CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE
PRIIT PIKAMÄE
presentate il 16 dicembre 2021 (1)
Causa C‑885/19 P
Fiat Chrysler Finance Europe
contro
Commissione europea
«Impugnazione – Aiuti di Stato – Aiuto al quale il Granducato di Lussemburgo ha dato esecuzione – Decisione che dichiara l’aiuto incompatibile con il mercato interno e illegittimo e ne ordina il recupero – Decisione tributaria anticipata (tax ruling) – Principio di libera concorrenza – Vantaggio – Carattere selettivo – Principio di certezza del diritto»
Indice
I. Introduzione
II. Fatti
A. Sulla decisione anticipata concessa dall’amministrazione tributaria lussemburghese alla FFT e sul procedimento amministrativo dinanzi alla Commissione
B. Sulla decisione controversa
1. Descrizione del contenuto essenziale della decisione anticipata controversa
2. Descrizione delle norme lussemburghesi rilevanti
3. Descrizione delle linee guida dell’OCSE
4. Valutazione della decisione anticipata controversa
C. Procedimento dinanzi al Tribunale e sentenza impugnata
D. Procedimento dinanzi alla Corte e conclusioni delle parti in sede di impugnazione
III. Sull’impugnazione
A. Sul secondo motivo
1. Argomenti delle parti
2. Sul carattere conferente del secondo motivo
3. Sulla fondatezza del primo capo
4. Sulla fondatezza del secondo capo
B. Sul primo motivo
1. Argomenti delle parti
2. Sulla prima parte
a) Sulla ricevibilità
b) Sulla fondatezza
1) Osservazioni preliminari
2) Valutazione
3. Sul secondo capo
a) Sul carattere conferente
b) Sulla fondatezza
C. Sul terzo motivo
1. Argomenti delle parti
2. Sul primo capo
a) Sul carattere conferente
b) Sulla fondatezza
3. Sul secondo capo
a) Sul carattere conferente
b) Sulla fondatezza
D. Conclusione sull’impugnazione
IV. Sulle spese
V. Conclusione
I. Introduzione
1. Il «ruling fiscale» o «parere preliminare in materia fiscale» costituisce una prassi corrente che consente alle imprese di richiedere all’amministrazione tributaria una «decisione anticipata» concernente l’imposta della quale esse saranno debitrici. Il termine «ruling» designa, in via generale, il fatto per un’amministrazione tributaria di adottare, perlopiù su richiesta del contribuente, una posizione ufficiale sull’applicazione di talune disposizioni legislative in vigore in relazione ad una situazione o ad una o più operazioni che non hanno ancora prodotto effetti fiscali. In tal senso, i contribuenti tentano di ottenere assicurazioni che vincolino l’amministrazione quanto al trattamento fiscale di loro operazioni.
2. Dal mese di giugno del 2014 la Commissione europea ha avviato una serie di indagini dirette a verificare la conformità con le norme del Trattato sugli aiuti di Stato delle pratiche di autorità tributarie di vari Stati membri nei confronti di società multinazionali, in particolare con riferimento a quelle connesse alla ripartizione degli utili fra i diversi Stati nei quali tali società hanno le loro attività. Una di tali indagini ha dato luogo all’adozione della decisione relativa all’aiuto che sarebbe stato concesso dall’amministrazione tributaria lussemburghese al gruppo Fiat (2).
3. Parallelamente, nel novembre del 2014, le rivelazioni dell’inchiesta giornalistica detta «Lux Leaks» hanno portato tale argomento all’attenzione del grande pubblico suscitando reazioni perlopiù indignate (3). A seguito di tali rivelazioni, diversi responsabili politici hanno avviato, sia sul piano europeo sia sul piano internazionale, azioni intese a porre rimedio a ciò che era ormai percepito come una grave distorsione dell’equità fiscale. La più recente di tali azioni si è concretizzata in un accordo che crea un’imposta globale sul reddito delle società multinazionali (4).
4. Consapevole al contempo del contesto politico, economico e anche sociale della presente causa, la Corte dovrà esaminare, nella sua emananda sentenza, alla luce solo di considerazioni giuridiche, le questioni suscitate dall’approccio adottato dalla Commissione in sede di adozione della decisione controversa. La sentenza pronunciata dal Tribunale nelle cause Lussemburgo e Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione (5), la quale ha confermato tale approccio, è oggetto della presente impugnazione.
5. Il carattere innovativo dell’approccio della Commissione è consistito segnatamente nell’introdurre il principio di libera concorrenza nell’esame dell’esistenza di un vantaggio economico. In tali circostanze, la Corte avrà l’occasione di pronunciarsi in particolare, nella sua emananda sentenza, su talune questioni connesse all’applicazione di tale principio, come quella relativa alla necessità di prendere in considerazione gli effetti di una decisione anticipata sul gruppo di società interessato nel suo insieme al fine di verificare l’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
II. Fatti
A. Sulla decisione anticipata concessa dall’amministrazione tributaria lussemburghese alla FFT e sul procedimento amministrativo dinanzi alla Commissione
6. Il 14 marzo 2012 il consulente tributario della Fiat Chrysler Finance Europe, già Fiat Finance and Trade Ltd (in prosieguo: la «FFT»), inviava all’amministrazione tributaria lussemburghese una lettera richiedendo l’approvazione di un accordo in materia di prezzi di trasferimento. Egli ha parimenti presentato alla medesima, a sostegno di tale domanda, una relazione, redatta di proprio pugno, che analizzava i prezzi di trasferimento applicati alle operazioni effettuate dalla FFT.
7. Il 3 settembre 2012 l’amministrazione tributaria lussemburghese emanava una decisione anticipata in risposta alla domanda della FFT (in prosieguo: la «decisione anticipata controversa»). Tale decisione era contenuta in una lettera in cui si affermava che, «per quanto riguarda[va] la lettera del 14 marzo 2012, relativa alle attività di finanziamento infragruppo della FFT, [era] confermato che l’analisi dei prezzi di trasferimento [era] stata effettuata conformemente alla circolare 164/2 del 28 gennaio 2011 e che essa [era] conforme al principio di piena concorrenza».
8. Il 19 giugno 2013 la Commissione trasmetteva al Granducato di Lussemburgo una prima richiesta d’informazioni dettagliate sulle pratiche nazionali in materia di decisioni anticipate. A questa prima richiesta d’informazioni facevano seguito vari scambi epistolari tra il Granducato di Lussemburgo e la Commissione fino all’adozione, da parte di quest’ultima, in data 24 marzo 2014, di una decisione che ingiungeva al Granducato di Lussemburgo di fornirle informazioni.
9. L’11 giugno 2014 la Commissione avviava il procedimento di indagine formale di cui all’articolo 108, paragrafo 2, TFUE riguardante la decisione anticipata controversa. Il 21 ottobre 2015 la Commissione adottava la decisione controversa, la quale dichiara che tale decisione anticipata costituisce un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
B. Sulla decisione controversa
1. Descrizione del contenuto essenziale della decisione anticipata controversa
10. La Commissione ha descritto la decisione anticipata controversa come un provvedimento di approvazione di un metodo di attribuzione degli utili a favore della FFT all’interno del gruppo automobilistico Fiat/Chrysler, il che consentiva alla FFT di determinare annualmente l’importo dell’imposta sulle società di cui essa era debitrice nel Granducato di Lussemburgo. La Commissione ha precisato che tale decisione era vincolante per l’amministrazione tributaria per un periodo di cinque anni, segnatamente a decorrere dall’esercizio fiscale 2012 fino all’esercizio fiscale 2016 (6).
2. Descrizione delle norme lussemburghesi rilevanti
11. La Commissione ha osservato che la decisione anticipata controversa era stata adottata in base all’articolo 164, paragrafo 3, del codice delle imposte sui redditi lussemburghese (legge del 4 dicembre 1967 in materia di imposta sul reddito, come modificata; in prosieguo: il «codice delle imposte») (7) e alla circolare L.I.R. n. 164/2 del direttore dell’Amministrazione dei contributi lussemburghese, del 28 gennaio 2011 (in prosieguo: la «circolare n. 164/2»). A tal riguardo, da un lato, la Commissione ha rilevato che tale articolo istituiva il principio di libera concorrenza nel diritto tributario lussemburghese, ai sensi del quale le operazioni tra società dello stesso gruppo dovevano essere remunerate come se fossero state concluse fra società indipendenti operanti in circostanze comparabili in condizioni di libera concorrenza. D’altro lato, essa ha osservato che la circolare n. 164/2 precisava, in particolare, le modalità di determinazione di una remunerazione di libera concorrenza quando tali operazioni sono state effettuate dalle società di finanziamento del gruppo (8).
3. Descrizione delle linee guida dell’OCSE
12. La Commissione ha illustrato i principi dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) in materia di prezzi di trasferimento rilevando che i prezzi di trasferimento si riferivano ai prezzi fatturati per le operazioni commerciali tra varie entità appartenenti allo stesso gruppo di società. Essa ha affermato che, per evitare che le società multinazionali siano incentivate ad imputare il minor profitto possibile nei paesi che tassano maggiormente i loro utili, le amministrazioni tributarie dovrebbero accettare i prezzi di trasferimento tra società integrate solo se, conformemente al principio di libera concorrenza, le operazioni siano remunerate come se fossero state accettate da società autonome operanti in circostanze comparabili in condizioni di libera concorrenza. La Commissione ha precisato che tale principio era contenuto nell’articolo 9 del modello di convenzione fiscale dell’OCSE sul reddito e sul patrimonio (9).
13. La Commissione ha ricordato che le linee guida sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni tributarie, adottate dal Comitato per gli affari fiscali dell’OCSE il 27 giugno 1995 e rivedute il 22 luglio 2010 (in prosieguo: le «linee guida dell’OCSE»), elencavano cinque metodi per ottenere un’approssimazione dei prezzi di libera concorrenza per le operazioni e la ripartizione degli utili tra le società integrate (10).
14. Il secondo è il metodo del margine netto della transazione (in prosieguo: il «TNMM»), che costituisce un metodo indiretto utilizzato per ottenere un’approssimazione dei prezzi di libera concorrenza per le transazioni e la ripartizione degli utili fra società di uno stesso gruppo. La Commissione ha descritto tale metodo come consistente nello stimare l’ammontare potenziale dell’utile in virtù del principio di libera concorrenza per un’attività considerata nel suo complesso piuttosto che per specifiche transazioni. Essa ha inoltre precisato che, ai fini di tale valutazione, occorreva scegliere un indicatore degli utili, come i costi, le vendite o investimenti fissi e applicarvi un tasso di utile corrispondente a quello osservato in transazioni analoghe effettuate sul libero mercato (11).
4. Valutazione della decisione anticipata controversa
15. Per quanto riguarda la terza e la quarta condizione dell’esistenza di un aiuto di Stato, la Commissione ha ritenuto che la decisione anticipata controversa conferisse un vantaggio selettivo alla FFT, in quanto aveva comportato una riduzione dell’imposta dovuta dall’interessata in Lussemburgo discostandosi dall’imposta che quest’ultima avrebbe dovuto versare in virtù del sistema ordinario dell’imposta sulle società. Essa è pervenuta a tale conclusione al termine di un esame contestuale del vantaggio e della selettività, strutturato secondo le tre fasi definite dalla Corte per stabilire se una determinata misura fiscale debba essere qualificata come «selettiva».
16. Nella prima fase della sua analisi, la Commissione ha ritenuto che il sistema di riferimento fosse il regime generale dell’imposta sulle società del Lussemburgo e che l’obiettivo di tale regime fosse la tassazione degli utili di tutte le società residenti del Lussemburgo. La differenza nel calcolo degli utili imponibili tra società autonome e società integrate non incideva in alcun modo, secondo la Commissione, su tale obiettivo, poiché quest’ultimo implicava la tassazione degli utili di tutte le società residenti, indipendentemente dal fatto che fossero o meno integrate. Così come le disposizioni particolari applicabili ai gruppi, le quali miravano unicamente a mettere sullo stesso livello questi due tipi di società. Inoltre, l’obiettivo della decisione anticipata controversa, ossia determinare gli utili imponibili della FFT ai fini dell’imposta sulle società in virtù di detto regime, confermava che quest’ultimo costituiva il sistema di riferimento nella misura in cui tale obiettivo non distingueva la FFT a causa della sua appartenenza ad un gruppo. A tale titolo, la Commissione ha ritenuto che le società integrate e non integrate si trovassero in una situazione fattuale e giuridica analoga per quanto riguarda l’obiettivo del regime generale dell’imposta sulle società del Lussemburgo (12).
17. Nella seconda fase della sua analisi, la Commissione ha indicato anzitutto che la questione se una misura tributaria costituisca una deroga al sistema di riferimento coincide generalmente con la constatazione di un vantaggio conferito al beneficiario attraverso tale misura. A suo avviso, quando una misura tributaria comporta una riduzione ingiustificata dell’imposta dovuta da un beneficiario che, in mancanza di tale misura, dovrebbe versare un’imposta più elevata in virtù del sistema di riferimento, tale riduzione costituisce al contempo il vantaggio conferito da detta misura e la deroga al sistema di riferimento. Inoltre, la Commissione ha ricordato che, nel caso di una misura individuale come la decisione anticipata controversa, l’individuazione del vantaggio consente in linea di principio, secondo la giurisprudenza, di presumere la sua selettività (13).
18. Per quanto riguarda la determinazione del vantaggio nel caso di specie, la Commissione ha ricordato che una misura tributaria per effetto della quale una società appartenente ad un gruppo applica prezzi di trasferimento inferiori a quelli che verrebbero applicati tra società indipendenti attribuiva un vantaggio alla società medesima, implicando una riduzione della sua base imponibile e, pertanto, dell’imposta dovuta in base al regime generale dell’imposta sulle società. Secondo la Commissione, la Corte ha in tal senso ammesso che il principio di libera concorrenza, ossia «[i]l principio secondo cui le transazioni operate tra società di uno stesso gruppo dovrebbero essere remunerate come se fossero state effettuate da imprese indipendenti operanti in circostanze comparabili in condizioni di libera concorrenza» (14), serve da criterio di riferimento per stabilire se una società di un gruppo benefici di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Di conseguenza, la Commissione ha precisato di aver dovuto verificare se il metodo approvato dall’amministrazione tributaria lussemburghese nella decisione anticipata controversa si discostasse da un metodo che sfociava in un’approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato e, di conseguenza, dal principio di libera concorrenza. In tal caso, la decisione anticipata controversa verrebbe considerata, secondo la Commissione, quale fonte di un vantaggio selettivo per la FFT ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (15).
19. Alla luce di tali considerazioni, la Commissione ha ritenuto che diverse scelte di metodo e di parametri e diversi aggiustamenti, convalidati dal Granducato di Lussemburgo e alla base dell’analisi dei prezzi di trasferimento nella decisione anticipata controversa portassero a una riduzione dell’imposta sulle società che le società indipendenti avrebbero dovuto assolvere (16).
20. Sotto un primo profilo, per quanto riguarda il capitale proprio da remunerare, la Commissione ha ritenuto che i fondi propri obbligatori ipotetici della FFT, scelti dal consulente tributario, non costituissero un indicatore appropriato del livello degli utili nell’ambito dell’applicazione del TNMM per stimare una remunerazione di libera concorrenza per le funzioni svolte dalla FFT. La Commissione ha quindi rilevato che, tenuto conto dei fondi obbligatori ipotetici, di importo pari a EUR 28,5 milioni, anziché del capitale proprio contabile, di importo pari a EUR 287,5 milioni per l’anno 2011, in base al quale era stato applicato il modello di valutazione delle attività finanziarie (in prosieguo: il «CAPM»), il consulente tributario aveva diviso per dieci la remunerazione imponibile della FFT (17).
21. Sotto un secondo profilo, per quanto riguarda l’applicazione dello schema di Basilea II ai fini della determinazione dei fondi propri obbligatori ipotetici, la Commissione ha ritenuto che il Granducato di Lussemburgo fosse incorso in errori con conseguente sottovalutazione dell’importo dei fondi propri obbligatori ipotetici della FFT e conseguente riduzione dell’importo dell’imposta dovuta dalla FFT (18).
22. Sotto un terzo profilo, la Commissione ha ritenuto che il consulente tributario della FFT avesse effettuato diverse deduzioni in relazione al capitale residuo di tale società, che si discostavano da un risultato di mercato. A tal riguardo, essa ha segnatamente ritenuto inappropriata la decisione del consulente tributario di isolare la componente del capitale proprio denominata «capitale per la copertura degli investimenti finanziari in [Fiat Finance North America Inc. (in prosieguo: la «FFNA»)] e [Fiat Finance Canada (in prosieguo: la «FFC»)]» e di concederle una remunerazione pari a zero per stimare la base imponibile della FFT (19).
23. Sotto un quarto profilo, la Commissione ha ritenuto che la scelta effettuata dal consulente tributario di adottare un beta di 0,29 nell’applicazione del CAPM per determinare il rendimento del capitale proprio da applicare ai fondi propri obbligatori ipotetici della FFT comportasse un’attribuzione degli utili a quest’ultima non conforme al principio di libera concorrenza (20).
24. La Commissione ha ritenuto in particolare, primo, che il livello adeguato di remunerazione per le funzioni di finanziamento e di tesoreria della FFT dovesse essere stabilito in base ai fondi propri contabili; secondo, che l’anno 2012 fosse un anno di riferimento adeguato per valutare la base imponibile della FFT in Lussemburgo; terzo, che il rendimento del capitale proprio al lordo delle imposte del 6,05% (e il rendimento al netto delle imposte del 4,3%), accettato dalla decisione anticipata controversa e calcolato secondo il CAPM, fosse nettamente inferiore al rendimento del capitale proprio richiesto nel settore finanziario, che era rimasto costantemente al 10% e oltre, e, quarto, che il rendimento del capitale proprio richiesto fosse del 10% al netto delle imposte applicato all’intero importo del capitale proprio contabile (21).
25. In subordine, la Commissione ha ritenuto che, in ogni caso, la decisione anticipata controversa concedesse un vantaggio selettivo anche per quanto riguarda un sistema di riferimento più limitato, invocato dal Granducato di Lussemburgo e dalla FFT, costituito dall’articolo 164, paragrafo 3, del codice delle imposte e dalla circolare n. 164/2, che prevedevano il principio di libera concorrenza nel diritto tributario lussemburghese (22). Inoltre, la Commissione ha respinto l’argomento della FFT secondo cui, per dimostrare l’esistenza di un trattamento selettivo a suo favore derivante dalla decisione anticipata controversa, essa avrebbe dovuto confrontare tale decisione con la prassi dell’amministrazione tributaria lussemburghese sulla base della circolare, in particolare con le decisioni anticipate concesse ad altre società di finanziamento e di tesoreria che il Granducato di Lussemburgo ha comunicato alla Commissione come campione rappresentativo della propria prassi in materia di decisioni anticipate (23).
26. Nella terza fase della sua analisi, la Commissione ha osservato che né il Granducato di Lussemburgo né la FFT avevano fornito la benché minima ragione che giustificasse il trattamento preferenziale della FFT risultante dalla decisione anticipata controversa e che, in ogni caso, non aveva potuto essere individuato alcun motivo che poteva essere considerato discendere direttamente dai principi informatori del sistema di riferimento o da meccanismi inerenti al sistema necessari per il suo funzionamento e la sua efficacia (24).
27. La Commissione ha ritenuto, in conclusione, che la decisione anticipata controversa avesse procurato alla FFT un vantaggio selettivo e che tale decisione costituisse pertanto un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
28. Il beneficiario di tale aiuto era, secondo la Commissione, il gruppo automobilistico Fiat/Chrysler considerato nel suo complesso, in quanto la FFT costituiva un’unità economica con le altre entità di tale gruppo e la riduzione dell’imposta dovuta dalla FFT aveva avuto necessariamente l’effetto di abbassare le condizioni di tariffazione di prestiti infragruppo concessi dalla FFT (25).
C. Procedimento dinanzi al Tribunale e sentenza impugnata
29. Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria del Tribunale il 30 dicembre 2015, il Granducato di Lussemburgo ha proposto il ricorso nella causa T‑755/15, diretto all’annullamento della decisione controversa.
30. Con atto introduttivo depositato presso la cancelleria del Tribunale il 29 dicembre 2015, la FFT ha proposto il ricorso nella causa T‑759/15, diretto parimenti all’annullamento della decisione controversa.
31. Con ordinanze del 25 maggio 2016 e del 18 luglio 2016, il presidente della Quinta Sezione del Tribunale ha accolto le istanze di intervento dell’Irlanda e del Regno Unito nelle cause T‑755/15 e T‑759/15. Dopo che il Regno Unito aveva ritirato il suo intervento con atto depositato nella cancelleria del Tribunale il 9 dicembre 2016, quest’ultimo è stato cancellato dalle due cause quale parte interveniente con ordinanza del presidente della Settima Sezione ampliata del 15 dicembre 2016.
32. Con ordinanza del presidente della Settima Sezione ampliata del Tribunale del 27 aprile 2018, sentite le parti, le cause T‑755/15 e T‑759/16 sono state riunite ai fini della fase orale del procedimento, conformemente all’articolo 68, paragrafo 1, del regolamento di procedura del Tribunale. Inoltre, sentite le parti all’udienza, il Tribunale ha deciso che le cause T‑755/15 e T‑759/16 dovevano essere riunite, per motivi di connessione, ai fini della decisione conclusiva del procedimento, conformemente a tale disposizione.
33. A sostegno dei loro ricorsi, la FFT e il Granducato di Lussemburgo hanno dedotto cinque ordini di motivi, riguardanti, in sostanza:
– quanto al primo ordine di motivi, la violazione degli articoli 4 e 5 TUE, in quanto l’analisi della Commissione condurrebbe ad un’armonizzazione fiscale dissimulata (terzo capo del primo motivo nella causa T‑755/15);
– quanto al secondo, la violazione dell’articolo 107 TFUE, dell’obbligo di motivazione previsto dall’articolo 296 TFUE, nonché dei principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento, per avere la Commissione ritenuto che la decisione anticipata controversa concedesse un vantaggio, in particolare non essendo tale decisione conforme al principio di libera concorrenza (secondo capo del primo motivo e primo capo del secondo motivo nella causa T‑755/15, seconda e terza censura del primo capo del primo motivo, primo capo del secondo motivo, terzo motivo e quarto motivo nella causa T‑759/15);
– quanto al terzo, la violazione dell’articolo 107 TFUE, per avere la Commissione rilevato la selettività di tale vantaggio (primo capo del primo motivo nella causa T‑755/15 e prima censura del primo capo del primo motivo nella causa T‑759/15);
– quanto al quarto, la violazione dell’articolo 107 TFUE e dell’obbligo di motivazione previsto dall’articolo 296 TFUE, avendo la Commissione rilevato che la misura in questione restringeva la concorrenza e falsava gli scambi tra Stati membri (secondo capo del secondo motivo nella causa T‑755/15 e secondo capo del primo e secondo motivo nella causa T‑759/15);
– quanto al quinto, la violazione del principio della certezza del diritto e dei diritti della difesa, per avere la Commissione ordinato il recupero dell’aiuto in questione (terzo motivo nella causa T‑759/15).
34. Con la sentenza impugnata, il Tribunale ha respinto tutti siffatti motivi e, pertanto, i ricorsi nelle cause T‑755/15 e T‑759/15 nella loro interezza.
35. Per quanto riguarda il secondo ordine di motivi, e segnatamente i motivi riguardanti l’applicazione erronea del principio di libera concorrenza al controllo degli aiuti di Stato, il Tribunale ha rilevato anzitutto che, nel contesto della determinazione della situazione fiscale di una società integrata, i prezzi di operazioni infragruppo non sono stabiliti a condizioni di mercato. Esso ha poi ritenuto che, al fine di determinare l’eventuale esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, la Commissione può confrontare l’onere fiscale derivante dall’applicazione di una misura tributaria di una siffatta società integrata con quello derivante dall’applicazione delle norme fiscali normali del diritto nazionale di una società che esercita le proprie attività a condizioni di mercato, qualora il diritto tributario nazionale non distingua tra le società integrate e le società autonome ai fini del loro assoggettamento all’imposta sulle società e intenda così tassare gli utili delle prime come se fossero il risultato di operazioni effettuate a prezzi di mercato (26).
36. In tale contesto, il principio di libera concorrenza costituisce, secondo il Tribunale, uno «strumento» o un «parametro di riferimento» che consente di verificare se i prezzi delle operazioni infragruppo accettati dalle autorità nazionali corrispondano ai prezzi praticati in condizioni di mercato, al fine di stabilire se una società integrata benefici, in forza di una misura tributaria che ne determina i prezzi di trasferimento, di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (27).
37. Il Tribunale ha poi osservato che, nella specie, la decisione anticipata controversa verte sulla determinazione degli utili imponibili della FFT in forza del codice delle imposte lussemburghese e che tale codice mira a tassare l’utile derivante dall’attività economica di tale società integrata come se fosse il risultato di operazioni effettuate a prezzi di mercato. Su tale base, esso ha ritenuto che la Commissione potesse effettivamente confrontare l’utile imponibile della FFT derivante dall’applicazione della decisione anticipata controversa con l’utile imponibile, derivante dall’applicazione delle norme fiscali normali del diritto lussemburghese, di una società che si trovi in una situazione di fatto analoga e che eserciti le proprie attività in condizioni di libera concorrenza (28).
38. Infine, il Tribunale ha respinto gli argomenti del Granducato di Lussemburgo e della FFT diretti a rimettere in discussione tale conclusione.
39. Per quanto riguarda gli argomenti secondo i quali la Commissione non aveva indicato alcun fondamento normativo per il suo principio di libera concorrenza e non ne aveva specificato il contenuto, il Tribunale ha affermato, con riferimento al fondamento normativo, che la Commissione aveva effettivamente indicato, primo, che il principio di libera concorrenza costituiva necessariamente parte integrante dell’esame, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, delle misure tributarie concesse alle società di un gruppo e, secondo, che tale principio era un principio generale di parità di trattamento in materia tributaria, ricompreso nell’ambito di applicazione di tale articolo del Trattato (29). Quanto al contenuto del principio di libera concorrenza, il Tribunale ha ritenuto che dalla decisione controversa risultasse che si trattava di uno strumento che consente di controllare se le operazioni infragruppo siano remunerate come se fossero state negoziate da imprese autonome (30).
40. Per quanto riguarda l’argomento secondo il quale il principio di libera concorrenza applicato nella decisione controversa era un criterio estraneo al diritto tributario lussemburghese, consentendo così alla Commissione di realizzare, in definitiva, un’armonizzazione dissimulata in materia di imposte dirette in violazione dell’autonomia in materia tributaria degli Stati membri, il Tribunale ha ritenuto che esso non fosse fondato in quanto il ricorso a tale principio era autorizzato dal fatto che le norme tributarie lussemburghesi prevedevano che le società integrate fossero tassate allo stesso modo delle società autonome (31).
41. Quanto all’argomento secondo il quale la Commissione aveva indebitamente affermato, nella decisione controversia, l’esistenza di un principio generale di parità di trattamento in materia tributaria, il Tribunale ha ritenuto che tale formulazione della Commissione non dovesse essere isolata dal suo contesto e non potesse essere interpretata nel senso che la Commissione aveva riconosciuto l’esistenza di un principio di parità di trattamento riguardo all’imposta inerente all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (32).
42. Quanto al motivo relativo all’esistenza di errori metodologici di calcolo nella determinazione della remunerazione della FFT, il Tribunale ha dichiarato che, nella decisione controversa, la Commissione aveva correttamente ritenuto, primo, che si sarebbe dovuto tenere conto dell’intero capitale proprio della FFT ai fini del calcolo della remunerazione delle sue attività di finanziamento infragruppo e di tesoreria (33); secondo, che il Granducato di Lussemburgo non avrebbe dovuto assumere i fondi obbligatori ipotetici della FFT a base di calcolo della remunerazione dei rischi (34); terzo, che il Granducato di Lussemburgo avesse erroneamente escluso una parte del capitale proprio della FFT, in misura pari all’entità delle partecipazioni nelle proprie controllate, dal capitale da assumere ai fini della determinazione della remunerazione della FFT per le sue attività di finanziamento infragruppo e di tesoreria (35). Di conseguenza, il Tribunale ha constatato che il metodo approvato dall’amministrazione tributaria lussemburghese aveva ridotto al minimo la remunerazione della FFT, in base alla quale è stata determinata l’imposta dovuta da quest’ultima, conferendole in tal modo un vantaggio economico, senza che fosse necessario esaminare la censura del Granducato di Lussemburgo relativa all’errore commesso dalla Commissione nell’individuazione del tasso di rendimento.
D. Procedimento dinanzi alla Corte e conclusioni delle parti in sede di impugnazione
43. Con la sua impugnazione, la Fiat Chrysler Finance Europe chiede che la Corte voglia:
– annullare la sentenza impugnata;
– annullare la decisione controversa oppure, in subordine, e solo nella misura in cui la Corte dovesse essere impossibilitata a adottare una decisione finale, rinviare la causa al Tribunale, e
– condannare la Commissione a sostenere le spese della Fiat Chrysler Finance Europe relative al giudizio di impugnazione e al procedimento dinanzi al Tribunale.
44. La Commissione chiede che la Corte voglia:
– respingere l’impugnazione e
– condannare la Fiat Chrysler Finance Europe alle spese.
45. L’Irlanda chiede che la Corte voglia:
– annullare la sentenza impugnata;
– annullare la decisione controversa, e
– condannare la Commissione alle spese.
46. La Fiat Chrysler Finance Europe, l’Irlanda, il Granducato di Lussemburgo e la Commissione hanno presentato le loro osservazioni orali dinnanzi alla Corte all’udienza comune alle cause C‑885/19 P e C‑898/19 P tenutasi il 10 maggio 2021.
III. Sull’impugnazione
47. A sostegno della sua impugnazione, la FFT, alle cui tesi aderisce l’Irlanda, deduce tre motivi. Il primo è relativo alla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE in quanto il Tribunale avrebbe commesso diversi errori nella sua analisi della questione volta a determinare se la ricorrente avesse beneficiato di un vantaggio economico. Il secondo riguarda la violazione dell’obbligo di motivazione in quanto il Tribunale avrebbe valutato il fondamento normativo del principio di libera concorrenza in maniera incoerente e contraddittoria. Il terzo motivo è relativo alla violazione del principio di certezza del diritto in quanto il Tribunale, in primo luogo, avrebbe confermato il principio erroneamente definito «di libera concorrenza» senza controllarne né la portata né il contenuto e, in secondo luogo, avrebbe ritenuto che la presunzione di selettività si applicasse alla decisione anticipata controversa. Per ragioni di chiarezza e di coerenza, inizierò con il secondo motivo dedotto dalla FFT.
A. Sul secondo motivo
1. Argomenti delle parti
48. Con il primo capo del secondo motivo, la FFT sostiene che la sentenza impugnata è viziata da un ragionamento incoerente e contraddittorio per quanto riguarda l’analisi del fondamento normativo del principio di libera concorrenza della Commissione. Confermando al contempo l’approccio raccomandato dalla Commissione, il Tribunale traviserebbe in maniera flagrante tale approccio subordinando l’applicazione di tale principio alla sua incorporazione nel diritto dello Stato membro di cui trattasi, senza fornire la minima spiegazione o giustificazione. Inoltre, il Tribunale indicherebbe che il principio di libera concorrenza della Commissione non discende né dal diritto nazionale né dall’OCSE, e che è inerente all’articolo 107 TFUE quale principio di parità di trattamento in materia tributaria, aggiungendo al contempo che tale articolo non contiene alcun principio di parità di trattamento in materia tributaria. Tale linea argomentativa confusa e incoerente costituirebbe, secondo la FFT, un vizio di motivazione della sentenza.
49. Con il secondo capo del secondo motivo, la FFT sostiene, in primo luogo, che il Tribunale avrebbe erroneamente convalidato, al punto 142 della sentenza impugnata, il riferimento della decisione controversa alla sentenza Forum 187 (36) a sostegno della tesi secondo la quale il principio di libera concorrenza è applicabile indipendentemente dalla sua previa incorporazione nel diritto nazionale. A tal riguardo, la FFT ritiene, inoltre, che il Tribunale abbia omesso di tenere conto dell’incidenza del mutamento di posizione sull’applicabilità della sentenza Forum 187. In secondo luogo, la FFT afferma che il ragionamento del Tribunale nella sentenza impugnata dà un quadro confuso del fondamento del principio di libera concorrenza. Ne consegue che tale ragionamento è manifestamente erroneo, incoerente e contraddittorio, in violazione dell’obbligo di motivazione incombente al Tribunale.
50. La Commissione fa valere che il secondo motivo deve essere respinto a causa del suo carattere inconferente. In ogni caso, tanto il primo quanto il secondo capo di tale motivo devono, secondo la Commissione, essere respinti nel merito. Per quanto riguarda il primo capo, la Commissione ritiene che esso prenda le mosse da una lettura selettiva e deformata della sentenza impugnata e che dovrebbe pertanto essere respinto. Quanto al secondo capo, la Commissione sostiene segnatamente che il Tribunale si è correttamente fondato sulla sentenza Forum 187 per corroborare la sua conclusione in merito al fondamento normativo del principio di libera concorrenza.
2. Sul carattere conferente del secondo motivo
51. La Commissione ritiene che il secondo motivo sia inconferente in quanto, anche ammesso che tale motivo venga accolto, esso non potrebbe comportare l’annullamento della sentenza impugnata. Tale motivo si baserebbe sull’affermazione secondo la quale il Tribunale avrebbe commesso un errore di diritto nell’approvare il ricorso, da parte della Commissione, ad un principio di libera concorrenza sui generis a sostegno della sua constatazione principale concernente l’esistenza di un vantaggio selettivo. Orbene, anche se tale affermazione fosse esatta, cosa che la Commissione contesta, la decisione controversa contiene un ragionamento sussidiario fondato su un fondamento normativo diverso, ossia l’articolo 164, paragrafo 3, del codice delle imposte e la circolare n. 164/2, ragionamento che è stato approvato dal Tribunale senza essere messo in discussione dalla FFT.
52. A tal riguardo, occorre anzitutto ricordare che i punti da 315 a 317 della decisione controversa espongono un ragionamento sussidiario secondo il quale la decisione anticipata controversa conferisce un vantaggio selettivo alla FFT anche quando essa è esaminata alla luce del sistema di riferimento più limitato costituito da tutte le società integrate che applicano prezzi di trasferimento e che ricadono nelle disposizioni nazionali summenzionate. Tale ragionamento è stato confermato, in sostanza, dal Tribunale ai punti da 287 a 299 della sentenza impugnata.
53. Orbene, è evidente che la questione relativa al fondamento normativo del principio di libera concorrenza è stata principalmente esaminata dal Tribunale ai punti da 140 a 148 della sentenza impugnata, il che potrebbe far pensare che l’eventuale riconoscimento della fondatezza del presente motivo non inciderebbe sull’esame effettuato dal Tribunale in subordine ai punti da 287 a 299 di tale sentenza. Tuttavia, da una lettura più attenta della sentenza impugnata emerge che tale esame non può essere considerato separabile e autonomo rispetto al ragionamento svolto dal Tribunale, in via principale, ai punti da 140 a 148 di tale sentenza.
54. Infatti, in sede di valutazione del ragionamento sussidiario della Commissione, il Tribunale ha riconosciuto che quest’ultima aveva giustamente trasposto taluni elementi di analisi propri del suo ragionamento principale. In particolare, esso ha constatato, ai punti 292 e 294 della sentenza impugnata, che il ragionamento svolto in subordine dalla Commissione era fondato sul suo esame principale della decisione anticipata controversa, e in particolare sulla sezione 7.2.2 della decisione controversa, la quale, mi sembra, contiene le considerazioni della Commissione dedicate al fondamento normativo e alla portata del principio di libera concorrenza, nonché all’applicazione di tale principio al caso di specie (37). Poiché il fondamento normativo del ragionamento sussidiario della Commissione, come convalidato dal Tribunale, discende dal suo esame effettuato in via principale, il primo non può sopravvivere giuridicamente all’illegittimità del secondo. In altri termini, se il secondo motivo dedotto dalla FFT fosse accolto, inficiando in tal modo il ricorso al principio di libera concorrenza, tale ragionamento sussidiario sarebbe parimenti viziato da un errore di diritto, cosicché la conclusione tratta dalla decisione controversa, come confermata dalla sentenza impugnata, non sarebbe più valida.
55. Ritengo pertanto che il secondo motivo della presente impugnazione non possa essere dichiarato inconferente.
3. Sulla fondatezza del primo capo
56. In via preliminare, occorre ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, la motivazione di una sentenza del Tribunale deve far apparire in modo chiaro e non equivoco il ragionamento di quest’ultimo, in modo tale da consentire agli interessati di conoscere le ragioni della decisione adottata e alla Corte di esercitare il proprio sindacato (38).
57. La Corte è dunque chiamata a stabilire se la motivazione della sentenza impugnata concernente il fondamento normativo del principio di libera concorrenza sia conforme alle condizioni richieste dalla giurisprudenza. La risposta a tale questione dovrebbe, a mio avviso, essere affermativa per le seguenti ragioni.
58. Anzitutto, occorre osservare che le critiche sollevate dalla FFT nella sua impugnazione sono dirette principalmente avverso i punti da 149 a 162 della sentenza impugnata. Orbene, mi pare indubbio che la sostanza del ragionamento del Tribunale concernente il fondamento normativo del principio di libera concorrenza applicato nella decisione controversa si trovi piuttosto ai punti da 140 a 148 di tale sentenza.
59. Come ho già ricordato supra, il Tribunale ha osservato, in sostanza, al punto 140 di detta sentenza, che l’onere fiscale di ogni società integrata non è determinato in conformità ad una logica di mercato in quanto i prezzi di operazioni infragruppo sono concordati tra società appartenenti ad uno stesso gruppo. Il Tribunale ha poi indicato, al punto 141 della sentenza impugnata, che, quando una misura tributaria è concessa ad una società integrata, la Commissione può verificare l’esistenza di un vantaggio economico confrontando l’onere fiscale derivante dall’applicazione di tale misura con quello derivante dall’applicazione delle norme fiscali «normali» del diritto nazionale di una società posta in una situazione analoga.
60. Prima di illustrare dunque il contenuto del principio di libera concorrenza utilizzato nella decisione controversa, il Tribunale ha precisato, allo stesso punto, che tale principio è applicabile «qualora il diritto tributario nazionale non distingua tra le società integrate e le società autonome ai fini del loro assoggettamento all’imposta sulle società», dal momento che, in una simile fattispecie, «tale diritto intende tassare l’utile derivante dall’attività economica di tale società integrata come se fosse il risultato di operazioni effettuate a prezzi di mercato». Pertanto, la sentenza impugnata indica chiaramente che il fondamento normativo del principio di libera concorrenza risiede nel diritto nazionale, e più precisamente nel fatto che tale diritto riflette l’obiettivo del legislatore nazionale di trattare le società integrate, a fini fiscali, allo stesso modo delle società autonome ai fini dell’imposta sulle società. Se, al punto 142, il Tribunale fa riferimento alla sentenza Forum 187, è soltanto al fine di avvalorare le conclusioni che ha tratto.
61. Così definito il fondamento normativo del principio di libera concorrenza e dopo avere illustrato, ai punti 143 e 144 della sentenza impugnata, il ruolo di tale principio nella determinazione dell’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, il Tribunale ha ritenuto, al punto 145 di tale sentenza, che detto principio fosse applicabile nella specie in quanto il codice delle imposte lussemburghese mirava appunto a tassare le società integrate e le società autonome nello stesso modo in relazione all’imposta sulle società. Al punto 147 della sentenza impugnata, il Tribunale ha aggiunto che, benché la Commissione non sia vincolata dalle linee guida dell’OCSE nell’attuazione del principio di libera concorrenza, tali linee guida «rivestono (…) un’importanza pratica certa nell’interpretazione delle questioni relative ai prezzi di trasferimento».
62. Alla luce di tali considerazioni, i motivi del Tribunale figuranti ai punti da 149 a 162 della sentenza impugnata, i quali sono stati aggiunti per tenere conto di taluni argomenti fatti valere dalla FFT e dal Granducato di Lussemburgo in primo grado, non rivelano un’incoerenza o una contraddizione intrinseca.
63. A tal riguardo, occorre osservare, in primo luogo, che non vi è alcuna contraddizione fra l’affermazione secondo la quale il principio di libera concorrenza quale descritto nella decisione controversa esiste «indipendentemente dall’incorporazione di tale principio nell’ordinamento giuridico nazionale» – risultante dai punti 228 e 229 di tale decisione e convalidata sostanzialmente dal Tribunale ai punti 149 e seguenti della sentenza impugnata – e l’idea secondo la quale tale principio è applicabile nella specie per il fatto di essere «inerente al regime fiscale ordinario quale previsto dal diritto nazionale», per riprendere i termini utilizzati dalla Commissione all’udienza dinanzi al Tribunale e che quest’ultimo ha ripreso al punto 152 della sentenza impugnata.
64. A mio avviso, i termini ripresi al punto 152 della sentenza impugnata devono essere assimilati a quelli della prima frase del punto 141 di tale sentenza. In altre parole, sarebbe erroneo intenderli, come fatto dalla FFT, nel senso che il Tribunale ha subordinato la possibilità di ricorrere al principio di libera concorrenza applicato nella decisione controversa alla sua previa incorporazione nel diritto nazionale. Al contrario, il Tribunale ha voluto intendere che il principio di libera concorrenza è applicabile indipendentemente dal fatto che esso sia stato esplicitamente codificato nel diritto nazionale, a condizione che si possa constatare che il regime tributario nazionale che disciplina l’imposta sulle società miri a trattare a fini fiscali le società integrate allo stesso modo delle società autonome, il che è pienamente coerente con il contenuto del punto 149 della sentenza impugnata.
65. Ritengo, in secondo luogo, che la chiarezza e la coerenza del ragionamento del Tribunale dedicato al fondamento normativo del principio di libera concorrenza non siano minate, come sostenuto dalla FFT, neanche dal fatto che il Tribunale ha convalidato, ai punti 147 e 149 di tale sentenza, l’affermazione della Commissione secondo la quale il principio di libera concorrenza applicato nella decisione controversa si distingue da quello dell’OCSE. Insisto al riguardo sul fatto che dal complesso del ragionamento emerge che il Tribunale non ha dichiarato che tale principio di libera concorrenza trovava il proprio fondamento normativo in una norma codificata, la quale sarebbe stata necessariamente introdotta al fine di trasporre nel diritto tributario nazionale il principio di libera concorrenza elaborato in seno all’OCSE.
66. In terzo ed ultimo luogo, rilevo che la presunta incoerenza fra i punti 150 e 161 della sentenza impugnata, addotta dalla FFT, muove da un’errata comprensione di tali punti. È dunque utile esaminarne i termini.
67. Al punto 150 della sentenza impugnata, il Tribunale ha dichiarato che la Commissione aveva indicato, al punto 228 della decisione controversa, che il principio di libera concorrenza era «un principio generale di parità di trattamento in materia tributaria, ricompreso nell’ambito di applicazione dell’articolo 107 TFUE» (39). Al punto 161 di tale sentenza, il Tribunale ha risposto ad una censura mossa dall’Irlanda e dalla FFT indicando che tale formulazione non poteva essere intesa nel senso che affermava l’esistenza di un «principio generale di parità di trattamento riguardo all’imposta inerente all’articolo 107, paragrafo 1, TFUE» (40).
68. Contrariamente a quanto affermato dalla FFT, il punto 228 della decisione controversa, come riprodotto al punto 150 della sentenza impugnata, non significa necessariamente che il principio di libera concorrenza discende dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Al contrario, mi sembra invece che il Tribunale abbia respinto, al punto 161 della sentenza impugnata, una siffatta interpretazione di tale punto, in piena conformità alla conclusione, tratta previamente al punto 141 della sentenza impugnata, secondo la quale il fondamento normativo del principio di libera concorrenza risiede nel diritto nazionale, e segnatamente nel fatto che tale diritto riflette l’obiettivo del legislatore nazionale di trattare a fini fiscali le società integrate allo stesso modo delle società autonome in relazione all’imposta sulle società. La questione se tale fondamento normativo sia conforme alla giurisprudenza rilevante non è oggetto di tale motivo di impugnazione.
69. Dal momento che la motivazione elaborata dal Tribunale in relazione al fondamento normativo del principio di libera concorrenza risponde ai requisiti di chiarezza e di coerenza richiesti dalla giurisprudenza, ritengo che la Corte dovrebbe respingere il primo capo del presente motivo.
4. Sulla fondatezza del secondo capo
70. Il secondo capo del secondo motivo si inserisce parimenti nell’affermazione della FFT riguardante il carattere incoerente e contraddittorio della motivazione della sentenza impugnata.
71. Con la sua prima censura, la FFT afferma che la violazione dell’obbligo di motivazione così commessa trae origine da una lettura erronea della portata della sentenza Forum 187.
72. A tal riguardo, occorre ricordare che, nella decisione controversa, la Commissione aveva ritenuto che, con la sentenza Forum 187, la Corte avesse approvato il ricorso al principio di libera concorrenza per stabilire se una misura fiscale che applica un metodo di calcolo dell’utile imponibile della società di un gruppo dia luogo ad un vantaggio selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE (41).
73. La FFT ritiene che il Tribunale abbia isolato il punto 95 della sentenza Forum 187 dal suo contesto considerando, al punto 142 della sentenza impugnata, che la Corte ha riconosciuto la necessità di confrontare un regime di aiuti derogatorio rispetto a quello «di applicazione generale, basato sulla differenza tra ricavi e costi, per un’impresa che svolge le proprie attività in condizioni di libera concorrenza». Secondo la FFT, tale frase ignorerebbe il contesto giuridico in questione, nel quale il «regime di applicazione generale» (il diritto fiscale nazionale) prescriveva esso stesso un siffatto esame.
74. Occorre verificare se tale posizione possa essere condivisa.
75. Nella causa sfociata in tale sentenza, la Corte era chiamata ad esaminare una decisione con la quale la Commissione aveva concluso che il regime fiscale in vigore in Belgio a favore dei centri di coordinamento autorizzati era un regime di aiuti di Stato incompatibile con il mercato comune (42). Fra i numerosi vantaggi economici di cui beneficiavano tali centri di coordinamento in forza di detto regime fiscale figurava il metodo di determinazione dei loro redditi imponibili. Il reddito imponibile era fissato in via forfettaria secondo il metodo cosiddetto «cost plus» e corrispondeva ad una percentuale dell’importo delle spese e dei costi di funzionamento, con esclusione segnatamente delle spese per il personale e degli oneri finanziari. In assenza di qualsivoglia informazione sull’attività esercitata, la percentuale di profitto da considerare era fissata come pari all’8%. Il reddito così determinato era tassato secondo la normale aliquota dell’imposta sulle società.
76. Al fine di verificare se detto regime fiscale procurava un vantaggio ai centri di coordinamento, la Corte aveva ritenuto necessario, nel passaggio citato dal Tribunale al punto 142 della sentenza impugnata, confrontare questo stesso regime fiscale con quello di applicazione generale, nel quale i redditi imponibili di ogni impresa che svolge le proprie attività in condizioni di libera concorrenza corrispondevano alla differenza tra ricavi e costi della stessa (43). La Corte aveva così concluso che l’esclusione delle spese per il personale e degli oneri finanziari, i quali concorrevano in modo determinante alla realizzazione dei redditi imponibili dei centri di coordinamento, dai costi usati per determinare i redditi imponibili di tali centri «non consent[iva] di definire prezzi di trasferimento prossimi a quelli che sarebbero [stati] praticati in un regime di libera concorrenza» (44).
77. È pacifico, secondo la Commissione, che la Corte ha in tal modo applicato il principio di libera concorrenza. Anche se tale principio non viene menzionato ai punti 95 e 96 della sentenza Forum 187, la Commissione ritiene che l’impiego dei termini «che svolge le proprie attività in condizioni di libera concorrenza», al punto 95, e «prezzi di trasferimento», al punto 96, non lasci spazio ad interpretazioni diverse.
78. Per quanto riguarda il fondamento normativo dell’applicazione di detto principio, la Commissione concorda con la FFT nell’indicare che la Corte ha confrontato, nella sentenza Forum 187, il trattamento fiscale dei centri di coordinamento con le norme ordinarie del diritto belga. Essa aggiunge tuttavia che la ragione per la quale la Corte ha adottato il trattamento fiscale delle società autonome quale criterio di riferimento per constatare l’esistenza di un vantaggio a favore di tali centri era la stessa fatta propria dal Tribunale ai punti 141 e 145 della sentenza impugnata, secondo la quale l’obiettivo ultimo del regime fiscale nazionale in questione consisteva nel garantire che la base imponibile delle società integrate fosse valutata allo stesso modo di quella delle società autonome.
79. Tale interpretazione della sentenza Forum 187, a mio avviso, non persuade.
80. Tale sentenza non afferma in alcun punto che gli Stati membri sono tenuti ad attuare il principio di libera concorrenza qualora tale principio non sia incorporato nel diritto nazionale. Ciò non sorprende, a mio avviso, in quanto non si tratta della questione di diritto oggetto dell’interpretazione della Corte.
81. Ciò emerge in maniera chiara dalla struttura del ragionamento della Corte in detta sentenza. Anzitutto, la Corte rammenta, ai punti da 91 a 93, i tratti essenziali del metodo di determinazione del reddito imponibile, quale risulta dal regime fiscale previsto dal regio decreto n. 187, del 30 dicembre 1982, relativo all’istituzione di centri di coordinamento(45). Essa indica quindi, al punto 94, che tale metodo «si ispira al metodo c.d. del “cost plus”, sostenuto dall’[OCSE] per la tassazione dei servizi svolti da una controllata o da un impianto stabile per conto delle società appartenenti al medesimo gruppo e aventi sede in altri Stati», per poi constatare, in sostanza, ai punti 95 e 96, che era necessario confrontare l’importo dei redditi imponibili risultante dall’applicazione di tale regime fiscale con quello risultante dall’applicazione del regime di applicazione generale.
82. Ne consegue che il legislatore belga aveva incorporato nel diritto nazionale un metodo analogo a quello cosiddetto «cost plus», il quale è uno dei metodi di calcolo dei prezzi di trasferimento raccomandati dall’OCSE per determinare indirettamente il prezzo di libera concorrenza di un’operazione infragruppo. Orbene, come sottolineato dall’avvocato generale Léger al paragrafo 257 delle conclusioni presentate in tale causa, la parte ricorrente non aveva messo in discussione il fatto che l’esistenza di un vantaggio dovesse essere valutata a partire dal criterio sotteso al metodo «cost plus» de l’OCSE, vale a dire quello secondo il quale i prezzi di trasferimento devono essere stabiliti in modo da condurre ai prezzi che sarebbero praticati in condizioni di libera concorrenza (46). Inoltre, dalla decisione della Commissione risulta che l’amministrazione belga doveva fare riferimento, ai fini della fissazione di tali prezzi, alle relazioni dell’OCSE (47).
83. Pertanto, mi sembra che la Corte decida una questione giuridica la cui premessa logica consiste nell’integrazione del principio di libera concorrenza nel diritto nazionale. Una volta che uno Stato membro ha scelto di incorporare nel proprio diritto nazionale un metodo di determinazione dell’utile imponibile delle società integrate analogo al metodo «cost plus» dell’OCSE e avente dunque come oggetto la tassazione di tali società su una base equiparabile a quella che risulterebbe dall’applicazione del regime di applicazione generale, tale Stato conferisce un vantaggio economico a dette società allorché include in tale metodo disposizioni aventi l’effetto di alleviare l’onere fiscale che queste stesse società dovrebbero di norma sopportare in applicazione di detto regime.
84. Tuttavia, il solo riferimento erroneo alla sentenza Forum 187 non è idoneo, a mio avviso, a integrare un’incoerenza o una contraddizione nel ragionamento del Tribunale relativo al fondamento normativo del principio di libera concorrenza, dal momento che esso non costituisce il supporto necessario dell’argomentazione sviluppata nella sentenza impugnata.
85. Per quanto riguarda la seconda censura, occorre osservare, in via preliminare, che la FFT fa riferimento ai punti 152 e 153 della sentenza impugnata, tramite i quali il Tribunale ha dichiarato, in sostanza, che il presunto cambiamento di posizione della Commissione in udienza («il principio di libera concorrenza era inerente al regime fiscale ordinario quale previsto dal diritto nazionale») non avrebbe potuto, in ogni caso, rimettere in discussione la constatazione secondo la quale dalla decisione controversa risultava che il principio di libera concorrenza «è applicato nell’ambito dell’esame di una misura tributaria nazionale ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE».
86. Per quanto riguarda l’assenza di esame dell’incidenza del cambiamento di posizione della Commissione sulla fondatezza del riferimento alla sentenza Forum 187 a sostegno di una conclusione sostanzialmente analoga a quella tratta nella decisione controversa in merito al fondamento normativo del principio di libera concorrenza, occorre rilevare che la FFT non può sostenere, come fa, da un lato, che la Commissione è ritornata sulla posizione che essa aveva adottato nella decisione controversa e, dall’altro, che erroneamente il Tribunale ha ignorato detto argomento. Condivido infatti l’analisi, fatta al punto 153 della sentenza impugnata, secondo la quale la Commissione non ha il diritto di modificare, nella fase dell’udienza, la posizione adottata nella decisione controversa (48). Ne consegue che il Tribunale non poteva integrare nel suo ragionamento l’argomento sollevato in udienza.
87. Quanto all’immagine confusa dell’origine del principio di libera concorrenza che risulterebbe dalla sentenza impugnata, mi sembra che la FFT prenda in considerazione non solo i punti 152 e 153 di tale sentenza, ma anche i punti 150, 151 e 161 della stessa. Per questi motivi, il Tribunale ha dichiarato che gli argomenti che denunciavano l’assenza di indicazione del fondamento normativo del principio di libera concorrenza nella decisione controversa e la sua qualificazione inesatta come «principio generale di parità di trattamento in materia tributaria» non erano idonei ad inficiare il ragionamento figurante ai punti da 140 a 148 della sentenza impugnata.
88. In particolare, il Tribunale ha ritenuto che la decisione controversa avesse qualificato il principio di libera concorrenza come uno «strumento» che poteva essere utilizzato nell’ambito dell’esame ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e come un principio generale di parità di trattamento in materia tributaria «rientrante nella» (e non «inerente alla») summenzionata disposizione del Trattato.
89. Orbene, i punti da 150 a 153 e 161 mi sembrano perfettamente coerenti con le considerazioni che il Tribunale dedica al fondamento normativo del principio di libera concorrenza segnatamente al punto 141 della sentenza impugnata. In conclusione, e poiché l’incoerenza e la contraddittorietà del ragionamento del Tribunale non possono essere denunciate nel caso di specie, questa seconda censura non dovrebbe, a mio avviso, essere accolta.
90. Alla luce dell’insieme di tali considerazioni, ritengo che il secondo capo del secondo motivo debba essere respinto.
B. Sul primo motivo
1. Argomenti delle parti
91. Nel primo capo del primo motivo, la FFT sostiene che il Tribunale ha applicato erroneamente il criterio giuridico che consente di stabilire se la decisione anticipata controversa aveva approvato un metodo di prezzi di trasferimento che andava al di là delle inesattezze inerenti a tale metodo (49). Secondo la FFT, gli errori inficianti asseritamente il metodo di calcolo della remunerazione della FFT impiegato nella decisione anticipata controversa sarebbero basati su una fondamentale incomprensione del TNMM utilizzato al fine di determinare gli utili ipotetici di libera concorrenza della FFT per le attività prese in considerazione da tale decisione. In particolare, sarebbe necessario tenere presente che il TNMM non riguarda tutte le attività di una società, bensì unicamente quella per la quale viene ricercato un utile di libera concorrenza. Nella misura in cui la FFT svolga altre attività, esse sarebbero pertanto irrilevanti ai fini dell’applicazione del TNMM.
92. La FFT sottolinea che il Tribunale non poteva concludere che la decisione anticipata controversa approvava un metodo che andava al di là dell’ampio potere discrezionale che doveva essere necessariamente riconosciuto in materia, alla luce della complessità delle operazioni finanziarie e dell’elemento di soggettività inerente all’applicazione del TNMM. La Commissione sarebbe infatti tenuta a dimostrare che i presunti errori metodologici comportano una differenza significativa rispetto ad un risultato di libera concorrenza.
93. Non tenendo conto della portata del potere discrezionale che occorre riconoscere in sede di elaborazione della decisione anticipata controversa, il Tribunale avrebbe commesso un errore di diritto nell’esame del primo, del secondo e del quarto errore addotti dalla Commissione, accogliendo le critiche formulate da quest’ultima per concludere che tale decisione conferiva un vantaggio alla FFT.
94. Per quanto riguarda il primo errore addotto, il quale riguarda la possibilità di segmentare il capitale di una società integrata a seconda delle sue diverse attività, la FFT ritiene, in sostanza, che il Tribunale abbia commesso diversi errori facendo proprie le conclusioni della Commissione e considerando che la FFT avrebbe dovuto utilizzare tutto il suo capitale proprio contabile ai fini dell’applicazione del TNMM. Per quanto riguarda il secondo errore addotto, relativo alla considerazione dei fondi propri obbligatori ipotetici quale indicatore del livello degli utili per la remunerazione dei rischi connessi alle attività di finanziamento infragruppo e di tesoreria della FFT, la FFT sostiene che il fatto che tali fondi non costituiscano un diritto agli utili della società in questione, né alla remunerazione dei rischi da essa sostenuti, non sarebbe rilevante. Quanto al quarto errore addotto, connesso alla mancata considerazione delle partecipazioni della FFT nella FFNA e nella FFC ai fini del calcolo della remunerazione delle attività di finanziamento e di tesoreria della FFT, l’analisi del Tribunale al punto 274 della sentenza impugnata sarebbe inficiata da due errori di diritto, ossia un’inversione dell’onere della prova e l’affermazione secondo la quale l’esclusione delle partecipazioni detenute dalla FFT in dette controllate non consentiva di paragonarla in maniera adeguata ad altre imprese operanti nel mercato.
95. La Commissione replica che il primo capo del primo motivo deve essere dichiarato irricevibile. Quanto al merito, essa si oppone a tutti gli argomenti sollevati dalla FFT e ritiene dunque che tale capo debba essere respinto.
96. Con il secondo capo del primo motivo, la FFT ritiene che il Tribunale abbia commesso un errore nell’avere tenuto conto soltanto delle ripercussioni fiscali sulla FFT al fine di stabilire se la decisione anticipata controversa conferisse un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Così facendo, il Tribunale non avrebbe debitamente preso in considerazione la dimensione infragruppo e transfrontaliera degli effetti di tale decisione sul gruppo Fiat/Chrysler. La sentenza impugnata, e più precisamente i punti 317 e 318 della stessa, sarebbe dunque inficiata da due serie di errori. In primo luogo, il Tribunale avrebbe erroneamente concluso che la FFT non aveva dimostrato la «neutralizzazione» del vantaggio a livello del gruppo. In secondo luogo, il Tribunale avrebbe erroneamente ritenuto che l’effetto di gruppo potesse essere ignorato in sede di esame dell’esistenza di un vantaggio economico. A quest’ultimo riguardo, la FFT afferma che, ignorando l’effetto di gruppo, il Tribunale ha adottato un punto di vista inconciliabile con la propria affermazione secondo la quale qualsiasi vantaggio a favore della FFT è un vantaggio a favore dell’intero gruppo Fiat/Chrysler.
97. La Commissione ritiene che il secondo capo del primo motivo debba essere dichiarato inconferente o, in ogni caso, debba essere respinto nel merito, poiché nessuno degli argomenti sollevati dalla FFT a sostegno di tale capo può essere accolto.
2. Sulla prima parte
a) Sulla ricevibilità
98. La Commissione ritiene che il primo capo del primo motivo sia irricevibile in toto in quanto la FFT tenta di ottenere un riesame degli errori metodologici rilevati dalla Commissione nell’accordo in materia di prezzi di trasferimento confermato dalla decisione anticipata controversa sulla base di un fatto nuovo o di un nuovo ragionamento.
99. A tal riguardo, la Commissione rileva che la critica principale della FFT riguarda l’assenza di considerazione, da parte del Tribunale, nel suo esame della valutazione effettuata dalla Commissione nella decisione controversa, del fatto che la FFT svolgeva due attività distinte, ossia l’assunzione dei rischi connessi ai suoi ruoli di finanziamento e di tesoreria, e la fornitura di servizi di finanziamento infragruppo e di tesoreria. Ammettendo al contempo che il Granducato di Lussemburgo ha fatto valere a lungo dinanzi al Tribunale che le obiezioni metodologiche formulate dalla Commissione in relazione all’applicazione del TNMM nell’accordo in materia di prezzi di trasferimento non erano fondate, la Commissione sottolinea che tale Stato membro non ha mai operato la summenzionata distinzione. Ne conseguirebbe che, nella presente impugnazione, la FFT non solleva questioni di diritto concernenti l’applicazione erronea del criterio giuridico diretto a verificare l’esistenza di un vantaggio nella specie, ma che essa critica piuttosto l’applicazione di tale criterio a causa di un fatto presunto che è non è mai stato sottoposto al Tribunale.
100. Ammesso che fosse possibile sostenere che tale fatto presunto risultava dai documenti presentati al Tribunale, si dovrebbe ritenere, secondo la Commissione, che il presente capo sia fondato su un ragionamento che non costituisce semplicemente l’estensione di un’argomentazione sollevata nel corso del procedimento dinanzi al Tribunale, bensì un argomento completamente nuovo.
101. In via preliminare, occorre rammentare brevemente i principi che devono essere presi in considerazione dalla Corte affinché essa possa pronunciarsi sull’eccezione di irricevibilità sollevata dalla Commissione.
102. La posizione della Commissione si fonda, in sostanza, sulla giurisprudenza costante secondo la quale la competenza della Corte è limitata alla valutazione della soluzione giuridica che è stata fornita a fronte dei motivi e degli argomenti discussi dinanzi al Tribunale e una parte non può dunque, in linea di principio, sollevare per la prima volta dinanzi alla Corte un motivo che non ha sollevato dinanzi al Tribunale, dato che ciò equivarrebbe a consentirle di sottoporre alla Corte una controversia più ampia di quella su cui il Tribunale è stato chiamato a pronunciarsi (50).
103. Come osservato dalla FFT nella sua replica, la Corte ha parimenti indicato a più riprese che un ricorrente può far valere, nella sua impugnazione, motivi tratti dalla sentenza impugnata medesima e volti a criticarne, in diritto, la fondatezza (51). È dunque ben possibile che l’argomentazione giuridica svolta nell’ambito dell’impugnazione differisca da quella illustrata in primo grado (52), dal momento che, in una siffatta fattispecie, i motivi di un’impugnazione sarebbero formulati in funzione non già della decisione della Commissione, bensì della sentenza del Tribunale.
104. Nella specie, anche ammesso, come sostenuto dalla Commissione, che il primo capo del primo motivo sia fondato su un «fatto nuovo» o su un «ragionamento nuovo» nei confronti, rispettivamente, dei fatti invocati e dei ragionamenti svolti nel procedimento di primo grado, ciò non basterebbe di per sé a dichiararlo irricevibile.
105. Infatti, dalla lettura di tale capo risulta che la FFT addebita al Tribunale di avere erroneamente avvalorato la conclusione della decisione controversa secondo la quale la decisione anticipata controversa aveva approvato un metodo di fissazione di prezzi di trasferimento che andava al di là delle imprecisioni inerenti ad un siffatto metodo. Più specificamente, la FFT ritiene che l’analisi che il Tribunale ha fatto dei presunti errori inficianti la determinazione dei prezzi di trasferimento in questione prenda le mosse da una fondamentale incomprensione del TNMM. Quest’ultimo non mirerebbe a stabilire il livello degli utili per l’attività globale di un’impresa, ma unicamente quello dell’attività della stessa per la quale viene ricercato un utile di libera concorrenza. È in tale contesto che si inserisce l’argomento della FFT che addebita al Tribunale di non avere preso in considerazione le due attività distinte svolte da tale società.
106. In altri termini, la FFT intende far valere, con tale capo, argomenti tratti dalla sentenza impugnata medesima (53) e volti a criticarne, in diritto, la fondatezza. Più precisamente, essa rimette in discussione l’applicazione da parte del Tribunale del criterio giuridico utilizzato per stabilire se una decisione tributaria anticipata come quella controversa conferisca un vantaggio economico. Orbene, secondo una giurisprudenza costante, determinare se il Tribunale abbia applicato in maniera corretta un criterio giuridico, come il principio di libera concorrenza, costituisce una questione di diritto che può formare l’oggetto del sindacato della Corte nella fase dell’impugnazione (54).
107. Alla luce delle considerazioni che precedono, ritengo che il primo capo del primo motivo non debba essere respinto a priori nella sua integralità e invito pertanto la Corte a dichiararlo ricevibile nei limiti in cui tale capo verte su un errore del Tribunale nella conferma del ragionamento seguito nella decisione controversa in relazione all’applicazione del TNMM nella specie.
b) Sulla fondatezza
1) Osservazioni preliminari
108. In via preliminare, occorre ricordare che, per stabilire se la decisione anticipata controversa conferiva un vantaggio alla FFT, il Tribunale ha indicato, al punto 141 della sentenza impugnata, che «la Commissione può confrontare l’onere fiscale di tale società integrata derivante dall’applicazione di detta misura tributaria con l’onere fiscale derivante dall’applicazione delle norme fiscali normali del diritto nazionale di una società, posta in una situazione di fatto analoga, che esercita le proprie attività a condizioni di mercato». Il Tribunale ha poi precisato, al punto 143 di tale sentenza, che se le autorità nazionali hanno accettato, mediante la misura tributaria considerata, un determinato livello di prezzo per un’operazione infragruppo, «l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE consente alla Commissione di controllare se tale livello di prezzo corrisponda a quello che sarebbe stato applicato a condizioni di mercato, al fine di verificare se ciò comporti una riduzione degli oneri normalmente gravanti sul bilancio della società in questione, conferendole così un vantaggio ai sensi di detto articolo». Il principio di libera concorrenza costituisce pertanto, secondo il Tribunale, uno «strumento» o un «parametro di riferimento» che consente alla Commissione di stabilire se una società integrata benefici di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE in forza di una misura tributaria che ne determina i prezzi di trasferimento.
109. Come risulta dal punto 196 della sentenza impugnata, l’attuazione del principio di libera concorrenza da parte della Commissione ha portato, nella specie, a constatare l’esistenza di un vantaggio a causa del fatto che il metodo di calcolo della remunerazione della FFT, come convalidato dall’amministrazione tributaria lussemburghese, era viziato da diversi errori riguardanti, da un lato, l’importo del capitale da remunerare e, dall’altro, il tasso di rendimento da applicare.
110. Il Tribunale ha precisato, ai punti da 197 a 199 di tale sentenza, che i cinque errori individuati dalla Commissione riguardavano rispettivamente, primo, la scelta di frammentare il capitale in tre categorie alle quali si applicavano tassi di rendimento; secondo, l’uso di fondi propri obbligatori ipotetici come indicatore del livello degli utili; terzo, anche ammesso che tale uso sia consentito, l’applicazione per analogia dello schema di Basilea II per determinare il livello dei fondi propri obbligatori ipotetici della FFT; quarto, la deduzione delle partecipazioni della FFNA e della FFC e, quinto, il livello del tasso di rendimento del capitale da remunerare, calcolato al 6,05%, secondo il CAPM.
111. Il Tribunale ha esaminato infine, ai punti da 264 a 284 di detta sentenza, gli argomenti del Granducato di Lussemburgo riguardanti il primo, il secondo e il quarto errore rilevati dalla Commissione. Alla luce delle conclusioni di tale esame, il Tribunale ha ritenuto che non fosse necessario estendere la sua analisi alla fondatezza degli argomenti riguardanti il terzo e il quinto errore rilevati dalla Commissione.
112. La Corte è chiamata dunque a stabilire, nella sua emananda sentenza, se il Tribunale abbia correttamente confermato le conclusioni della Commissione relative al primo, al secondo e al quarto errore che essa ha indicato.
113. A tal proposito, occorre rilevare, anzitutto, che il disaccordo fra le parti non riguarda né l’obiettivo né il contenuto del metodo utilizzato dalla Commissione nella specie. È pacifico, infatti, che il TNMM mira a fissare il prezzo di trasferimento delle operazioni concluse fra due società integrate, e si svolge in tre fasi. La prima consiste nel definire l’attività per la quale viene ricercato il prezzo di libera concorrenza. La seconda consiste nel selezionare una base appropriata, denominata indicatore del livello degli utili. La terza consiste nell’applicare a tale indicatore un tasso di rendimento che rifletta quello osservato in operazioni comparabili effettuate sul libero mercato.
114. Le parti sono tuttavia in disaccordo sulla scelta dell’indicatore del livello degli utili rilevante. Mentre la FFT ritiene che giustamente la decisione anticipata controversa avesse utilizzato, quale indicatore dell’utile, il capitale richiesto obbligatoriamente dagli istituti bancari, il Tribunale ha confermato l’esistenza del primo, del terzo e del quarto errore rilevati nella decisione controversa a causa del fatto che tutto il capitale proprio contabile della FFT, il quale comprendeva anche il capitale detenuto dalla FFT in talune controllate del gruppo, doveva al contrario essere preso in considerazione. Così facendo, il Tribunale, secondo la FFT, non ha tenuto debitamente conto del potere discrezionale di cui dispone l’amministrazione tributaria lussemburghese quando approva i prezzi di trasferimento.
2) Valutazione
115. Prima di procedere ad analizzare la fondatezza delle censure mosse dalla FFT al Tribunale concernenti il mancato rispetto del potere discrezionale di cui dispongono le autorità nazionali in sede di applicazione dei metodi come il TNMM, mi sembra necessaria una duplice precisazione.
116. Per quanto riguarda la natura del controllo giurisdizionale esercitato dal Tribunale, quest’ultimo ha ritenuto, al punto 207 della sentenza impugnata, che il suo controllo consista nel «verificare se gli errori individuati nella decisione [controversa], in base ai quali la Commissione ha fondato la constatazione di un vantaggio, vadano al di là delle imprecisioni inerenti all’applicazione di un metodo destinato ad ottenere un’approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato» (55). In altri termini, il Tribunale dovrebbe verificare se la Commissione ha dimostrato che gli errori metodologici da essa identificati non consentono di pervenire ad un’approssimazione affidabile di un risultato di libera concorrenza per il fatto che tali errori hanno comportato la riduzione dell’utile imponibile rispetto all’onere fiscale derivante dall’applicazione delle norme fiscali normali del diritto nazionale. Tale descrizione del controllo giurisdizionale del Tribunale deve essere, a mio avviso, condivisa, poiché essa riesce a conciliare l’esigenza di assicurare che la qualificazione come aiuto di Stato dipenda esclusivamente dagli effetti della misura statale interessata e quella di riconoscere un potere discrezionale all’amministrazione tributaria nazionale a causa del carattere approssimativo dei metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento.
117. Quanto al potere discrezionale riconosciuto all’amministrazione tributaria nazionale nell’ambito di tale controllo, il Tribunale ha indicato, al punto 204 della sentenza impugnata, che «lo Stato membro dispone di un potere discrezionale nell’approvazione dei prezzi di trasferimento» e che «tale potere non può avere tuttavia come effetto di privare la Commissione del proprio potere di controllo che i prezzi di trasferimento in questione non comportino la concessione di un vantaggio selettivo ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE», aggiungendo di seguito che «[i]n tale contesto, la Commissione deve tener conto del fatto che il principio di libera concorrenza le consente di verificare se un prezzo di trasferimento approvato da uno Stato membro corrisponda ad un’approssimazione affidabile di un risultato basato sul mercato e se l’eventuale differenza riscontrata nel corso di tale esame non vada al di là delle imprecisioni inerenti al metodo applicato per ottenere detta approssimazione» (56).
118. Mi sembra pertanto necessario confutare la lettura di tale punto addotta dalla FFT nella sua impugnazione, secondo la quale un’amministrazione tributaria nazionale disporrebbe necessariamente, al momento dell’adozione delle decisioni anticipate, di un ampio potere discrezionale e ne conseguirebbe inevitabilmente un elemento di soggettività per quanto riguarda il modo in cui i metodi intesi a determinare i prezzi di trasferimento sono applicati in ciascun singolo caso concreto. Infatti, sono persuaso che detto punto debba semplicemente essere interpretato nel senso che le autorità finanziarie nazionali dispongono di un potere discrezionale – il quale non è affatto qualificato come «ampio» nella sentenza impugnata – a causa del carattere approssimativo dei metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento.
119. Ciò precisato, occorre verificare la fondatezza della critica della FFT secondo la quale il Tribunale ha erroneamente dichiarato che i tre errori asseritamente commessi, secondo la Commissione, dall’amministrazione tributaria lussemburghese nell’attuazione del TNMM non consentono di pervenire ad un’approssimazione affidabile di un risultato di libera concorrenza.
120. Per quanto riguarda il primo errore, relativo alla scelta di frammentare il capitale della FFT in tre categorie, il Tribunale ha confermato le conclusioni della Commissione per due motivi. Primo, la segmentazione del capitale non era intesa a rispondere all’esigenza di differenziazione delle funzioni della FFT (57). Secondo, tale segmentazione si basava su un’analisi meramente artificiosa dell’uso dei fondi propri della FFT (58).
121. Per quanto riguarda tali motivi, la critica principale della FFT riguarda il punto 235 della sentenza impugnata, nel quale il Tribunale rileva anzitutto che «le tre categorie [di] capitale proprio convalidate dalla decisione anticipata controversa riguardano rispettivamente la remunerazione dei rischi, la remunerazione delle attività di holding e la remunerazione delle funzioni», per desumerne poi che «[quest’ultimo] segmento corrisponde, quindi, a tutte le attività della FFT oggetto della decisione anticipata controversa» (59). Secondo la FFT, il Tribunale ha ignorato il fatto che essa svolge due attività distinte che devono essere remunerate in due modi diversi, ossia, primo, una detenzione dei beni di terzi (remunerata tramite la «remunerazione dei rischi») e, secondo, la concessione dei crediti all’interno del gruppo Fiat/Chrysler (remunerata tramite la «remunerazione delle funzioni») e ha quindi erroneamente concluso che il capitale della FFT non avrebbe dovuto essere frammentato ai fini del calcolo di una remunerazione di libera concorrenza. Nella misura in cui la FFT esercita due attività distinte, il Tribunale non potrebbe neanche ritenere, come ha fatto ai punti 238 e 239, che il capitale proprio della FFT dovrebbe essere interamente remunerato, ad esclusione di qualsivoglia segmentazione, in quanto tutto siffatto capitale proprio è esposto ai rischi ed è disponibile per sostenere la solvibilità di tale società.
122. È pacifico che il ragionamento della FFT è conforme, in linea di principio, alla logica del TNMM. Come è stato esposto supra, le parti della presente impugnazione concordano sul fatto che la prima fase di tale metodo consiste nel definire l’attività per la quale il prezzo di piena concorrenza viene ricercato. Ritengo tuttavia che la premessa di un simile ragionamento, ossia l’esercizio da parte della FFT di due attività distinte, non sia stata sufficientemente dimostrata.
123. Occorre rilevare, a tal riguardo, che dalla lettura dei documenti del fascicolo emerge che la FFT incontra manifestamente difficoltà a definire la «detenzione dei beni dei terzi» menzionata nella sua impugnazione. Per il caso in cui FFT intendesse fare riferimento, come mi sembra, ad un’attività consistente nell’assunzione di un rischio nell’ambito dei servizi di finanziamento e di tesoreria forniti alle altre società del gruppo, condivido la posizione della Commissione secondo la quale la distinzione fra una siffatta attività e la fornitura degli stessi servizi di finanziamento e tesoreria sarebbe fuori luogo, in quanto si tratta di due parti di una stessa attività (o «funzione», per utilizzare il linguaggio delle linee guida dell’OCSE), ossia quella di finanziamento infragruppo e di tesoreria.
124. L’argomento principale della FFT, nonché gli argomenti ad esso logicamente connessi, è pertanto, a mio avviso, privo di fondamento.
125. Per quanto riguarda il motivo secondo il quale la segmentazione del capitale della FFT si basava su un’analisi meramente artificiosa dell’uso dei fondi propri della stessa, la FFT fa valere che il Tribunale non poteva correttamente affermare, come fatto al punto 241 della sentenza impugnata, che «la segmentazione del capitale proprio a seconda delle attività della FFT non tiene conto del fatto che i suoi utili imponibili varieranno in funzione dei costi dei prestiti, che dipendono, in particolare, dall’entità del suo capitale». Secondo la FFT, il Tribunale non ha considerato che, qualora l’importo del capitale di un mutuatario aumenti al di là di un livello ragionevolmente sufficiente per coprire i suoi rischi, ogni riduzione supplementare dei costi di prestito provenienti dall’aumento del capitale è minima o uguale a zero. Il Tribunale avrebbe dovuto censurare la decisione controversa nella misura in cui la Commissione non aveva ivi verificato se il capitale detenuto dalla FFT eccedente i fondi obbligatori ipotetici aumentasse effettivamente il suo rendimento. Così facendo, la FFT si limita, a mio avviso, a formulare un’affermazione generica che difficilmente mi sembra sufficiente, da sola, a dimostrare che il punto 241 della sentenza impugnata muove da una premessa inesatta. Tale argomento dovrebbe, pertanto, essere respinto.
126. La FFT contesta parimenti l’argomento ad abundantiam utilizzato dal Tribunale per corroborare la conclusione secondo la quale il secondo segmento del capitale della FFT (partecipazioni detenute nella FFNA e nella FFC), come confermato dalla decisione anticipata controversa, non potrebbe essere distinto dal primo ai fini del calcolo della remunerazione di libera concorrenza. Più specificamente, non sarebbe corretto, secondo la FFT, affermare che le partecipazioni di una società madre in talune controllate potrebbero essere concepite, come constatato dal Tribunale al punto 245 della sentenza impugnata, come una forma di conferimento di capitale alternativa alla concessione di un prestito infragruppo. A mio avviso, dal momento che la FFT non critica la constatazione principale alla base di una siffatta conclusione, figurante al punto 244 della sentenza impugnata, secondo la quale le partecipazioni detenute dalla FFT nella FFNA e nella FFC non potevano essere separate dal primo segmento nella misura in cui queste ultime erano parimenti esposte ai rischi in caso di insolvenza della FFT, tale censura dovrebbe essere considerata inconferente.
127. Per quanto riguarda l’argomento sollevato dalla FFT secondo il quale l’uso del capitale proprio contabile come indicatore del livello degli utili della FFT sarebbe inappropriato, in quanto esso potrebbe essere facilmente manipolato, ritengo, al pari della Commissione, che tale argomento sia irricevibile in quanto non è diretto avverso la sentenza impugnata.
128. Quanto al secondo errore, consistente nella considerazione dei fondi obbligatori ipotetici come indicatore del livello degli utili, la FFT addebita al Tribunale di avere dichiarato che tali fondi non potevano essere qualificati in tal modo in quanto essi «non costituiscono un diritto agli utili dell’entità in questione né alla remunerazione dei rischi sostenuti dall’entità medesima» (60). Se così fosse, numerosi indicatori del livello degli utili ammessi dalle linee guida dell’OCSE (61), come le vendite, le spese operative e i patrimoni aziendali sarebbero esclusi. Orbene, ritengo che la lettura dell’inizio del punto successivo della sentenza impugnata [«In secondo luogo, per quanto riguarda la valutazione della Commissione, effettuata in via principale, secondo cui sarebbe erronea la scelta (…) di prendere in considerazione i fondi propri obbligatori ipotetici della FFT (...) (62)»] altro non è che una constatazione introduttiva alla valutazione effettuata dal Tribunale al punto 255 di detta sentenza. Con tale constatazione, il Tribunale non intendeva affatto, mi sembra, esprimere una condizione necessaria della qualificazione come «indicatore del livello degli utili». Pertanto, a mio avviso, tale argomento deve essere respinto in quanto infondato.
129. La FFT contesta parimenti la valutazione del Tribunale, figurante al punto 255 della sentenza impugnata, secondo la quale i fondi obbligatori ipotetici non possono essere presi in considerazione in quanto essi «non presentano alcun collegamento con gli utili che un investitore potrebbe pretendere dalla società in cui investe». La FFT sostiene che il TNMM non esige che l’indicatore del livello degli utili presenti un «collegamento» con tali utili, bensì tutt’al più una «correlazione» (63) ragionevolmente affidabile.
130. Orbene, la distinzione fra «collegamento» e «correlazione» è artificiosa e non è idonea, a mio avviso, ad inficiare la valutazione del Tribunale, a maggior ragione in quanto, come ricordato dalla Commissione nel suo controricorso, il paragrafo 2.87 delle linee guida dell’OCSE sembra indicare che l’indicatore del livello di utile debba riflettere il valore delle funzioni esercitate dall’entità in questione e, pertanto, gli utili che tale entità è in grado di generare. Di conseguenza, neanche tale argomento è convincente.
131. Infine, per quanto riguarda il quarto errore, consistente nella mancata considerazione dei capitali connessi alle partecipazioni della FFT nella FFC e nella FFNA nel calcolo della remunerazione delle attività di finanziamento infragruppo e di tesoreria della FFT, quest’ultima mette in discussione, anzitutto, l’affermazione del Tribunale, figurante al punto 273 della sentenza impugnata, secondo la quale, a causa della sua natura fungibile, l’integralità del capitale proprio è parimenti esposta ai rischi e deve dunque essere presa in considerazione nel calcolo di una siffatta remunerazione. Contrariamente a quanto sostenuto dalla FFT, risulta in maniera evidente dalla lettura della sezione dell’impugnazione dedicata al primo errore che la FFT non ha presentato alcun argomento a sostegno della sua affermazione secondo la quale la natura fungibile del capitale proprio non impedisce la sua segmentazione.
132. Inoltre, la FFT fa valere che la constatazione effettuata dal Tribunale al punto 274 della sentenza impugnata, secondo la quale il Granducato di Lussemburgo non aveva dimostrato che le società con le quali la Commissione ha confrontato la FFT avessero dedotto dal loro capitale le loro partecipazioni in società controllate o che non fosse comune che istituti finanziari operanti sul mercato detenessero tali partecipazioni, è inficiata da due errori di diritto.
133. In primo luogo, tale constatazione rovescerebbe l’onere della prova, poiché incomberebbe alla Commissione dimostrare che i dati di paragone utilizzati dall’amministrazione tributaria lussemburghese erano inadeguati, e non allo Stato membro giustificare un siffatto uso. Non condivido tale argomento. Come osservato dalla Commissione nel suo controricorso, il punto 274 della sentenza impugnata costituisce infatti la risposta ad un argomento sollevato dal Granducato di Lussemburgo nel suo ricorso di primo grado e diretto a contestare, sulla base dei dati consolidati di 28 banche di rilevanza sistemica compilati da tale Stato membro, la constatazione fatta nella decisione controversa secondo la quale il livello di capitale proprio della FFT non consentiva giuridicamente di procedere ad alcuna deduzione (64). A detto punto 274, il Tribunale non fa che approvare l’approccio della Commissione consistente nel fondarsi sull’indice di leva finanziaria medio determinato dall’autorità bancaria europea. In assenza di un’inversione dell’onere della prova così determinabile, tale argomento non può, a mio avviso, essere accolto.
134. In secondo luogo, la FFT rimette in discussione la premessa della conclusione risultante dal punto 274 della sentenza impugnata, secondo la quale non sarebbe possibile valutare la redditività dell’attività esercitata da una società autonoma comparabile su una base consolidata qualora siano disponibili i soli dati consolidati. Al contrario, nulla impedirebbe, secondo la FFT, di procedere ad una siffatta valutazione. Mi sembra che tale argomento non possa essere accolto, in quanto è ragionevole ritenere, come osservato dalla Commissione nel suo controricorso, che i dati consolidati possano essere utilizzati a tal fine unicamente qualora tutte le controllate della società comparabile esercitino le stesse funzioni nell’ambito della stessa attività.
135. Alla luce delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di respingere in toto il primo capo del primo motivo, poiché il Tribunale non ha commesso alcun errore di diritto nel ritenere che i tre errori commessi nel calcolo della remunerazione dell’attività di finanziamento e di tesoreria esercitata dalla FFT, come identificati dalla Commissione nella decisione controversa, non consentissero di pervenire ad un’approssimazione affidabile di un risultato di libera concorrenza, e potessero così fungere da base per la dichiarazione dell’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. A tal riguardo, sottolineo che la FFT non contesta l’affermazione del Tribunale, figurante al punto 283 della sentenza impugnata, secondo la quale, supponendo che sia il tasso di rendimento preso in considerazione dal Granducato di Lussemburgo a trovare applicazione, l’importo della remunerazione della FFT risultante risulterebbe assai più elevato rispetto a quello approvato dalla decisione anticipata in causa, dato che tale tasso sarebbe applicato all’intero importo del capitale proprio, che rappresenta un importo dieci volte superiore all’importo al quale lo stesso tasso è stato applicato in forza della decisione anticipata controversa.
3. Sul secondo capo
a) Sul carattere conferente
136. L’asserito carattere inconferente del secondo capo del primo motivo è dovuto, secondo la Commissione, al fatto che esso non riguarda il punto 316 della sentenza impugnata, il quale illustra la motivazione principale che ha indotto il Tribunale a respingere l’argomento secondo il quale la Commissione era tenuta a dimostrare l’esistenza di un vantaggio a livello del gruppo.
137. Occorre ricordare che, al punto 316 della sentenza impugnata, il Tribunale ha indicato anzitutto che il Granducato di Lussemburgo non aveva dedotto alcun argomento «che dimostri che il gruppo Fiat/Chrysler e la FFT non costituirebbero un’unità economica ai sensi della normativa sugli aiuti di Stato». Esso ha poi considerato che, in ogni caso, la FFT è interamente controllata dalla Fiat SpA, la quale a sua volta controlla il gruppo Fiat/Chrysler. Infine, il Tribunale ha concluso che «qualsiasi vantaggio a favore della FFT andrebbe a beneficio dell’intero gruppo, in particolare se ciò comporta (…) condizioni dei prestiti concessi dalla FFT alle altre società del gruppo più vantaggiose a causa della riduzione dell’onere fiscale di cui beneficia quest’ultima».
138. È vero che la FFT non contesta, nella sua impugnazione, tali conclusioni del Tribunale. Tuttavia, mi sembra errato desumerne il carattere inconferente del presente motivo. Infatti, contrariamente alla Commissione, non vedo motivi per interpretare il ragionamento del Tribunale figurante ai punti 316, 317 e 318 della sentenza impugnata nel senso che il primo di tali punti espone la motivazione principale e gli ultimi due indicano valutazioni meramente sussidiarie. Come è stato appena illustrato, il Tribunale ha confermato, al punto 316 di tale sentenza, la constatazione della Commissione secondo la quale la FFT e il gruppo Fiat/Chrysler erano i beneficiari dell’aiuto in questione, e ha poi ritenuto, ai punti 317 e 318 di detta sentenza, che l’assenza di valutazione, da parte della Commissione, dell’esistenza di un vantaggio economico a livello del gruppo non potesse essere censurata. Si tratta in tal senso di due componenti necessarie di un ragionamento unitario diretto a dimostrare che la Commissione non aveva commesso un errore di diritto nel ritenere che la FFT e il gruppo Fiat/Chrysler avessero beneficiato di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Tale lettura non è inficiata, a mio avviso, dall’uso dei termini «[i]noltre e «[p]eraltro» all’inizio dei punti 317 e 318 della sentenza, come sostenuto dalla Commissione (65).
139. Nella sua impugnazione, la FFT addebita al Tribunale di avere omesso di prendere in considerazione, nell’ambito dell’esame concernente l’esistenza di un vantaggio economico, l’«effetto di gruppo», il quale esigerebbe un’analisi degli effetti economici di una decisione anticipata in materia di prezzi di trasferimento sull’intero gruppo interessato. Come la Commissione avrebbe riconosciuto al punto 343 della decisione controversa, «il meccanismo di determinazione dei prezzi di trasferimento ha, per sua stessa natura, ripercussioni su più società del gruppo (se aumentano i prezzi in una società, si riduce l’utile di un’altra)». Mi sembra pertanto evidente che, se tale capo fosse accolto, la conclusione del Tribunale secondo la quale la Commissione aveva giustamente ritenuto che la FFT e il gruppo Fiat/Chrysler avessero beneficiato di un vantaggio economico verrebbe inficiata e ciò comporterebbe l’annullamento della sentenza impugnata.
140. In tali circostanze, ritengo che il secondo capo del primo motivo debba essere dichiarato conferente.
b) Sulla fondatezza
141. Ricordo che il Tribunale ha dichiarato, al punto 317 della sentenza impugnata, che, supponendo che tale elemento sia pertinente ai fini dell’esame dell’esistenza di un vantaggio economico, né il Granducato di Lussemburgo né la FFT «hanno dimostrato che le riduzioni fiscali di cui beneficerebbe quest’ultima in Lussemburgo sarebbero “neutralizzate” da aumenti delle imposte in altri Stati membri». Esso ha poi precisato, al punto 318 di tale sentenza, che, anche se una siffatta «neutralizzazione» fosse accertata, ciò non consentirebbe di ritenere che la FFT e il gruppo Fiat/Chrysler non abbiano beneficiato di un vantaggio, dal momento che l’esistenza di quest’ultimo «è determinata rispetto alle norme fiscali normali, cosicché le norme fiscali di un altro Stato membro non sono pertinenti». Ne consegue, secondo il Tribunale, che «qualora sia stato dimostrato che una società integrata beneficia, nell’ambito di una misura tributaria concessa da uno Stato membro, di una riduzione dell’onere fiscale che [essa] avrebbe dovuto normalmente sostenere in base alle norme fiscali normali, la situazione fiscale di un’altra società del gruppo in un altro Stato membro non incide sull’esistenza di un vantaggio». Per questa stessa ragione, il Tribunale ha respinto l’argomento della FFT, secondo il quale, in ogni caso, essa non avrebbe beneficiato di alcun vantaggio per il fatto che tali redditi sarebbero stati tassati o in Italia o in Lussemburgo.
142. Esaminerò innanzitutto la censura, diretta avverso il punto 317 della sentenza impugnata, che mira in sostanza a rimettere in discussione la conclusione del Tribunale secondo la quale la FFT non ha dimostrato la neutralizzazione fiscale a livello del gruppo del vantaggio concesso e, successivamente, la censura, diretta avverso il punto 318 di tale sentenza, che contesta la pertinenza stessa della medesima ai fini della valutazione dell’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
143. Per quanto riguarda la censura secondo la quale il Tribunale ha ritenuto che la FFT non abbia dimostrato che il vantaggio asseritamente concesso sarebbe neutralizzato a livello del gruppo, la FFT fa valere, in primo luogo, che, al punto 317 della sentenza impugnata, il Tribunale ha invertito l’onere della prova esigendo dalla FFT che questa dimostri l’inesistenza di un vantaggio, il che sarebbe contrario alla giurisprudenza classica secondo la quale incombe alla Commissione provarne l’esistenza.
144. Una semplice considerazione della struttura della sentenza impugnata porta a concludere, a mio avviso, che così non è. È dato osservare, infatti, che il punto 317 fa parte della sezione 4 del titolo D di tale sentenza. Il titolo D, rubricato «Sul secondo ordine di motivi, vertenti sull’assenza di un vantaggio», consta di quattro sezioni, ossia le sezioni 1 («Osservazioni preliminari»); 2 («Sul ragionamento in via principale della Commissione secondo cui la decisione anticipata controversa derogava al sistema generale lussemburghese dell’imposta sulle società»); 3 («Sul ragionamento dedotto in subordine dalla Commissione secondo cui la decisione anticipata controversa avrebbe derogato all’articolo 164, paragrafo 3, del codice delle imposte e alla circolare [n. 164/2]») e 4 («Sul motivo riguardante l’assenza di un vantaggio a livello di gruppo»). Dalle sezioni 2 e 3, redatte rispettivamente in via principale e in subordine, risulta la stessa conclusione, ossia che la Commissione ha correttamente ritenuto che la decisione anticipata controversa conferisse un vantaggio alla FFT (66). Pertanto, la Commissione ha effettivamente assolto l’onere, gravante sulla medesima, di provare l’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. In tali circostanze, incombeva alla FFT e al Granducato di Lussemburgo, senza che ciò implichi un’inversione dell’onere della prova, dimostrare che un siffatto vantaggio era stato neutralizzato a livello del gruppo in quanto la riduzione dell’onere fiscale della FFT in Lussemburgo era stata interamente compensata dall’aumento dell’onere fiscale di un’altra impresa del gruppo in un altro Stato membro. Non posso pertanto condividere il primo argomento sollevato dalla FFT.
145. In secondo luogo, la FFT sostiene che, al punto 317 della sentenza impugnata, il Tribunale si sarebbe limitato ad affermare che essa non aveva apportato alcuna prova a sostegno dell’esistenza dell’effetto di neutralizzazione fiscale a livello del gruppo Fiat/Chrysler, ignorando così i numerosi argomenti con i quali la FFT aveva denunciato gli errori e le inesattezze che avevano portato la Commissione ad una siffatta conclusione (67). Ne risulterebbe una violazione dell’obbligo di motivazione incombente al Tribunale.
146. Secondo la FFT, essa aveva prodotto una relazione di audit della Guardia di finanza italiana e due pareri di valutazione dell’imposta sulle società dell’amministrazione tributaria italiana che affermavano che la FFT aveva sopravvalutato i suoi redditi imponibili e aveva quindi pagato un’imposta sulle società eccessivamente elevata in Lussemburgo a causa dell’importo eccessivamente elevato degli interessi riscossi sui prestiti infragruppo concessi ad una delle sue controllate (Fiat Chrysler Finance SpA; in prosieguo: la «FCF»). Risulterebbe dunque in maniera evidente che esiste un nesso indubbio fra gli utili della FFT e quelli della FCF nel senso che un reddito più elevato della FFT (a causa della riscossione di interessi più elevati) provocherebbe una diminuzione dei redditi della FCF (a causa del pagamento di interessi più elevati) e viceversa. Inoltre, dal procedimento di composizione amichevole scaturito dal compromesso arbitrale diretto ad evitare una doppia imposizione fra l’Italia e il Lussemburgo emergerebbe che un importo più elevato di redditi imponibili in Lussemburgo comporta necessariamente un importo meno elevato di redditi imponibili in Italia.
147. Con tale argomento, mi sembra che la FFT addebiti al Tribunale l’assenza di considerazione degli elementi di prova apportati in primo grado a sostegno dell’esistenza di una neutralizzazione fiscale del vantaggio asseritamente accordato alla FFT a livello del gruppo Fiat/Chrysler. Se la mia comprensione dell’argomento della FFT è corretta, è necessario esaminare la frase pertinente del punto 317 della sentenza impugnata, che così recita: «(…) va rilevato che né il Granducato di Lussemburgo né la FFT hanno dimostrato che le riduzioni fiscali di cui beneficerebbe quest’ultima in Lussemburgo sarebbero “neutralizzate” da aumenti delle imposte in altri Stati membri» (68). Orbene, il verbo «dimostrare», che il Tribunale mi sembra avere accuratamente scelto, implica chiaramente, a mio avviso, che gli elementi di prova apportati dalla FFT siano effettivamente stati esaminati anche se sono stati considerati insufficienti per corroborare l’argomento della FFT. In tali circostanze, l’argomento oggetto di esame non può, a mio avviso, essere accolto, dal momento che, come risulta da una giurisprudenza costante della Corte (69), il Tribunale, fatto salvo sia l’obbligo di rispettare i principi generali e le norme di procedura in materia di onere e produzione della prova sia quello di non snaturare gli elementi di prova, non è tenuto a motivare esplicitamente le sue valutazioni riguardo al valore di ciascun elemento probatorio dinanzi ad esso prodotto, in particolare quando li ritenga privi di interesse o di pertinenza per la soluzione della controversia (70).
148. Alla luce di quanto precede, invito la Corte a respingere la prima censura del secondo capo del primo motivo.
149. Per quanto riguarda la censura riguardante la pertinenza della considerazione della neutralizzazione fiscale a livello del gruppo, occorre anzitutto ricordare che il Tribunale ha dichiarato che l’esistenza di un vantaggio deve essere determinata rispetto alle norme fiscali normali, il che esclude la possibilità di prendere in considerazione le norme fiscali di un altro Stato membro al fine di valutare l’effetto di una misura fiscale sulla situazione dell’intero gruppo.
150. Occorre osservare che il Tribunale si fonda, a tal riguardo, sulla sentenza Spagna/Commissione (71). Nella causa sfociata in tale sentenza, le misure controverse consistevano in benefici fiscali nel trasferimento di determinati terreni e in un abbuono di prestiti e garanzie agli operatori agricoli spagnoli per ovviare agli effetti di un aumento eccezionale del prezzo del gasolio a livello mondiale. Il Regno di Spagna si era segnatamente difeso facendo valere che tali misure non potevano essere qualificate come aiuti di Stato in quanto il vantaggio così concesso era inferiore a quello di cui beneficiavano gli operatori agricoli di altri Stati membri in forza di misure agricole adottate da tali Stati per ridurre la tassazione dei carburanti nel loro territorio. La Corte ha respinto tale motivo affermando che «la nozione di vantaggio accordato ai beneficiari di un aiuto statale (…) viene determinata operando un raffronto con imprese dello stesso Stato e non con imprese di altri Stati membri» (72).
151. Secondo la FFT, tale sentenza non corrobora la conclusione del Tribunale. Per quanto ne emerga chiaramente che l’esame dell’esistenza di un vantaggio non può implicare un raffronto fra la situazione fiscale della FFT e quella di altri contribuenti stabiliti in altri Stati membri, non se ne può desumere, per contro, che tale esame possa prescindere dall’effetto di gruppo. A tal riguardo, la FFT sostiene, in sostanza, che la considerazione dell’effetto di gruppo è a maggior ragione imperativa in quanto, come rilevato dalla Commissione al punto 343 della decisione controversa, «il meccanismo di determinazione dei prezzi di trasferimento ha, per sua stessa natura, ripercussioni su più società del gruppo».
152. Si pone dunque la questione se, contrariamente a quanto dichiarato dal Tribunale nella sentenza impugnata, la Commissione fosse tenuta a prendere in considerazione la dimensione infragruppo e transfrontaliera degli effetti della decisione anticipata controversa allorché ha verificato se tale decisione conferiva un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Se la Commissione l’avesse fatto, essa avrebbe potuto constatare, secondo la FFT, una riduzione degli utili a livello del gruppo o una neutralizzazione degli stessi, cosicché l’importo del vantaggio reale sarebbe stato o meno elevato dell’importo del vantaggio immediatamente percepibile o uguale a zero.
153. La risposta a tale questione richiede necessariamente, a mio avviso, il richiamo di uno dei limiti dell’ambito di applicazione delle norme in materia di aiuti di Stato.
154. È noto che l’articolo 107, paragrafo 1, TFUE vieta la concessione di ogni vantaggio indebito da parte di uno Stato membro. La ratio di tale divieto deve essere assimilata a quella delle norme dell’Unione relative alla libera circolazione. Al pari di queste ultime, esso si spiega con l’abolizione progressiva delle misure regolamentari idonee ad impedire la libera circolazione degli operatori economici (73).
155. Più precisamente, l’obiettivo delle norme in materia di aiuti di Stato consiste, come è noto, nell’evitare una «guerra di sovvenzioni» («subsidies war») fra gli Stati membri dell’Unione, la quale comporterebbe la creazione di ostacoli alla libera circolazione delle società, nonché delle merci, dei servizi, dei lavoratori e dei capitali (74).
156. Il divieto di concessione di aiuti di Stato copre dunque le misure, incluse le misure fiscali, adottate da uno Stato membro tali da ostacolare l’accesso al suo mercato nazionale. Va da sé che le norme che disciplinano l’attività delle società in quest’ultimo mercato, denominate «norme fiscali normali» allorché rivestono natura fiscale, non possono che appartenere all’ordinamento giuridico di detto Stato.
157. In tali circostanze, il Tribunale ha correttamente ritenuto, a mio avviso, che le norme in vigore in altri Stati membri non interessino l’esame dell’esistenza di un vantaggio economico nel caso di specie, sebbene tali norme possano generare una riduzione o una neutralizzazione degli utili a livello del gruppo, e, per questo motivo, del vantaggio reale ottenuto dall’intero gruppo interessato.
158. Tale interpretazione mi sembra corroborata da due constatazioni.
159. In primo luogo, mi sembra evidente che l’autonomia di uno Stato membro in materia di imposte dirette, come riconosciuta da una giurisprudenza costante (75), non possa essere pienamente assicurata se le norme fiscali normali prese in considerazione ai fini dell’esame effettuato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE non sono state redatte esclusivamente dal legislatore dello Stato membro interessato.
160. In secondo luogo, si comprende facilmente che, se l’amministrazione tributaria di uno Stato membro fosse tenuta a considerare l’effetto delle norme fiscali di altri Stati membri, essa difficilmente sarebbe capace di valutare se decisioni anticipate delle quali è prevista l’adozione accordino un vantaggio economico e costituiscano pertanto aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. In tali circostanze, è ben possibile che tale amministrazione reagisca notificando alla Commissione il testo di tutte queste decisioni anticipate, il che renderebbe quantomeno eccessivo il carico di lavoro gravante su tale istituzione.
161. Gli altri argomenti sollevati dalla FFT a sostegno della considerazione dell’effetto di gruppo non sono idonei, a mio avviso, a rimettere in discussione l’interpretazione proposta supra.
162. Una siffatta considerazione sarebbe conforme, secondo la FFT, al principio enunciato dal Tribunale al punto 47 della sentenza Fútbol Club Barcelona/Commissione (76), secondo il quale l’esistenza di un vantaggio economico deve essere valutata sulla base degli effetti della misura, considerati globalmente. Orbene, sono pienamente consapevole dell’esistenza di tale giurisprudenza. È peraltro proprio nella sentenza emessa in sede di impugnazione che la Corte ha ricordato di recente che, al fine di stabilire se una misura statale costituisca un aiuto di Stato «occorre prendere in considerazione tutti gli aspetti di diritto o di fatto della misura stessa, in particolare, i benefici e gli oneri da essa derivanti (…) e, pertanto, effettuare una valutazione di detta misura nel suo complesso tenendo conto di tutte le caratteristiche che la contraddistinguono» (77).
163. Occorre tuttavia rilevare che né in tale causa né nelle cause sfociate nelle sentenze menzionate dalla Corte (78) «gli aspetti di diritto» di cui era corredata la misura statale in questione includevano le norme fiscali di un altro Stato membro. Ne discende che il carattere globale della valutazione alla quale la Commissione è tenuta non impone, nella specie, di valutare se la riduzione dell’importo dell’imposta sulle società pagata dalla FFT in Lussemburgo a causa dell’adozione della decisione anticipata controversa sia compensata, in tutto o in parte, da un aumento dell’importo dell’imposta pagata da altre società del gruppo Fiat/Chrysler a titolo dell’imposta sulle società in altri Stati membri.
164. La considerazione dell’effetto di gruppo potrebbe parimenti conciliarsi, secondo la FFT, con sette sentenze con le quali la Corte ha stabilito che la possibilità di compensare un vantaggio è irrilevante solo nella misura in cui siffatte compensazioni provengano da oneri che sono «distinti» e «senza alcuna relazione» con la misura fiscale assimilata ad un aiuto di Stato (79). Da parte mia, ritengo che tale giurisprudenza non sia pertinente nella specie. Infatti, gli oneri con i quali i beneficiari delle misure fiscali esaminate in tali sentenze intendevano compensare il vantaggio economico ottenuto grazie a tali misure non risultavano affatto dall’applicazione delle norme fiscali appartenenti all’ordinamento giuridico di un altro Stato membro.
165. La FFT sottolinea che il suo argomento è corroborato dal fatto che l’assenza di considerazione degli effetti della decisione anticipata a livello del gruppo Fiat/Chrysler sarebbe incompatibile con l’affermazione del Tribunale secondo la quale qualsiasi vantaggio a favore della FFT andrebbe a beneficio dell’intero gruppo (80). Solo la lettura proposta nell’ambito dell’impugnazione potrebbe, infatti, essere considerata coerente con quest’ultima affermazione.
166. Neanche tale argomento supplementare mi induce a modificare la risposta che propongo alla Corte di dare al secondo capo del primo motivo.
167. Infatti, la FFT non rimette in discussione la constatazione del Tribunale, figurante ai punti 313 e 316 della sentenza impugnata, secondo la quale il beneficiario del trattamento fiscale vantaggioso accordato alla FFT è il gruppo Fiat/Chrysler nel suo complesso, poiché la FFT e il gruppo Fiat/Chrysler formavano un’unità economica. Al contrario, essa accetta tale individuazione del beneficiario come se si trattasse di un postulato.
168. Il secondo capo del primo motivo dovrebbe pertanto, a mio avviso, essere respinto.
169. Alla luce di tali considerazioni, propongo alla Corte di respingere il primo motivo in toto.
C. Sul terzo motivo
1. Argomenti delle parti
170. Con il primo capo del terzo motivo, la FFT sostiene che il Tribunale si è limitato a confermare sic et simpliciter il principio di libera concorrenza innovativo e mal definito adottato dalla Commissione. Tale approccio avrebbe come conseguenza diretta quella di autorizzare la Commissione a plasmare la portata di tale principio a proprio piacimento, il che comporterebbe un’incertezza giuridica tanto per gli Stati membri quanto per le imprese. Tale incertezza sarebbe accentuata dalla natura quasi retroattiva dell’applicazione da parte della Commissione del principio di libera concorrenza agli accordi fiscali individuali. Pertanto, l’analisi inadeguata, da parte del Tribunale, della portata di tale principio comprometterebbe gravemente l’idoneità delle imprese a prevede e pianificare i loro obblighi fiscali.
171. La Commissione replica che tale capo deve essere respinto in quanto inconferente. Nel merito, essa ritiene parimenti che tale capo, il quale riprende sostanzialmente il secondo motivo di impugnazione, non possa essere accolto. A tal riguardo, la Commissione fa segnatamente valere che la portata e il contenuto del principio di libera concorrenza sarebbero estremamente chiari in quanto il Tribunale avrebbe indicato che, in forza del diritto tributario lussemburghese, le operazioni fra operatori economici collegati devono essere valutate a fini fiscali come se fossero state concluse in condizioni di libera concorrenza fra operatori economici non collegati.
172. Nel secondo capo del terzo motivo, la FFT ritiene che il Tribunale abbia violato il principio di certezza del diritto confermando, ai punti da 339 a 359 della sentenza impugnata, la presunzione di selettività che la Commissione ha attribuito alla misura contestata. Nella specie, nulla consentirebbe di affermare che tale misura costituisca un aiuto individuale e che la presunzione di selettività elaborata dalla giurisprudenza della Corte sia applicabile. La conferma di tale presunzione collegata alle decisioni fiscali anticipate genera, secondo la FFT, un’incertezza giuridica considerevole pe le imprese e gli Stati membri.
173. La Commissione replica che tale capo deve parimenti essere respinto in quanto inconferente. Esso non sarebbe neanche fondato, nella misura in cui la FFT non avrebbe esposto il minimo argomento a sostegno dell’addebito mosso al Tribunale di avere violato il principio di certezza del diritto invocando una presunzione di selettività nei confronti delle misure fiscali individuali. La Commissione sostiene, alla luce della giurisprudenza della Corte, che una decisione anticipata individuale in materia di prezzi di trasferimento non può essere considerata accordata nell’ambito di un regime di aiuti, come confermerebbe il Tribunale nella sentenza impugnata.
2. Sul primo capo
a) Sul carattere conferente
174. La Commissione ritiene che il primo capo del terzo motivo sia inconferente in quanto, anche supponendo che tale capo venga accolto, esso non potrebbe comportare l’annullamento della sentenza impugnata. Tale motivo si baserebbe sull’affermazione secondo la quale il Tribunale avrebbe commesso un errore di diritto nell’approvare il ricorso da parte della Commissione ad un principio di libera concorrenza ad hoc, il cui fondamento normativo è errato, a sostegno della sua constatazione principale concernente l’esistenza di un vantaggio selettivo. Orbene, anche se tale affermazione fosse esatta, il che è contestato dalla Commissione, la decisione controversa contiene un ragionamento in subordine avente un fondamento normativo diverso, ossia l’articolo 164, paragrafo 3, del codice delle imposte e la circolare n. 164/2, ragionamento che è stato approvato dal Tribunale senza essere messo in discussione dalla FFT.
175. Da parte mia, contrariamente alla Commissione, ritengo che il primo capo del terzo motivo della presente impugnazione non possa essere dichiarato inconferente per le medesime ragioni esposte ai paragrafi da 52 a 54 di queste conclusioni
b) Sulla fondatezza
176. Occorre precisare anzitutto che, con il presente capo, la FFT fa valere, in sostanza, che il Tribunale ha commesso un errore di diritto astenendosi dal censurare l’insufficiente definizione della portata del principio di libera concorrenza da parte della Commissione a causa della violazione del principio di certezza del diritto. Pertanto, contrariamente a quanto sostenuto dalla Commissione, l’oggetto di tale capo deve essere distinto da quello del secondo motivo in quanto esso non è inteso, diversamente da quest’ultimo, a contestare la definizione del fondamento normativo del principio di libera concorrenza risultante dalla sentenza impugnata.
177. Ciò detto, occorre formulare alcune osservazioni preliminari sul principio di certezza del diritto.
178. Il principio di certezza del diritto, il quale costituisce un principio generale di diritto dell’Unione e si applica quindi agli atti delle istituzioni, degli organi e degli organismi dell’Unione, richiede, secondo una giurisprudenza costante, che le norme giuridiche siano chiare e precise e che presentino un carattere di prevedibilità (81). Più specificamente, tale principio implica di valutare se un atto giuridico dell’Unione consenta agli interessati di conoscere esattamente e senza ambiguità la portata dei propri diritti ed obblighi e di regolarsi di conseguenza (82). Questa necessità s’impone con rigore particolare quando si tratta di un atto idoneo a comportare conseguenze finanziarie (83).
179. Dalla giurisprudenza della Corte si evince che il principio di certezza del diritto è intrinsecamente connesso alla produzione normativa dell’Unione e delle autorità nazionali allorché esse attuano il diritto dell’Unione, e che autorizza un sindacato giurisdizionale avente ad oggetto le imperfezioni che possono dare luogo ad un’applicazione incerta dell’atto normativo incriminato (84).
180. Il principio di certezza del diritto ha una portata più ristretta in relazione ad una decisione amministrativa, come risulta dalla giurisprudenza relativa agli aiuti di Stato. In tale settore, una violazione del principio di certezza del diritto è stata constatata dalla Corte unicamente quando era controverso un comportamento adottato dalla Commissione prima o durante la procedura sfociata nell’adozione di una decisione di recupero dell’aiuto di Stato (85).
181. Nel caso di specie, il principio di certezza del diritto viene fatto valere contro l’impiego, ai fini dell’esame della condizione del vantaggio, del principio di libera concorrenza a causa dell’assenza di definizione della portata di quest’ultimo. L’oggetto di tale contestazione è, in altre parole, la fondatezza di una valutazione della Commissione riguardante la qualificazione di una misura statale come aiuto di Stato. Tuttavia, la fondatezza di una siffatta valutazione non può essere rimessa in discussione nell’ottica della conformità al principio di certezza del diritto. Una posizione opposta equivarrebbe a vietare alla Commissione di prendere in considerazione nuovi approcci nell’applicazione delle norme di diritto e la condannerebbe così a cristallizzare la sua posizione nel tempo. In particolare, una siffatta lettura significherebbe che alla Commissione sarebbe impedito di ricorrere a qualsiasi parametro di riferimento inedito al fine di guidare la sua valutazione dell’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE.
182. Alla luce della summenzionata giurisprudenza e del fatto che la critica della FFT verte, in definitiva, sulla constatazione dell’esistenza di un vantaggio ai fini della qualificazione della decisione tributaria anticipata controversa come aiuto di Stato, si deve concludere che il principio di certezza del diritto non può essere quindi validamente invocato nella specie. Al Tribunale non può essere pertanto imputato alcun errore di diritto per non avere censurato la definizione della portata del principio di libera concorrenza quale risulta dalla decisione controversa. Il primo capo del terzo motivo dovrebbe dunque, a mio avviso, essere respinto.
183. In ogni caso, il Tribunale ha correttamente ritenuto, in risposta agli argomenti sollevati rispettivamente dalla FFT e dal Granducato di Lussemburgo e figuranti ai punti 155 e 176 della sentenza impugnata, che la Commissione avesse definito in maniera sufficiente la portata e il contenuto del principio di libera concorrenza applicato nella decisione controversa, e che tale definizione non prestasse dunque il fianco ad alcuna critica relativa al carattere eccessivamente ampio del potere discrezionale lasciato alla Commissione nell’applicazione di tale principio. Mi riferisco segnatamente alle affermazioni del Tribunale secondo le quali il principio di libera concorrenza è «uno strumento che consente di controllare se le operazioni infragruppo siano remunerate come se fossero state negoziate tra imprese indipendenti» e secondo le quali l’esame alla luce di tale principio «consiste (...) nell’esaminare se il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento approvato nella decisione anticipata controversa consenta di ottenere un’approssimazione affidabile di un risultato di mercato».
184. Per quanto riguarda l’argomento della FFT secondo il quale un potere discrezionale eccessivamente ampio della Commissione risulterebbe dal fatto che, come dichiarato dal Tribunale al punto 413 della sentenza impugnata, le linee guida dell’OCSE «non sono vincolanti per la Commissione» e «non influisc[ono]» sulla sua analisi, è difficile immaginare come tale argomento potrebbe corroborare la violazione del principio di certezza del diritto addebitata alla Commissione in una decisione individuale come la decisione controversa. Tale istituzione si è infatti ampiamente riferita, ai fini della sua analisi dell’esistenza di un vantaggio economico, alle modalità di applicazione del principio di libera concorrenza previste da dette linee guida, come confermato dal Tribunale al punto 176 della sentenza impugnata.
185. È dunque errato sostenere che il Tribunale avrebbe dovuto censurare la decisione controversa per il fatto che la Commissione non ha precisato né la portata né il contenuto del principio di libera concorrenza.
186. Tale conclusione non può essere inficiata, a mio avviso, dall’argomento della FFT secondo il quale il Tribunale avrebbe dovuto rilevare la natura «quasi retroattiva» dell’applicazione da parte della Commissione del principio di libera concorrenza agli accordi fiscali individuali. Una simile natura si spiega, secondo la FFT, con il fatto che la Commissione, ai sensi dell’articolo 107 TFUE, può riaprire ed esaminare tali accordi fiscali individuali al fine di verificare se essi non costituiscano aiuti di Stato illegittimi, impedendo così sia all’amministrazione tributaria nazionale sia alle imprese beneficiarie di valutare e di prevedere in maniera ragionevole se un accordo fiscale sarà contestato o meno con successo dalla Commissione.
187. A tal riguardo, occorre osservare che una siffatta qualificazione può evocare prima facie una situazione giuridica di incompatibilità con il principio di certezza del diritto. Tale principio osta infatti, di norma, all’applicazione retroattiva delle norme dell’Unione di diritto sostanziale autorizzandola unicamente quando emerge chiaramente dalla loro formulazione, dalla loro finalità o dal loro impianto sistematico che si deve ad esse attribuire un effetto retroattivo (86). È cionondimeno evidente che l’applicazione del principio di libera concorrenza da parte della Commissione viene qualificata dalla FFT come «quasi retroattiva» per il solo fatto che implica l’esame di accordi fiscali già conclusi dall’amministrazione tributaria nazionale con le imprese interessate. Non solo tale applicazione non presenta alcun legame con la retroattività, ma essa costituisce la realizzazione tipica del compito di controllo degli aiuti di Stato conferito alla Commissione. Qualora una misura statale di sostegno economico sia stata accordata ad un’impresa senza essere stata previamente notificata alla Commissione, quest’ultima è legittimata ad esaminare una siffatta misura ai sensi degli articoli 107 e 108 TFUE.
188. Non mi è sfuggito che gli accordi fiscali in questione vengono appunto conclusi per creare una certezza del diritto in relazione all’importo dell’imposta dovuta dall’impresa che ne è parte. Tale constatazione non mi sembra tuttavia idonea ad autorizzare un’eccezione alla regola giurisprudenziale secondo la quale le imprese che beneficiano di misure statali di sostegno economico non possono far valere un legittimo affidamento – il «versante soggettivo del principio obiettivo di certezza del diritto» (87) – nella loro regolarità se queste ultime non sono state concesse nel rispetto della procedura di notifica degli aiuti di Stato (88).
189. In tali circostanze, il primo capo del terzo motivo non può dunque, a mio avviso, essere accolto.
3. Sul secondo capo
a) Sul carattere conferente
190. Quanto al secondo capo del terzo motivo, la Commissione sostiene che quest’ultimo deve parimenti essere respinto in quanto inconferente. Secondo la Commissione, la decisione controversa ha parimenti accertato la selettività della decisione anticipata controversa tramite l’analisi in tre fasi applicabile ai regimi di aiuti e il Tribunale l’avrebbe approvata ai punti da 360 a 366 della sentenza impugnata. Dal momento che la FFT non avrebbe contestato tali punti nella sua impugnazione, la conclusione concernente la selettività della decisione 2326 controversa resterebbe valida anche qualora il presente capo fosse accolto.
191. Occorre constatare che, nella decisione controversa, la selettività viene valutata ricorrendo non solo ad una presunzione, ma anche all’analisi in tre fasi descritta in precedenza nelle presenti conclusioni. Svolta in subordine, tale analisi è stata convalidata dal Tribunale ai punti da 360 a 366 della sentenza impugnata.
192. A tal proposito, mi sembra necessario ricordare, come fatto dal Tribunale al punto 361 della sentenza impugnata, che le due prime fasi di detta analisi, ossia quelle relative rispettivamente alla determinazione del sistema di riferimento e alla verifica dell’esistenza di una deroga al medesimo, sono state esaminate contemporaneamente al vantaggio economico e che la questione se la decisione anticipata deroghi al sistema di rifermento, sia esso il più ampio o il più limitato, coincideva con la constatazione del vantaggio conferito all’impresa beneficiaria.
193. Tenuto conto di ciò, mi limito a rilevare che questa stessa analisi in via subordinata non potrebbe conservare la sua validità se la Corte decidesse, nella sua emananda sentenza, di censurare le conclusioni del Tribunale relative al fondamento del principio di libera concorrenza, come la invito a fare nelle mie conclusioni riguardanti la causa C-898/19 P Irlanda/Commissione e a., il che avrebbe a sua volta per effetto di inficiare la totalità del suo esame del vantaggio selettivo, tanto nel ragionamento in via principale quanto in quello in subordine.
194. Suggerisco dunque alla Corte di dichiarare che il secondo capo del terzo motivo non è inconferente.
b) Sulla fondatezza
195. Occorre ricordare, in via preliminare, che la presunzione di selettività è stata menzionata per la prima volta nella sentenza Commissione/MOL, nella quale la Corte ha indicato che «il requisito della selettività è diverso a seconda che la misura di cui trattasi sia considerata un regime generale di aiuti oppure un aiuto individuale» per poi aggiungere che «[i]n quest’ultimo caso, l’individuazione del vantaggio economico consente, in linea di principio, di presumere la sua selettività» (89). Si tratta di una presunzione relativa, la cui applicazione è subordinata alla realizzazione di una duplice condizione, ossia l’esistenza di un vantaggio ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE e la natura individuale della misura interessata.
196. Tale capo consta, mi sembra, di due censure distinte. Per quanto riguarda la prima, la violazione della certezza del diritto viene invocata dalla FFT sulla base del rilievo che, a causa dell’approvazione della presunzione di selettività da parte del Tribunale, la qualificazione come aiuto di Stato della decisione anticipata controversa dipenderebbe unicamente dall’esame dell’esistenza di un vantaggio economico, il quale viene attuato tramite l’applicazione di un principio, come quello di libera concorrenza, il cui fondamento normativo resterebbe incerto e la portata mal definita. A tal riguardo, è sufficiente rilevare che le premesse di tale censura, ossia l’incertezza relativa al fondamento normativo del principio di libera concorrenza e l’assenza di definizione della sua portata, sono già state confutate nelle presenti conclusioni in sede di analisi del primo capo del secondo motivo e del primo capo del terzo motivo. Pertanto, a mio avviso, la censura in questione dovrebbe essere respinta.
197. Quanto alla seconda censura, riguardante la legittimità dell’applicazione della presunzione di selettività nella specie, occorre ricordare che il Tribunale ha concluso per la natura individuale della decisione anticipata controversa al termine di un’analisi, effettuata ai punti 342 e 343 della sentenza impugnata, alla luce delle definizioni di «aiuti individuali» e di «regime di aiuti» figuranti rispettivamente all ’articolo 1, lettera e), e all’articolo 1, lettera d), del regolamento (UE) 2015/1589 (90).
198. La prima di tali disposizioni qualifica in sostanza gli aiuti individuali come aiuti non concessi nel quadro di un regime di aiuti, mentre la seconda subordina la qualificazione come «regime di aiuti» data ad una misura statale alla compresenza di tre condizioni cumulative. In primo luogo, che sulla base di un atto possano essere adottate singole misure di aiuto a favore di imprese. In secondo luogo, che per la concessione di tali misure di aiuto non sia richiesta alcuna ulteriore misura di attuazione. In terzo luogo, che le imprese alle quali possono essere concessi gli aiuti individuali siano definite «in linea generale e astratta» (91). Come indicato dal Tribunale ai punti 346 e 347 della sentenza impugnata e come confermato di recente dalla Corte, la realizzazione delle condizioni elencate supra implica, segnatamente, che gli elementi essenziali del regime di aiuti risultino dalle disposizioni individuate come base giuridica di tale regime, e che l’amministrazione tributaria nazionale che adotta la misura non goda di un potere discrezionale che le consenta di influire sull’importo dell’aiuto, sulle sue caratteristiche o sulle condizioni per la sua concessione (92).
199. Rilevo, al pari della Commissione, che la FFT non ha presentato alcun elemento a sostegno del suo argomento secondo il quale la decisione anticipata controversa non costituisce una misura individuale. Ne consegue che, a mio avviso, il secondo capo del terzo motivo non può essere accolto.
200. In ogni caso, la conclusione del Tribunale che qualifica come «misura individuale» la decisione anticipata controversa non si presta, a mio avviso, ad alcuna critica. In particolare, mi sembra giusto ritenere, come fatto dal Tribunale al punto 352 della sentenza impugnata, che, in sede di adozione di una decisione anticipata, l’amministrazione tributaria lussemburghese «dispon[ga] di un potere discrezionale per valutare, alla luce delle circostanze di ciascun caso, il metodo migliore per calcolare la base imponibile di ogni società che presenta una domanda di decisione anticipata». Inoltre, sembra difficile mettere in discussione l’individuazione, al punto 351 della sentenza impugnata, degli elementi essenziali dell’aiuto con gli elementi costitutivi del vantaggio economico, vale a dire «l’approvazione di un metodo per determinare [la] remunerazione della FFT in base a una segmentazione del capitale proprio e all’applicazione di tassi di rendimento diversi a seconda di tale segmentazione». Se tale premessa viene accettata, è pacifico che tali elementi risultano nella specie unicamente dalla decisione anticipata controversa, e non dalle disposizioni del diritto nazionale sulla base delle quali la decisione anticipata è stata adottata, ossia l’articolo 164, paragrafo 3, del codice delle imposte e la circolare n. 164/2. Suggerisco pertanto alla Corte di respingere il secondo capo del terzo motivo.
201. Per scrupolo di completezza, è necessario, a mio avviso, aggiungere una precisazione. Quando le parti ricorrenti in primo grado hanno sostenuto dinanzi al Tribunale che la decisione anticipata controversa doveva essere considerata un aiuto concesso nel quadro di un regime di aiuti, esse non hanno affermato che tale regime era fondato sull’articolo 164, paragrafo 3, del codice delle imposte e sulla circolare n. 164/2, congiuntamente ad una prassi costante dell’amministrazione tributaria lussemburghese in decisioni anticipate accordate a società di finanziamento e di tesoreria diverse dalla FFT. Se l’esistenza di una siffatta prassi amministrativa costante fosse stata confermata, la risposta che raccomando alla fine del paragrafo precedente delle presenti conclusioni sarebbe verosimilmente opposta.
202. Ciò costituirebbe la conseguenza della considerazione dell’interpretazione della nozione di «regime di aiuti» sancita all’articolo 1, lettera d), del regolamento 2015/1589, fornita di recente dalla Corte nella sentenza Commissione/Belgio e Magnetrol International in merito alle esenzioni fiscali degli utili in eccesso concesse dalle autorità belghe sotto forma di decisioni anticipate. In occasione dell’esame avente ad oggetto la realizzazione della prima condizione prevista da tale articolo, la Corte ha precisato, infatti, che l’«atto» del regime che fonda la concessione degli aiuti individuali può essere anche una prassi amministrativa costante delle autorità fiscali di uno Stato membro «qualora tale prassi riveli un “approccio sistematico”, le cui caratteristiche soddisfino i requisiti di cui [a detto articolo]», e che la considerazione di una siffatta prassi amministrativa non è limitata alle ipotesi in cui non esista alcuna disposizione di legge a fondamento del regime in questione (93). Orbene, come si evince da tale sentenza, l’esistenza di detta prassi amministrativa implica di norma che le altre condizioni siano parimenti soddisfatte, dal momento che le condizioni previste all’articolo 1, lettera d), del regolamento 2015/1589 sono considerate dalla Corte «intrinsecamente legate» (94).
203. Alla luce di quanto precede, propongo alla Corte di respingere in toto il terzo motivo di impugnazione.
D. Conclusione sull’impugnazione
204. Alla luce di siffatte considerazioni, propongo alla Corte di respingere in toto l’impugnazione.
IV. Sulle spese
205. Ai sensi dell’articolo 184, paragrafo 2, del regolamento di procedura della Corte, quando l’impugnazione è respinta, essa statuisce sulle spese.
206. Ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, del regolamento di procedura, applicabile al procedimento di impugnazione ai sensi dell’articolo 184, paragrafo 1, di tale regolamento, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Dal momento che la Commissione ne ha fatto domanda, la FTT deve essere condannata a pagare le spese sopportate dalla Commissione nella presente impugnazione.
207. In conformità all’articolo 140, paragrafo 1, del regolamento di procedura, gli Stati membri e le istituzioni intervenuti nella controversia sopportano ciascuno le proprie spese. Pertanto, l’Irlanda, parte interveniente nella controversia, deve sopportare le proprie spese sostenute nella presente impugnazione.
V. Conclusione
208. Alla luce di siffatte considerazioni, propongo alla Corte di dichiarare quanto segue:
1) L’impugnazione è respinta.
2) La Fiat Chrysler Finance Europe è condannata a sopportare le proprie spese nonché le spese sostenute dalla Commissione europea nell’ambito della presente impugnazione.
3) L’Irlanda sopporta le proprie spese sostenute nell’ambito della presente impugnazione.