta’ taxxa rettifikattiv kienet is-suġġett ta’ rikors quddiem il-Finanzgericht (il-Qorti tal-Finanzi, il-Ġermanja) li laqgħet dan ir-rikors.
19. L-awtorità tat-taxxa ppreżentat appell għal reviżjoni minn din is-sentenza quddiem il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja), li hija l-qorti tar-rinviju, li għamlet lill-Qorti tal-Ġustizzja t-talba għal deċiżjoni preliminari li wasslet għas-sentenza Finanzamt T I.
20. Il-qorti tar-rinviju tikkunsidra li talba għal deċiżjoni preliminari hija meħtieġa mill-ġdid fit-tilwima li hija attwalment adita biha.
21. Fil-fatt, skont din il-qorti, wara s-sentenza Diakonie, u, b’mod partikolari, fid-dawl tar-raġunament li jinsab fil-punti 77 sa 80 ta’ dik is-sentenza, teżisti inċertezza fir-rigward tal-punt dwar jekk l-eżistenza ta’ raggruppament ta’ diversi persuni meqjus bħala persuna taxxabbli waħda, skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, għandhiex bħala konsegwenza li s-servizzi pprovduti bi ħlas bejn dawn il-persuni ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT skont il-punt 1 tal-Artikolu 2ta’ din id-direttiva. La s-sentenza Diakonie u lanqas il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ma jipprovdu risposta ċara fir-rigward tan-natura taxxabbli tat-tranżazzjonijiet interni.
22. L-imsemmija qorti tikkunsidra wkoll li jeżistu dubji dwar il-punt dwar jekk it-tranżazzjonijiet interni fil-kuntest ta’ grupp tal-VAT għandhomx, fi kwalunkwe każ, jaqgħu taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, meta l-benefiċjarju tas-servizz ma jkunx, jew ikun biss parzjalment, awtorizzat inaqqas il-VAT tal-input, fejn fin-nuqqas ta’ dan ikun hemm riskju ta’ telf fiskali. Dawn id-dubji joħorġu mis-sentenzi Finanzamt T I u Diakonie (7)li fihom il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva ma jipprekludix l-organizzazzjoni ta’ grupp tal-VAT bħal dak inkwistjoni taħt id-dritt Ġermaniż, li fih il-korp dominanti jkun indikat bħala persuna taxxabbli unika, bil-kundizzjoni li dan ma jkunx iwassal għal riskju ta’ telf fiskali.
23. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1. Ir-raggruppament ta’ diversi persuni f’persuna taxxabbli waħda, kif previst fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) ta[s-Sitt Direttiva], għandu l-effett li l-provvisti bi ħlas bejn dawn il-persuni ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud kif iddefinit fl-Artikolu 2(1) ta’ din id-direttiva?
2. Il-provvisti bi ħlas bejn dawn il-persuni jaqgħu fi kwalunkwe każ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tat-taxxa fuq il-valur miżjud meta d-destinatarju tal-provvista ma jkunx (jew ikun biss parzjalment) eliġibbli għal tnaqqis tat-taxxa tal-input, fejn fin-nuqqas ta’ dan ikun hemm inkella riskju ta’ telf fiskali?”
24. Osservazzjonijiet bil-miktub ġew ippreżentati lill-Qorti tal-Ġustizzja minn S, mill-Gvern Ġermaniż kif ukoll mill-Kummissjoni Ewropea.
IV. Analiżi
25. Permezz taż-żewġ domandi preliminari tagħha li jeħtieġ, fil-fehma tiegħi, li jiġu ttrattati b’mod konġunt, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk il-punt 1 tal-Artikolu 2 u t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva għandhomx jiġu interpretati fis-sens li l-provvisti ta’ servizzi mwettqa bi ħlas bejn persuni li jifformaw parti minn grupp tal-VAT – skont din l-aħħar dispożizzjoni – ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT u dan, fi kwalunkwe każ, fil-każ li l-benefiċjarju tal-provvista ma jkunx (jew ikun biss parzjalment) awtorizzat inaqqas it-taxxa tal-input, ħaġa li twassal għal riskju ta’ telf fiskali.
26. Iż-żewġ domandi preliminari magħmula f’din il-kawża huma intiżi għaldaqstant li jivverifikaw jekk it-tranżazzjonijiet interni bejn il-membri ta’ grupp tal-VAT għandhomx jitqiesu bħala tranżazzjonijiet suġġetti għall-VAT. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja għadha ma kellhiex l-opportunità tagħti deċiżjoni b’mod espliċitu fuq din il-kwistjoni.
27. Il-qorti tar-rinviju tafferma li d-dubji li minnhom joriġinaw dawn iż-żewġ domandi preliminari joħorġu miż-żewġ sentenzi mogħtija reċentement mill-Qorti tal-Ġustizzja, jiġifieri s-sentenzi Finanzamt T I u Diakonie. Hija tippreċiża wkoll li, skont il-ġurisprudenza tagħha, it-tranżazzjonijiet interni bejn membri ta’ grupp tal-VAT ma humiex taxxabbli.
28. Madankollu, mill-qari tat-talba għal deċiżjoni preliminari jirriżulta li din il-qorti għandha t-tendenza tikkunsidra li, fid-dritt tal-Unjoni, l-imsemmija tranżazzjonijiet interni għandhom jitqiesu bħala suġġetti għall-VAT. Għall-kuntrarju, it-tliet partijiet li ppreżentaw osservazzjonijiet quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja jsostnu, min-naħa tagħhom, it-teżi kuntrarja li tgħid li dawn it-tranżazzjonijiet interni ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT.
29. Ir-risposta għaż-żewġ domandi preliminari magħmula f’din il-kawża timplika li għandha tiġi ċċarata l-interazzjoni bejn, minn naħa, il-punt 1 tal-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva li, taħt il-kappa tagħha, kien jiddetermina l-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT u, min-naħa l-oħra, it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) ta’ din id-direttiva, li kien jippermetti lil kull Stat Membru jawtorizza lill-operaturi ekonomiċi stabbiliti fit-territorju ta’ dan l-Istat Membru jifformaw grupp tal-VAT (8). Id-determinazzjoni tal-interazzjoni bejn dawn iż-żewġ dispożizzjonijiet tippreżupponi l-interpretazzjoni tagħhom.
30. F’dan il-kuntest, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, sabiex jiġu interpretati dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni mhux biss il-kliem tagħhom, iżda wkoll il-kuntest tagħhom u l-għanijiet li għandhom jintlaħqu mil-leġiżlazzjoni li minnha dawn jagħmlu parti (9).
31. Barra minn hekk, mir-rekwiżiti kemm tal-applikazzjoni uniformi tad-dritt tal-Unjoni kif ukoll tal-prinċipju ta’ ugwaljanza jirriżulta li l-kliem ta’ dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni, bħalma huma d-dispożizzjonijiet rilevanti f’din il-kawża, li ma jagħmlu ebda riferiment espliċitu għad-dritt tal-Istati Membri għall-finijiet tad-determinazzjoni tas-sens u tal-portata tagħhom għandu normalment jingħata, fl-Unjoni Ewropea kollha, interpretazzjoni awtonoma u uniformi (10).
A. Fuq l‑interpretazzjoni litterali tad‑dispożizzjonijiet rilevanti
32. Il-qorti tar-rinviju tqis li l-formulazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti f’din il-kawża jimmilitaw favur in-natura taxxabbli tat-tranżazzjonijiet interni. Dan joħroġ mill-fatt li l-punt 1 tal-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva ma jagħmilx distinzjoni, fir-rigward tan-natura taxxabbli, bejn it-tranżazzjonijiet interni għall-grupp tal-VAT u s-servizzi pprovduti bi ħlas lil terzi. Skont din il-qorti, l-interpretazzjoni tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) ta’ din id-direttiva, tawtorizza, għall-kuntrarju, kemm l-ipoteżi tan-natura taxxabbli kif ukoll dik tan-natura mhux taxxabbli tat-tranżazzjonijiet interni.
33. F’dan ir-rigward, għal dak li jikkonċerna, fl-ewwel lok, l-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva, din id-dispożizzjoni, kif tfakkar preċedentement, tistabbilixxi l-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT (11). Din tipprovdi, b’mod partikolari, fil-punt 1 tagħha, li għandhom ikunu suġġetti għall-VAT, il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali.
34. Barra minn hekk, minn ġurisprudenza stabbilita jirriżulta li “servizz huwa taxxabbli biss meta teżisti, bejn il-persuna li tagħti s-servizzi u l-benefiċjarju, relazzjoni ġuridika li matulha jsir skambju tas-servizzi reċiproċi”, fejn ir-remunerazzjoni rċevuta mill-fornitur tkun tikkostitwixxi l-korrispettiv effettiv tas-servizz ipprovdut lill-benefiċjarju (12).
35. Għaldaqstant, mill-formulazzjoni tal-punt 1 tal-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva jirriżulta b’mod espliċitu li, sabiex tkun tista’ taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, il-kunsinna ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi inkwistjoni għandha ssir minn “persuna taxxabbli”. Minn dan isegwi, a contrario, li, jekk kunsinna ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi ssir minn persuna li ma hijiex ikklassifikata bħala “persuna taxxabbli”, din il-kunsinna jew din il-provvista ma hijiex suġġetta għall-VAT. Id-determinazzjoni tal-portata tal-kunċett ta’ “persuna taxxabbli” għandha, għaldaqstant, importanza deċiżiva għall-finijiet tad-determinazzjoni tan-natura taxxabbli jew le ta’ ċerti tranżazzjonijiet (13).
36. Il-kunċett ta’ “persuna taxxabbli” huwa ddefinit, b’mod ġenerali, fl-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva, li jgħid li persuna taxxabbli tfisser kull persuna li “b’mod indipendenti” twettaq attività ekonomika msemmija fil-paragrafu 2 ta’ dan l-artikolu, ikun x’ikun l-għan jew ir-riżultat ta’ din l-attività.
37. F’dan ir-rigward, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li, sabiex tiġi żgurata applikazzjoni uniformi tas-Sitt Direttiva, huwa neċessarju li l-kunċett ta’ “persuna taxxabbli” ddefinit taħt it-Titolu IV tagħha jiġi interpretat b’mod awtonomu u uniformi (14).
38. Għal dak li jikkonċerna, fit-tieni lok, it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva (15), mill-formulazzjoni tiegħu jirriżulta li din id-dispożizzjoni tippermetti lil kull Stat Membru jqis lil diversi entitajiet bħala persuna taxxabbli waħda meta dawn ikunu stabbiliti fit-territorju ta’ dan l-istess Stat Membru u meta, minkejja li jkunu indipendenti mill-perspettiva ġuridika, dawn ikunu marbuta mill-qrib bejniethom fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv. Skont il-formulazzjoni tiegħu, dan l-artikolu ma jissuġġettax l-applikazzjoni tiegħu għal kundizzjonijiet oħra u lanqas ma jipprevedi l-possibbiltà, għall-Istati Membri, li jimponu kundizzjonijiet oħra fuq l-operaturi ekonomiċi sabiex ikunu jistgħu jikkostitwixxu grupp tal-VAT (16).
39. Skont ġurisprudenza stabbilita, l-implimentazzjoni tas-sistema prevista fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva timplika li l-leġiżlazzjoni nazzjonali adottata fuq il-bażi ta’ din id-dispożizzjoni tawtorizza lill-entitajiet li jkunu marbuta fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv ma jibqgħux jitqiesu iktar bħala persuni taxxabbli separati għall-finijiet tal-VAT, u jibdew jitqiesu bħala persuna taxxabbli unika. Għalhekk, meta Stat Membru japplika din id-dispożizzjoni, l-entità jew l-entitajiet suġġetti fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni ma jistgħux jitqiesu bħala persuna jew persuni taxxabbli skont l-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva (17).
40. Minn dan isegwi, dejjem skont din il-ġurisprudenza stabbilita, li l-assimilazzjoni ma’ persuna taxxabbli unika skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva teskludi li l-membri tal-grupp tal-VAT ikomplu jissottomettu separatament dikjarazzjonijiet tal-VAT u jibqgħu jiġu identifikati, fil-grupp u barra mill-grupp tagħhom, bħala persuni taxxabbli, peress li l-persuna taxxabbli unika biss hija awtorizzata tissottometti l-imsemmija dikjarazzjonijiet. Għaldaqstant, din id-dispożizzjoni neċessarjament teħtieġ, meta din tiġi applikata minn Stat Membru, li l-leġiżlazzjoni nazzjonali ta’ traspożizzjoni tipprovdi li l-persuna taxxabbli tkun unika, u li jingħata lill-grupp numru tal-VAT wieħed biss (18).
41. Għaldaqstant, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li għadni kif fakkart, jirriżulta li meta diversi persuni, ġuridikament indipendenti, jifformaw grupp tal-VAT, fis-sens tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, dawn il-persuni ma jibqgħux jitqiesu bħala persuni taxxabbli separati u jikkostitwixxu flimkien, għall-iskopijiet tal-VAT, persuna taxxabbli unika. Din il-persuna taxxabbli unika tkun, jew il-grupp tal-VAT stess, jew – jekk il-leġiżlazzjoni nazzjonali rilevanti tkun tipprevedi dan u kif iċċarat il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenzi Finanzamt T I u Diakonie – wieħed mill-membri tiegħu, jiġifieri l-korp dominanti ta’ dan il-grupp, meta dan il-korp ikun f’pożizzjoni li jimponi r-rieda tiegħu fuq l-entitajiet l-oħra li jifformaw parti mill-imsemmi grupp u bil-kundizzjoni li l-indikazzjoni tiegħu bħala persuna taxxabbli unika għall-finijiet tal-VAT ma twassalx għal riskju ta’ telf fiskali (19).
42. Mill-fatt li grupp tal-VAT jitqies bħala persuna taxxabbli unika, skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, jirriżulta li l-provvisti ta’ servizzi pprovduti minn terzi favur membru tal-grupp tal-VAT għandhom jiġu kkunsidrati, għall-finijiet tal-VAT, li ġew ipprovduti mhux lil dan il-membru iżda lill-grupp tal-VAT stess li l-imsemmi membru jagħmel parti minnu (20) u viċi versa (21).
43. L-analiżi litterali taż-żewġ dispożizzjonijiet rilevanti li, fid-dawl tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, saret fil-punti 38 sa 40 ta’ dawn il-konklużjonijiet, tippermetti li tiġi stabbilita l-interazzjoni bejn dawn iż-żewġ dispożizzjonijiet.
44. Din l-analiżi turi, minn naħa, li, skont il-punt 1 tal-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva, sabiex kunsinna ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi tkun tista’ taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, hija għandha ssir minn “persuna taxxabbli”. Min-naħa l-oħra, hija turi wkoll li l-grupp tal-VAT huwa persuna taxxabbli unika u li l-entitajiet li jappartjenu lil dan il-grupp tal-VAT ma jibqgħux jiġu kkunsidrati, fuq livell individwali, bħala persuni taxxabbli separati. Madankollu, il-koordinazzjoni neċessarja bejn dawn iż-żewġ konstatazzjonijiet timmilita favur interpretazzjoni konġunta tal-imsemmija żewġ dispożizzjonijiet fis-sens li t-tranżazzjonijiet interni, jiġifieri l-provvisti pprovduti bi ħlas bejn il-membri ta’ grupp tal-VAT, ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT.
45. Fil-fatt, is-soluzzjoni kuntrarja, li skontha provvisti pprovduti minn membru tal-grupp tal-VAT lil membru ieħor tal-istess grupp tal-VAT (jew lill-grupp tal-VAT bħala tali), jikkostitwixxu tranżazzjonijiet suġġetti għall-VAT skont il-punt 1 tal-Artikolu 2 tas-Sitt Direttiva tippreżupponi li dan il-membru jkun persuna taxxabbli skont din id-dispożizzjoni, ħaġa li hija inkompatibbli man-natura ta’ persuna taxxabbli tal-grupp tal-VAT, kif din tirriżulta mill-formulazzjoni tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) ta’ din id-direttiva kif ukoll mill-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja msemmija fil-punti 38 sa 40 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
46. L-istabbiliment ta’ grupp tal-VAT jagħti bidu għar-responsabbiltà għall-ħlas tat-taxxa tal-grupp u jtemm dik, separata, ta’ kull wieħed mill-membri tiegħu li kienu persuni taxxabbli għall-finijiet tal-VAT qabel ma saru parti mill-imsemmi grupp u t-trattament fiskali tat-tranżazzjonijiet imwettqa mill-grupp, kemm bejn entitajiet li jkunu jinsabu fi ħdanu kif ukoll ma’ terzi, huwa komparabbli mat-trattament fiskali ta’ persuna taxxabbli unika li tkun topera individwalment (22).
47. Minn dan isegwi li persuna li, minħabba l-appartenenza tagħha għal grupp tal-VAT, ma tibqax titqies bħala persuna taxxabbli għall-finijiet tal-VAT ma tistax titqies li twettaq fuq livell individwali, kunsinna ta’ oġġetti jew provvista ta’ servizzi taxxabbli, la barra mill-grupp, jiġifieri lil terzi, u lanqas fi ħdan il-grupp tal-VAT li lilu tappartjeni, jiġifieri lil membri oħra tal-istess grupp. Esternament, il-kunsinna ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi titqies, għall-finijiet tal-VAT, bħala mwettqa mill-persuna taxxabbli unika, jiġifieri, bħala prinċipju, il-grupp tal-VAT stess, li jkun responsabbli għat-taxxa relatata magħha (23). Fi ħdan il-grupp, it-tranżazzjonijiet interni mwettqa bejn il-membri tal-grupp jitqiesu li saru mill-grupp għalih innifsu u, konsegwentement, ma jeżistux għall-finijiet tal-VAT (24). Fil-fatt, bħala tranżazzjonijiet (reċiproċi) bejn entitajiet li jifformaw parti minn persuna taxxabbli unika, huma jikkostitwixxu, għall-finijiet tal-VAT, “flussi interni” mhux taxxabbli, b’differenza mit-tranżazzjonijiet taxxabbli mwettqa ma’ terzi (25).
48. Tali interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti, kif tirriżulta mill-analiżi litterali tagħhom, hija barra minn hekk konformi, minn naħa, ma’ dik li tinsab fil-linji gwida li rriżultaw mil-Laqgħa Nru 119 tal-Kumitat tal-VAT tat‑22 ta’ Novembru 2021 (26), li, għalkemm neqsin minn valur vinkolanti, jikkostitwixxu, madankollu, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, għajnuna għall-interpretazzjoni tas-Sitt Direttiva (27). Min-naħa l-oħra, din hija konformi wkoll mal-interpretazzjoni li tinsab fil-Komunikazzjoni tal-Kummissjoni tal‑2009 dwar il-gruppi tal-VAT (28).
49. Għaldaqstant, jeħtieġ issa li jiġi vverifikat jekk l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti li tirriżulta mill-analiżi litterali tagħhom, fid-dawl tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, hijiex ikkonfermata mill-interpretazzjoni kuntestwali u teleoloġika tagħhom.
B. Fuq l‑interpretazzjoni kuntestwali tad‑dispożizzjonijiet rilevanti
1. Fuq l‑analiżi kuntestwali
50. Il-qorti tar-rinviju ssostni li l-analiżi kuntestwali tad-dispożizzjonijiet rilevanti timmilita wkoll favur in-natura taxxabbli tat-tranżazzjonijiet interni. Fil-fatt, il-membri tal-grupp tal-VAT iwettqu t-tranżazzjonijiet interni tagħhom fil-kuntest ta’ “attività ekonomika indipendenti” skont l-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva. Ir-risposta pprovduta mill-Qorti tal-Ġustizzja għar-raba’ domanda preliminari magħmula fis-sentenza Diakonie tikkonferma din l-analiżi.
51. Sabiex jiġu indirizzati d-dubji esposti mill-qorti tar-rinviju fuq livell kuntestwali, jeħtieġ li tiġi ttrattata l-kwistjoni tar-relazzjoni bejn, minn naħa, il-kundizzjoni dwar it-twettiq ta’ attività ekonomika “b’mod indipendenti”, li għaliha tirreferi d-definizzjoni ġenerali ta’ persuna taxxabbli prevista fl-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva u, min-naħa l-oħra, is-sistema tal-grupp tal-VAT kif tirriżulta mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) ta’ din id-direttiva.
52. F’dan ir-rigward, mill-aspett kuntestwali, jeħtieġ l-ewwel nett li jiġi rrilevat li, fis-Sitt Direttiva, l-Artikolu 4 jikkostitwixxi l-uniku artikolu tat-Titolu IV tagħha, intitolat “Persuni Taxxabbli”. Għal dak li jirrigwarda l-istruttura ta’ dan l-artikolu l-ewwel paragrafu tiegħu fih id-definizzjoni ġenerali ta’ persuna taxxabbli filwaqt li, kif ġustament tenfasizza l-Kummissjoni, id-dispożizzjonijiet l-oħra jiddelimitaw u jispeċifikaw dan il-kunċett ġenerali billi jinkludu jew jeskludu ċerti każijiet.
53. Għal dak li jirrigwarda, b’mod partikolari, il-kundizzjoni li l-attività ekonomika għandha titwettaq “b’mod indipendenti”, il-portata tinsab ippreċiżata fl-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva li jgħid li l-frażi “b’mod indipendenti” teskludi mill-issuġġettar għall-VAT lil persuni impjegati u persuni oħra sakemm huma jkunu marbuta mal-persuna li timpjegahom b’kuntratt ta’ impjieg “jew b’kull irbit legali ieħor li joħloq ir-relazzjoni ta’ bejn min jimpjega u impjegat dwar kondizzjonijiet ta’ xogħol, ħlas u responsabbiltà ta’ min jimpjega”.
54. Sussegwentement, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li għal dak li jikkonċerna l-kuntest tat-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) ta’ din id-direttiva, la minn din id-dispożizzjoni u lanqas mis-sistema stabbilita minn din id-direttiva ma jirriżulta li din tikkostitwixxi dispożizzjoni derogatorja jew partikolari li għandha tiġi interpretata b’mod restrittiv. Għaldaqstant, il-kundizzjoni dwar l-eżistenza ta’ rabta stretta fuq il-livell finanzjarju ma tistax tiġi interpretata b’mod restrittiv (29).
55. Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet espliċitament li l-interpretazzjoni awtonoma u uniformi tal-kunċett ta’ “persuna taxxabbli”, imsemmi fil-punt 37 ta’ dawn il-konklużjonijiet, għandha tapplika wkoll għal din id-dispożizzjoni minkejja n-natura fakultattiva, għall-Istati Membri, tas-sistema prevista f’dan l-artikolu, u dan sabiex jiġu evitati, meta din is-sistema tiġi implimentata, diverġenzi fl-applikazzjoni ta’ din is-sistema bejn Stat Membru u ieħor (30).
56. Għal dak li jikkonċerna l-ispeċifikazzjoni tal-kunċett ġenerali ta’ “persuna taxxabbli” (fis-sens indikat fil-punt 52 ta’ dawn il-konklużjonijiet, magħmula fit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, din tikkonsisti fil-previżjoni espliċita li – kif jirriżulta mill-analiżi litterali żviluppata iktar ’il fuq – jekk il-kundizzjonijiet rikjesti minn din id-dispożizzjoni jkunu ssodisfatti, grupp tal-VAT jikkostitwixxi, skont fictio iuris, persuna taxxabbli unika suġġetta għall-VAT. Dan il-“mekkaniżmu” jippreżupponi li din il-persuna taxxabbli unika tissostitwixxi l-membri meħudin individwalment bħala persuna suġġetta għall-VAT, u dan minkejja l-punt dwar jekk dawn il-membri jeżerċitawx jew le b’mod indipendenti attività ekonomika skont l-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva.
57. F’dan ir-rigward, jeħtieġ li jiġi rrilevat li, fil-ġurisprudenza tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha l-opportunità tirrileva li l-kundizzjoni dwar it-twettiq ta’ attività ekonomika “b’mod indipendenti” sabiex persuna tkun ikklassifikata bħala persuna taxxabbli skont l-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva tikkostitwixxi kwistjoni ġuridika separata minn dik tal-konfigurazzjoni tal-grupp tal-VAT bħala persuna taxxabbli unika u li dawn iż-żewġ kwistjonijiet ma humiex neċessarjament marbuta bejniethom. Barra minn hekk, huwa taħt dan il-kuntest li, fil-fehma tiegħi, taqa’ r-risposta għar-raba’ domanda preliminari mogħtija mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Diakonie li qajmet id-dubji tal-qorti tar-rinviju. Għaldaqstant, ser neżamina, l-ewwel nett, il-ġurisprudenza msemmija iktar ’il fuq qabel ma nanalizza, sussegwentement, il-parti rilevanti tas-sentenza Diakonie.
2. Fuq il‑ġurisprudenza li tikkonċerna r‑relazzjoni bejn il‑kundizzjoni dwar it‑twettiq ta’ attività ekonomika “b’mod indipendenti” u s‑sistema tal‑grupp tal‑VAT
58. L-ewwel domanda preliminari magħmula lill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest tal-kawża li wasslet għas-sentenza Skandia (31) kienet tikkonċerna l-punt dwar jekk provvisti ta’ servizzi pprovduti minn stabbiliment prinċipali stabbilit f’pajjiż terz lill-fergħa tiegħu stabbilita fi Stat Membru kinux jikkostitwixxu tranżazzjonijiet suġġetti għall-VAT meta din il-fergħa tkun membru ta’ grupp tal-VAT.
59. Bħala regola ġenerali, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, stabbiliment prinċipali u l-fergħa tiegħu jikkostitwixxu l-istess u persuna waħda suġġetta għall-VAT, sakemm ma jiġix stabbilit li l-fergħa teżerċita attività ekonomika indipendenti (32).
60. F’dan il-kuntest, il-Qorti tal-Ġustizzja analizzat għaldaqstant, qabel kollox, jekk, f’dak il-każ, il-fergħa kinitx topera jew le b’mod indipendenti. Hija kkonstatat li dan ma kienx il-każ u li din il-fergħa ma setgħetx għaldaqstant ikollha, hija stess, il-kwalità ta’ persuna taxxabbli fis-sens tad-Direttiva dwar il-VAT (33).
61. Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li, peress li l-imsemmija fergħa kienet tappartjeni lil grupp tal-VAT u kienet, għaldaqstant, għall-finijiet tal-VAT, tifforma flimkien mal-membri l-oħra ta’ dan il-grupp, persuna taxxabbli unika, differenti mill-istabbiliment prinċipali, is-servizzi pprovduti mill-istabbiliment prinċipali lill-fergħa tiegħu – mhux indipendenti – li hija membru ta’ grupp tal-VAT, ma setgħux jitqiesu bħala li kienu pprovduti lil din il-fergħa, imma kellhom jitqiesu bħala li kienu pprovduti lill-grupp tal-VAT u kienu jikkostitwixxu għaldaqstant tranżazzjonijiet suġġetti għall-VAT (34).
62. Il-Qorti tal-Ġustizzja sussegwentement kkonfermat din il-ġurisprudenza fil-kawża Danske Bank (35) fejn hija applikat l-istess prinċipju għal sitwazzjoni li wieħed jista’ jiddefinixxi bħala “inversa” fejn kien l-istabbiliment prinċipali li kien jifforma parti minn grupp tal-VAT.
63. Din il-ġurisprudenza turi li għalkemm it-twettiq ta’ attività ekonomika “b’mod indipendenti” huwa, skont it-termini stess tal-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva, kundizzjoni neċessarja sabiex persuna tkun tista’ tiġi kklassifikata bħala persuna taxxabbli, dan ma jipprekludix li entità li ma tissodisfax din il-kundizzjoni tista’ xorta waħda taqa’ taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT meta hija tkun tappartjeni lill-grupp tal-VAT u tkun tifforma, għaldaqstant, parti min persuna taxxabbli unika skont l-Artikolu 4(4) ta’ din id-direttiva.
64. Il-kwistjoni tal-osservanza tal-kundizzjoni dwar it-twettiq ta’ attività ekonomika “b’mod indipendenti”, imsemmija fl-Artikolu 4(1) tal-imsemmija direttiva u l-konsegwenzi ġuridiċi li jirriżultaw mill-appartenenza għal grupp tal-VAT jikkostitwixxu għaldaqstant żewġ kwistjonijiet ġuridiċi separati li mhux neċessarjament jkunu konnessi bejniethom. Konsegwentement, l-osservanza jew in-nuqqas ta’ osservanza tal-imsemmija kundizzjoni ma għandhom l-ebda effett fuq dawn il-konsegwenzi.
3. Fuq ir‑risposta tal‑Qorti tal‑Ġustizzja għar‑raba’ domanda preliminari fis‑sentenza Diakonie
65. Huwa f’dan il-kuntest ta’ interazzjoni, jew ukoll ta’ tensjoni, bejn il-kundizzjoni dwar in-natura indipendenti tal-attività ekonomika skont l-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva u s-sistema legali tal-grupp tal-VAT li jeħtieġ li tiġi eżaminata r-raba’ domanda preliminari analizzata mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Diakonie.
66. Din id-domanda saret lill-Qorti tal-Ġustizzja f’sitwazzjoni fejn il-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni (dejjem il-leġiżlazzjoni Ġermaniża) kienet tipprevedi li l-persuna unika suġġetta għall-VAT ma tkunx il-grupp tal-VAT bħala tali, imma membru ta’ dan il-grupp, jiġifieri l-korp dominanti li lilu jiġi attribwit id-dħul mill-bejgħ kollu magħmul mill-entitajiet li jifformaw parti mill-grupp tal-VAT u li huwa l-persuna suġġetta għall-VAT li tikkorrispondi għat-totalità ta’ dan id-dħul mill-bejgħ (36).
67. Barra minn hekk, skont din il-leġiżlazzjoni nazzjonali, l-attivitajiet ekonomiċi u professjonali tal-entitajiet integrati mal-korp dominanti tal-unità fiskali li jifformaw parti minnha dawn l-entitajiet ma kinux ikkunsidrati bħala eżerċitati b’mod indipendenti (37) minħabba r-relazzjoni ta’ awtorità u ta’ subordinazzjoni (illum) ikklassifikata bħala “integrazzjoni bi drittijiet ta’ intervent” bejn il-korp dominanti u l-entitajiet l-oħra (38).
68. F’dan il-kuntest, il-qorti tar-rinviju (l-istess waħda bħal dik ta’ din il-kawża) kienet għamlet, b’mod partikolari, domanda dwar il-possibbiltà li jiġu kkategorizzati, jiġifieri “en bloc”, bħala mhux indipendenti għall-finijiet tal-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva l-entitajiet li jkunu jifformaw parti mill-grupp tal-VAT minħabba din ir-relazzjoni ta’ subordinazzjoni.
69. Dik il-qorti kienet b’mod partikolari staqsiet jekk l-Artikolu 4(1) u l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 4(4) (39), tas-Sitt Direttiva kienx jippermettu lil Stat Membru jqis, permezz ta’ kategorizzazzjoni, lil persuna bħala li twettaq attività b’mod mhux indipendenti fis-sens tal-Artikolu 4(1) ta’ din id-direttiva, meta din il-persuna tifforma parti minn grupp tal-VAT li fih il-korp dominanti kien f’pożizzjoni li jimponi ir-rieda tiegħu fuq l-imsemmija persuna u li jipprekludi għaldaqstant lil din il-persuna milli jkollha rieda differenti.
70. Huwa f’dan il-kuntest li l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, moqri flimkien mal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 4(1) ta’ din id-direttiva, kellu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi li Stat Membru jikklassifika, permezz ta’ kategorizzazzjoni, entitajiet partikolari bħala li ma humiex indipendenti, meta dawn l-entitajiet ikunu integrati fuq il-livell finanzjarju, ekonomiku u organizzattiv fil-korp dominanti ta’ grupp tal-VAT.
71. Fi kliem ieħor, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-fatt li entità tkun membru ta’ grupp tal-VAT ma jistax jitqies bħala li jimplika awtomatikament li din l-entità ma twettaqx attivitajiet ekonomiċi “b’mod indipendenti” fis-sens tal-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva.
72. Is-sentenza Diakonie tikkonferma għaldaqstant, b’mod konformi mal-ġurisprudenza msemmija fil-punti 58 sa 64 ta’ dawn il-konklużjonijiet li l-kundizzjoni dwar it-twettiq ta’ attività ekonomika b’mod indipendenti fis-sens tal-Artikolu 4(1) ta’ din id-direttiva u l-konsegwenzi li jirriżultaw mill-appartenenza ta’ entità lil grupp tal-VAT huma kwistjonijiet legali separati u li din l-appartenenza ma għandha ebda effett fuq id-definizzjoni ta’ attività ekonomika indipendenti skont l-Artikolu 4(1) tal-imsemmija direttiva.
73. Is-sentenza Diakonie ma tikkontesta bl-ebda mod il-konfigurazzjoni tal-grupp tal-VAT bħala persuna taxxabbli unika, skont il-kunsiderazzjonijiet u l-ġurisprudenza msemmija fil-punti 38 sa 42 ta’ dawn il-konklużjonijiet, ġurisprudenza li għaliha dik is-sentenza tagħmel riferiment b’mod espliċitu. Minn dan isegwi li l-imsemmija sentenza ma tistax tikkontesta l-konsegwenzi ta’ din il-konfigurazzjoni kif indikati fil-punti 43 sa 47 ta’dawn il-konklużjonijiet fir-rigward tal-klassifikazzjoni bħala persuna suġġetta għall-VAT tal-grupp tal-VAT u tal-membri tiegħu, kemm barra l-grupp u kif ukoll fi ħdan il-grupp stess (40).
74. Barra minn hekk, fil-kawża li wasslet għas-sentenza Diakonie, il-Qorti tal-Ġustizzja ma kellhiex tittratta, u għaldaqstant ma ddeċidietx, il-kwistjoni dwar jekk it-tranżazzjonijiet interni għall-grupp tal-VAT kinux suġġetti għall-VAT jew le.
75. Meħuda inkunsiderazzjoni l-analiżi kuntestwali preċedenti u l-ġurisprudenza rilevanti msemmija iktar ’il fuq, anki jekk persuni li jkunu jappartjenu lil grupp tal-VAT iwettqu attivitajiet ekonomiċi “b’mod indipendenti” fis-sens tal-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva, dan ma għandu ebda effett fuq il-fatt li, minħabba l-appartenenza tagħhom lil grupp tal-VAT, dawn il-persuni jikkostitwixxu flimkien, għall-finijiet tal-VAT, persuna taxxabbli waħda u ma jibqgħux għaldaqstant ikunu kkunsidrati bħala persuni taxxabbli separati għall-finijiet tal-VAT u dan kemm fir-relazzjonijiet esterni kif ukoll fir-relazzjonijiet interni għall-grupp tal-VAT.
76. Minn dan isegwi li, għall-kuntrarju ta’ dak li tgħid il-qorti tar-rinviju, il-fatt li l-membri tal-grupp tal-VAT iwettqu t-tranżazzjonijiet interni tagħhom fil-kuntest ta’ “attività ekonomika indipendenti” skont l-Artikolu 4(1) tas-Sitt Direttiva ma jikkorroborax it-teżi tan-natura taxxabbli ta’ dawn it-tranżazzjonijiet interni u ma jistax ipoġġi f’dubju l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet rilevanti inkluża fil-punti 43 sa 47 ta’ dawn il-konklużjonijiet.
C. Fuq l‑interpretazzjoni teleoloġika tad‑dispożizzjonijiet rilevanti
77. Il-qorti tar-rinviju ssostni li l-għanijiet imfittxija mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva ma għandhomx jeżiġu li t-tranżazzjonijiet interni ma jkunux suġġetti għat-taxxa. Is-simplifikazzjoni proċedurali intiża li, minħabba l-kostituzzjoni tal-grupp tal-VAT, ma jibqgħux meħtieġa li jiġu ppreżentati diversi dikjarazzjonijiet tad-dħul, ma għandhiex taffettwa l-eżiġibbiltà tat-taxxa, b’mod li t-tranżazzjonijiet interni jkunu suġġetti għall-VAT. Jekk is-simplifikazzjoni ċċitata iktar ’fuq hija, min-naħa l-oħra, ta’ natura sostantiva, dan ikun komprensibbli meta l-membru tal-grupp li jibbenefika mit-tranżazzjoni interna jkun awtorizzat inaqqas il-VAT tal-input b’mod li d-dejn fiskali u d-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input ipaċu lil xulxin. Madankollu, nuqqas ta’ tassazzjoni ġenerali tat-tranżazzjonijiet interni, li jkun japplika wkoll meta l-membru tal-grupp li jibbenefika mit-tranżazzjoni interna ma jkollux id-dritt li jnaqqas il-VAT tal-input, iwassal għal telf fiskali u, finalment, mhux għal simplifikazzjoni amministrattiva, imma għal assenza ta’ tassazzjoni. L-għan ta’ prevenzjoni ta’ ċerti abbużi lanqas ma jiġġustifika n-nuqqas ta’ tassazzjoni tat-tranżazzjonijiet interni. Għall-kuntrarju, jista’ jitqies li huwa abbużiv li l-membri tal-grupp, li ma għandhomx id-dritt li jnaqqsu l-VAT, jirċievu vantaġġ fiskali.
78. Sabiex nirrispondi għad-dubji espressi mill-qorti tar-rinviju jeħtieġ li tiġi stabbilita l-loġika, jiġifieri l-ġustifikazzjoni tal-mekkaniżmu tal-grupp tal-VAT, kif previst mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva.
79. F’dan ir-rigward, jeħtieġ li jitfakkar li, għal dak li jirrigwarda l-għanijiet imfittxija mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, il-Qorti tal-Ġustizzja rrilevat li mill-motivi tal-Proposta tal-Kummissjoni (COM (73) 950 finali) li wasslet għall-adozzjoni ta’ din id-direttiva jirriżulta li l-leġiżlatur tal-Unjoni, meta adotta din id-dispożizzjoni, ried jippermetti lill-Istati Membri ma jorbtux sistematikament il-kwalità ta’ persuna taxxabbli mal-kunċett ta’ “indipendenza purament legali”, jew għal finijiet ta’ simplifikazzjoni amministrattiva, jew sabiex jiġu evitati ċerti abbużi bħall-qsim ta’ impriża bejn diversi persuni taxxabbli bil-għan li jibbenefikaw minn sistema partikolari (41).
80. Il-qorti tar-rinviju tagħmel riferiment espliċitu għal din il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, imma tikkonċentra esklużivament fuq l-għanijiet ta’ simplifikazzjoni amministrattiv u ta’ prevenzjoni tal-abbuż. Madankollu, kif jirriżulta mill-punt preċedenti, il-mekkaniżmu tal-grupp tal-VAT huwa intiż l-ewwel nett li jippermetti lill-Istati Membri ma jorbtux sistematikament il-kwalità ta’ persuna taxxabbli mal-kunċett ta’ “indipendenza purament ġuridika”. Għaldaqstant dan huwa espliċitament strument li jawtorizza lill-Istati Membri jiddistingwixxu l-kwistjoni tal-issuġġettar għall-VAT minn dik li tirrigwarda l-organizzazzjoni legali tal-impriżi.
81. F’dan ir-rigward, jeħtieġ li jiġi rrilevat li l-obbligu tal-ħlas tal-VAT jista’ jkollu, u għandu effettivament, impatt fuq l-istruttura u l-funzjonament tal-atturi ekonomiċi (42). Fil-fatt, dan jista’ jinfluwenza l-għażliet organizzattivi tal-impriżi. Għaldaqstant, impriża jista’ jkollha tagħżel jew li tinternalizza ċerti kunsinni ta’ oġġetti jew provvisti ta’ servizzi fi ħdan unità operattiva interna għall-impriża stess, jew li testernalizza lil entità legalment distinta, imma li tkun tappartjeni lill-grupp (pereżempju, kumpannija ta’ produzzjoni jew ta’ servizzi) (43). Għaldaqstant, il-punt dwar jekk l-attivitajiet ta’ awtur ekonomiku humiex internalizzati jew esternalizzati (fi ħdan il-grupp) jista’ ma jkunx jiddependi biss minn kunsiderazzjonijiet operattivi jew ekonomiċi, imma jistgħu jkollhom jittieħdu inkunsiderazzjoni wkoll il-konsegwenzi li joħorġu mill-obbligu tal-ħlas tal-VAT.
82. Madankollu, bħala prinċipju, ma għandux ikun rilevanti li jittieħed inkunsiderazzjoni, għall-finijiet tal-VAT, il-fatt li parti mill-attività ta’ impriża tkun esternalizzata lil entità separata (potenzjalment kontribwent separat) li tkun tifforma parti mill-grupp jew li din issir minn unità operattiva interna ta’ impriża ikbar. Fil-fatt, hija l-attività u mhux il-forma legali li tikkaratterizza lill-persuna taxxabbli għall-finijiet tal-VAT (44).
83. L-użu tal-mekkaniżmu tal-grupp tal-VAT jippermetti għaldaqstant lill-Istati Membri jnaqqsu l-influwenza tat-taxxa fuq il-mod ta’ kif l-operaturi ekonomiċi jorganizzaw irwieħhom. Għaldaqstant, il-mekkaniżmu tal-grupp tal-VAT isostni n-newtralità fiskali “organizzattiva” billi jippermetti l-istabbiliment ta’ strutturi kummerċjali adatti mingħajr konsegwenzi negattivi għal dik li hija responsabbiltà għall-ħlas tal-VAT (45). Madankollu, bla ħsara għall-kunsiderazzjonijiet esposti fil-punt 85 ta’ dawn il-konklużjonijiet, din il-funzjoni tippreżupponi li t-tranżazzjonijiet interni għall-grupp ma humiex taxxabbli. Fil-fatt, huwa biss jekk is-sistema fiskali li tirrigwarda l-VAT tkun l-istess fil-każ ta’ internalizzazzjoni jew ta’ esternalizzazzjoni (fi ħdan il-grupp) tal-kunsinni u tal-provvisti li n-newtralità fiskali “organizzattiva” msemmija preċedentement tkun tista’ tkun iggarantita.
84. Il-konstatazzjoni li l-għan li tiġi ggarantita n-newtralità fiskali “organizzattiva” jkun il-funzjoni fundamentali u oriġinali tal-mekkaniżmu tal-grupp tal-VAT toħroġ mhux biss mit-termini tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja ċċitata fil-punt 78 ta’ dawn il-konklużjonijiet, imma wkoll mill-oriġini tad-dispożizzjoni li tipprevedih. Il-kunċett ta’ grupp tal-VAT, fil-fatt, ġie introdott fid-dritt tal-Unjoni permezz tat-Tieni Direttiva 67/228/KEE (46), fuq il-bażi tal-leġiżlazzjoni Ġermaniża dwar l-“Organschaft” (47) li, kif fakkret ukoll il-qorti tar-rinviju (48), il-qalba tagħha kienet in-natura taxxabbli tat-tranżazzjonijiet interni sabiex tiġi evitata l-akkumulazzjoni ta’ taxxi. Imbagħad din evolviet b’emendi suċċessivi magħmula mis-Sitt Direttiva u, fl-aħħar nett, mid-Direttiva dwar il-VAT (49).
85. Issa, kif irrilevat il-qorti tar-rinviju, il-funzjoni li tikkonsisti f’li tkun żgurata n-newtralità fiskali “organizzattiva” tilfet parti mill-importanza tagħha wara l-introduzzjoni tal-possibbiltà li titnaqqas il-VAT tal-input. Fil-fatt, fil-preżenza ta’ din il-possibbiltà, id-dejn fiskali u d-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input ipaċu lil xulxin, b’mod li, fil-każ fejn tali tnaqqis huwa possibbli, is-sistema tal-grupp tal-VAT ma għandha l-ebda portata sostantiva u l-ġustifikazzjoni tagħha tinsab fundamentalment fis-simplifikazzjoni amministrattiva ta’ natura proċedurali. F’dan ir-rigward, jeħtieġ li jiġi rrilevat li din is-simplifikazzjoni amministrattiva hija favorevoli wkoll għall-awtorità tat-taxxa peress li tippermettilha tevita ċertu numru ta’ kontrolli.
86. L-għan li tiġi ggarantita n-newtralità fiskali “organizzattiva” ta’ din is-sistema japplika dejjem kompletament għall-impriżi li ma għandhomx id-dritt li jnaqqsu l-VAT tal-input. Fil-fatt, għal dawn l-impriżi, jekk l-Istat Membru inkwistjoni jkun uża l-possibbiltà li jiġu stabbiliti gruppi tal-VAT – u bil-kundizzjoni li t-tranżazzjonijiet interni ma jkunux suġġetti għall-VAT –, ikun immaterjali jekk dawn iwettqu l-kunsinni ta’ oġġetti jew il-provvisti ta’ servizzi huma stess jew permezz ta’ kumpannija kkontrollata. Fiż-żewġ każijiet, dawn il-kunsinni ta’ oġġetti jew dawn il-provvisti ta’ servizzi ma jkunux suġġetti għall-VAT (50). Għaldaqstant, huwa propju għal dawn l-impriżi li l-ġustifikazzjoni permezz tal-garanzija tan-newtralità fiskali “organizzattiva” tibqa’ valida. Għaldaqstant, għall-imsemmija impriżi, il-mekkaniżmu tal-grupp tal-VAT ma għandux sempliċiment portata proċedurali, bħala simplifikazzjoni amministrattiva, imma huwa ta’ portata sostantiva (51).
87. F’dan il-kuntest, huwa rilevanti li jitfakkar li fis-sentenza tad‑9 ta’ April 2013, Il‑Kummissjoni vs L‑Irlanda (C‑85/11, EU:C:2013:217), l-Awla Manja tal-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat b’mod espliċitu li ebda element, b’mod partikolari fir-rigward tal-għanijiet tad-dispożizzjoni tad-Direttiva dwar il-VAT li tistabbilixxi l-grupp tal-VAT, ma wassal sabiex jiġi kkunsidrat li persuni mhux taxxabbli li ma jistgħux għaldaqstant jiffatturaw il-VAT, ma jistgħux jiġu inklużi fi grupp tal-VAT (52).
88. Għal dak li jikkonċerna, fl-aħħar nett, ir-riskju tal-allegat telf fiskali msemmi mill-qorti tar-rinviju, nirrileva dan li ġej.
89. L-ewwel nett, ma huwiex rilevanti li jiġu invokati s-sentenzi Finanzamt T‑I u Diakonie, u l-punti 50 u 57 tagħhom rispettivament, sabiex tiġi kkorroborata t-teżi tan-natura taxxabbli tat-tranżazzjonijiet interni bejn membri ta’ grupp tal-VAT dwar riskju ta’ telf fiskali (53). Fil-fatt, minn naħa, f’dawn is-sentenzi, il-Qorti tal-Ġustizzja ma eżaminat bl-ebda mod il-punt dwar in-natura taxxabbli tat-tranżazzjonijiet interni. Min-naħa l-oħra, minn qari tal-imsemmija sentenzi, huwa ċar, għall-kuntrarju, li r-riferiment tal-Qorti tal-Ġustizzja għal riskju ta’ telf fiskali, iktar milli huwa riferiment ta’ natura ġenerali, kien limitat għall-kwistjoni tal-attribuzzjoni tar-rwol ta’ persuna taxxabbli unika, fil-kuntest tal-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni, lill-korp dominanti tal-grupp tal-VAT u mhux lill-grupp tal-VAT bħala tali. Il-Qorti tal-Ġustizzja sostniet li hija ġustament tali attribuzzjoni li ma kellhiex tinvolvi r-riskju ta’ telf fiskali. Minn dan jirriżulta li huwa biss jekk, b’applikazzjoni tad-dritt nazzjonali, tali attribuzzjoni twassal għall-istess riżultat bħal meta l-grupp tal-VAT, bħala tali, kien ikkunsidrat bħala l-unika persuna suġġetta għall-VAT – u li għaldaqstant ma hemmx riskji li ma jkunx kopert dħul fiskali marbut ma’ provvisti pprovduti u rċevuti minn membri tal-grupp – li jkun ammissibbli li tiġi attribwita il-kwalità ta’ persuna taxxabbli unika lill-korp dominanti tal-grupp. Għandu jiġi kkonstatat li dan ir-raġunament ma għandu ebda konnessjoni mal-kwistjoni tan-natura taxxabbli tat-tranżazzjonijiet interni għall-grupp tal-VAT.
90. It-tieni, nirrileva li, fil-kawża li wasslet għas-sentenza Il‑Kummissjoni vs L‑Irlanda msemmija iktar ’il fuq, sabiex tipprova n-nuqqas ta’ twettiq ta’ obbligi li bih hija akkużat lill-Istat Membru inkwistjoni, il-Kummissjoni ressqet argumenti bbażati fuq ir-riskji ta’ telf fiskali li jirriżultaw mill-possibbiltà għall-persuni mhux taxxabbli li jingħaqdu fi grupp tal-VAT, u li dawn l-argumenti kienu jikkorrispondu, essenzjalment, għad-dubji mqajma mill-qorti tar-rinviju (54). Madankollu, il-Qorti tal-Ġustizzja ma laqgħetx dawn l-argumenti u ċaħdet ir-rikors ippreżentat mill-Kummissjoni, ħaġa li turi li hija diġà kkunsidrat din il-linja ta’ argumenti bħala irrilevanti.
91. It-tielet, niddubita li, fir-realtà, jeżisti verament ir-riskju ta’ telf fiskali msemmi mill-qorti tar-rinviju. Fil-fatt, sabiex turi d-dubji tagħha dwar l-eżistenza ta’ dawn ir-riskji ta’ telf fiskali, din il-qorti tagħmel paragun bejn żewġ krediti fiskali li jirreferu għas-sitwazzjoni legali mingħajr u b’unità fiskali skont l-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva (55). Madankollu, fid-dawl tal-punti 81 sa 83 u 86 ta’ dawn il-konklużjonijiet, il-membru tal-grupp li jibbenefika mit-tranżazzjoni interna u li ma għandux id-dritt inaqqas il-VAT jista’, fir-realtà, jagħżel li “jinternalizza”, fil-kuntest ta’ unità organizzattiva interna għall-impriża, il-kunsinna ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi rċevuta mill-membri tal-grupp tal-VAT b’mod li r-riżultat tat-tranżazzjoni, mill-perspettiva tal-VAT, tkun, fi kwalunkwe każ, identika. Għaldaqstant, pereżempju, f’dan il-każ, l-isptar inkwistjoni fil-kawża prinċipali jista’ dejjem iwettaq is-servizzi ta’ tindif permezz ta’ unità interna iktar milli “jesternalizzahom” lil entità ġuridika li tifforma parti mill-grupp tal-VAT. Mill-perspettiva tal-VAT, ma jinbidel xejn. Dan l-isptar ikun pjuttost imħajjar jagħżel din is-soluzzjoni sabiex ma jkollux iħallas il-VAT, jekk ma kienx hemm mekkaniżmu ta’ grupp tal-VAT, mingħajr tassazzjoni tal-provvisti interni. F’tali każ, madankollu, in-newtralità fiskali “organizzattiva” imsemmija preċedentement ma tkunx iggarantita.
92. Taħt dan l-aspett, jekk ma hemmx benefiċċju fiskali għall-membri tal-grupp li ma għandhomx id-dritt inaqqsu l-VAT, id-dubji tal-qorti tar-rinviju dwar l-għan tas-sistema tal-grupp tal-VAT li jikkonsisti fil-prevenzjoni ta’ ċerti abbużi ma humiex iġġustifikati.
93. Mill-kunsiderazzjonijiet kollha preċedenti jirriżulta li, għall-kuntrarju ta’ dak li ssostni l-qorti tar-rinviju, l-għanijiet imfittxija mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva ma jipprekludux interpretazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni, u tal-punt 1 tal-Artikolu 2 tal-istess direttiva fis-sens li t-tranżazzjonijiet interni għall-grupp tal-VAT ma humiex suġġetti għall-VAT.
V. Konklużjoni
94. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari magħmula mill-Bundesfinanzhof (il-Qorti Federali tal-Finanzi, il-Ġermanja) bil-mod kif ġej:
Il-punt 1 tal-Artikolu 2 u t-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas‑17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima,
għandhom jiġu interpretati fis-sens li:
il-provvisti ta’ servizzi mwettqa bi ħlas bejn persuni li jifformaw parti minn grupp tal-VAT, skont it-tieni subparagrafu tal-Artikolu 4(4) tas-Sitt Direttiva, ma jaqgħux taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT, anki meta l-benefiċjarju tal-provvista ma jkunx (jew ikun biss parzjalment) awtorizzat inaqqas il-VAT tal-input.