Asia C-464/14
SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA
vastaan
Fazenda Pública
(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal Tributário de Lisboa)
Ennakkoratkaisupyyntö – Pääomien vapaa liikkuvuus – SEUT 63–SEUT 65 artikla – EY–Tunisia-assosiaatiosopimus – 31, 34 ja 89 artikla – EY–Libanon-assosiaatiosopimus – 31, 33 ja 85 artikla – Yhteisövero – Osingot, jotka on saatu yhtiöltä, joka on sijoittautunut samaan jäsenvaltioon kuin osingot saava yhtiö – Osingot, jotka on saatu yhtiöltä, joka on sijoittautunut assosiaatiosopimuksen sopimuspuolena olevaan kolmanteen valtioon – Erilainen kohtelu – Rajoitus – Oikeuttaminen – Verovalvonnan tehokkuus – Mahdollisuus vedota SEUT 64 artiklaan EY–Tunisia-assosiaatiosopimuksen ja EY–Libanon-assosiaatiosopimuksen yhteydessä
Tiivistelmä – Unionin tuomioistuimen tuomio (viides jaosto) 24.11.2016
1. Sijoittautumisvapaus – Pääomien vapaa liikkuvuus – Soveltamisala – Verolainsäädäntö – Yhtiövero – Osinkojen verotus – Kolmannessa maassa asuvan yhtiön jakamien osinkojen verokohtelu – Sellaiseen kansalliseen lainsäädäntöön perustuva verokohtelu, jota ei ole tarkoitettu sovellettavaksi yksinomaan siinä tapauksessa, että osingot saava yhtiö käyttää ratkaisevaa vaikutusvaltaa osingot jakavaan yhtiöön – Sijoittautumisvapautta säänteleviä määräyksiä ei voida soveltaa – Pääomien vapaata liikkuvuutta säänteleviä määräyksiä sovelletaan
(SEUT 49, SEUT 63 ja SEUT 65 artikla)
2. Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö – Yhtiövero – Osinkojen verotus – Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan jäsenvaltiossa asuva yhtiö voi kokonaan tai osittain vähentää samassa jäsenvaltiossa asuvan yhtiön jakamat osingot – Lainsäädäntöä, jonka mukaan tällainen vähennys ei ole mahdollinen silloin, kun osingot jakaa kolmannessa valtiossa asuva yhtiö, ei voida hyväksyä – Perustelut – Verovalvonnan tehokkuus ja veronkierron estäminen – Edellytykset – Asian arvioimisen kuuluminen kansalliselle tuomioistuimelle
(SEUT 63 ja SEUT 65 artikla)
3. Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö – Yhtiövero – Osinkojen verotus – Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan jäsenvaltiossa asuva yhtiö voi kokonaan tai osittain vähentää samassa jäsenvaltiossa asuvan yhtiön jakamat osingot – Lainsäädäntöä, jonka mukaan tällainen vähennys ei ole mahdollinen silloin, kun osingot jakaa kolmannessa valtiossa asuva yhtiö, ei voida hyväksyä – Perusteleminen veropetosten torjunnalla – Ei ole
(SEUT 63 ja SEUT 65 artikla)
4. Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista koskevat rajoitukset – 31.12.1993 voimassa olleet rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä, joihin liittyy suoria sijoituksia – Suoran sijoituksen käsite
(SEUT 64 artikla)
5. Pääomien ja maksujen vapaa liikkuvuus – Pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista koskevat rajoitukset – 31.12.1993 voimassa olleet rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä, joihin liittyy suoria sijoituksia – 31.12.1993 voimassa olleiden rajoitusten käsite – Sellaisen kansainvälisen sopimuksen tekeminen, jolla muodollisesti kumoamatta tai muuttamatta voimassa olevaa kansallista lainsäädäntöä muutetaan oikeudellista sääntelyä – Rinnastaminen uuden lainsäädännön antamiseen
(SEUT 64 artikla)
6. Kansainväliset sopimukset – Yhteisön tekemät sopimukset – Välitön oikeusvaikutus – Edellytykset – EY:n ja Tunisian välisestä assosiaatiosta tehdyn Euro–Välimeri-sopimuksen 34 artiklan 1 kohta
(EY:n ja Tunisian välisestä assosiaatiosta tehdyn Euro–Välimeri-sopimuksen 34 artiklan 1 kohta)
7. Kansainväliset sopimukset – EY:n ja Tunisian välisestä assosiaatiosta tehty Euro–Välimeri-sopimus – Pääomien vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö – Yhtiövero – Osinkojen verotus – Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan jäsenvaltiossa asuva yhtiö voi kokonaan tai osittain vähentää samassa jäsenvaltiossa asuvan yhtiön jakamat osingot – Lainsäädäntöä, jonka mukaan tällainen vähennys ei ole mahdollinen silloin, kun osingot jakaa kolmannessa valtiossa asuva yhtiö, ei voida hyväksyä – Perustelut – Verovalvonnan tehokkuus ja veronkierron estäminen – Edellytykset – Asian arvioimisen kuuluminen kansalliselle tuomioistuimelle
(EY:n ja Tunisian välisestä assosiaatiosta tehdyn Euro–Välimeri-sopimuksen 34 artiklan 1 kohta ja 89 artikla)
8. Kansainväliset sopimukset – Yhteisön tekemät sopimukset – Välitön oikeusvaikutus – Edellytykset – EY:n ja Libanonin välisestä assosiaatiosta tehdyn Euro–Välimeri-sopimuksen 31 artikla
(EY:n ja Libanonin välisestä assosiaatiosta tehdyn Euro–Välimeri-sopimuksen 31 artikla)
9. Kansainväliset sopimukset – EY:n ja Libanonin välisestä assosiaatiosta tehty Euro–Välimeri-sopimus – Pääomien vapaa liikkuvuus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö – Yhtiövero – Osinkojen verotus – Kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan jäsenvaltiossa asuva yhtiö voi kokonaan tai osittain vähentää samassa jäsenvaltiossa asuvan yhtiön jakamat osingot – Lainsäädäntöä, jonka mukaan tällainen vähennys ei ole mahdollinen silloin, kun osingot jakaa kolmannessa valtiossa asuva yhtiö, ei voida hyväksyä – Perustelut – Verovalvonnan tehokkuus ja veronkierron estäminen – Edellytykset – Asian arvioimisen kuuluminen kansalliselle tuomioistuimelle
(EY:n ja Libanonin välisestä assosiaatiosta tehdyn Euro–Välimeri-sopimuksen 31 ja 85 artikla)
1. SEUT 63 ja SEUT 65 artiklaa on tulkittava siten, että jäsenvaltioon sijoittautunut yhtiö, joka saa osinkoja yhtiöiltä, jotka ovat sijoittautuneet kolmansiin valtioihin, voi vedota SEUT 63 artiklaan riitauttaakseen verokohtelun, jota kyseisessä jäsenvaltiossa sovelletaan mainittuihin osinkoihin ja joka perustuu lainsäädäntöön, jonka tarkoituksena ei ole, että sitä sovelletaan yksinomaan tilanteisiin, joissa osingot saava yhtiö käyttää ratkaisevaa vaikutusvaltaa osingot jakavaan yhtiöön.
Sijoittautumisvapautta koskevan SEUT 49 artiklan soveltamisalaan kuuluu nimittäin kansallinen lainsäädäntö, jota sovelletaan vain omistusosuuksiin, jotka antavat selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta.
Sen sijaan kansallisia säännöksiä, joita sovelletaan omistusosuuksiin, joiden hankkimisen ainoana tarkoituksena on taloudellisen sijoituksen tekeminen ilman aikomusta vaikuttaa yrityksen liikkeenjohtoon tai käyttää siinä määräysvaltaa, on tutkittava pelkästään pääomien vapaan liikkuvuuden kannalta.
Lainsäädäntöä, jossa siltä osin kuin on kyse osittaisesta vähennyksestä, ei säädetä minkäänlaisesta kynnysarvosta, joka koskisi omistusosuutta osinkoja jakavassa yhtiössä, ja jossa vahvistetaan kynnysarvo, joka on 10 prosenttia osinkoja jakavan yhtiön osakepääomasta tai 20 000 000 euron hankinta-arvo, jotta täysimääräistä vähennystä voidaan soveltaa, sovelletaan sekä osinkoihin, joita kotimainen yhtiö saa sellaisen omistusosuuden perusteella, joka antaa selvän vaikutusvallan mainitut osingot jakavan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta, että osinkoihin, jotka saadaan sellaisen omistusosuuden perusteella, joka ei anna tällaista vaikutusvaltaa.
Siltä osin kuin on erityisesti kyse edellytyksistä, jotka koskevat täysimääräisen vähennyksen saamista, 10 prosentin kynnysarvo mahdollistaa sen, että verotuksellisen edun ulkopuolelle jätetään sijoitukset, joiden hankkimisen ainoana tarkoituksena on taloudellisen sijoituksen tekeminen ilman aikomusta vaikuttaa yhtiön liikkeenjohtoon tai määräysvallan käyttöön siinä, mutta siitä ei sellaisenaan seuraa, että vapautusta sovellettaisiin pelkästään sellaisiin omistusosuuksiin, jotka antavat selvän vaikutusvallan yhtiön päätöksiin ja mahdollisuuden määrätä sen toiminnasta. Tämänlaajuinen omistusosuus ei nimittäin merkitse välttämättä sitä, että tämän omistusosuuden haltija käyttäisi selvää vaikutusvaltaa sen yhtiön päätöksiin, jonka osakkeita se omistaa.
(ks. 32, 33, 39, 40, 44 ja 72 kohta sekä tuomiolauselman 1 kohta)
2. SEUT 63 ja SEUT 65 artiklaa on tulkittava siten, että lainsäädäntö, jonka mukaan jäsenvaltiossa asuva yhtiö voi vähentää saamansa osingot veronsa perusteesta joko täysimääräisesti tai osittain silloin, kun kyseiset osingot jakaa samassa jäsenvaltiossa asuva yhtiö, mutta ei voi tehdä tällaista vähennystä silloin, kun osingot jakavat yhtiöt asuvat kolmannessa valtiossa, merkitsee jäsenvaltioiden ja kolmansien valtioiden väliseen pääomien vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvaa rajoitusta, joka lähtökohtaisesti kielletään SEUT 63 artiklassa.
Tämä erilainen kohtelu on nimittäin omiaan aiheuttamaan sen, että kyseisessä jäsenvaltiossa asuvat yhtiöt ovat vähemmän halukkaita sijoittamaan pääomiaan yhtiöihin, jotka ovat sijoittautuneet kolmansiin valtioihin. Koska kolmansissa valtioissa asuvista yhtiöistä saatuja osinkoja kohdellaan verotuksessa epäedullisemmin kuin jäsenvaltiossa asuvista yhtiöistä saatuja osinkoja, kolmansiin valtioihin sijoittautuneiden yhtiöiden osakkeet ovat vähemmän houkuttelevia jäsenvaltiossa asuvien sijoittajien kannalta kuin kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien yhtiöiden osakkeet.
Kieltäytyminen soveltaa osingot saavat yhtiön veron perusteesta tehtävää täysimääräistä tai osittaista vähennystä sellaisen kansallisen lainsäädännön säännöksen perusteella, jonka mukaan vähennys riippuu edellytyksestä, joka koskee osingot jakavan yhtiön velvollisuutta maksaa yhteisöveroa ja jonka täyttyminen veroviranomaisten on kyettävä tarkistamaan, voidaan kuitenkin oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, jotka liittyvät tarpeeseen varmistaa verovalvonnan tehokkuus, jos osingot saavan yhtiön asuinjäsenvaltion veroviranomaisten kannalta osoittautuu mahdottomaksi saada kolmannelta valtiolta, jossa kyseiset osingot jakava yhtiö asuu, tietoja, joiden avulla voidaan tarkistaa, että edellytys, joka koskee viimeksi mainitun yhtiön velvollisuutta maksaa veroa, täyttyy.
Kieltäytymistä soveltaa sellaisen kansallisen lainsäädännön säännöksen mukaista osittaista vähennystä, jonka mukaan kyseisessä lainsäädännössä tarkoitettu vähennys alenee 50 prosenttiin silloin, kun tulot ovat peräisin voitoista, joista ei tosiasiallisesti ole kannettu veroa, paitsi silloin, kun osingot saava yhtiö on yhtiöosuuksia hallinnoiva yhtiö, ei kuitenkaan voida oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, jotka liittyvät tarpeeseen varmistaa verovalvonnan tehokkuus, silloin, kun kyseistä säännöstä voidaan soveltaa tilanteissa, joissa sitä, että osingot jakava yhtiö on velvollinen maksamaan veroa asuinvaltiossaan, ei voida tarkistaa, minkä määrittäminen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana.
(ks. 50, 66, 70 ja 72 kohta sekä tuomiolauselman 1 ja 5 kohta)
3. Ks. tuomion teksti.
(ks. 59–62 kohta)
4. Ks. tuomion teksti.
(ks. 75–80 kohta)
5. 31.12.1993 voimassa olleen rajoituksen käsite edellyttää sitä, että oikeussäännöt, joihin kyseinen rajoitus sisältyy, ovat kuuluneet asianomaisen jäsenvaltion oikeusjärjestykseen keskeytyksettä tästä päivämäärästä lähtien. Jos asia olisi toisin, jäsenvaltio nimittäin voisi koska tahansa ottaa uudelleen käyttöön sellaisia pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista koskevia rajoituksia, jotka olivat voimassa kansallisessa oikeusjärjestyksessä 31.12.1993 mutta joita ei ole pysytetty voimassa.
Kun on kyse kansallisesta lainsäädännöstä, joka on annettu vuonna 1988 ja jonka mukaan jäsenvaltiossa asuva yhtiö voi vähentää saamansa osingot veronsa perusteesta joko täysimääräisesti tai osittain silloin, kun kyseiset osingot jakaa samassa jäsenvaltiossa asuva yhtiö, mutta ei voi tehdä tällaista vähennystä silloin, kun osingot jakavat yhtiöt asuvat kolmannessa valtiossa, SEUT 64 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että uuden osinkojen kohtelua koskevan järjestelmän käyttöönotto ei siltä osin kuin sillä ei ole muutettu oikeudellista sääntelyä, joka koskee Tunisiasta ja Libanonista peräisin olevia osinkoja, vaikuta siihen, että se, ettei kyseisiin kolmansiin valtioihin sijoittautuneiden yhtiöiden maksamiin osinkoihin sovelleta mahdollisuutta täysimääräiseen tai osittaiseen verovähennykseen, luokitellaan voimassa olevaksi rajoitukseksi.
Jäsenvaltio sitä vastoin luopuu SEUT 64 artiklan 1 kohdassa määräystä mahdollisuudesta silloin, kun se kumoamatta tai muuttamatta voimassa olevaa lainsäädäntöä muodollisesti tekee assosiaatiosopimuksen kaltaisen kansainvälisen sopimuksen, jonka sellaisessa määräyksessä, jolla on välitön oikeusvaikutus, määrätään tietyn SEUT 64 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun pääomien luokan vapauttamisesta. Tällainen muutos sovellettavissa oikeussäännöissä on, siltä osin kuin on kyse muutoksen vaikutuksesta mahdollisuuteen vedota SEUT 64 artiklan 1 kohtaan, näin ollen rinnastettava sellaisen uuden lainsäädännön antamiseen, joka perustuu voimassa olevasta lainsäädännöstä poikkeavaan ajatteluun.
Kansainvälisessä sopimuksessa määrätyllä pääomanliikkeiden vapauttamisella ei nimittäin olisi minkäänlaista tehokasta vaikutusta, jos tilanteissa, joissa kyseinen sopimus olisi ristiriidassa jäsenvaltion lainsäädännön kanssa, jäsenvaltio voisi edelleen soveltaa kyseistä lainsäädäntöä SEUT 64 artiklan 1 kohdan nojalla.
(ks. 81, 84, 89, 90 ja 92 kohta sekä tuomiolauselman 2 ja 5 kohta)
6. Euroopan yhteisöjen ja niiden jäsenvaltioiden sekä Tunisian tasavallan välisestä assosioinnista tehdyn Euro–Välimeri-sopimuksen 34 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että sillä on välitön oikeusvaikutus ja siihen voidaan vedota sellaisessa tilanteessa, jossa jäsenvaltiossa asuva yhtiö saa Tunisiassa asuvalta yhtiöltä osinkoja sellaisen suoran sijoituksen perusteella, jonka se on tehnyt osingot jakavaan yhtiöön, sellaisen verokohtelun riitauttamiseksi, jota kyseisiin osinkoihin sovelletaan kyseisessä jäsenvaltiossa.
Kyseisen artiklan 1 kohdassa nimittäin vahvistetaan selvin, täsmällisin ja ehdottomin sanamuodoin Euroopan yhteisön ja Tunisian tasavallan velvollisuus varmistaa tämän sopimuksen voimaantulosta alkaen maksutaseen pääomaa koskevien suoritusten osalta pääoman vapaa liikkuvuus sellaisten yhtiöiden suorissa investoinneissa Tunisiaan, jotka on perustettu voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti, sekä näiden investointien ja niistä saatujen voittojen rahaksi muuttaminen ja kotiuttaminen.
Kyseisessä määräyksessä määrätään täsmällisestä tiettyä tulosta koskevasta velvollisuudesta, johon yksityinen voi vedota kansallisessa tuomioistuimessa vaatiakseen tätä jättämään soveltamatta jäsenvaltion lainsäädännön sellaiset säännökset, jotka merkitsevät pääomien vapaan liikkuvuuden estettä, tai soveltamaan hänen osaltaan lainsäädäntöä, jonka soveltamatta jättäminen on kyseisen pääomien vapaan liikkuvuuden esteen taustalla, eikä tätä varten vaadita täydentävien soveltamistoimenpiteiden toteuttamista.
Toteamusta siitä, että periaatetta, joka koskee pääomien vapaata liikkuvuutta Tunisiaan tehtävien suorien sijoitusten osalta ja joka vahvistetaan EY–Tunisia-sopimuksen 34 artiklan 1 kohdassa, voidaan soveltaa suoraan yksityisten tilanteeseen, ei horjuta mainitun sopimuksen 34 artiklan 2 kohta.
Mainitun sopimuksen 34 artiklan 2 kohtaa, jonka mukaan osapuolet neuvottelevat keskenään helpottaakseen pääomien liikkuvuutta yhteisön ja Tunisian välillä ja vapauttaakseen sen täydellisesti, kun tarvittavat edellytykset on täytetty, on nimittäin tulkittava siten, että sillä viitataan sellaisten pääomanliikkeiden myöhempään vapauttamiseen, joita ei tarkoiteta saman sopimuksen 34 artiklan 1 kohdassa.
Tällainen toteamus EY–Tunisia-sopimuksen 34 artiklan 1 kohdan välittömästä oikeusvaikutuksesta ei ole myöskään ristiriidassa kyseisen sopimuksen tarkoituksen ja päämäärän kanssa. Mainitulla sopimuksella nimittäin perustetaan sen 1 artiklan 1 kohdan mukaan yhtäältä yhteisön ja sen jäsenvaltioiden ja toisaalta Tunisian tasavallan välinen assosiointi. EY–Tunisia-sopimuksen tavoite, joka on muun muassa – kuten sen 1 artiklan 2 kohdasta ilmenee – vahvistaa pääomien kaupan asteittaisen vapauttamisen edellytykset, tukee tulkintaa, jonka mukaan yhtäältä kyseisen asetuksen 34 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut pääomanliikkeet vapautetaan mainitun sopimuksen voimaantulosta alkaen ja toisaalta muut pääomanliikkeet vapautetaan asteittain mainitun sopimuksen 34 artiklan 2 kohdan mukaisesti.
Näin ollen on katsottava, että EY–Tunisia-sopimuksen 34 artiklan 1 kohdalla on välitön oikeusvaikutus ja että yksityinen voi vedota siihen tuomioistuimessa.
Sanamuotonsa mukaisesti EY–Tunisia-sopimuksen 34 artiklan 1 kohta liittyy lisäksi maksutaseen pääomaa koskeviin suorituksiin, ja se koskee sellaisten yhtiöiden suoria investointeja Tunisiaan, jotka on perustettu voimassa olevan lainsäädännön mukaisesti, sekä näiden investointien ja niistä saatujen voittojen rahaksi muuttamista ja kotiuttamista.
Tilanne, jossa jäsenvaltiossa asuva yhtiö saa osinkoja Tunisiassa asuvalta yhtiöltä sillä perusteella, että sillä on osuus, joka edustaa 98,72:ta prosenttia osingot jakavan yhtiön yhtiöpääomasta, kuuluu mainitun määräyksen soveltamisalaan. Tällaista osuutta voidaan nimittäin pitää suorana sijoituksena, ja kyseiseen osuuteen liittyvä osinkojen saaminen kuuluu siitä saatujen voittojen kotiuttamisen käsitteen alaan.
Tällainen tilanne kuuluu näin ollen EY–Tunisia-sopimuksen 34 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan.
(ks. 99–104 ja 106–109 kohta sekä tuomiolauselman 3 kohta)
7. Euroopan yhteisöjen ja niiden jäsenvaltioiden sekä Tunisian tasavallan välisestä assosioinnista tehdyn Euro–Välimeri-sopimuksen 34 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että lainsäädäntö, jonka mukaan jäsenvaltiossa asuva yhtiö voi täysimääräisesti tai osittain vähentää veronsa perusteesta osingot, jotka se saa samassa jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä, mutta ei voi vähentää osinkoja, jotka se saa Tunisiassa asuvalta yhtiöltä, merkitsee pääomien vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvaa rajoitusta, joka suorien sijoitusten ja erityisesti niistä saatujen voittojen kotiuttamisen yhteydessä on lähtökohtaisesti kielletty kyseisen sopimuksen 34 artiklan 1 kohdassa.
Tämä erilainen kohtelu nimittäin tekee jäsenvaltiossa asuvien yhtiöiden kannalta vähemmän houkuttelevaksi suorien sijoitusten tekemisen Tunisiaan sijoittautuneisiin yhtiöihin. Koska kyseisestä kolmannesta valtiosta peräisin olevia pääomatuloja kohdellaan verotuksessa epäedullisemmin kuin jäsenvaltioon sijoittautuneiden yhtiöiden jakamia osinkoja, Tunisiaan sijoittautuneiden yhtiöiden osakkeet ovat jäsenvaltiossa asuvien sijoittajien kannalta vähemmän houkuttelevia kuin sellaisten yhtiöiden osakkeet, joiden kotipaikka on kyseisessä jäsenvaltiossa.
Mainitun sopimuksen 89 artikla ei tältä osin rajoita kyseisen säännöksen vaikutusta tilanteessa, joka koskee sellaisten osinkojen verokohtelua, jotka perustuvat suoriin sijoituksiin, jotka jäsenvaltiossa asuva henkilö on tehnyt kolmansiin valtioihin.
Siltä osin kuin on kyse EY–Tunisia-sopimuksen 89 artiklan ensimmäisestä luetelmakohdasta, jonka mukaan kyseisen sopimuksen määräykset eivät vaikuta siten, että laajennettaisiin verotukseen liittyviä etuja, joita jompikumpi osapuoli on sitä sitovassa kansainvälisessä sopimuksessa tai järjestelyssä myöntänyt, edellä todettu rajoitusta koskeva kielto seuraa nimittäin EY–Tunisia-sopimuksesta sellaisenaan eikä kansainvälisessä sopimuksessa tai järjestelyssä määrättyjen etujen laajentamisesta.
Siltä osin kuin on seuraavaksi kyse EY–Tunisia-sopimuksen 89 artiklan toisesta luetelmakohdasta, jonka mukaan kyseinen sopimus ei vaikuta siten, että toista osapuolta estettäisiin hyväksymästä tai soveltamasta veropetoksen tai veronkierron estämiseen tarkoitettuja toimenpiteitä, on katsottava, että jotta EY–Tunisia-sopimuksen 34 artiklan 1 kohta voisi säilyttää tehokkaan vaikutuksensa, kyseisen sopimuksen 89 artiklan toista luetelmakohtaa on tulkittava siten, että kyseisen määräyksen soveltamisalaan kuuluvat toimenpiteet ovat toimenpiteitä, jotka on erityisesti tarkoitettu estämään veropetoksia tai veronkiertoa.
Kyseisellä verolainsäädännöllä suljetaan yleisesti pois mahdollisuus saada verotuksellinen etu, joka muodostuu siitä, että estetään osinkojen taloudellinen kaksinkertainen verotus tai lievennetään sitä silloin, kun esimerkiksi Tunisiaan sijoittautuneet yhtiöt jakavat kyseiset osingot, ilman, että pyrkimyksenä olisi erityisesti estää toimintaa, jolla luodaan täysin keinotekoisia järjestelyjä, joilla ei ole taloudellista todellisuuspohjaa ja jotka on toteutettu ainoastaan sen veron kiertämiseksi, joka olisi normaalisti maksettava, tai verotuksellisen edun saamiseksi.
Koska – ellei kansallisen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu – lainsäädäntö, josta on kyse, ei kuulu sellaisiin toimenpiteisiin, joiden tarkoituksena on estää veropetoksia tai veronkiertoa, tilanne, josta on kyse pääasiassa, ei ole EY–Tunisia-sopimuksen 89 artiklan toisessa luetelmakohdassa tarkoitettu tilanne.
EY–Tunisia-sopimuksen 89 artiklan kolmannessa luetelmakohdassa määrätään lopuksi, ettei kyseinen sopimus vaikuta siten, että toisen osapuolen oikeus soveltaa asiaa koskevia verolainsäädäntönsä määräyksiä verovelvollisiin, jotka asuinpaikkansa suhteen eivät ole samanlaisessa asemassa, estettäisiin. Kyseisessä lainsäädännössä ei tältä osin tehdä erottelua sen perusteella, missä verovelvollisen eli osingot saavan yhtiön asuinpaikka on, vaan sen perusteella, missä osingot jakavan yhtiön asuinpaikka – ja siten se paikka, johon verovelvollisen pääomaa on sijoitettu – on. Näin ollen tilanne, josta on kyse pääasiassa, ei myöskään ole EY–Tunisia-sopimuksen 89 artiklan kolmannessa luetelmakohdassa tarkoitettu tilanne.
Kieltäytyminen soveltaa osingot saavan yhtiön veron perusteesta tehtävää täysimääräistä tai osittaista vähennystä sellaisen kansallisen lainsäädännön säännöksen perusteella, jonka mukaan vähennys riippuu edellytyksestä, joka koskee osingot jakavan yhtiön velvollisuutta maksaa yhteisöveroa ja jonka täyttyminen veroviranomaisten on kyettävä tarkistamaan, voidaan kuitenkin oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, jotka liittyvät tarpeeseen varmistaa verovalvonnan tehokkuus, jos osingot saavan yhtiön asuinjäsenvaltion viranomaisten kannalta osoittautuu mahdottomaksi saada Tunisian tasavallalta, jossa kyseiset osingot jakava yhtiö asuu, tietoja, joiden avulla voidaan tarkistaa, että edellytys, joka koskee osingot jakavan yhtiön velvollisuutta maksaa veroa, täyttyy.
Kieltäytymistä soveltaa sellaisen kansallisen lainsäädännön säännöksen mukaista osittaista vähennystä, jonka mukaan kyseisessä lainsäädännössä tarkoitettu vähennys alenee 50 prosenttiin silloin, kun tulot ovat peräisin voitoista, joista ei tosiasiallisesti ole kannettu veroa, paitsi silloin, kun osingot saava yhtiö on yhtiöosuuksia hallinnoiva yhtiö, ei kuitenkaan voida oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, jotka liittyvät tarpeeseen varmistaa verovalvonnan tehokkuus, silloin, kun kyseistä säännöstä voidaan soveltaa tilanteissa, joissa sitä, että osingot jakava yhtiö on velvollinen maksamaan veroa asuinvaltiossaan Tunisiassa, ei voida tarkistaa, minkä määrittäminen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana.
EY–Tunisia-sopimuksen päämäärän ja asiayhteyden huomioon ottaen vaikuttaa nimittäin mahdottomalta, että kyseisen sopimuksen osapuolet olisivat halunneet vapauttaa kokonaan pääomanliikkeet unionin ja Tunisian välillä, vaikka tiettyjä rajoituksia saadaan asettaa sekä unionin jäsenvaltioiden välillä että unionin jäsenvaltioiden ja muiden ETA-sopimuksen osapuolina olevien valtioiden välillä.
(ks. 66, 70, 113, 116–121, 127 ja 129 kohta sekä tuomiolauselman 3 ja 5 kohta)
8. Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä Libanonin tasavallan välisestä assosiaatiosta tehdyn Euro–Välimeri-sopimuksen 31 artiklaa on tulkittava siten, että sillä on välitön oikeusvaikutus ja että sellainen tilanne, joka koskee sellaisten osinkojen verokohtelua, jotka perustuvat jäsenvaltiossa asuvan henkilön Libanoniin tekemiin suoriin sijoituksiin, on mainitun sopimuksen 33 artiklan 2 kohdassa tarkoitettu tilanne. Näin ollen kyseisen sopimuksen 33 artiklan 1 kohta ei ole esteenä sille, että sopimuksen 31 artiklaan vedotaan tässä tapauksessa.
Koska EY–Libanon-sopimuksen 31 artiklassa määrätään, että tämän sopimuksen määräysten puitteissa ja 33 ja 34 artiklan määräysten mukaisesti yhtäältä yhteisön ja toisaalta Libanonin tasavallan välillä ei saa rajoittaa pääoman liikkuvuutta eikä syrjiä kansallisuuden tai kansalaisten asuinpaikan tai pääoman investointipaikan perusteella, kyseisessä määräyksessä nimittäin määrätään täsmällisestä tiettyä tulosta koskevasta velvollisuudesta, johon yksityinen voi vedota kansallisessa tuomioistuimessa vaatiakseen tätä jättämään soveltamatta jäsenvaltion lainsäädännön sellaiset säännökset, jotka aiheuttavat kyseisen rajoituksen tai syrjinnän, tai soveltamaan hänen osaltaan lainsäädäntöä, jonka soveltamatta jättäminen on kyseisen rajoituksen tai syrjinnän taustalla, eikä tätä varten vaadita täydentävien soveltamistoimenpiteiden toteuttamista.
EY–Libanon-sopimuksen 33 artiklan 1 kohdassa määrätty suojalauseke toki rajoittaa kyseisen sopimuksen 31 artiklaan perustuvan velvollisuuden ulottuvuutta. Tällainen poikkeus ei kuitenkaan ole esteenä sille, että mainitussa 31 artiklassa annetaan yksityisille oikeuksia, joihin nämä voivat vedota tuomioistuimissa.
Toteamus siitä, että EY–Libanon-sopimuksen 31 artiklalla on välitön oikeusvaikutus, ei ole ristiriidassa kyseisen sopimuksen tarkoituksen ja päämäärän kanssa. On nimittäin korostettava, että kyseisellä sopimuksella perustetaan sen 1 artiklan 1 kohdan mukaan yhtäältä yhteisön ja sen jäsenvaltioiden ja toisaalta Libanonin tasavallan välinen assosiaatio. Kyseisen sopimuksen tarkoitus, jona on muun muassa – kuten sopimuksen 1 artiklan 2 kohdasta ilmenee – vahvistaa pääomanliikkeiden asteittaisen vapauttamisen edellytykset, tukee tulkintaa, jonka mukaan pääomanliikkeet, jotka eivät kuulu mainitun sopimuksen 33 artiklan 1 kohdassa määrätyn suojalausekkeen soveltamisalaan, vapautetaan kyseisen sopimuksen voimaantulosta alkaen.
Mahdollisuudesta vedota EY–Libanon-sopimuksen 31 artiklaan sellaisessa tilanteessa, josta on kyse pääasiassa, on toki todettava, että kyseisen sopimuksen 33 artiklan 1 kohdan mukaan sopimuksen 31 artikla ei rajoita yhteisön ja Libanonin tasavallan välillä tämän sopimuksen voimaantulopäivänä voimassa olevien sellaisten rajoitusten soveltamista, jotka koskevat niiden välistä pääoman liikkuvuutta, johon liittyy suora sijoitus, mukaan luettuna kiinteistöihin, sijoittautuminen, rahoituspalveluiden tarjoaminen tai arvopapereiden pääsy pääomamarkkinoille.
EY–Libanon-sopimuksen 33 artiklan 1 kohdassa määrätyn suojalausekkeen soveltamisalaa rajoittaa kuitenkin sopimuksen 33 artiklan 2 kohta, jossa määrätään, ettei kyseinen lauseke vaikuta yhteisössä asuvien henkilöiden Libanonissa tekemien tai Libanonissa asuvien henkilöiden yhteisössä tekemien sijoitusten ja niistä mahdollisesti saadun voiton siirtoon ulkomaille.
(ks. 131–137 kohta sekä tuomiolauselman 4 kohta)
9. Euroopan yhteisön ja sen jäsenvaltioiden sekä Libanonin tasavallan välisestä assosiaatiosta tehdyn Euro–Välimeri-sopimuksen 31 artiklaa on tulkittava siten, että sellainen lainsäädäntö, jonka mukaan jäsenvaltiossa asuva yhtiö voi täysimääräisesti tai osittain vähentää veronsa perusteesta osingot, jotka se saa samassa jäsenvaltiossa asuvalta yhtiöltä, mutta ei voi vähentää osinkoja, jotka se saa Libanonissa asuvalta yhtiöltä, merkitsee pääomien vapaaseen liikkuvuuteen kohdistuvaa rajoitusta, joka on lähtökohtaisesti kielletty kyseisen sopimuksen 31 artiklassa.
Tämä erilainen kohtelu sen mukaan, mihin pääomat on sijoitettu, on nimittäin omiaan aiheuttamaan sen, että jäsenvaltiossa asuvat yhtiöt ovat vähemmän halukkaita sijoittamaan pääomiaan yhtiöihin, jotka ovat sijoittautuneet Libanoniin. Koska kyseisestä kolmannesta valtiosta peräisin olevia osinkoja kohdellaan verotuksessa epäedullisemmin kuin jäsenvaltiossa asuvien yhtiöiden jakamia osinkoja, Libanoniin sijoittautuneiden yhtiöiden osakkeet ovat vähemmän houkuttelevia jäsenvaltiossa asuvien sijoittajien kannalta kuin kyseisessä jäsenvaltiossa asuvien yhtiöiden osakkeet.
Mainitun sopimuksen 85 artikla ei tältä osin rajoita kyseisen säännöksen vaikutusta tilanteessa, joka koskee sellaisten osinkojen verokohtelua, jotka perustuvat suoriin sijoituksiin, jotka jäsenvaltiossa asuva henkilö on tehnyt kolmansiin valtioihin.
Siltä osin kuin on kyse EY–Libanon-sopimuksen 85 artiklan a alakohdasta, jonka mukaan kyseisellä sopimuksella ei välittömän verotuksen osalta laajenneta verotukseen liittyviä etuja, joita jompikumpi osapuoli on sitä sitovassa kansainvälisessä sopimuksessa tai järjestelyssä myöntänyt, edellä mainittu rajoitusta koskeva kielto seuraa EY–Tunisia-sopimuksesta sellaisenaan eikä kansainvälisessä sopimuksessa tai järjestelyssä määrättyjen etujen laajentamisesta.
Siltä osin kuin on seuraavaksi kyse EY–Libanon-sopimuksen 85 artiklan b alakohdasta, jonka mukaan kyseisellä sopimuksella ei estetä toista osapuolta hyväksymästä tai soveltamasta veropetoksen tai veronkierron estämiseen tarkoitettuja toimenpiteitä, on katsottava, että jotta kyseisen sopimuksen 31 artikla voisi säilyttää tehokkaan vaikutuksensa, sopimuksen 85 artiklan b alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisen määräyksen soveltamisalaan kuuluvat toimenpiteet ovat toimenpiteitä, jotka on erityisesti tarkoitettu estämään veropetoksia tai veronkiertoa.
Verolainsäädännöllä, josta on kyse, suljetaan yleisesti pois mahdollisuus saada verotuksellinen etu, joka perustuisi siihen, että osinkojen taloudellinen kaksinkertainen verotus estettäisiin tai sitä lievennettäisiin silloin, kun esimerkiksi Libanoniin sijoittautuneet yhtiöt jakavat kyseiset osingot, ilman, että pyrkimyksenä olisi erityisesti estää toimintaa, jolla luodaan täysin keinotekoisia järjestelyjä, joilla ei ole taloudellista todellisuuspohjaa ja jotka on toteutettu ainoastaan sen veron kiertämiseksi, joka olisi normaalisti maksettava, tai verotuksellisen edun saamiseksi.
Koska – ellei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen suorittamasta tarkistuksesta muuta johdu – lainsäädäntö, josta on kyse, ei kuulu sellaisiin toimenpiteisiin, joiden tarkoituksena on estää veropetoksia tai veronkiertoa, tilanne, josta on kyse, ei ole EY–Libanon-sopimuksen 85 artiklan b alakohdassa tarkoitettu tilanne.
EY–Libanon-sopimuksen 85 artiklan c alakohdassa määrätään lopuksi, ettei kyseisellä sopimuksella rajoiteta kummankaan osapuolen oikeutta soveltaa asianmukaisia verolainsäädäntönsä määräyksiä verovelvollisiin, jotka eivät ole samanlaisessa asemassa erityisesti asuinpaikkansa vuoksi. Lainsäädännössä, josta on kyse, ei tehdä erottelua sen perusteella, missä verovelvollisen eli osingot saavan yhtiön kotipaikka on.
Toisaalta on toki myönnettävä, että koska EY–Libanon-sopimuksen 85 artiklan c alakohdassa käytetään ilmaisua ”erityisesti”, kyseisen määräyksen soveltamisalaan voivat kuulua muihin tekijöihin – kuten esimerkiksi siihen paikkaan, johon verovelvollisen pääomat on sijoitettu – perustuvat erottelut. Kyseistä määräystä on kuitenkin luettava yhdessä EY–Libanon-sopimuksen 31 artiklan, jossa kielletään kaikenlainen syrjintä muun muassa pääoman investointipaikan perusteella, kanssa. Näin ollen on aiheellista erottaa toisistaan sellainen erilainen kohtelu, joka on sallittua EY–Libanon-sopimuksen 85 artiklan c alakohdan nojalla, sellaisesta syrjinnästä, joka ei kuulu mainitun 85 artiklan c alakohdan soveltamisalaan ja joka on kiellettyä kyseisen sopimuksen 31 artiklan nojalla.
Suhteessa verosääntöön, jolla pyritään estämään jaetun voiton taloudellinen kaksinkertainen verottaminen tai lieventämään sitä, osakkeenomistajana olevan yhtiön, joka saa kolmannesta valtiosta osinkoja, tilanne on rinnastettavissa osakkeenomistajana olevan yhtiön, joka saa kotimaisia osinkoja, tilanteeseen, koska molemmissa tapauksissa voitot voivat lähtökohtaisesti olla ketjuverotuksen kohteena.
Kyseinen tilanne ei näin ollen ole myöskään EY–Libanon-sopimuksen 85 artiklan c alakohdassa tarkoitettu tilanne.
Kieltäytyminen soveltaa osingot saavan yhtiön veron perusteesta tehtävää täysimääräistä tai osittaista vähennystä sellaisen kansallisen lainsäädännön säännöksen perusteella, jonka mukaan vähennys riippuu edellytyksestä, joka koskee osingot jakavan yhtiön velvollisuutta maksaa yhteisöveroa ja jonka täyttyminen veroviranomaisten on kyettävä tarkistamaan, voidaan kuitenkin oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, jotka liittyvät tarpeeseen varmistaa verovalvonnan tehokkuus, jos osingot saavan yhtiön asuinjäsenvaltion viranomaisten kannalta osoittautuu mahdottomaksi saada Libanonin tasavallalta, jossa kyseiset osingot jakava yhtiö asuu, tietoja, joiden avulla voidaan tarkistaa, että edellytys, joka koskee osingot jakavan yhtiön velvollisuutta maksaa veroa, täyttyy.
Kieltäytymistä soveltaa sellaisen kansallisen lainsäädännön säännöksen mukaista osittaista vähennystä, jonka mukaan kyseisessä lainsäädännössä tarkoitettu vähennys alenee 50 prosenttiin silloin, kun tulot ovat peräisin voitoista, joista ei tosiasiallisesti ole kannettu veroa, paitsi silloin, kun osingot saava yhtiö on yhtiöosuuksia hallinnoiva yhtiö, ei kuitenkaan voida oikeuttaa yleistä etua koskevilla pakottavilla syillä, jotka liittyvät tarpeeseen varmistaa verovalvonnan tehokkuus, silloin, kun kyseistä säännöstä voidaan soveltaa tilanteissa, joissa sitä, että osingot jakava yhtiö on velvollinen maksamaan veroa asuinvaltiossaan Libanonissa, ei voida tarkistaa, minkä määrittäminen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asiana.
(ks. 66, 70, 140, 144–152 ja 156 kohta sekä tuomiolauselman 4 ja 5 kohta)