A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (hatodik tanács)
2024. április 25.(*)
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottérték‑adó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – Adóköteles ügyletek – 16. cikk – Valamely terméknek a vállalkozásból való kivonása és annak egy másik adóalany számára történő ingyenes juttatása – A biogázüzemhez csatlakozó kapcsolt energiatermelő létesítményből származó faanyagszárítás és a spárgaföldek fűtése – 74. cikk – Adóalap – Önköltségi ár – Kizárólag az előzetesen felszámított héával terhelt költségekre való korlátozás”
A C‑207/23. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Bundesfinanzhof (szövetségi legfelsőbb bíróság, Németország) a Bírósághoz 2023. március 29‑én érkezett, 2022. november 22‑i határozatával terjesztett elő
a Finanzamt X
és
az Y KG
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (hatodik tanács),
tagjai: T. von Danwitz tanácselnök, P. G. Xuereb (előadó) és A. Kumin bírák,
főtanácsnok: J. Richard de la Tour,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– az Y KG képviseletében T. Streit és A. Zawatson Rechtsanwälte,
– a német kormány képviseletében J. Möller és N. Scheffel, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében F. Behre és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 16. és 74. cikkének az értelmezésére vonatkozik.
2 E kérelmet az Y KG társaság és a Finanzamt X (X adóhatóság, Németország) (a továbbiakban: adóhatóság) között hozzáadottérték‑adónak (héa) az e társaság biogázüzemhez csatlakozó, kapcsolt energiatermelő létesítményből származó hőenergiának egyrészt az A vállalkozó részére faanyagszárítás, másrészt pedig a B társaság részére spárgaföldek fűtése céljából történő ingyenes szolgáltatása után történő kivetése tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3 A héairányelv 2. cikkének (1) bekezdése értelmében:
„A HÉA hatálya alá a következő ügyletek tartoznak:
a) egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés;
[…]”
4 Ezen irányelv 14. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:
„»Termékértékesítés« a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.”
5 Az említett irányelv 15. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
„A villamos energia, a gáz, a hő‑ és hűtési energia és hasonlók birtokba vehető dolognak minősülnek.”
6 Ugyanezen irányelv 16. cikke előírja:
„Ellenérték fejében történő termékértékesítésnek minősül, ha a terméket az adóalany a saját vállalkozásából személyes szükségletei, alkalmazottainak szükségletei kielégítése végett, ingyenes juttatásként, vagy általában vállalkozásidegen célokra vonja ki, ha a kérdéses termék vagy annak alkotórészei vonatkozásában a HÉA teljesen vagy részben levonható volt.
Ugyanakkor a termékminták vagy kis értékű ajándékok üzleti céllal történő átadása nem minősül ellenérték fejében történő termékértékesítésnek.”
7 A héairányelv 73. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”
8 Ezen irányelv 74. cikke szerint:
„Azon ügyletek esetén, amikor a 16. és 18. cikkben foglaltak szerint az adóalany a terméket a saját vállalkozásából kivonja vagy felhasználja, illetve az adóalany vagy jogutódjai az adóköteles gazdasági tevékenység megszüntetése után a terméket megtartják, az adóalap a termék, illetve a hasonló termékek beszerzési ára, vagy beszerzési ár hiányában az ezen ügylet időpontjában meghatározott önköltségi ár.”
9 Az említett irányelv 78. cikkének szövege a következő:
„Az adóalap részét képezik a következő tényezők:
a) adók, vámok, díjak, illetékek és más kötelező jellegű befizetések, kivéve magát a HÉA‑t;
b) azon járulékos költségek – így különösen a jutalék, a csomagolási, fuvarozási és biztosítási költségek –, amelyeket az értékesítést teljesítő a megrendelőre terhel.
Az első albekezdés b) pontjának alkalmazásában a tagállamok járulékos költségeknek tekinthetnek olyan költségeket, amelyek külön megállapodás tárgyát képezik.”
10 Ugyanezen irányelv 79. cikke az alábbiakat írja elő:
„Az adóalap nem tartalmazza a következő tényezőket:
a) a korábbi fizetés miatt adott árengedmények;
b) a megrendelőnek adott és az értékesítés időpontjában elszámolt árengedmények és visszatérítések;
c) azon költségtérítési összegek, amelyeket valamely adóalany a megrendelőjétől az ő nevében vagy javára kifizetett összegek térítéseként kap, és amelyeket a könyvelésében átmenő tételként könyvel.
Az adóalanynak igazolnia kell az első albekezdés c) pontjában foglalt kiadások tényleges összegét, és nem vonhatja le e kiadásokra esetlegesen felszámított HÉA‑t.”
A német jog
11 Az Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény, a továbbiakban: UStG) 3. §‑ának (1b) bekezdése értelmében:
„Ellenérték fejében történő termékértékesítésnek minősül:
1. a vállalkozó által a vállalkozás valamely termékének vállalkozásidegen célokra történő kivonása;
2. valamely termék ingyenes juttatása a vállalkozó által az alkalmazottai részére, a személyes szükségleteik kielégítése végett, a kisebb ajándékokat kivéve;
3. valamely termék ingyenes juttatása a csekély értékű ajándékok és a termékminták kivételével a vállalkozás szükségleteinek kielégítése céljából. A termékeknek vagy azok összetevőinek teljes vagy részleges levonáshoz való jogot kell keletkeztetniük.”
12 Az UStG 10. §‑a (4) bekezdésének szövege a következő:
„Az adóalap kiszámítása
1. az 1a. § (2) bekezdése és a 3. § (1a) bekezdése értelmében vett termékszállítás, valamint a 3. § (1b) bekezdése értelmében vett termékértékesítések esetén minden esetben az ügylet időpontjában a termék vagy a hasonló jellegű termék járulékos költséggel növelt vételárának vagy vételár hiányában az önköltség alapján történik;
[…]”
13 Az Erneuerbare‑Energien‑Gesetz 2006. november 7‑i változatának (BGBl. 2006 I, 2550. o.) (a megújuló energiaforrásokról szóló törvény, a továbbiakban: EEG) 8. §‑a kimondja:
„(1) A legfeljebb 20 megawatt teljesítményű, kizárólag a (7) bekezdés alapján elfogadott rendelet értelmében vett biomasszát felhasználó létesítményekben termelt villamos energia esetében a díj összege […]
[…]
(3) Az (1) bekezdés első mondata szerinti minimumdíjak kilowattóránként 2,0 centtel emelkednek a [Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft‑Wärme‑Kopplung (Kraft‑Wärme‑Kopplungsgesetz) 2002. március 19‑i változata (BGBl. 2002 I, 1092. o.) (a kapcsolt hő‑ és villamosenergia‑termelés megőrzéséről, korszerűsítéséről és kiépítéséről szóló törvény) 3. §‑ának (4) bekezdése értelmében vett villamos energia esetében egy megfelelő [igazolás] hálózatüzemeltetőhöz […] történő benyújtása esetén. Az első mondat szerinti igazolás helyett a sorozatban gyártott, legfeljebb 2 megawatt teljesítményű kapcsolt energiatermelő létesítmények esetében a gyártó megfelelő dokumentumai is benyújthatók, amelyekből kiderül a hő‑ és elektromos teljesítmény, valamint a kapcsolt energiatermelési mutató.”
14 A kapcsolt hő‑ és villamosenergia‑termelés megőrzéséről, korszerűsítéséről és kiépítéséről szóló törvény 2002. március 19‑i változata 3. §‑ának (4) bekezdése előírja:
„A kapcsolt energiatermelésből származó villamos energia a kapcsolt energiatermelő létesítmény hasznos hőenergiájából és kapcsolt energiatermelési mutatójából számítás útján kapott termék. A hulladékhő‑elvezető berendezéssel nem rendelkező létesítmények esetében a teljes nettó villamosenergia‑termelés kapcsolt energiatermelésből származó villamos energiának minősül.”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
15 Az Y biomasszából biogázt előállító létesítményt üzemeltet. A termelt biogázt 2008‑ban (a továbbiakban: vitatott év) decentralizált villamosenergia‑ és hőtermelésre használták fel. Az így termelt villamos energiát elsősorban az általános villamosenergia‑hálózaton keresztül osztották el a villamosenergia‑hálózat üzemeltetője által fizetett díj ellenében. Az e folyamat során termelődő hőenergia egy részét az Y termelési folyamatához használták fel.
16 A 2007. november 29‑i szerződéssel Y az így termelt hőenergia nagy részét „ingyenesen” átruházta az A vállalkozóra annak érdekében, hogy a konténerekben faanyagot száríthasson, a 2008. július 29‑i szerződéssel pedig a B társaságra, amely e hőenergiával a spárgaföldjeit fűtötte. Mindkét szerződés úgy rendelkezik, hogy a díjazás összegét a hőenergia átvevőjének gazdasági helyzetétől függően egyedileg állapítják meg anélkül, hogy e díjazást rögzítenék e szerződésekben.
17 2008‑ban a villamosenergia‑hálózat üzemeltetőjétől az EEG 8. §‑ának (1) bekezdése alapján kapott 1 054 337,85 euró összegű, úgynevezett minimális betáplálási díjon felül az Y ezen üzemeltetőtől az EEG 8. §‑ának (3) bekezdése alapján 85 070,66 euró összegben nyújtott bónuszt is kapott a 6 714 247 kilowattórán alapuló villamosenergia‑értékesítés ellenértékeként, mivel kapcsolt hő‑ és villamosenergia‑termelés megőrzéséről, korszerűsítéséről és kiépítéséről szóló törvény 2002. március 19‑i változata 3. §‑ának (4) bekezdése értelmében vett kapcsolt energiatermelésből származó villamos energiáról volt szó. Ezen 85 070,66 euró összegű bónuszt – a minimális díjhoz hasonlóan – az Y héabevallásának megfelelően belefoglalták az Y adóköteles ügyleteinek az adóalapjába.
18 Mivel az Y nem számlázta ki az A‑nak és a B‑nek továbbított hőenergiát, az adóhatóság helyszíni ellenőrzés keretében úgy ítélte meg, hogy e hőt az UStG 3. §‑a (1b) bekezdése első mondatának 3. pontja értelmében ingyenesen vonták ki A és B javára. Az említett hőenergia vételárának hiányában e hatóság az UStG 10. §‑a (4) bekezdése első mondatának 1. pontja alapján ugyanezen hőenergia önköltségi ára alapján számította ki e kivonás adóalapját.
19 A 2011. november 17‑i héamegállapító határozatában az adóhatóság helybenhagyta e megállapításokat.
20 2012. augusztus 1‑jei határozatával az adóhatóság mint megalapozatlant elutasította az Y által ezen adómegállapító határozattal szemben benyújtott panaszt.
21 Az Y keresetet indított az említett adómegállapító határozattal szemben a Finanzgericht (pénzügyi bíróság, Németország) előtt, amely e keresetnek helyt adott.
22 Az adóhatóság felülvizsgálati kérelme alapján eljáró Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) hatályon kívül helyezte a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) ítéletét, és visszautalta az ügyet ez utóbbi elé. A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy ítélte meg, hogy ezen ügy érdemben való eldöntését a per állása nem teszi lehetővé, mivel nem lehet értékelni azt az összeget, amely után az Y által ingyenesen nyújtott előnyöket meg kell adóztatni, és hogy a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) feladata az e tekintetben szükséges megállapítások megtétele.
23 A Finanzgericht (pénzügyi bíróság) elé történő visszautalást követően a Finanzgericht részben helyt adott a keresetnek. A megállapított héa összegét csökkentette, miután úgy ítélte meg, hogy az ingyenesen nyújtott előnyökhöz kapcsolódó héát a hő önköltségi ára alapján számította ki.
24 Mind az Y, mind az adóhatóság felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság), amely a kérdést előterjesztő bíróság.
25 Először is e bíróság megállapítja, hogy a héairányelv 16. cikkének első bekezdése négy esetben az adóalany vállalkozásából származó termék adóalany által történő kivonását ellenérték fejében történő termékértékesítésnek tekinti, azaz a „személyes szükségletei” vagy az „alkalmazottainak szükségletei” kielégítése végett, vagy „ingyenes juttatásként” vagy „vállalkozásidegen célokra” történő kivonás esetében. E tekintetben az említett bíróság úgy véli, hogy a termék ingyenes juttatásának az e rendelkezés szövegéből következő tényállási elemei – a harmadik eset – fennállnak a jelen esetben. Megállapítja továbbá, hogy az ingyenesen továbbított hőenergiát olyan létesítmény állította elő, amelynek építési és üzemeltetési költségei az Y számára jogot keletkeztettek az előzetesen felszámított héa levonására. Mindazonáltal ugyanez a bíróság arra keresi a választ, hogy az említett rendelkezés szövegén túl az ingyenes juttatásként történő kivonás esetét nem kellene‑e további feltétellel korlátozni. Egy ilyen eset ugyanis arra is irányulhat, hogy megakadályozza a héa hatálya alá nem tartozó termék végső felhasználását, és az ilyen megszorító értelmezés levezethető a 2020. szeptember 16‑i Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie ítéletből (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Mindazonáltal, ha a héairányelv 16. cikke első bekezdésének ilyen megszorító értelmezése elfogadható, a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni, hogy nem tekinthető adómentes végső fogyasztásnak, mivel a juttatás címzettje, aki adóalany, a juttatott terméket gazdasági tevékenység folytatásához használja, vagy hogy az is szükséges továbbá, hogy ezen terméket olyan gazdasági tevékenység folytatásához használja, amely őt adólevonásra jogosítja.
27 Másodszor, a kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy mivel a héairányelv 74. cikkének célja az ezen irányelv 16. cikkének első bekezdésében említett kivonás alkotóelemeinek konkretizálása, e 74. cikk értelmezése során figyelembe kell venni az említett irányelv 16. cikke által követett célt, amely arra irányul, hogy az adóalany ne részesüljön semmilyen jogtalan előnyben a végső fogyasztóval szemben. Ha ezt a célkitűzést át kell ültetni ugyanezen irányelv 74. cikkére, abból az következhet, hogy az ingyenesen juttatott termék önköltségi árának meghatározása során csak a héa hatálya alá tartozó költségeket kell figyelembe venni. Így, mivel az előzetesen felszámított héával nem terhelt költségeket a terméket előállító adóalanynak nem kell figyelembe vennie ezen termék önköltségi árának kiszámításakor, ezen adóalany nem részesül indokolatlan előnyben a terméket előállító végső fogyasztóval szemben.
28 Harmadszor e bíróság arra keresi a választ, hogy az önköltségi ár kizárólag az ingyenesen juttatott termék közvetlen gyártási vagy termelési költségeit foglalja‑e magában, vagy a közvetve betudható költségeket is, mint például a finanszírozási költségeket. Mindazonáltal az említett bíróság azon a véleményen van, hogy a közvetett költségek önköltségi árban való figyelembevételével kapcsolatos nehézségek ellentmondanak ennek. Így a kivonás értékének egyszerű felmérésére irányuló cél az ilyen költségek figyelembevétele ellen szól.
29 E körülmények között a Bundesgerichtshof (szövetségi legfelsőbb bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) »[A] terméket az adóalany a saját vállalkozásából […] ingyenes juttatásként […] vonja[‑e] ki« a héairányelv 16. cikke értelmében véve akkor, ha az adóalany a saját vállalkozásából ingyenesen hőenergiát juttat egy másik adóalanynak annak gazdasági tevékenységéhez (a jelen esetben: egy villamosenergia szolgáltató kapcsolt energiatermelő erőművéből származó hőenergia juttatása egy mezőgazdasági vállalkozásnak spárgaföldek fűtésére)?
Jelentőséggel bír‑e ebből a szempontból, hogy az adóalanynak minősülő átvevő őt héalevonásra jogosító célokra használja‑e fel a hőenergiát?
2) Korlátozza‑e a kivonás tényállása (a héairányelv 16. cikke) a héairányelv 74. cikke értelmében vett önköltségi árat oly módon, hogy annak kiszámítása során csak a héával terhelt költségeket kell figyelembe venni?
3) Csak a közvetlen gyártási vagy termelési költségeket foglalja‑e magában az önköltségi ár, vagy a csak közvetve betudható – például finanszírozási – költségeket is?”
Az első kérdésről
30 Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 16. cikkének első bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy az adóalany által a saját vállalkozásából az e rendelkezés szerinti ingyenes juttatásként való – az ellenérték fejében történő termékértékesítésnek megfelelő – kivonásnak minősül, ha az adóalany által előállított hőenergiát más adóalanyoknak a gazdasági tevékenységeik céljából ingyenesen juttatják, és e tekintetben van‑e jelentősége annak a ténynek, hogy e más adóalanyok e hőenergiát héalevonásra jogosító vagy arra nem jogosító ügyletekhez használják fel.
31 A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint valamely uniós jogi rendelkezés értelmezéséhez nemcsak annak szövegét, hanem azt a szövegkörnyezetet is figyelembe kell venni, amelybe illeszkedik, valamint azon jogi aktus célkitűzéseit és célját is, amelynek az részét képezi (lásd ebben az értelemben: 2023. december 21‑i Cofidis ítélet, C‑340/22, EU:C:2023:1019, 21. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
32 A héairányelv 16. cikke első bekezdésének harmadik fordulata értelmében ellenérték fejében történő termékértékesítésnek minősül, ha a terméket az adóalany a saját vállalkozásából ingyenes juttatásként vonja ki, ha a kérdéses termék vagy annak alkotórészei után a héa teljesen vagy részben levonható volt.
33 Ezen irányelv 16. cikke első bekezdésének szövegéből kitűnik, hogy ebben az esetben a terméknek az adóalany által a saját vállalkozásából történő kivonása ellenérték fejében történő termékértékesítésnek minősül, ha az egyrészt ingyenes juttatással jár, másrészt pedig a termék, amelyre vonatkozik, vagy a terméket alkotó elemek ezen adóalany javára a héa teljes vagy részleges levonására jogosítanak.
34 E rendelkezés szövegéből nem következik azonban, hogy további feltétel áll fenn ezen juttatás címzettjének adójogi jogállásával kapcsolatban, amely ahhoz kapcsolódik, hogy az így juttatott terméket héalevonásra jogosító ügyletekhez használja fel.
35 A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelemben szereplő információkból kitűnik egyrészt, hogy a héaalany Y társaság hőenergiát vont ki a vállalkozásából, amely a héairányelv 15. cikkének (1) bekezdése értelmében vett materiális javaknak minősül, és amelyet tevékenységei keretében termelt. Ezen információkból kitűnik továbbá, hogy az Y ingyenesen juttatta az említett hőenergiát A‑nak és B‑nek annak érdekében, hogy azok gazdasági tevékenységeiket végezhessék.
36 Másrészt e bíróság pontosította, hogy tekintettel arra, hogy az Y kapcsolt energiatermelő létesítménye által termelt villamos energia ellenszolgáltatás fejében történő értékesítése héaköteles volt, az Y jogosult volt az e létesítmény vonatkozásában, amely létesítmény az A‑nak és B‑nek ingyenesen juttatott hőenergiát is termelte, előzetesen felszámított teljes héa levonására.
37 Ami a héairányelv 16. cikke első bekezdésének célkitűzéseit és e rendelkezés szövegkörnyezetét illeti, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a héairányelv 16. cikke arra irányul, hogy egyenlő bánásmódot biztosítson egyrészt a terméket saját vagy alkalmazottai szükségleteinek kielégítésére kivonó adóalany, másrészt az azonos típusú terméket beszerző végső fogyasztó között. Így az ezen irányelv 16. cikkének első albekezdésében említett kivonások megadóztatásának célja a nem adóztatott végső fogyasztási helyzetek elkerülése (lásd ebben az értelemben a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó rendszer: egységes adóalap megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv [HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.] 5. cikkének (6) bekezdését illetően, amely megfelel héairányelv 16. cikkének: 2020. szeptember 16‑i Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie ítélet, C‑528/19, EU:C:2020:712, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
38 Ennek érdekében az említett rendelkezés egyes ügyleteket, amelyek esetében az adóalany nem kap tényleges ellenszolgáltatást, ellenérték fejében teljesített héaköteles termékértékesítéseknek minősít (lásd ebben az értelemben a 77/388 hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdését illetően: 2020. szeptember 30‑i Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie ítélet, C‑528/19, EU:C:2020:712, 60. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
39 Márpedig az adómentes végső fogyasztási helyzetek elkerülése érdekében a kivont termék ingyenes juttatását a címzettől függetlenül utólagos adóztatás alá kell vonni.
40 Ezenkívül a Bíróság már megállapította, hogy a héairányelv 16. cikkének második bekezdése kivételt képez azon szabály alól, amely szerint az e 16. cikk első bekezdésében említett kivonások adóztatása arra irányul, hogy kizárja a nem adóztatott végső fogyasztási helyzeteket, mivel mindazonáltal kizárja az adózás alól a kis értékű ajándékok vagy termékminták üzleti céllal történő átadását (lásd ebben az értelemben a 77/388 hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdését illetően: 2010. szeptember 30‑i EMI Group ítélet, C‑581/08, EU:C:2020:559, 19. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
41 Következésképpen a héairányelv 16. cikkének második bekezdésében szereplő kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, oly módon, hogy ne sérüljenek az említett 16. cikk első bekezdésének céljai. Így e kivétel célja nem állhat a termékek termékminták által történő népszerűsítési ügyletekben rejlőtől eltérő végső fogyasztásának héa alóli mentesítésében (lásd ebben az értelemben: 2010. szeptember 30‑i EMI Group ítélet, C‑581/08, EU:C:2010:559, 20. és 25. pont).
42 Ebből következik, hogy a héairányelv 16. cikkének első bekezdése szerinti termékek ingyenes juttatásként történő kivonásának a héa hatálya alá tartozására nem vonatkozik más kivétel, mint a héairányelv 16. cikke második bekezdésének hatálya alá tartozó kis értékű ajándékok és termékminták nyújtására irányuló ügyletekre vonatkozó kivétel.
43 Márpedig a jelen ügyben a kivont és továbbított hőenergia nem tekinthető az ezen irányelv 16. cikkének második bekezdése értelmében vett kis értékű ajándéknak vagy termékmintának.
44 Hozzá kell tenni, hogy a héairányelv 16. cikkének második bekezdéséből kitűnik, hogy az nem tesz különbséget a termékminták címzettjének adójogi jogállása alapján, és hogy következésképpen e jogállás nem releváns e rendelkezés alkalmazása szempontjából (lásd ebben az értelemben a 77/388 hatodik irányelv 5. cikkének (6) bekezdését illetően: 2010. szeptember 30‑i EMI Group ítélet, C‑581/08, EU:C:2020:559, 51. és 52. pont).
45 Egyébiránt a héairányelv 16. cikke első bekezdésének azon értelmezése, amely szerint figyelembe kell venni az ingyenesen kivont és juttatott termék címzettjének adójogi jogállását, olyan gyakorlati nehézségeket okozhat, amelyekre mind a kérdést előterjesztő bíróság, mind pedig az Európai Bizottság írásbeli észrevételeiben hivatkozott, mivel az valamely terméket ingyenes juttatásként kivonó adóalany kénytelen lenne kutatást végezni e jogállás ellenőrzése érdekében.
46 Végül a Bíróság a többek között az Y által hivatkozott 2020. szeptember 16‑i Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie ítélet (C‑528/19, EU:C:2020:712) 68. pontjában kétségkívül kimondta, hogy egy, a nyilvánosság számára nyitva álló, de gazdasági tevékenysége keretében az e munkákat ingyenesen elvégző adóalany és a nyilvánosság által használt önkormányzati út kiszélesítésének az önkormányzat javára végzett építési munkái nem minősülnek olyan ügyletnek, amelyet a 77/388 hatodik irányelv 5. cikkének (héairányelv 16. cikkének megfelelő) (6) bekezdése értelmében vett, ellenérték fejében történő termékértékesítésnek kell tekinteni.
47 Mindazonáltal egyrészt e munkák az átruházást végző adóalany javát szolgálták, valamint közvetlen és azonnali kapcsolatban álltak a gazdasági tevékenységének egészével, másrészt pedig az előzetesen igénybe vett és az említett munkákhoz kapcsolódó szolgáltatások költsége az ezen adóalany által utóbb teljesített ügyletek költségének részét képezte. Ezzel szemben semmi nem enged arra következtetni, hogy az Y által ingyenesen kivont és juttatott hőenergiát ő is felhasználta volna.
48 A fenti megfontolások összességére tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 16. cikkének első bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az adóalany által a saját vállalkozásából az e rendelkezés szerinti ingyenes juttatásként – az ellenérték fejében történő termékértékesítésnek megfelelő – kivonásnak minősül, ha az ezen adóalany által előállított hőenergiát más adóalanyoknak a gazdasági tevékenységeik céljából ingyenesen juttatják, és e tekintetben nincs jelentősége annak a ténynek, hogy e más adóalanyok e hőenergiát héalevonásra jogosító vagy arra nem jogosító ügyletekhez használják fel.
A második és a harmadik kérdésről
49 Második és harmadik kérdésével, amelyeket együttesen célszerű vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelv 74. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy az e rendelkezés értelmében vett önköltségi ár nem csupán a közvetlen gyártási vagy termelési költségeket foglalja magában, hanem a közvetetten elszámolható költségeket, mint például a finanszírozási költségeket is, és hogy ezen ár kiszámítása során kizárólag az előzetesen felszámított héával terhelt költségeket kell‑e figyelembe venni.
50 A héairányelv 74. cikke értelmében azon ügyletek esetén, amikor az ezen irányelv 16. és 18. cikkében foglaltak szerint az adóalany a terméket a saját vállalkozásából kivonja vagy felhasználja, illetve az adóalany vagy jogutódjai az adóköteles gazdasági tevékenység megszüntetése után a terméket megtartják, az adóalap a termék, illetve a hasonló termékek beszerzési ára, vagy beszerzési ár hiányában az ezen ügylet időpontjában meghatározott önköltségi ár.
51 Mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság már pontosította, hogy a héairányelv 74. cikke az ezen irányelv 73. cikkében kimondott általános szabálytól való eltérésnek minősül (2013. május 8‑i Marinov ítélet, C‑142/12, EU:C:2013:292, 31. pont). Ezenkívül a héairányelv 74. cikkéből egyértelműen következik, hogy az adóalapot csak a termékek vagy hasonló termékek vételárának hiányában képezi az „önköltségi ár” (lásd ebben az értelemben a hatodik irányelv 11. cikke A. része (1) bekezdésének b) pontját illetően, amely megfelel a héairányelv 74. cikkének: 2016. április 28‑i Het Oudeland Beheer ítélet, C‑128/14, EU:C:2016:306, 38. pont).
52 A Bíróság azt is megállapította, hogy a héairányelv 74. cikke értelmében a „kivonás időpontjában meghatározott beszerzési ár” alatt a terméknek a kivonás időpontjában fennálló maradványértékét kell érteni. A termék felhasználásának e cikkben szintén említett ügyletével kapcsolatban a Bíróság hozzátette, hogy az adóalap a szóban forgó terméknek a felhasználás időpontjában meghatározott értéke, amely megfelel a hasonló termék piaci árának, figyelembe véve e termék átalakításának a költségeit (2013. május 8‑i Marinov ítélet, C‑142/12, EU:C:2013:292, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
53 E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság jelezte, hogy a vételár meghatározása a jelen ügyben lehetetlen, mivel A és B nem csatlakozott olyan hálózathoz, amely lehetővé tenné számára, hogy harmadik személyektől ellenérték fejében hőenergiát kapjon, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell megvizsgálnia.
54 A Bíróság azt is megállapította, hogy az önköltségi ár kritériumával szemben a hasonló termékek vételárának kritériuma lehetővé teszi, hogy az adóhatóság a szóban forgó termék felhasználásának időpontjában anélkül induljon ki az érintett termékek piaci árából, hogy részletesen vizsgálnia kellene az ezen árat eredményező értéktételeket (lásd ebben az értelemben: 2015. április 23‑i Property Development Company ítélet, C‑16/14, EU:C:2015:265, 40. pont).
55 Így az önköltségi ár meghatározása valamennyi releváns tényezőre tekintettel az adóhatóság feladata, és az magában foglalja az ezen árhoz vezető értékelemek részletes vizsgálatát, amelyeket a kivonásra irányuló ügylet elvégzésének időpontjában kell meghatározni.
56 Ezt követően az e célból figyelembe veendő elemeket illetően meg kell állapítani, hogy a héairányelv 74. cikkének szövegéből egyáltalán nem következik, hogy az önköltségi árnak kizárólag a közvetlen gyártási vagy termelési költségeken vagy az előzetesen felszámított héával terhelt költségeken kellene alapulnia.
57 Egyébiránt a héairányelv 79. cikke, amely felsorolja azokat az elemeket, amelyeket nem kell beszámítani az adóalapba, nem vonatkozik az olyan közvetett költségekre, mint a finanszírozási kiadások.
58 Végül, mivel – amint az a jelen ítélet 51. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlatból kitűnik – csak a termékek vagy a hasonló termékek vételárának hiányában képezi az adóalapot az önköltségi ár, meg kell állapítani, hogy ezen önköltségi árnak a lehető legközelebb kell állnia a beszerzési árhoz, és következésképpen magában kell foglalnia mind a termelési és gyártási költségeket, mind pedig az olyan közvetett költségeket, mint a finanszírozási költségek, függetlenül attól, hogy e költségeket terhelte‑e előzetesen felszámított héa.
59 A fenti megfontolások összességére tekintettel a második és a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 74. cikkét úgy kell értelmezni, hogy az e rendelkezés értelmében vett önköltségi ár nemcsak a közvetlen gyártási vagy termelési költségeket foglalja magában, hanem a közvetve beszámítható költségeket, mint például a finanszírozási költségeket is, függetlenül attól, hogy e költségeket terhelte‑e előzetesen felszámított héa.
A költségekről
60 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (hatodik tanács) a következőképpen határozott:
1) A közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelv 16. cikkének első bekezdését
a következőképpen kell értelmezni:
az adóalany által a saját vállalkozásából az e rendelkezés szerinti ingyenes juttatásként való – az ellenérték fejében történő termékértékesítésnek megfelelő – kivonásnak minősül, ha az adóalany által előállított hőenergiát más adóalanyoknak a gazdasági tevékenységeik céljából ingyenesen juttatják, és e tekintetben nincs jelentősége annak a ténynek, hogy e más adóalanyok e hőenergiát a hozzáadottérték‑adó levonására jogosító vagy arra nem jogosító ügyletekhez használják fel.
2) A 2006/112 irányelv 74. cikke a következőképpen rendelkezik:
a következőképpen kell értelmezni:
az e rendelkezés értelmében vett önköltségi ár nemcsak a közvetlen gyártási vagy termelési költségeket foglalja magában, hanem a közvetve beszámítható költségeket, mint például a finanszírozási költségeket is, függetlenül attól, hogy e költségeket terhelte‑e előzetesen felszámított hozzáadottérték‑adó.
Aláírások