CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
A. M. COLLINS
van 6 juni 2024 (1)
Zaak C‑243/23 [Drebers](i)
Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën
tegen
L BV
[verzoek van het hof van beroep te Gent (België) om een prejudiciële beslissing]
„Verzoek om een prejudiciële beslissing – Harmonisatie van belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Aftrek van voorbelasting – Onroerende investeringsgoederen – Herzieningsperiode – Nationale wettelijke regeling die voorziet in een periode van vijftien jaar voor bepaalde soorten renovatiewerkzaamheden – Vereiste dat het gerenoveerde gebouw is aan te merken als nieuw gebouw – Toelaatbaarheid – Rechtstreekse werking”
I. Inleiding
1. Met het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing wenst het hof van beroep te Gent (België) (hierna: „verwijzende rechter”) van het Hof te vernemen of aftrek van voorbelasting die is betaald over uitgebreide renovatiewerkzaamheden aan een onroerend goed dat zowel voor bedrijfsmatig gebruik als voor bewoning wordt gebruikt, voorwerp kan zijn van een herzieningsperiode van vijf jaar op grond dat de werkzaamheden „investeringsgoederen” zijn, dan wel van een herzieningsperiode van vijftien jaar op grond dat die werkzaamheden „onroerende investeringsgoederen” in de zin van artikel 187 van de btw-richtlijn zijn(2).
II. Relevante bepalingen
A. Unierecht
Btw-richtlijn
2. Artikel 12 van de btw-richtlijn bepaalt:
„1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name een van de volgende handelingen:
a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming;
b) de levering van een bouwterrein.
2. Voor de toepassing van lid 1, onder a), wordt als ‚gebouw’ beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip ‚bijbehorend terrein’ bepalen.
[...]
3. Voor de toepassing van lid 1, onder b), wordt als ‚bouwterrein’ beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.”
3. Artikel 47 van de btw-richtlijn betreft diensten met betrekking tot onroerende goederen. Het luidt als volgt:
„De plaats van een dienst die betrekking heeft op onroerend goed, met inbegrip van diensten van experts en makelaars in onroerende goederen, het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, zoals vakantiekampen of locaties die zijn ontwikkeld voor gebruik als kampeerterreinen, het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed, alsmede van diensten die erop gericht zijn de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren, zoals bijvoorbeeld de diensten verricht door architecten en door bureaus die toezicht houden op de uitvoering van het werk, is de plaats waar het onroerend goed is gelegen.”
4. Artikel 135, lid 1, onder j), bepaalt:
„1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[...]
j) de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, lid 1, punt a), bedoelde levering;
[...]”
5. Artikel 167 van de btw-richtlijn luidt:
„Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.”
6. Artikel 168 van de btw-richtlijn bepaalt:
„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:
a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;
[...]”
7. Artikel 184 van de btw-richtlijn luidt:
„De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”
8. In artikel 187 van de btw-richtlijn is bepaald:
„1. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.
De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.
Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.
2. Voor elk jaar heeft de herziening slechts betrekking op een vijfde deel, of, indien de herzieningsperiode is verlengd, op het overeenkomstige gedeelte van de btw op de investeringsgoederen.
De in de eerste alinea bedoelde herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek die zich in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging, vervaardiging of, in voorkomend geval, eerste gebruik van de goederen hebben voorgedaan.”
9. Artikel 189 van de btw-richtlijn is als volgt verwoord:
„Voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 kunnen de lidstaten de volgende maatregelen nemen:
a) het begrip investeringsgoederen definiëren;
b) het bedrag aan btw dat bij de herziening in aanmerking moet worden genomen, nader bepalen;
c) alle passende maatregelen nemen om te verzekeren dat de herziening niet tot ongerechtvaardigde voordelen leidt;
d) administratieve vereenvoudigingen toestaan.”
10. Artikel 190 van de btw-richtlijn luidt:
„Voor de toepassing van de artikelen 187, 188, 189 en 191 kunnen de lidstaten diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen beschouwen.”
B. Belgisch recht
11. Tijdens het voor het hoofdgeding relevante tijdvak gold in het Belgische recht een herzieningsperiode van vijf jaar voor de aftrek van btw die was betaald over „bedrijfsmiddelen”(3) en „diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan bedrijfsmiddelen worden toegeschreven”. Er gold een herzieningsperiode van vijftien jaar voor de aftrek van over „onroerende bedrijfsmiddelen”(4) betaalde btw. Aftrek van voorbelasting die werd betaald in verband met een verbouwing die heeft geleid tot een nieuwe eerste ingebruikneming van het onroerend goed in de zin van artikel 12, lid 1, van de btw-richtlijn, viel in de tweede categorie.(5)
III. Hoofdgeding, prejudiciële vragen en procedure bij het Hof
12. L BV, geïntimeerde in het hoofdgeding, is een advocatenkantoor. Zij gebruikt 60 % van een onroerend goed voor beroepsdoeleinden (kantoren en bijbehorende voorzieningen) en de overige 40 % wordt voor privédoeleinden (woning van de zaakvoerder van de praktijk) gebruikt. Van 2007 tot 2015 heeft L BV uitgebreide werken aan dat onroerend goed laten verrichten. Het betrof de aanleg van een archiefruimte in de kelder, een nieuw glazen bijgebouw met kantoren en een liftkoker, ontmanteling van het gebouw, het aanbrengen van nieuwe isolatie en bekleding, vervanging van leidingen en aansluitingen voor gas, water en elektriciteit, het opnieuw optrekken van muren, het leggen van vloeren en aanbrengen van plafonds, aanpassing van het dak, het plaatsen van nieuwe dakkapellen en de aanleg van twee dakterrassen.(6)
13. Op 1 januari 2014 heeft België de btw-vrijstelling voor de diensten van advocaten opgeheven. L BV heeft zich derhalve met ingang van die datum als btw-plichtige geregistreerd. Een gevolg van de registratie van advocaten was dat L BV nu, bij wijze van herzieningen, de btw kon aftrekken die zij had betaald over investeringsgoederen die zij vóór de registratie had verworven, mits de toepasselijke herzieningsperiode niet was verstreken.(7) Bij de btw-aangifte paste L BV aftrek toe van de btw die zij had betaald over de werkzaamheden die zij aan het onroerend goed had laten verrichten, met een beroep op de verlengde termijn van vijftien jaar die naar Belgisch recht van toepassing is op „onroerende bedrijfsmiddelen”.
14. Na een fiscale controle kwam de Belgische Staat / Federale Overheidsdienst Financiën, appellant in het hoofdgeding (hierna: „belastingdienst”), tot het oordeel dat L BV in de periode van 1 januari 2014 tot en met 30 september 2015 verschillende overtredingen op de Belgische btw-wet had begaan. De herzieningsperiode van vijftien jaar kon naar Belgisch recht alleen op verbouwingswerkzaamheden van toepassing zijn wanneer deze leidden tot een nieuwe eerste ingebruikneming van het onroerend goed als bedoeld in artikel 12, lid 1, van de btw-richtlijn.(8) Volgens de belastingdienst voldeden de werkzaamheden die L BV aan het onroerend goed had laten verrichten niet aan die voorwaarde. De belastingdienst merkte de werkzaamheden aan als bedrijfsmiddelen en paste een herzieningsperiode van vijf jaar toe op de desbetreffende btw-aftrek.
15. De belastingdienst vorderde van L BV betaling van onbetaalde btw, geldboeten en rente. Op 10 oktober 2018 stelde L BV een vordering in bij de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (België). Bij vonnis van 10 maart 2020 heeft die rechtbank L BV gedeeltelijk in het gelijk gesteld. De belastingdienst en L BV hebben tegen dat vonnis hoger beroep respectievelijk incidenteel hoger beroep ingesteld bij het hof van beroep te Gent. In het kader van dat hoger beroep heeft het hof van beroep te Gent de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:
„1) Verzetten artikelen 187 en 189 van [de btw-richtlijn] zich tegen een regeling zoals aan de orde in het hoofdgeding (nl. artikelen 48, §2 en 49 WBTW [(Belgisch btw-wetboek)] samen gelezen met artikel 9 van het KB nr. 3 van 10 december 1969, met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde), volgens welke de verlengde herzieningstermijn (van 15 jaar) bij verbouwing van een bestaand gebouw slechts wordt toegepast indien er, na uitvoering van de werken, op basis van de internrechtelijke criteria sprake is van een ‚nieuw gebouw’ in de zin van artikel 12 van voornoemde Richtlijn, terwijl de economische gebruiksduur van een grondig verbouwd gebouw (dat op basis van de internrechtelijke administratieve criteria evenwel niet kwalificeert als een ‚nieuw gebouw’ in de zin van voormeld artikel 12) identiek is aan de economische gebruiksduur van een nieuw gebouw, die aanzienlijk langer is dan de in voormeld artikel 187 bedoelde termijn van vijf jaar, wat onder meer blijkt uit het feit dat de uitgevoerde werken worden afgeschreven over een duurtijd van 33 jaar, wat ook de duurtijd is waarover nieuwe gebouwen worden afgeschreven?
2) Heeft artikel 187 van [de btw-richtlijn] rechtstreekse werking zodat een belastingplichtige die werken aan een gebouw heeft uitgevoerd, zonder dat die werken ertoe leiden dat het verbouwde gebouw op basis van de internrechtelijke criteria als een ‚nieuw gebouw’ kwalificeert in de zin van artikel 12 van voornoemde Richtlijn, maar waarbij die werken een economische gebruiksduur hebben die identiek is aan de economische gebruiksduur van dergelijke nieuwe gebouwen waarvoor wel een herzieningstermijn van 15 jaar geldt, zich op de toepassing van de herzieningstermijn van 15 jaar kan beroepen?”
16. L BV, de Belgische regering en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Ter terechtzitting van 13 maart 2024 hebben deze partijen pleidooi gehouden en geantwoord op vragen van het Hof.
IV. Beoordeling
A. Opmerkingen van partijen
17. De Belgische regering merkt op dat de lidstaten volgens artikel 187 van de btw-richtlijn de herzieningsperiode voor „onroerende investeringsgoederen” kunnen verlengen tot twintig jaar en volgens artikel 189 daarvan het begrip „investeringsgoederen” kunnen definiëren. België past een herzieningsperiode van vijftien jaar toe op de verwerving of bouw van nieuwe gebouwen en een herzieningsperiode van vijf jaar op alle andere investeringsgoederen. In dat verband omvatten nieuwe gebouwen ook dermate ingrijpende verbouwingswerkzaamheden aan een gebouw dat het de kenmerken van een „nieuw gebouw” verkrijgt voor de toepassing van artikel 12 van de btw-richtlijn. De belastingdienst bepaalt aan de hand van het nationale recht of dat het geval is. Wanneer niet aan die criteria wordt voldaan, merkt de belastingdienst de werkzaamheden aan als investeringsgoederen en wordt de herzieningsperiode van vijf jaar toegepast.
18. L BV en de Commissie zijn van mening dat de werkzaamheden die de aanleiding vormden voor het hoofdgeding, als „onroerende investeringsgoederen” moeten worden aangemerkt en dat de verlengde herzieningsperiode van vijftien jaar van het Belgische recht van toepassing is. Het beginsel van fiscale neutraliteit vereist dat, wanneer een lidstaat de herzieningsperiode voor „onroerende investeringsgoederen” verlengt, die verlengde periode van toepassing is op alle onroerende investeringsgoederen die dezelfde kenmerken vertonen. Dat is het geval wanneer een gebouw na omvangrijke renovatiewerkzaamheden een vergelijkbare economische gebruiksduur heeft als een nieuw gebouw.
B. Analyse
1. Eerste vraag
a) Het stelsel van herziening
19. Het recht op aftrek als bedoeld in artikel 167 van de btw-richtlijn maakt integrerend deel uit van de btw-regeling. De aftrekregeling heeft tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Aldus waarborgt het gemeenschappelijke btw-stelsel een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten. Het recht op aftrek kan onmiddellijk worden uitgeoefend voor alle btw die heeft gedrukt op handelingen die in eerdere stadia zijn verricht.(9) Om een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium(10), voorzien de artikelen 184 tot en met 192 van de btw-richtlijn in een stelsel waarmee de herziening van de aftrek van voorbelasting wordt gefaciliteerd. Dat stelsel beoogt de juistheid van de aftrek te verzekeren en dus de neutraliteit van de belastingdruk.(11)
20. Partijen in de procedure bij het Hof zijn het erover eens dat de door L BV uitgevoerde werkzaamheden met het oog op de herzieningsperiode die van toepassing is op de aftrek van de betaalde voorbelasting „investeringsgoederen” zijn. Het geschil betreft de vraag of die werkzaamheden ook „onroerende investeringsgoederen” zijn, wat toepassing van de verlengde herzieningsperiode zou meebrengen. Over het algemeen geven belastingplichtigen er de voorkeur aan om bij herziening de voorbelasting over een zo kort mogelijke periode in aftrek te brengen. Het is een ongebruikelijk aspect van de onderhavige verwijzing dat de belastingplichtige, L BV, wenst dat de langere herzieningsperiode op haar wordt toegepast.
b) Omvatten „investeringsgoederen” in artikel 187 van de btw-richtlijn ook „onroerend goed”?
21. De onderscheiden taalversies van de term „onroerende investeringsgoederen” in artikel 187 van de btw-richtlijn zijn niet uniform.(12) De Franse en de Nederlandse taalversie spreken van respectievelijk „biens d’investissement immobiliers” en „onroerende investeringsgoederen”. De Engelse en de Duitse taalversie gebruiken respectievelijk de termen „immovable property acquired as capital goods” en „Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden”. Een mogelijke lezing van de Franse en van de Nederlandse taalversie is dat de mogelijkheid die artikel 189 de lidstaten biedt om het begrip „biens d’investissement” respectievelijk „investeringsgoederen” te definiëren, mede de bevoegdheid behelst om een definitie te geven van het begrip „biens d’investissement immobiliers” respectievelijk „onroerende investeringsgoederen”. De Engelse en de Duitse taalversie lenen zich echter niet zo eenvoudig voor een dergelijke uitlegging. Die wijzen er integendeel duidelijk op dat, aangezien de bepaling betrekking heeft op „onroerende goederen” „verworven als” „investeringsgoederen”, „onroerende goederen” en „investeringsgoederen” verschillend zijn en derhalve autonome rechtsbegrippen vormen.
22. Bij verschillen tussen verscheidene taalversies van een tekst van het Unierecht moet bij de uitlegging van de betrokken bepaling worden gelet op de algemene opzet en de doelstelling van de regeling waarvan zij een onderdeel vormt.(13)
23. In deze context bieden de schriftelijke opmerkingen van de Commissie enige aanknopingspunten. Het oorspronkelijke voorstel voor de Zesde richtlijn(14) voorzag in een herzieningsperiode van vijf jaar met betrekking tot investeringsgoederen. Het sprak nergens van „onroerende investeringsgoederen”.(15) De mogelijkheid om de herzieningsperiode voor „onroerende investeringsgoederen” tot maximaal tien jaar te verlengen was het gevolg van de bezorgdheid van sommige lidstaten dat de herzieningsperiode van vijf jaar niet lang genoeg was, bijvoorbeeld met betrekking tot de aankoop van grond.(16) Dat debat lijkt erop te wijzen dat het begrip „investeringsgoederen” destijds onroerend goed omvatte. Om met betrekking tot onroerend goed in een langere herzieningsperiode te kunnen voorzien, diende dat begrip te worden afgesplitst van dat van investeringsgoederen en als zelfstandig begrip te worden behandeld. Dit leidde tot de totstandkoming van een hybride concept, dat deels exclusief door het Unierecht werd gedefinieerd (onroerend goed) en deels, binnen bepaalde randvoorwaarden, door het nationale recht kon worden gedefinieerd (investeringsgoederen).(17) Het wekt derhalve geen verbazing dat alle aan die bijeenkomst deelnemende partijen het erover eens waren dat het begrip „onroerend goed’ in de btw-richtlijn een autonoom Unierechtelijk begrip is. Het feit dat artikel 189 van de btw-richtlijn de lidstaten toestaat om „het begrip investeringsgoederen” zelf te definiëren geeft hun dus niet de bevoegdheid om datzelfde te doen voor het begrip „onroerend goed”, zelfs niet wanneer dit wordt verworven als investeringsgoed.
c) Investeringsgoederen
24. In zijn arrest Verbond van Nederlandse Ondernemingen merkte het Hof in de eerste plaats op dat de term „investeringsgoederen” voorkwam in een voorschrift van gemeenschapsrecht, dat ter bepaling van zijn strekking en draagwijdte niet verwees naar het recht van de lidstaten.(18) De uitlegging daarvan kon derhalve niet aan de beoordeling van iedere lidstaat worden gelaten.(19) Het Hof oordeelde vervolgens dat met „investeringsgoederen” goederen werden bedoeld die worden gebruikt voor bedrijfsdoeleinden en die zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde zodat de aanschaffingskosten ervan normaliter niet als lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven.(20) Sindsdien heeft het Hof geoordeeld dat deze overwegingen van overeenkomstige toepassing zijn op de in artikel 20 van de Zesde richtlijn vastgelegde bijzondere regeling voor de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen(21), niettegenstaande het feit dat de lidstaten volgens artikel 20, lid 4, daarvan het begrip „investeringsgoederen” wel konden definiëren. Hieruit volgt dat de lidstaten niet over een onbeperkte beoordelingsvrijheid beschikken in de uitoefening van de hun bij artikel 189 van de btw-richtlijn verleende bevoegdheid om investeringsgoederen te definiëren. In dat verband is het vermeldenswaard dat, aangezien voor het bepalen van de draagwijdte van een bepaling van het Unierecht rekening dient te worden gehouden met zowel de bewoordingen en de context als de doelstellingen van deze bepaling, de definitie van „investeringsgoederen” in één Unierechtelijke bepaling niet noodzakelijk samenvalt met die in een andere bepaling.(22) Hoewel de lidstaten een zekere beoordelingsvrijheid hebben bij het definiëren van „investeringsgoederen” voor de toepassing van artikel 187 van de btw-richtlijn, reikt die beoordelingsvrijheid, om de hierboven in punt 23 uiteengezette redenen, niet zo ver dat zij „onroerende investeringsgoederen” mogen definiëren.
d) Onroerende investeringsgoederen
25. De btw-richtlijn geeft noch van „onroerend goed”(23) noch van „onroerende investeringsgoederen” een definitie. Evenmin wordt de lidstaten de mogelijkheid gegeven om die begrippen te definiëren, zoals artikel 189 van de btw-richtlijn doet ten aanzien van investeringsgoederen. De rechtspraak van het Hof vereist dan ook dat die begrippen in de regel autonoom en uniform worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling en het doel van de regeling waarin zij voorkomt.(24)
26. Bij uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst(25) is een definitie van „onroerend goed” voor de toepassing van de btw-richtlijn ingevoerd. Volgens die definitie omvat „onroerend goed” ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is; ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder hetwelk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften, en ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.(26)
27. Hoewel uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 met ingang van 1 januari 2015 van toepassing was, waren de bepalingen die „onroerend goed” en „dienst die betrekking heeft op onroerend goed” definiëren pas van toepassing vanaf 1 januari 2017. Volgens overweging 18 van uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 kon de invoering van het begrip „onroerend goed”, waarmee werd beoogd te zorgen voor een uniforme fiscale behandeling door de lidstaten van diensten die in verband met een onroerend goed worden verricht, aanzienlijke gevolgen hebben voor de wet- en regelgeving en de administratieve praktijken in de lidstaten. Met het oog op een vlotte overgang werd de invoering ervan uitgesteld.
28. Het Hof heeft geoordeeld dat wanneer aan de Commissie uitvoeringsbevoegdheden zijn verleend, zij de inhoud van de wetgevingshandeling nader moet bepalen teneinde ervoor te zorgen dat deze in alle lidstaten volgens eenvormige voorwaarden wordt uitgevoerd. Een uitvoeringshandeling moet de hoofddoelen van de wetgevingshandeling die zij nader dient te bepalen eerbiedigen, en noodzakelijk of nuttig zijn voor de uniforme uitvoering ervan, zonder deze aan te vullen of te wijzigen, zelfs niet wat de niet-essentiële onderdelen ervan betreft.(27) Het Hof heeft tevens geoordeeld dat uitvoeringsverordening nr. 282/2011, die is gewijzigd bij uitvoeringsverordening nr. 1042/2013, codificerend van aard is.(28)
29. Uit deze rechtspraak leid ik af dat, bij het ontbreken van aanwijzingen voor het tegendeel, uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 de hoofddoelen van de btw-richtlijn eerbiedigt en de bepalingen daarvan zowel codificeert als verduidelijkt. Die uitvoeringsverordening is tevens noodzakelijk of nuttig voor de uniforme uitvoering van de btw-richtlijn zonder deze aan te vullen of te wijzigen, ook niet op de niet-essentiële onderdelen ervan. Niettegenstaande het tot 2017 ingestelde moratorium op de toepassing van de in uitvoeringsverordening nr. 1042/2013 gegeven definities van „onroerend goed” en „dienst die betrekking heeft op onroerend goed”, geef ik het Hof in overweging dat het deze definities wel in aanmerking mag nemen bij de uitlegging van artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn.
30. Het Hof geeft met betrekking tot de inhoud van het begrip „onroerend goed” ook aanwijzingen in zijn uitlegging van andere bepalingen van de btw-richtlijn. Het heeft land, gebouwen en delen van gebouwen aangemerkt als „onroerend goed”.(29) Caravans, tenten, stacaravans en vakantiehuisjes zijn dat, gezien de verplaatsbaarheid ervan, niet.(30) Uit prefab-elementen opgetrokken gebouwen, rustend op betonsokkels die geplaatst zijn op een in de grond aangebrachte betonnen fundering, zijn aangemerkt als onroerende goederen, ondanks dat zij door acht personen in tien dagen konden worden gedemonteerd voor later hergebruik. Het Hof merkte op dat die gebouwen, om als onroerend goed te worden aangemerkt, niet onlosmakelijk met de grond hoefden te zijn verbonden.(31) Ligplaatsen voor boten in water en op de wal, waar de met water bedekte oppervlakte blijvend is afgebakend en niet kan worden verplaatst, zijn ook als onroerend goed aangemerkt.(32) Een duurzaam geïmmobiliseerde woonboot die was vastgemaakt aan de rivieroever en -bodem en uitsluitend werd gebruikt als restaurant en discotheek werd eveneens beschouwd als onroerend goed.(33)
31. Zijn werkzaamheden als die waarover L BV de voorbelasting in aftrek wenst te brengen „onroerend goed”? De voorbeelden van „onroerend goed” in de rechtspraak van het Hof over de uitlegging van de btw-richtlijn geven aan dat het aspect van tastbaarheid – het object in kwestie kan worden gezien en aangeraakt – en van de vaste verbinding met de grond de kern van dat begrip vormen. Artikel 13 ter van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 spreekt van elementen die geïnstalleerd zijn en een integrerend deel uitmaken van een gebouw of constructie zonder welke het gebouw of de constructie onvolledig is. Noch de rechtspraak van het Hof, noch artikel 13 ter van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 verwijzen naar de processen of diensten waarbij die elementen worden geïnstalleerd in, of deel uitmaken van een gebouw.
32. Hieruit volgt dat de werkzaamheden ten aanzien waarvan L BV voorbelasting in aftrek wenst te brengen, geen „onroerende investeringsgoederen” zijn in de zin van artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn. Wat heeft L BV in de omstandigheden als omschreven in verwijzingsbeschikking dan wél verworven?
e) Diensten met betrekking tot onroerende goederen
33. De btw-richtlijn bevat een aantal bepalingen betreffende diensten met betrekking tot onroerende goederen. Artikel 47 ervan bepaalt dat de plaats van diensten met betrekking tot onroerende goederen de plaats is waar het onroerend goed is gelegen. In de context van de onderhavige verwijzing verdient vermelding dat die bepaling ook de voorbereiding en coördinatie van bouwwerkzaamheden binnen haar werkingssfeer brengt, zoals de diensten van architecten en van bedrijven die toezicht houden op de werkzaamheden.(34) Artikel 199 van de btw-richtlijn vermeldt bouwwerkzaamheden, met inbegrip van herstel-, schoonmaak-, onderhouds-, aanpassings- en sloopwerkzaamheden ter zake van onroerend goed. Die bepalingen van de btw-richtlijn maken dus onderscheid tussen onroerende goederen en diensten met betrekking tot onroerende goederen. De werkzaamheden en de diensten waarop het hoofdgeding betrekking heeft lijken te voldoen aan de omschrijvingen in de artikelen 47 en 199 van de btw-richtlijn. Artikel 31 bis van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, waarin als „diensten met betrekking tot onroerende goederen” onder meer worden aangemerkt het opstellen van plannen voor een gebouw, de bouw van een gebouw op een terrein alsook bouw- en sloopwerkzaamheden verricht aan een gebouw, en onderhouds-, renovatie- en herstelwerkzaamheden aan een gebouw, lijkt die uitlegging te bevestigen. Zoals hierboven in punt 26 uiteengezet, sluit artikel 13 ter van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 diensten die zijn verricht in verband met onroerende goederen uit van de definitie van onroerend goed.
34. Voorts merk ik op dat de Zesde richtlijn tot juli 2006(35) geen bepaling bevatte die overeenkomt met artikel 190 van de btw-richtlijn, dat de lidstaten uitdrukkelijk toestaat om diensten met vergelijkbare kenmerken als die welke doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen te beschouwen. Overweging 5 van richtlijn 2006/69 licht de invoering van deze regel toe door te benadrukken dat „bepaalde diensten die het karakter van een investeringsgoed hebben, kunnen worden opgenomen in de regeling die voorziet in de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen gedurende de levensduur van dat goed, rekening houdende met het werkelijke gebruik”. Uit de ratio voor die wijziging volgt dat niet werd beoogd om zulke diensten gelijk te stellen aan „onroerende investeringsgoederen”, waarvoor de Zesde richtlijn een speciale bepaling bevatte.
35. Op grond van het bovenstaande ben ik van mening dat, zoals ook België ter terechtzitting heeft opgemerkt, werkzaamheden als aan de orde in het hoofdgeding diensten met betrekking tot onroerende goederen vormen. Hieruit volgt dat voor de toepassing van artikel 187 van de btw-richtlijn, L BV diensten met betrekking tot onroerende goederen heeft ontvangen, die België behandelt als investeringsgoederen, en niet als „onroerende investeringsgoederen”.
f) Verbouwingen in de zin van artikel 12 van de btw-richtlijn
36. Ik bespreek dit punt omwille van de volledigheid, gezien de vraag van de verwijzende rechter. De verkoop van oude gebouwen is in de regel niet onderworpen aan btw, omdat deze nauwelijks toegevoegde waarde genereert. Aangezien een verbouwing op dezelfde wijze als de oorspronkelijke bouw ervan waarde aan gebouw toevoegt, biedt de btw-richtlijn de mogelijkheid om de levering van een verbouwd gebouw te belasten.(36) Artikel 12, lid 2, gelezen in samenhang met artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn bepaalt derhalve dat de „verbouwing” van een „oud” gebouw kan worden gelijkgesteld aan de levering van een „nieuw” gebouw voor de eerste ingebruikneming, en daarmee aan btw kan worden onderworpen.
37. De btw-richtlijn lijkt geen verband te leggen tussen artikel 12 en artikel 135, lid 1, onder j), van de btw-richtlijn, voor zover zij de „verbouwing” van gebouwen betreffen, en het begrip „onroerende investeringsgoederen”, waarnaar artikel 187 verwijst. Uit artikel 12 van de btw-richtlijn, dat bepaalt dat de lidstaten nadere regels mogen vaststellen om de levering van een gebouw na een „verbouwing” te behandelen als levering van een gebouw voor de eerste ingebruikneming, volgt evenmin dat dergelijke verbouwingen als „onroerende investeringsgoederen” dienen te worden aangemerkt.
38. Aangezien België verbouwingen niet mag behandelen als „onroerende investeringsgoederen”, doen de argumenten van L BV en de Commissie dat deze lidstaat het beginsel van fiscale neutraliteit niet in acht zou hebben genomen, niet ter zake. In elk geval kan worden opgemerkt dat, nu renovatie- of verbouwingswerkzaamheden als „investeringsgoederen” in de zin van artikel 187 van de btw-richtlijn worden behandeld, hiervoor dezelfde herzieningsperiode van vijf jaar geldt, zodat het beginsel van fiscale neutraliteit lijkt te worden geëerbiedigd.
39. Gelet op al het bovenstaande, geef ik het Hof in overweging om op de eerste vraag te antwoorden dat de artikelen 187 en 189 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke regeling volgens welke een verlengde herzieningsperiode waarbinnen voor „onroerende investeringsgoederen” verschuldigde of betaalde voorbelasting kan worden herzien, ook geldt voor diensten met betrekking tot onroerende goederen, zoals werkzaamheden waarbij een gebouw wordt gerenoveerd of verbouwd.
2. Tweede vraag
40. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 187 van de btw-richtlijn rechtstreekse werking heeft, zodat een belastingplichtige die werkzaamheden aan een gebouw heeft uitgevoerd waardoor de economische gebruiksduur identiek is geworden aan die van nieuwe gebouwen, zich kan beroepen op de herzieningsperiode van vijftien jaar die op nieuwe gebouwen van toepassing is.
41. Gezien het door mij voorgestelde antwoord op de eerste vraag behoeft de tweede vraag geen beantwoording, aangezien deze berust op de vooronderstelling dat een verlengde herzieningsperiode toepasbaar is op voorbelasting die over diensten met betrekking tot onroerende goederen verschuldigd of betaald is. Ik zal de vraag of de eerste zin van artikel 187 rechtstreekse werking heeft bespreken voor het geval het Hof het niet met deze analyse eens mocht zijn.
42. Volgens vaste rechtspraak van het Hof kunnen particulieren zich tegenover de staat op de bepalingen van een richtlijn beroepen in alle gevallen waarin deze inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk(37), voldoende duidelijk en nauwkeurig zijn wanneer de staat heeft verzuimd deze richtlijn binnen de gestelde termijn om te zetten in nationaal recht.(38) Bij de uitoefening van de hun gelaten beoordelingsbevoegdheid ten aanzien van de vorm en de middelen ter uitvoering van een richtlijn moeten de lidstaten de daarin aangegeven beoordelingsgrenzen in acht nemen.(39)
43. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 187 van de btw-richtlijn een bindend karakter heeft. Het vereiste om te voorzien in een herzieningsperiode voor de aftrek van voorbelasting over investeringsgoederen maakt het mogelijk om onjuistheden in de berekening van de aftrek en voordelen of ongerechtvaardigde nadelen voor de belastingplichtige te vermijden, en aldus de neutraliteit van de belastingdruk te verzekeren.(40) Zoals hierboven in punt 24 duidelijk is geworden, is de beoordelingsbevoegdheid uit hoofde van artikel 189 van de btw-richtlijn om het begrip „investeringsgoederen” voor de toepassing van artikel 187 daarvan te definiëren, beperkt door het arrest van het Hof in de zaak Verbond van Nederlandse Ondernemingen(41). Hoe dan ook is de eerste zin van artikel 187 van de btw-richtlijn er niet van afhankelijk dat de lidstaten maatregelen vaststellen waarbij zij „investeringsgoederen” definiëren, aangezien het aan de lidstaten is om te besluiten of zij zodanige maatregelen zullen vaststellen. De verplichting om over een periode van vijf jaar herziening toe te staan van voorbelasting die is betaald met betrekking tot investeringsgoederen, is duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk. Derhalve voldoet de eerste zin van artikel 187 van de btw-richtlijn aan de voorwaarden voor rechtstreekse werking.(42)
44. Gelet op al het bovenstaande, geef ik het Hof in overweging om op de tweede vraag te antwoorden dat de eerste zin van artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn rechtstreekse werking heeft.
V. Conclusie
45. Ik geef het Hof derhalve in overweging de prejudiciële vragen van het hof van beroep te Gent (België) te beantwoorden als volgt:
„1) De artikelen 187 en 189 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde
moeten aldus worden uitgelegd dat
zij zich verzetten tegen een wettelijke regeling volgens welke een verlengde herzieningsperiode waarbinnen voor ‚onroerende investeringsgoederen’ verschuldigde of betaalde voorbelasting kan worden herzien, ook geldt voor diensten met betrekking tot onroerende goederen, zoals werkzaamheden waarbij een gebouw wordt gerenoveerd of verbouwd.
2) De eerste zin van artikel 187, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde heeft rechtstreekse werking.”