Дело T‑131/16 RENV
Кралство Белгия
срещу
Европейска комисия
Решение на Общия съд (втори разширен състав) от 20 септември 2023 година
„Държавни помощи — Схема за помощ, прилагана от Белгия — Решение, с което схемата за помощ се обявява за неправомерна и несъвместима с вътрешния пазар и се разпорежда възстановяване на предоставената помощ — Данъчен режим (tax ruling) — Облагаема печалба — Освобождаване от данък на свръхпечалбата — Предимство — Избирателен характер — Нарушаване на конкуренцията — Възстановяване“
1. Помощи, предоставяни от държавите — Понятие — Помощи, произхождащи от държавни ресурси — Данъчен режим — Намаляване на данъчната тежест за национални предприятия, принадлежащи към многонационални групи — Включване
(член 107, параграф 1 ДФЕС)
(вж. т. 27—32)
2. Помощи, предоставяни от държавите — Понятие — Данъчни мерки — Данъчен режим — Референтна рамка за определяне на наличието на предимство и неговата избирателност — Вземане предвид единствено на националното право — Невключване в референтната рамка на административна практика, която е в противоречие с приложимото законодателство — Допустимост
(член 107, параграф 1 ДФЕС)
(вж. т. 37—81)
3. Помощи, предоставяни от държавите — Понятие — Предоставяне на предимство на получателите — Мярка, предоставяща данъчно предимство — Данъчен режим — Данъчно освобождаване, произтичащо от административна практика, която е в противоречие с приложимото законодателство — Данъчно освобождаване, което води до облекчаване на данъчната тежест в сравнение с тази, която произтича от прилагане на обичайните правила за данъчно облагане — Включване
(член 107, параграф 1 ДФЕС)
(вж. т. 92—101)
4. Помощи, предоставяни от държавите — Понятие — Избирателен характер на мярката — Мярка, предоставяща данъчно предимство — Данъчен режим — Въвеждане на диференциация между оператори, намиращи се в сравнима фактическа и правна ситуация с оглед на целта на националната данъчна система — Мярка, която може да се квалифицира като избирателна
(член 107, параграф 1 ДФЕС)
(вж. т. 118—141)
5. Помощи, предоставяни от държавите — Понятие — Избирателен характер на мярката — Дерогация от общата данъчна система — Обосновка, изведена от естеството и структурата на системата — Данъчно освобождаване, което не отговаря на това, което е необходимо и пропорционално във връзка със ситуациите на двойно данъчно облагане — Липса на обосновка
(член. 107, параграф 1 ДФЕС)
(вж. т. 145—149)
6. Помощи, предоставяни от държавите — Засягане на търговията между държави членки — Нарушение на конкуренцията — Критерии за преценка — Помощи, които могат да засегнат посочената търговия и да нарушат конкуренцията — Намаляване на данъчната тежест за национални предприятия, принадлежащи към многонационални групи — Включване
(член 107, параграф 1 ДФЕС)
(вж. т. 151—157)
7. Помощи, предоставяни от държавите — Възстановяване на неправомерна помощ — Помощ, предоставена под формата на данъчно освобождаване — Намаляване на данъчната тежест за национални предприятия, принадлежащи към многонационални групи — Определяне на национални предприятия и многонационални групи за бенефициери на помощта — Липса на явна грешка в преценката — Разпореждане за възстановяване на помощта от съответните многонационални групи — Липса на нарушение на принципите на правна сигурност и на законност
(член 108, параграф 2 ДФЕС)
(вж. т. 163—171, 179 и 180)
8. Актове на институциите — Мотивиране — Задължение — Обхват — Решение на Комисията в областта на държавните помощи — Решение, с което се установява несъвместимостта на помощ с вътрешния пазар и се разпорежда нейното възстановяване — Решение, съдържащо достатъчно информация, която позволява на неговия адресат да определи сумата за възстановяване и бенефициерите, от които да бъде възстановена помощта — Достатъчно мотивиране
(член 108 ДФЕС)
(вж. т. 175—178)
Резюме
В периода 2004—2014 г. белгийската данъчна администрация издава данъчни режими (tax rulings) в полза на белгийски предприятия, които са част от многонационални групи. Чрез данъчните режими посочените предприятия могат да намалят данъчната си основа в Белгия, като приспаднат печалбите, считани за „свръхпечалби“ от отчетените си печалби. Според белгийските данъчни органи свръхпечалбите са получени в резултат на синергии, икономии от мащаба или други предимства, произтичащи от принадлежността към многонационална група, и съответно не могат да бъдат приписани на въпросните белгийски дружества.
С решение от 11 януари 2016 г.(1) Комисията установява, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата, на основание на която Кралство Белгия издава данъчни режими, представлява схема за държавна помощ по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС, която е несъвместима с вътрешния пазар. Като счита, че посочената схема е прилагана в нарушение на член 108, параграф 3 ДФЕС, Комисията разпорежда възстановяването на така предоставената помощ от бенефициерите по нея, чийто окончателен списък Кралство Белгия следва впоследствие да изготви.
По жалби за отмяна, подадени от Кралство Белгия и множество предприятия, които са посочени в това решение или които се ползват от данъчни режими, Общият съд отменя решението на Комисията с решение от 14 февруари 2019 г.(2), с мотива, че Комисията неправилно е установила наличието на схема за помощ.
По жалба на Комисията, Съдът, от една страна, отменя решението на Общия съд, а от друга страна, отхвърля окончателно основанията, с които се оспорва наличието на схема за помощ и компетентността на Комисията(3). Тъй като фазата на производството не позволява да се постанови окончателно решение по отношение на останалите основания за отмяна, които все още не са били разгледани от Общия съд, Съдът връща делото на Общия съд за ново разглеждане и произнасяне по тези основания.
В производството след връщане на делото за ново разглеждане Общият съд отхвърля всички основания за отмяна, по които следва да се произнесе, и съответно отхвърля изцяло жалбите на Кралство Белгия и предприятията жалбоподатели.
Съображения на Общия съд
В подкрепа на жалбите си за отмяна Кралство Белгия и предприятията жалбоподатели оспорват по-специално наличието на предимство, произтичащо от схемата за свръхпечалбата, и неговата избирателност.
Що се отнася до референтната система, а именно общият или „обичаен“ режим на данъчно облагане, спрямо който трябва да се преценяват предходните два признака, Кралство Белгия и жалбоподателите упрекват Комисията, че неправилно е счела, че системата на корпоративния данък в Белгия предвижда облагане с данък на отчетената обща печалба на предприятията, като изключва възможността да се извършват корекции. Освен това Комисията неправилно изключила схемата за свръхпечалбата от посочената референтна система.
В това отношение обаче от приложимите разпоредби на Кодекса за данъка върху доходите следва, че облагаемите печалби поначало обхващат всички печалби, отчетени от предприятията, подлежащи на данъчно облагане в Белгия. Всъщност отчетената печалба представлява отправна точка за изчисляването на данъка, върху която могат да се извършват законовопредвидените корекции към по-висока или към по-ниска стойност. Доколкото обаче приложимото законодателство обвързва корекцията към по-ниска стойност на печалбата с наличието на две условия, а именно че подлежащите на корекция печалби на белгийското дружество са включени също и в печалбите на друго свързано дружество, и че това друго дружество би реализирало тези печалби, ако бяха приложени условия сходни с тези, които биха били договорени между независими дружества, освобождаването от данък на свръхпечалбата, прилагано от белгийските данъчни органи в издаваните от тях данъчни режими, не е обвързано с тези две условия. Предвид тази констатация Общият съд стига до заключението, че Комисията правилно е приела, че прилаганата от белгийските данъчни органи схема за освобождаване от данък на свръхпечалбата, не е част от приложимата референтна система в случая.
Общият съд отхвърля също така и критиките, отправени от Кралство Белгия и предприятията жалбоподатели по отношение на констатацията в обжалваното решение за наличие на предимство, което поставя в по-благоприятно положение бенефициерите на данъчни режими.
От една страна, Общият съд потвърждава, че Комисията действително е разгледала критерия за предимството и е представила обстоятелствата, които е взела предвид при заключението си относно наличието на предимство. В това отношение обстоятелството, че анализът на предимството е включен в част, която обхваща и разглеждането на въпроса за избирателността, не е от значение. От друга страна, Общият съд отбелязва, че прилагането на схемата за свръхпечалбата, която се изразява в освобождаването от данък в разрез с приложимите законови условия, може да доведе до намаляване на данъка, който предприятията бенефициери при други обстоятелства би трябвало да платят. При това положение Комисията не може да бъде упрекната за заключението си, че тази схема може да постави в по-благоприятно положение бенефициерите по нея.
Освен това Общият съд отхвърля различните доводи срещу заключението по главната обосновка на Комисията, че схемата за свръхпечалбата се отклонява от общата система на корпоративния данък в Белгия, доколкото практиката на белгийските данъчни органи, която се изразява в извършването на едностранна корекция към по-ниска стойност, без да е необходимо да се докаже, че подлежащите на корекция печалби са включени също и в печалбите на друго дружество и представляват печалби, които биха били реализирани от това друго дружество, ако договорените между двете дружества условия са тези, които биха били договорени между независими дружества, не е предвидена в посочената система. Общият съд отхвърля също така и доводите срещу заключението на Комисията, че предимството, произтичащо от подобна практика на белгийските данъчни органи в отклонение от референтната система, не е достъпно за всички предприятия, намиращи се в сходна фактическа и правна ситуация.
На първо място, Общият съд приема, че с оглед на административната практика на данъчните органи, Комисията не е допуснала грешка при заключението си, че предприятията, принадлежащи към многонационална група, на които е предоставено освобождаване от данък на свръхпечалбата, са получили различно третиране в сравнение с останалите предприятия в Белгия, на които такова освобождаване не е предоставено, въпреки че тези дружества се намират в сравнима фактическа и правна ситуация с оглед на целта на правилата на общото право за данъчно облагане, а именно да бъдат обложени с данък всички печалби на всички местни дружества или такива, действащи чрез посредничеството на място на стопанска дейност в Белгия.
На второ място, Общият съд установява, че Комисията не е допуснала грешка в преценката, като приела, чe разглежданата схема е избирателна, доколкото не е достъпна за предприятия, които са решили да не извършват инвестиции, да не съсредоточават дейности или да не създават работни места в Белгия. Всъщност от анализираната в обжалваното решение извадка от данъчни режими е видно, че тези данъчни режими са предоставени в резултат на предложения на заявители да осъществят инвестиции, да пренасочат определени функции или да създадат определен брой работни места в Белгия.
На трето място, като се има предвид, че нито едно от определящите данъчен режим предварителни решения, включени в извадката, не се отнася до предприятия, принадлежащи към малка по размер група, Комисията не може да бъде упрекната и за заключението, че разглежданата схема е избирателна, тъй като не е достъпна за предприятия, които са част от малка по размер група.
При това положение Общият съд не намира за необходимо да разглежда доводите срещу алтернативната обосновка на Комисията относно избирателността, съгласно която освобождаването от данък на свръхпечалбата се отклонява от принципа на сделката между несвързани лица.
Освен това Общият съд отхвърля доводите на Кралство Белгия, че схемата за свръхпечалбата не е финансирана с държавни ресурси, тъй като свръхпечалбите не попадат в неговата данъчна компетентност.
По този въпрос Общият съд уточнява, че съгласно общата система на корпоративния данък в Белгия общият размер на отчетената от местните дружества печалба поначало се облага с данък в Белгия. Ето защо именно като взема предвид избора на белгийския законодател при упражняването на данъчната компетентност, с която разполага, Комисията с основание е стигнала до заключение, че необлагането на свръхпечалбите на белгийските предприятия, които са част от многонационални групи, макар тези печалби поначало да подлежат на данъчно облагане, представлява загуба на ресурси, които принадлежат на държавата.
Доводите на Кралство Белгия, че прилаганото от белгийските данъчни органи освобождаване от данък на свръхпечалбата било обосновано с характера и общата структура на данъчната система, и по-конкретно с целта за избягване на двойното данъчно облагане, също не са уважени. Всъщност на практика подобно освобождаване от данък не е обвързано с условието да се докаже, че свръхпечалбите са били включени и в печалбите на друго свързано дружество, нито че действително са били обложени с данък в друга държава. Поради това Комисията правилно е приела, че разглежданата схема за освобождаване от данък, не съответства на това, което е необходимо и пропорционално във връзка със ситуациите на двойно данъчно облагане.
Комисията не е допуснала грешка и в заключението си, че схемата за освобождаване от данък на свръхпечалбата нарушава или заплашва да наруши конкуренцията и може да засегне търговията в рамките на Съюза.
В това отношение Общият съд отбелязва, че разглежданата схема на освобождаване от данък на свръхпечалбата може да повлияе на дейността в рамките на групата от предприятия, включваща белгийско предприятие, доколкото решенията за инвестиции, за място на извършване на дейността и за създаване на работни места може да се вземат по такъв начин, че белгийското предприятие да реализира печалба, която впоследствие да бъде освободена от данък в Белгия. При това положение Комисията не може да бъде упрекната за заключението си, че предоставяната с данъчни режими помощ е от естество да засегне търговията между държавите членки и да наруши или заплаши да наруши конкуренцията.
Освен това Общият съд отхвърля основанията на Кралство Белгия и на предприятията жалбоподатели, изведени от допуснати грешки от страна на Комисията при определяне на белгийските предприятия, получили данъчен режим, и многонационалните групи, към които те принадлежат, като бенефициери по разглежданата схема.
По този въпрос Общият съд посочва, че в обжалваното решение Комисията е изложила обстоятелствата, които ѝ позволяват да стигне до заключение за наличието по принцип на връзки на контрол в рамките на многонационалните групи от предприятия, към които принадлежат белгийските предприятия, получили данъчни режими. Като се имат предвид тези обстоятелства, Комисията не е надхвърлила широката си свобода на преценка, като е счела, че посочените групи представляват една икономическа единица с предприятията, които се ползват от държавни помощи по разглежданата схема по смисъла на член 107, параграф 1 ДФЕС. С оглед на тези съображения Комисията не е нарушила и принципите на правна сигурност и на законност, като е разпоредила възстановяване на неправомерната помощ от посочените групи.
Освен това от обжалваното решение е видно също така, че в съответствие със съдебната практика Комисията е предоставила разяснения, които позволяват на Кралство Белгия да направи проверка на индивидуалното положение на всяко засегнато предприятие както по отношение на бенефициерите, от които помощта следва да бъде възстановена, така и по отношение на сумата за възстановяване.
В същия контекст Общият съд отхвърля доводите на предприятията жалбоподатели, изведени от нарушение на принципа на пропорционалност, поради това че възстановяването е разпоредено от всички бенефициери, без значение на техния размер, ресурси и ниво на оперативна сложност. Всъщност, доколкото възстановяването на държавната помощ е единствената последица от установяването на нейния неправомерен характер и несъвместимост с правилата в областта на държавните помощи, то не може да зависи от положението на бенефициерите по нея.
Накрая, Общият съд отхвърля оплакването на предприятията жалбоподатели, изведено от обстоятелството, че като се разпорежда възстановяването на сума, равна на размера на данъка, който би бил начислен върху доходите на бенефициерите при липсата на данъчен режим, без да се вземат предвид евентуалните корекции към по-висока стойност, които може да са били извършени от друга данъчна администрация върху свръхпечалбите, с обжалваното решение се разпорежда възстановяване на сума, която може да се окаже по-висока от сумата по полученото от бенефициерите предимство.
В това отношение Общият съд припомня, от една страна, че Комисията не е длъжна да прави анализ на отпуснатите въз основа на дадена схема помощи във всеки отделен случай. Едва на етапа на възстановяване на помощите ще бъде необходимо да се провери индивидуалното положение на всяко засегнато предприятие. От друга страна, при всички положения обжалваното решение не засяга правата, на които може да се позовава всяко данъчно задължено лице по силата на приложимите спогодби за избягване на двойното данъчно облагане по-специално за да получи подходяща корекция на неговата облагаема печалба в резултат на корекция към по-висока стойност, извършена от органите на друга данъчна администрация.