Mål C‑464/14

SECIL – Companhia Geral de Cal e Cimento SA

mot

Fazenda Pública

(begäran om förhandsavgörande från Tribunal Tributário de Lisboa)

”Begäran om förhandsavgörande – Fri rörlighet för kapital – Artiklarna 63–65 FEUF – Associeringsavtalet mellan EG och Tunisien – Artiklarna 31, 34 och 89 – Associeringsavtalet mellan EG och Libanon – Artiklarna 31, 33 och 85 – Inkomstskatt för juridiska personer – Utdelning som erhålls från ett bolag som är etablerat i medlemsstaten för det mottagande bolaget – Utdelning som erhålls från ett bolag som är etablerat i ett tredjeland som är part i associeringsavtalet – Skillnad i behandling – Restriktion – Motivering – Effektiv skattekontroll – Möjligheten att åberopa artikel 64 FEUF i samband med associeringsavtalen mellan EG och Tunisien respektive mellan EG och Libanon”

Sammanfattning – Domstolens dom (femte avdelningen) av den 24 november 2016

1.        Etableringsfrihet – Fri rörlighet för kapital – Tillämpningsområde – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Beskattning av utdelning – Skattemässig behandling av utdelning som erhålls från ett bolag som är etablerat i ett tredjeland – Skattemässig behandling som grundas på en nationell lagstiftning som inte har till ändamål att endast vara tillämplig på fall där det mottagande bolaget utövar ett bestämmande inflytande på det utdelande bolaget – Bestämmelserna om etableringsfrihet är inte tillämpliga – Bestämmelserna om fri rörlighet för kapital är tillämpliga

(Artiklarna 49 FEUF, 63 FEUF och 65 FEUF)

2.        Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Beskattning av utdelning – Nationell lagstiftning enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat får göra ett fullt eller partiellt avdrag för utdelning som erhålls från ett bolag med hemvist i samma medlemsstat – Lagstiftning enligt vilken ett sådant avdrag inte får göras om det utdelande bolaget har sin hemvist i ett tredjeland – Otillåtlighet – Motivering – Effektiv skattekontroll och bekämpning av skatteflykt – Villkor – Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma om så är fallet

(Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF)

3.        Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Beskattning av utdelning – Nationell lagstiftning enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat får göra ett fullt eller partiellt avdrag för utdelning som erhålls från ett bolag med hemvist i samma medlemsstat – Lagstiftning enligt vilken ett sådant avdrag inte får göras om det utdelande bolaget har sin hemvist i ett tredjeland – Otillåtlighet – Motivering som avser bekämpning av skattebedrägeri – Föreligger inte

(Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF)

4.        Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeland – Restriktioner för kapitalrörelser, i samband med direktinvesteringar, som var i kraft den 31 december 1993 – Begreppet direktinvestering

(Artikel 64 FEUF)

5.        Fri rörlighet för kapital och friheten att utföra betalningar – Restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeland – Restriktioner för kapitalrörelser, i samband med direktinvesteringar, som var i kraft den 31 december 1993 – Begreppet restriktion som var i kraft den 31 december 1993 – Ingående av ett internationellt avtal utan att formellt upphäva eller ändra befintlig nationell lagstiftning – Likställs med införande av en ny lagstiftning

(Artikel 64 FEUF)

6.        Internationella avtal – Gemenskapens avtal – Direkt effekt – Villkor – Artikel 34.1 i Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan EG och Tunisien

(Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan EG och Tunisien, artikel 34.1)

7.        Internationella avtal – Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan EG och Tunisien – Fri rörlighet för kapital – Restriktioner – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Beskattning av utdelning – Nationell lagstiftning enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat får göra ett fullt eller partiellt avdrag för utdelning som erhålls från ett bolag med hemvist i samma medlemsstat – Lagstiftning enligt vilken ett sådant avdrag inte får göras om det utdelande bolaget har sin hemvist i ett tredjeland – Otillåtlighet – Motivering – Effektiv skattekontroll och bekämpning av skatteflykt – Villkor – Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma om så är fallet

(Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan EG och Tunisien, artiklarna 34.1 och 89)

8.        Internationella avtal – Gemenskapens avtal – Direkt effekt – Villkor – Artikel 31 i Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan EG och Libanon

(Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan EG och Libanon, artikel 31)

9.        Internationella avtal – Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan EG och Libanon – Fri rörlighet för kapital – Restriktioner – Skattelagstiftning – Bolagsskatt – Beskattning av utdelning – Nationell lagstiftning enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat får göra ett fullt eller partiellt avdrag för utdelning som erhålls från ett bolag med hemvist i samma medlemsstat – Lagstiftning enligt vilken ett sådant avdrag inte får göras om det utdelande bolaget har sin hemvist i ett tredjeland – Otillåtlighet – Motivering – Effektiv skattekontroll och bekämpning av skatteflykt – Villkor – Det ankommer på den nationella domstolen att bedöma om så är fallet

(Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan EG och Libanon, artiklarna 31 och 85)

1.      Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF ska tolkas på så sätt att ett bolag som är etablerat i en medlemsstat och som erhåller utdelning från bolag vilka är etablerade i tredjeländer kan åberopa artikel 63 FEUF för att bestrida utdelningens skattemässiga behandling i denna medlemsstat, en behandling som grundas på en lagstiftning som inte har till ändamål att endast vara tillämplig på situationer där det mottagande bolaget utövar ett bestämmande inflytande på det utdelande bolaget.

En nationell lagstiftning som endast ska tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och möjlighet att fastställa bolagets verksamhet omfattas nämligen av tillämpningsområdet för artikel 49 FEUF om etableringsfriheten.

Däremot ska nationella bestämmelser som är tillämpliga på andelsinnehav som förvärvats uteslutande i placeringssyfte, utan avsikt att erhålla något inflytande över förvaltning och kontroll av bolaget, bedömas enbart utifrån den fria rörligheten för kapital.

En lagstiftning – i vilken det inte föreskrivs något gränsvärde för andelsinnehav i det vinstutdelande bolaget, såvitt avser partiellt avdrag, och i vilken det fastställs ett gränsvärde på 10 procent av kapitalet i det utdelande bolaget eller att innehavet har ett anskaffningsvärde som inte understiger 20 miljoner euro, för att fullt avdrag ska kunna erhållas – tillämpas såväl på utdelning som ett bolag med hemvist i landet erhåller på grundval av ett innehav som ger ett bestämmande inflytande över det utdelande bolagets beslut och möjlighet att fastställa dess verksamhet som på utdelning som erhålls på grundval av ett andelsinnehav som inte ger sådant inflytande.

Vad särskilt avser villkoren för att erhålla fullt avdrag, gör ett gränsvärde på 10 procent det visserligen möjligt att från tillämpningsområdet för skatteförmåner utesluta investeringar som gjorts enbart i placeringssyfte, utan avsikt att erhålla något inflytande över förvaltning och kontroll av bolaget, men gränsvärdet medför inte i sig att avdraget endast blir tillämpligt på de andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och möjlighet att fastställa dess verksamhet. Ett innehav av denna omfattning innebär nämligen inte nödvändigtvis att innehavaren utövar ett bestämmande inflytande över besluten i det bolag i vilket vederbörande är aktieägare.

(se punkterna 32, 33, 39, 40, 44 och 72 samt punkt 1 i domslutet)

2.      Artiklarna 63 FEUF och 65 FEUF ska tolkas på så sätt att en lagstiftning – enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat från sitt beskattningsunderlag får göra ett fullt eller partiellt avdrag för utdelning om utdelningen erhålls från ett bolag med hemvist i samma medlemsstat, medan det inte får göra ett sådant avdrag om det utdelande bolaget har sin hemvist i ett tredjeland – utgör en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater och tredjeländer som i princip är förbjuden enligt artikel 63 FEUF.

Denna skillnad i behandling kan nämligen avhålla bolag med hemvist i denna medlemsstat från att investera sitt kapital i bolag som är etablerade i tredjeländer. Eftersom kapitalinkomster med ursprung i tredjeländer skattemässigt behandlas mindre förmånligt än utdelning från bolag som är etablerade i en medlemsstat, är aktierna i bolag som är etablerade i tredjeländer mindre attraktiva för investerare med hemvist i medlemsstaten än aktier i bolag med säte i denna medlemsstat.

Ett beslut att neka fullt eller partiellt avdrag från beskattningsunderlaget för erhållen utdelning enligt en bestämmelse i den nationella lagstiftningen, enligt vilken rätten till ett sådant avdrag är beroende av villkoret om det utdelande bolagets skattskyldighet, vars iakttagande skattemyndigheterna måste kunna kontrollera, kan emellertid motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som avser behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, om det visar sig vara omöjligt för skattemyndigheterna i den medlemsstat där det mottagande bolaget har sin hemvist att få sådana upplysningar av det tredjeland där det vinstutdelande bolaget har sin hemvist på grundval av vilka det kan kontrolleras att villkoret om det vinstutdelande bolagets skattskyldighet är uppfyllt.

Ett beslut att neka partiellt avdrag enligt en bestämmelse i nationell lagstiftning, enligt vilken det avdrag som avses i denna lagstiftning ska minskas med 50 procent om inkomsterna härrör från vinster som faktiskt inte har beskattats, såvida inte mottagaren är ett bolag som förvaltar andelar i bolagskapital, kan emellertid inte motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som avser behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, om denna bestämmelse kan tillämpas i situationer där det utdelande bolagets skattskyldighet, i den stat där det har sin hemvist, inte kan kontrolleras, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa.

(se punkterna 50, 66, 70 och 72 samt punkterna 1 och 5 i domslutet)

3.      Se domen.

(se punkterna 59–62)

4.      Se domen.

(se punkterna 75–80)

5.      Uttrycket ”restriktioner som var i kraft den 31 december 1993” förutsätter att de bestämmelser som den aktuella restriktionen utgör en del av oavbrutet, från detta datum, har ingått i den berörda medlemsstatens rättsordning. I annat fall skulle en medlemsstat nämligen vid varje tidpunkt kunna återinföra restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeländer som var i kraft i den nationella rättsordningen den 31 december 1993, men som därefter inte bibehållits.

Såvitt avser en nationell lagstiftning, som antagits år 1988, enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat från sitt beskattningsunderlag får göra ett fullt eller partiellt avdrag för utdelning om utdelningen erhålls från ett bolag med hemvist i samma medlemsstat, medan det inte får göra ett sådant avdrag om det utdelande bolaget har sin hemvist i ett tredjeland, ska artikel 64.1 FEUF följaktligen tolkas på så sätt att i den mån antagandet av ett nytt system för behandling av utdelning inte har inneburit någon ändring av bestämmelserna om skattemässig behandling av utdelning från Tunisien respektive Libanon, har det inte påverkat kvalificeringen av den uteslutna möjligheten till fullt eller partiellt skatteavdrag för utdelning från bolag som är etablerade i dessa tredjeländer, som en ikraftvarande restriktion.

En medlemsstat ska däremot anses avstå från befogenheten enligt artikel 64.1 FEUF om den, utan att formellt upphäva eller ändra befintlig lagstiftning, ingår ett internationellt avtal, såsom ett associeringsavtal, som innehåller en bestämmelse, som har direkt effekt, om liberalisering av en av de kapitalkategorier som avses i nämnda artikel 64.1. Verkan av en sådan ändring av regelverket ska, såvitt avser möjligheten att åberopa artikel 64.1 FEUF, följaktligen likställas med att det införts en ny lagstiftning som inte grundas på samma tankegångar som den befintliga lagstiftningen.

Liberalisering av kapitalrörelser enligt ett internationellt avtal skulle nämligen förlora all ändamålsenlig verkan om en medlemsstat, för det fall detta avtal utgör hinder för medlemsstatens lagstiftning, kunde fortsätta att tillämpa denna lagstiftning enligt artikel 64.1 FEUF.

(se punkterna 81, 84, 89, 90 och 92 samt punkterna 2 och 5 i domslutet)

6.      Artikel 34.1 i Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Republiken Tunisien, å andra sidan, ska tolkas på så sätt att den har direkt effekt och kan åberopas, i en situation i vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat erhåller utdelning från ett bolag med hemvist i Tunisien till följd av den direktinvestering som det mottagande bolaget gjort i det utdelande bolaget, för att bestrida den skattemässiga behandlingen av denna utdelning i denna medlemsstat.

Punkt 1 i denna artikel innefattar nämligen, genom en klar, precis och ovillkorlig formulering, en skyldighet för gemenskapen och Republiken Tunisien att, beträffande transaktioner på betalningsbalansens kapitalräkning, från och med avtalets ikraftträdande garantera fri rörlighet för kapital såvitt avser direktinvesteringar i Tunisien i bolag som bildats i överensstämmelse med gällande lag samt avveckling eller repatriering av dessa investeringar och eventuell vinst därav.

Denna bestämmelse innebär en precis skyldighet avseende det resultat som ska uppnås, som en enskild kan åberopa vid en nationell domstol för att begära att denna ska underlåta att tillämpa bestämmelser som utgör hinder för den fria rörligheten för kapital eller att den i förhållande till den enskilde ska tillämpa den lagstiftning beträffande vilken underlåtenheten att tillämpa densamma har gett upphov till detta hinder för den fria rörligheten för kapital, utan att det i detta avseende krävs kompletterande tillämpningsåtgärder.

Konstaterandet att principen om fri rörlighet för kapital beträffande direktinvesteringar i Tunisien, enligt artikel 34.1 i avtalet mellan EG och Tunisien, kan tillämpas direkt på de enskildas situation, motsägs inte av artikel 34.2 i avtalet.

Artikel 34.2 i nämnda avtal, enligt vilken parterna ska samråda med varandra i syfte att underlätta kapitalrörelser mellan gemenskapen och Republiken Tunisien och fullständigt liberalisera dem när de nödvändiga villkoren är uppfyllda, ska nämligen tolkas på så sätt att den hänför sig till en senare liberalisering av sådana kapitalrörelser som inte avses i artikel 34.1 i avtalet.

Ett sådant konstaterande av att artikel 34.1 i avtalet mellan EG och Tunisien har direkt effekt motsägs inte heller av avtalets mål eller syfte. Det ska nämligen understrykas att det genom nämnda avtal, enligt lydelsen av dess artikel 1.1, upprättas en associering mellan gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Republiken Tunisien, å andra sidan. Såsom följer av artikel 1.2 i avtalet mellan EG och Tunisien består målet med detta avtal bland annat i att fastställa villkoren för en gradvis liberalisering av kapital. Detta mål ger ytterligare stöd för tolkningen dels att de kapitalrörelser som avses i artikel 34.1 i avtalet omfattas av en liberalisering från och med avtalets ikraftträdande, dels att övriga kapitalrörelser gradvis kommer att liberaliseras, enligt artikel 34.2 i avtalet.

Det ska under dessa omständigheter anses att artikel 34.1 i avtalet mellan EG och Tunisien har direkt effekt och kan åberopas av enskilda vid domstol.

Enligt lydelsen av artikel 34.1 i avtalet mellan EG och Tunisien gäller denna bestämmelse beträffande transaktioner på betalningsbalansens kapitalräkning och den avser direktinvesteringar i Tunisien i bolag som bildats i överensstämmelse med gällande lag samt avveckling eller repatriering av dessa investeringar och eventuell vinst därav.

Det fallet att ett bolag med hemvist i en medlemsstat erhåller utdelning från ett bolag med hemvist i Tunisien, till följd av ett innehav på 98,72 procent av kapitalet i det utdelande bolaget, omfattas av tillämpningsområdet för nämnda bestämmelse. Ett sådant andelsinnehav anses nämligen utgöra en direktinvestering och den omständigheten att utdelning som är hänförlig till detta innehav erhålls omfattas av begreppet ”repatriering av vinst därav”.

Denna situation omfattas följaktligen av artikel 34.1 i avtalet mellan EG och Tunisien.

(se punkterna 99–104 och 106–109 samt punkt 3 i domslutet)

7.      Artikel 34.1 i Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Republiken Tunisien, å andra sidan, ska tolkas på så sätt att en lagstiftning, enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat från sitt beskattningsunderlag får göra ett fullt eller partiellt avdrag för utdelning om utdelningen erhålls från ett bolag med hemvist i samma medlemsstat, medan det inte får göra ett sådant avdrag om det utdelande bolaget har sin hemvist i Tunisien, utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital vilken, enligt artikel 34.1 i detta avtal, i princip är förbjuden såvitt avser direktinvesteringar och, i synnerhet, repatriering av vinst av dessa investeringar.

Denna skillnad i behandling kan nämligen avhålla bolag med hemvist i denna medlemsstat från att göra direktinvesteringar i bolag som är etablerade i Tunisien. Eftersom kapitalinkomster från detta tredjeland skattemässigt behandlas mindre förmånligt än utdelning från bolag som är etablerade i en medlemsstat, är aktier i bolag som är etablerade i Tunisien nämligen mindre attraktiva för investerare med hemvist i medlemsstaten än aktier i bolag som har sitt säte i denna medlemsstat.

Artikel 89 i nämnda avtal medför inte att artikel 34.1 i avtalet har en begränsad verkan i en situation som rör skattemässig behandling av utdelning till följd av direktinvesteringar som gjorts i ett tredjeland av en person med hemvist i en medlemsstat.

Vad avser artikel 89 första strecksatsen i avtalet mellan EG och Tunisien, enligt vilken ingen bestämmelse i avtalet får ha till verkan att utsträcka de förmåner som beviljats av en av parterna inom det fiskala området till att avse varje internationellt avtal eller arrangemang som binder denna part, följer det restriktionsförbud som konstaterats av avtalet mellan EG och Tunisien i sig, och inte av en utvidgning av de förmåner som gäller enligt ett annat internationellt avtal eller arrangemang.

Vad sedan avser artikel 89 andra strecksatsen i avtalet mellan EG och Tunisien, enligt vilken avtalet inte har till verkan att hindra att en part antar eller tillämpar åtgärder för att undvika bedrägeri eller skatteflykt, gäller, för att artikel 34.1 i avtalet mellan EG och Tunisien ska kunna bevara sin ändamålsenliga verkan, att artikel 89 andra strecksatsen i detta avtal tolkas på så sätt att de åtgärder som omfattas av tillämpningsområdet för denna bestämmelse är de som särskilt syftar till att undvika bedrägeri eller skatteflykt.

Den aktuella skattelagstiftningen innebär att möjligheten att få en skatteförmån, som består i att undvika eller mildra dubbelbeskattning av utdelning, generellt utesluts när utdelningen erhålls från bolag som är etablerade i bland annat Tunisien, utan att lagstiftningen specifikt syftar till att hindra beteenden som består i att åstadkomma rent konstlade upplägg, som inte har någon förankring i den ekonomiska verkligheten, i syfte att undvika den skatt som normalt ska betalas eller att erhålla en skatteförmån.

I den mån den aktuella skattelagstiftningen, med förbehåll för den hänskjutande domstolens kontroll, inte hör till de åtgärder som syftar till att undvika bedrägeri eller skatteflykt, utgör situationen i det nationella målet inte ett sådant fall som avses i artikel 89 andra strecksatsen i avtalet mellan EG och Tunisien.

Slutligen framgår det av artikel 89 tredje strecksatsen i avtalet mellan EG och Tunisien att avtalet inte har till verkan att lägga hinder i vägen för en parts rätt att tillämpa sina skattebestämmelser på skattskyldiga personer som inte befinner sig i en identisk situation vad gäller hemvist. Det görs i detta hänseende i den aktuella lagstiftningen inte någon åtskillnad beroende på var den skattskyldiga personen, det vill säga det bolag som erhåller utdelning, har sin hemvist, utan på grundval av var det vinstutdelande bolaget har sin hemvist och, därmed, var den skattskyldiga personen investerar sitt kapital. Följaktligen utgör situationen i det nationella målet inte heller ett sådant fall som avses i artikel 89 tredje strecksatsen i avtalet mellan EG och Tunisien.

Ett beslut att neka fullt eller partiellt avdrag från det mottagande bolagets beskattningsunderlag för utdelning enligt en bestämmelse i den nationella lagstiftningen, enligt vilken rätten till ett sådant avdrag är beroende av villkoret om det utdelande bolagets skattskyldighet, vars iakttagande skattemyndigheterna måste kunna kontrollera, kan emellertid motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som avser behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, om det visar sig vara omöjligt för skattemyndigheterna i den medlemsstat där det mottagande bolaget har sin hemvist att få sådana upplysningar av Republiken Tunisien, som är den stat där det vinstutdelande bolaget har sin hemvist, på grundval av vilka det kan kontrolleras att villkoret om det vinstutdelande bolagets skattskyldighet är uppfyllt.

Ett beslut att neka ett sådant partiellt avdrag enligt en bestämmelse i den nationella lagstiftningen, enligt vilken det avdrag som avses i denna lagstiftning ska minskas med 50 procent om inkomsterna härrör från vinster som faktiskt inte har beskattats, såvida inte mottagaren är ett bolag som förvaltar andelar i bolagskapital, kan emellertid inte motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som avser behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, om denna bestämmelse kan tillämpas i situationer där det utdelande bolagets skattskyldighet i Tunisien, som är den stat där detta bolag har sin hemvist, inte kan kontrolleras, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa.

Mot bakgrund av syftet med avtalet mellan EG och Tunisien och det sammanhang i vilket det förekommer förefaller det nämligen vara uteslutet att parterna i nämnda avtal ville ge full frihet för kapitalrörelser mellan unionen och Tunisien, medan restriktioner kan införas såväl i relationerna mellan medlemsstaterna som i relationerna mellan unionens medlemsstater och de andra parterna i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

(se punkterna 66, 70, 113, 116–121, 127 och 129 samt punkterna 3 och 5 i domslutet)

8.      Artikel 31 i Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Republiken Libanon, å andra sidan, ska tolkas på så sätt att den har direkt effekt och att en situation som rör skattemässig behandling av utdelning till följd av direktinvesteringar som gjorts i Libanon av en person med hemvist i en medlemsstat, motsvarar det fall som avses i artikel 33.2 i detta avtal. Artikel 33.1 i avtalet utgör följaktligen inte hinder för att åberopa dess artikel 31 i en sådan situation.

Det anges i artikel 31 i avtalet mellan EG och Libanon att det, inom ramen för bestämmelserna i nämnda avtal och i enlighet med bestämmelserna i artiklarna 33 och 34, inte får finnas några restriktioner mellan gemenskapen, å ena sidan, och Republiken Libanon, å andra sidan, när det gäller kapitalrörelser, och inte får förekomma någon diskriminering som grundar sig på deras medborgares nationalitet eller bostadsort eller på var kapitalet investeras. Nämnda artikel innefattar därmed, genom en klar och ovillkorlig formulering, en precis skyldighet avseende det resultat som ska uppnås, som en enskild kan åberopa vid en domstol för att begära att denna ska underlåta att tillämpa de bestämmelser som utgör hindret eller diskrimineringen eller att den i förhållande till den enskilde ska tillämpa den lagstiftning beträffande vilken underlåtenheten att tillämpa densamma har gett upphov till detta hinder eller denna diskriminering, utan att det i detta avseende krävs kompletterande tillämpningsåtgärder.

Omfattningen av skyldigheten enligt artikel 31 i avtalet mellan EG och Libanon begränsas visserligen genom standstillregeln i artikel 33.1 i detta avtal. Ett sådant undantag hindrar emellertid inte att nämnda artikel 31 ger enskilda personer rättigheter som de kan åberopa inför domstol.

Konstaterandet att artikel 31 i avtalet mellan EG och Libanon har direkt effekt motsägs inte av avtalets mål och syfte. Det ska nämligen understrykas att det genom avtalet mellan EG och Libanon, enligt lydelsen av dess artikel 1.1, upprättas en associering mellan gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Republiken Libanon, å andra sidan. Såsom följer av artikel 1.2 i detta avtal består dess mål bland annat i att fastställa villkoren för en gradvis liberalisering av handeln med kapital. Detta mål ger stöd för tolkningen att de kapitalrörelser som inte omfattas av tillämpningsområdet för standstillregeln i artikel 33.1 i nämnda avtal omfattas av en liberalisering från och med avtalets ikraftträdande.

Vad beträffar möjligheten att åberopa artikel 31 i avtalet mellan EG och Libanon i en sådan situation som den aktuella, ska det visserligen noteras att enligt artikel 33.1 i detta avtal ska bestämmelserna i dess artikel 31 inte påverka tillämpningen av eventuella restriktioner mellan gemenskapen och Republiken Libanon vid tidpunkten för ikraftträdandet av detta avtal i fråga om kapitalrörelser mellan parterna i samband med direktinvesteringar, bland annat i fast egendom, etablering, tillhandahållande av finansiella tjänster eller medgivande av säkerheter för kapitalmarknaden.

Genom artikel 33.2 i avtalet mellan EG och Libanon begränsas emellertid räckvidden av standstillregeln i artikel 33.1 i detta avtal. I nämnda artikel 33.2 föreskrivs således att överföring till utlandet av investeringar som gjorts i Libanon av personer bosatta i gemenskapen eller som gjorts i gemenskapen av personer bosatta i Libanon samt de vinster som härrör från dessa investeringar inte ska beröras.

(se punkterna 131–137 samt punkt 4 i domslutet)

9.      Artikel 31 i Europa–Medelhavsavtalet om upprättande av en associering mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Republiken Libanon, å andra sidan, ska tolkas på så sätt att en lagstiftning, enligt vilken ett bolag med hemvist i en medlemsstat från sitt beskattningsunderlag får göra ett fullt eller partiellt avdrag för utdelning om utdelningen erhålls från ett bolag med hemvist i samma medlemsstat, medan det inte får göra ett sådant avdrag om det utdelande bolaget har sin hemvist i Libanon, utgör en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 31 i detta avtal.

Denna skillnad i behandling beroende på var kapitalet investeras kan nämligen avhålla bolag med hemvist i medlemsstaten från att göra investeringar i bolag som är etablerade i Libanon. Eftersom kapitalinkomster från detta tredjeland skattemässigt behandlas mindre förmånligt än utdelning från bolag som är etablerade i en medlemsstat, är aktier i bolag som är etablerade i Libanon nämligen mindre attraktiva för investerare med hemvist i medlemsstaten än aktier i bolag som har sitt säte i denna medlemsstat.

Artikel 85 i nämnda avtal medför inte att denna artikel har en begränsad verkan i en situation som rör skattemässig behandling av utdelning till följd av direktinvesteringar som gjorts i ett tredjeland av en person med hemvist i en medlemsstat.

Vad avser artikel 85 a i avtalet mellan EG och Libanon, enligt vilken, vad beträffar direkt beskattning, ingen bestämmelse i detta avtal får ha till verkan att utsträcka de skatteförmåner som beviljats av någondera parten inom ramen för ett internationellt avtal eller en internationell överenskommelse som binder denna part, följer restriktionsförbudet av avtalet mellan EG och Libanon i sig, och inte av en utvidgning av de förmåner som gäller enligt ett annat internationellt avtal eller en annan internationell överenskommelse.

Vad sedan avser artikel 85 b i avtalet mellan EG och Libanon, enligt vilken detta avtal inte får ha till verkan att hindra en part från att anta eller tillämpa åtgärder för att förhindra bedrägeri eller skatteflykt, gäller, för att artikel 31 i nämnda avtal ska kunna bevara sin ändamålsenliga verkan, att artikel 85 b i avtalet ska tolkas på så sätt att de åtgärder som omfattas av tillämpningsområdet för denna bestämmelse är de som särskilt syftar till att undvika bedrägeri eller skatteflykt.

Den aktuella skattelagstiftningen innebär att möjligheten att få en skatteförmån som består i att undvika eller mildra dubbelbeskattning av utdelning generellt utesluts när utdelningen erhålls från bolag som är etablerade i bland annat Libanon, utan att lagstiftningen specifikt syftar till att hindra beteenden som består i att åstadkomma rent konstlade upplägg, som inte har någon förankring i den ekonomiska verkligheten, i syfte att undvika den skatt som normalt ska betalas eller att erhålla en skatteförmån.

I den mån den aktuella lagstiftningen, med förbehåll för den hänskjutande domstolens kontroll, inte hör till de åtgärder som syftar till att undvika bedrägeri eller skatteflykt, utgör den aktuella situationen inte ett sådant fall som avses i artikel 85 b i avtalet mellan EG och Libanon.

Det anges slutligen i artikel 85 c i avtalet mellan EG och Libanon att detta avtal inte får ha till verkan att hindra en part från att tillämpa sina relevanta skattebestämmelser på skattepliktiga personer som inte befinner sig i en identisk situation, särskilt vad gäller bostadsort. Det görs, för det första, i den aktuella lagstiftningen inte någon åtskillnad beroende på var den skattskyldiga personen, det vill säga det bolag som erhåller utdelning, har sin hemvist.

Det ska, för det andra, visserligen anmärkas att det faktum att ordet ”särskilt” används i artikel 85 c i avtalet mellan EG och Libanon innebär att åtskillnad som grundas på andra faktorer, däribland var den skattskyldiga personen investerar sitt kapital, kan omfattas av denna bestämmelse. Bestämmelsen ska emellertid jämföras med artikel 31 i avtalet mellan EG och Libanon, som förbjuder all diskriminering som, bland annat, grundar sig på var kapitalet investeras. Det ska följaktligen göras åtskillnad mellan skillnad i behandling som är tillåten enligt artikel 85 c i avtalet mellan EG och Libanon och diskriminering som inte omfattas av artikel 85 c och som är förbjuden enligt artikel 31 i detta avtal.

Situationen för ett aktieägande bolag som erhåller utdelning med ursprung i ett tredjeland – med avseende på en skatteordning som syftar till att undvika eller mildra dubbelbeskattning av utdelad vinst – är jämförbar med situationen för ett aktieägande bolag som erhåller utdelning av inhemskt ursprung, i den mån de vinster som realiserats i båda fallen i princip kan bli föremål för kedjebeskattning.

Följaktligen utgör den aktuella situationen inte heller ett sådant fall som avses i artikel 85 c i avtalet mellan EG och Libanon.

Ett beslut att neka fullt eller partiellt avdrag från det mottagande bolagets beskattningsunderlag för utdelning enligt en bestämmelse i den nationella lagstiftningen, enligt vilken rätten till ett sådant avdrag är beroende av villkoret om det utdelande bolagets skattskyldighet, vars iakttagande skattemyndigheterna måste kunna kontrollera, kan emellertid motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som avser behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, om det visar sig vara omöjligt för skattemyndigheterna i den medlemsstat där det mottagande bolaget har sin hemvist att få sådana upplysningar av Republiken Libanon, som är den stat där det vinstutdelande bolaget har sin hemvist, på grundval av vilka det kan kontrolleras att villkoret om det vinstutdelande bolagets skattskyldighet är uppfyllt.

Ett beslut att neka sådant partiellt avdrag enligt en bestämmelse i nationell lagstiftning, enligt vilken det avdrag som avses i denna lagstiftning ska minskas med 50 procent om inkomsterna härrör från vinster som faktiskt inte har beskattats, såvida inte mottagaren är ett bolag som förvaltar andelar i bolagskapital, kan emellertid inte motiveras av tvingande skäl av allmänintresse som avser behovet av att säkerställa en effektiv skattekontroll, om denna bestämmelse kan tillämpas i situationer där det utdelande bolagets skattskyldighet i Libanon, som är den stat där detta bolag har sin hemvist, inte kan kontrolleras, vilket det ankommer på den hänskjutande domstolen att fastställa.

(se punkterna 66, 70, 140, 144–152 och 156 samt punkterna 4 och 5 i domslutet)