HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a șasea)
25 aprilie 2024(*)
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Operațiuni impozabile – Articolul 16 – Utilizarea bunurilor care fac parte din activele unei activități economice și transfer gratuit al acestora către o altă persoană impozabilă – Uscarea lemnului și încălzirea câmpurilor de sparanghel de la o centrală de cogenerare racordată la o instalație de producere de biogaz – Articolul 74 – Bază de impozitare – Preț de cost – Limitare doar la costurile supuse TVA‑ului în amonte”
În cauza C‑207/23,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania), prin decizia din 22 noiembrie 2022, primită de Curte la 29 martie 2023, în procedura
Finanzamt X
împotriva
Y KG,
CURTEA (Camera a șasea),
compusă din domnul T. von Danwitz, președinte de cameră, și domnii P. G. Xuereb (raportor) și A. Kumin, judecători,
avocat general: domnul J. Richard de la Tour,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Y KG, de T. Streit și A. Zawatson, Rechtsanwälte;
– pentru guvernul german, de J. Möller și N. Scheffel, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de F. Behre și J. Jokubauskaitė, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatului general,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 16 și 74 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între societatea Y KG, pe de o parte, și Finanzamt X (biroul de impozite X, Germania) (denumit în continuare „administrația fiscală”) pe de altă parte, în legătură cu supunerea la taxa pe valoarea adăugată (TVA) a livrărilor cu titlu gratuit de căldură provenită de la centrala de cogenerare racordată la instalația de producere a biogazului a acestei societăți către întreprinderea A pentru uscarea lemnului și, respectiv, către societatea B pentru încălzirea câmpurilor sale de sparanghel.
Cadrul juridic
Dreptul Uniunii
3 Potrivit articolului 2 alineatul (1) din Directiva TVA:
„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:
(a) livrarea de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare;
[…]”
4 Articolul 14 alineatul (1) din această directivă are următorul cuprins:
„«Livrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.”
5 Articolul 15 alineatul (1) din directiva menționată prevede:
„Electricitatea, gazul, căldura, agentul frigorific și altele de aceeași natură sunt considerate bunuri corporale.”
6 Articolul 16 din aceeași directivă prevede:
„Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros [a se citi «sunt considerate livrări cu titlu oneros»] atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial.
Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității nu este considerată livrare cu titlu oneros.”
7 Articolul 73 din Directiva TVA prevede:
„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”
8 Potrivit articolului 74 din această directivă:
„Atunci când o persoană impozabilă utilizează sau dispune de bunuri care fac parte din activele activității economice sau atunci când bunurile sunt deținute de o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia după ce activitatea sa economică impozabilă încetează, în conformitate cu articolele 16 și 18, baza de impozitare este prețul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, prețul de cost, stabilite la momentul la care are loc utilizarea, dispunerea sau păstrarea.”
9 Articolul 78 din directiva menționată are următorul cuprins:
„Baza de impozitare include următoarele elemente:
(a) impozite, drepturi, prelevări și taxe, cu excepția TVA în sine;
(b) cheltuieli accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.
În sensul primului paragraf litera (b), statele membre pot considera drept cheltuieli accesorii cheltuielile care fac obiectul unei înțelegeri separate.”
10 Articolul 79 din aceeași directivă prevede:
„Baza de impozitare nu cuprinde următoarele elemente:
(a) reduceri de preț cu titlu de sconturi pentru plată anticipată;
(b) reduceri de preț și rabaturi acordate clientului și obținute de acesta la momentul livrării;
(c) sume primite de o persoană impozabilă de la client, reprezentând decontarea cheltuielilor efectuate în numele și în contul clientului și înregistrate în contabilitate într‑un cont tranzitoriu.
Este necesar ca persoana impozabilă să facă dovada sumei efective a cheltuielilor prevăzute la primul paragraf litera (c) și nu poate deduce TVA care poate fi eventual aplicată acestora.”
Dreptul german
11 Potrivit articolului 3 alineatul (1b) din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri, denumită în continuare „UStG”):
„Este considerată livrare cu titlu oneros:
(1) utilizarea de către un întreprinzător a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice;
(2) transferul cu titlu gratuit a unui bun de către un întreprinzător personalului său în interes propriu, cu excepția cazului în care este vorba despre mici cadouri;
(3) orice alt transfer cu titlu gratuit al unui bun, cu excepția cadourilor de mică valoare sau a mostrelor în scopul desfășurării activității economice. Bunul sau elementele componente ale acestuia trebuie să fi dat naștere dreptului la o deducere completă sau parțială.”
12 Articolul 10 alineatul (4) din UStG are următorul cuprins:
„Cifra de afaceri se determină:
(1) cu ocazia transferului unui bun în sensul articolului 1a alineatul (2) și al articolului 3 alineatul (1a), precum și cu ocazia livrărilor în sensul articolului 3 alineatul (1b), în funcție de prețul de cumpărare majorat cu cheltuielile accesorii efectuate cu bunul sau cu un bun de același tip ori, în lipsa unui preț de cumpărare, în funcție de costurile de producție din momentul operațiunii;
[…]”
13 Articolul 8 din Erneuerbare‑Energien‑Gesetz, în versiunea sa din 7 noiembrie 2006 (BGBl. 2006 I, p. 2550) (Legea privind energiile regenerabile, denumită în continuare „EEG”), prevede:
„(1) Pentru energia electrică produsă în instalații cu o capacitate mai mică sau egală cu 20 de megawați, în care se folosește exclusiv biomasă în sensul regulamentului adoptat în temeiul alineatului (7), remunerația este de […]
[…]
(3) Remunerațiile minime potrivit alineatului (1) prima teză se majorează cu 2 eurocenți per kilowatt‑oră în cazul energiei electrice în sensul articolului 3 alineatul (4) din [Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft‑Wärme‑Kopplung (Kraft‑Wärme‑Kopplungsgesetz) (Legea privind menținerea, modernizarea și extinderea cogenerării de energie electrică și de căldură), în versiunea acesteia din 19 martie 2002 (BGBl. 2002 I, p. 1092),] cu condiția prezentării unei dovezi corespunzătoare […] operatorului de rețea. În locul dovezii menționate în prima teză, pentru instalațiile de cogenerare produse în serie, cu o capacitate mai mică sau egală cu 2 megawați, se pot prezenta documente relevante din partea producătorului, în care se menționează capacitatea termică și electrică, precum și indicele de cogenerare.”
14 Articolul 3 alineatul (4) din Legea privind menținerea, modernizarea și extinderea cogenerării de energie electrică și de căldură, în versiunea sa din 19 martie 2002, prevede:
„Energia electrică produsă în cogenerare este produsul aritmetic dintre căldura utilă și indicele de cogenerare al instalației de cogenerare. În instalațiile care nu sunt prevăzute cu subansambluri de evacuare a căldurii reziduale, întreaga cantitate netă de energie electrică generată este energie electrică cogenerată.”
Litigiul principal și întrebările preliminare
15 Y exploatează o instalație care produce biogaz din biomasă. Biogazul produs a fost utilizat în cursul anului 2008 în scopul producerii descentralizate de energie electrică și de căldură. Energia electrică astfel produsă a fost distribuită în principal prin intermediul rețelei electrice generale în schimbul unei remunerații plătite de operatorul rețelei electrice. O parte din căldura generată în timpul acestui proces a fost folosită în procesul de producție al lui Y.
16 Prin contractul din 29 noiembrie 2007, Y a cedat „gratuit” cea mai mare parte a căldurii astfel produse întreprinzătorului A pentru ca acesta să poată usca lemn în containere și, prin contractul din 29 iulie 2008, societății B, care a încălzit câmpurile sale de sparanghel cu această căldură. În ambele contracte s‑a stipulat că cuantumul remunerației este convenit în mod individual în funcție de situația economică a utilizatorului căldurii fără ca această remunerație să fie stabilită în aceste contracte.
17 În cursul anului 2008, pe lângă remunerația numită minimă de injecție primită de la operatorul rețelei de energie electrică, în temeiul articolului 8 alineatul (1) din EEG, în cuantum de 1 054 337,85 euro, Y a primit de asemenea din partea acestui operator o subvenție plătită în temeiul articolului 8 alineatul (3) din EEG pentru suma de 85 070,66 euro în schimbul livrării a 6 714 247 de kilowați‑oră de energie electrică, pentru motivul că era vorba despre energie electrică produsă prin cogenerare, în sensul articolului 3 alineatul (4) din Legea privind menținerea, modernizarea și extinderea cogenerării de energie electrică și de căldură, în versiunea acesteia din 19 martie 2002. Această bonificație de 85 070,66 euro a fost inclusă, la fel ca remunerația minimă, în baza de impozitare a operațiunilor impozabile ale Y, în conformitate cu declarația de TVA a acesteia.
18 Întrucât Y nu factura căldura transmisă lui A și B, administrația fiscală a considerat, în cadrul unui control la fața locului, că această căldură era utilizată gratuit, în sensul articolului 3 alineatul (1b) prima teză punctul 3 din UStG, în favoarea lui A și a lui B. În lipsa unui preț de cumpărare a căldurii menționate, această administrație a calculat baza de impozitare a acestei utilizări pe baza prețului de cost al aceleiași călduri, în conformitate cu articolul 10 alineatul (4) prima teză punctul 1 din UStG.
19 În decizia sa de impunere privind TVA‑ul din 17 noiembrie 2011, administrația fiscală a confirmat aceste concluzii.
20 Prin decizia din 1 august 2012, autoritatea fiscală a respins ca nefondată contestația formulată de Y împotriva acestei decizii de impunere.
21 Y a introdus o acțiune împotriva deciziei de impunere menționate la Finanzgericht (Tribunalul Fiscal, Germania), care a admis‑o.
22 Sesizat cu recurs de administrația fiscală, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) a anulat hotărârea Finanzgericht (Tribunalul Fiscal) și a trimis cauza spre rejudecare la acesta din urmă. Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a considerat că această cauză nu era în stare de judecată, întrucât nu putea evalua cuantumul la care trebuiau să fie impozitate avantajele pe care Y le‑a acordat cu titlu gratuit și că revenea Finanzgericht (Tribunalul Fiscal) sarcina de a efectua constatările necesare în această privință.
23 După trimiterea spre rejudecare la Finanzgericht (Tribunalul Fiscal), acesta a admis în parte acțiunea. El a redus cuantumul TVA‑ului stabilit după ce a apreciat că TVA‑ul aferent avantajelor acordate cu titlu gratuit se calculează pe baza prețului de cost al căldurii.
24 Atât Y, cât și administrația fiscală au formulat recurs la Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală), care este instanța de trimitere.
25 În primul rând, această instanță arată că articolul 16 primul paragraf din Directiva TVA asimilează, în patru situații, utilizarea bunurilor care fac parte din activele activității sale economice de către o persoană impozabilă unei livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros, și anume o utilizare „în interes propriu”, sau „în interesul personalului său”, sau „transfer gratuit” sau „utilizare în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice”. În această privință, instanța menționată consideră că elementele constitutive ale unui transfer gratuit de bunuri care reies din modul de redactare a acestei dispoziții, a treia ipoteză, sunt întrunite în speță. Ea constată, în plus, că căldura transferată cu titlu gratuit a fost produsă de o instalație al cărei cost de construcție și de exploatare i‑a conferit lui Y un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte. Cu toate acestea, aceeași instanță ridică problema dacă, dincolo de termenii dispoziției menționate, situația utilizării transferate cu titlu gratuit nu ar trebui să fie limitată de o condiție suplimentară. Astfel, o asemenea situație ar putea de asemenea să trebuiască să vizeze împiedicarea unui consum final al unui bun care nu este supus TVA‑ului, iar o asemenea interpretare restrictivă s‑ar putea deduce din Hotărârea din 16 septembrie 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Cu toate acestea, dacă această interpretare restrictivă a articolului 16 primul paragraf din Directiva TVA ar fi admisă, instanța de trimitere ridică problema dacă ar trebui să se considere că nu există un consum final netaxat din moment ce beneficiarul transmiterii, care este o persoană impozabilă, utilizează bunul transmis în scopul desfășurării unei activități economice sau dacă trebuie, în plus, ca acesta să utilizeze bunul respectiv în scopul desfășurării unei activități economice care îi conferă un drept de deducere.
27 În al doilea rând, instanța de trimitere consideră că, în măsura în care articolul 74 din Directiva TVA are ca obiect concretizarea elementelor constitutive ale utilizării prevăzute la articolul 16 primul paragraf din această directivă, este necesar să se ia în considerare, în interpretarea acestui articol 74, obiectivul urmărit de articolul 16 din directiva menționată, care urmărește ca persoana impozabilă să nu profite de niciun avantaj necuvenit în raport cu un consumator final. Dacă acest obiectiv ar fi transpus la articolul 74 din aceeași directivă, ar putea rezulta că, la stabilirea prețului de cost al bunului transferat cu titlu gratuit, ar trebui luate în considerare numai costurile care au fost supuse TVA‑ului. Astfel, în măsura în care costurile nesupuse TVA‑ului în amonte nu ar trebui să fie incluse de persoana impozabilă care fabrică un bun în calculul prețului de cost al acestui bun, această persoană impozabilă nu ar beneficia de un avantaj nejustificat în raport cu consumatorul final care fabrică un bun.
28 În al treilea rând, această instanță ridică problema dacă prețul de cost cuprinde numai costurile directe de fabricație sau de producție a bunului transferat gratuit sau și costurile imputabile indirect, precum cheltuielile de finanțare. Cu toate acestea, instanța menționată consideră că dificultățile pe care le‑ar ridica luarea în considerare a costurilor indirecte în prețul de cost se opun acestei abordări. Astfel, obiectivul de a se ajunge la o simplă evaluare a valorii utilizărilor ar milita împotriva luării în considerare a unor asemenea costuri.
29 În aceste condiții, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Cedarea gratuită de către o persoană impozabilă a energiei termice din întreprinderea sa unei alte persoane impozabile, pentru a fi folosită de aceasta din urmă în cadrul activității sale economice (în speță, transferul de energie termică generată într‑o centrală de cogenerare aparținând unui furnizor de energie electrică de la acesta la o întreprindere agricolă în scopul încălzirii câmpurilor de sparanghel), înseamnă «[u]tilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice […] sau […] transferul lor gratuit» în sensul articolului 16 din Directiva TVA?
Răspunsul la această întrebare depinde de împrejurarea că beneficiarul impozabil utilizează căldura pentru operațiuni pentru care are drept de deducere a TVA‑ului?
2) Elementele constitutive ale utilizării (articolul 16 din Directiva TVA) restrâng sfera prețului de cost, în sensul articolului 74 din Directiva TVA, astfel încât la calcularea acestuia se ține seama numai de costurile supuse taxei în amonte?
3) Prețul de cost cuprinde numai costurile directe de fabricație ori costurile de producție sau și costurile care pot fi atribuite indirect, cum sunt de exemplu cheltuielile de finanțare?”
Cu privire la prima întrebare
30 Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 16 primul paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că reprezintă o utilizare de către o persoană impozabilă a unui bun care face parte din activele activității sale economice pe care îl transferă cu titlu gratuit, în sensul acestei dispoziții, asimilabil unei livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros, cedarea cu titlu gratuit a căldurii produse de această persoană impozabilă altor persoane impozabile în scopul desfășurării activităților lor economice și dacă faptul că aceste alte persoane impozabile utilizează sau nu căldura respectivă pentru operațiuni care le conferă un drept de deducere a TVA‑ului are o incidență în această privință.
31 Potrivit jurisprudenței Curții, interpretarea unei dispoziții a dreptului Uniunii impune să se țină seama nu numai de termenii săi, ci și de contextul în care se înscrie, precum și de obiectivele și de finalitatea urmărite de actul din care aceasta face parte (Hotărârea din 21 decembrie 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, punctul 21 și jurisprudența citată).
32 Potrivit articolului 16 primul paragraf a treia ipoteză din Directiva TVA, utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice pe care le transferă cu titlu gratuit este considerată livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros atunci când TVA‑ul aferent bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedus total sau parțial.
33 Din modul de redactare a articolului 16 primul paragraf din această directivă reiese că, în această situație, utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice este considerată livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros atunci când, pe de o parte, implică un transfer cu titlu gratuit și, pe de altă parte, bunul la care se referă sau elementele care îl compun au dat dreptul la o deducere totală sau parțială a TVA‑ului în beneficiul acestei persoane impozabile.
34 În schimb, din examinarea modului de redactare a acestei dispoziții nu rezultă că ar exista o condiție suplimentară legată de statutul fiscal al destinatarului acestui transfer, care ar fi legat de faptul că ar utiliza bunul astfel transferat pentru operațiuni care dau un drept de deducere a TVA‑ului.
35 În speță, din indicațiile care figurează în cererea de decizie preliminară reiese, pe de o parte, că Y, societate supusă TVA‑ului, a utilizat de la întreprinderea sa căldură, care constituie un bun corporal în sensul articolului 15 alineatul (1) din Directiva TVA, pe care o produsese în cadrul activităților sale. În plus, din aceste indicații reiese de asemenea că respectiva căldură a fost transferată gratuit de Y către A și B pentru a‑și desfășura activitățile economice.
36 Pe de altă parte, această instanță a precizat că, având în vedere faptul că livrările cu titlu oneros de energie electrică produsă de instalația de cogenerare a Y fuseseră supuse TVA‑ului, Y avusese dreptul de a deduce întregul TVA în amonte pentru această instalație, care produsese de asemenea căldură transferată gratuit către A și B.
37 În ceea ce privește obiectivele articolului 16 primul paragraf din Directiva TVA și contextul în care se înscrie această dispoziție, reiese din jurisprudența Curții că articolul 16 din Directiva TVA urmărește să asigure o egalitate de tratament între persoana impozabilă care utilizează un bun în interes propriu sau în interesul personalului său, pe de o parte, și consumatorul final care își procură un bun de același tip, pe de altă parte. Astfel, impozitarea utilizărilor menționate la articolul 16 primul paragraf din această directivă urmărește să excludă situații de consum final netaxat [a se vedea în acest sens, în ceea ce privește articolul 5 alineatul (6) din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1), care corespunde articolului 16 din Directiva TVA, Hotărârea din 16 septembrie 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, punctul 59 și jurisprudența citată].
38 În acest scop, dispoziția menționată asimilează anumite operațiuni, pentru care nu se obține nicio contrapartidă reală de către persoana impozabilă, unor livrări de bunuri efectuate cu titlu oneros supuse TVA‑ului (a se vedea în acest sens, în ceea ce privește articolul 5 alineatul (6) din A șasea directivă 77/388, Hotărârea din 16 septembrie 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, punctul 60 și jurisprudența citată).
39 Or, pentru a înlătura situații de consum final netaxat, transferul cu titlu gratuit al bunului utilizat trebuie să fie supus unei impozitări ulterioare, oricare ar fi beneficiarul acestuia.
40 În plus, Curtea a statuat deja că articolul 16 al doilea paragraf din Directiva TVA constituie o excepție de la regula potrivit căreia impozitarea utilizărilor menționate la Acest articol 16 primul paragraf urmărește să excludă situații de consum final netaxat, întrucât exclude totuși de la impozitare utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității (a se vedea în acest sens, în ceea ce privește articolul 5 alineatul (6) din A șasea directivă 77/388, Hotărârea din 30 septembrie 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punctul 19 și jurisprudența citată).
41 În consecință, termenii care figurează la articolul 16 al doilea paragraf din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, astfel încât să nu se aducă atingere obiectivelor articolului 16 primul paragraf menționat. Astfel, obiectivul acestei excepții nu poate consta în scutirea de TVA referitoare la bunurile care determină un alt consum final decât cel care este inerent unor operațiuni de promovare a bunurilor efectuate prin mostre (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 septembrie 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punctele 20 și 25).
42 Rezultă că supunerea la plata TVA‑ului a utilizării de bunuri transferate cu titlu gratuit, prevăzute la articolul 16 primul paragraf din Directiva TVA, nu cunoaște altă excepție decât cea referitoare la operațiunile care constau în oferirea de cadouri de mică valoare și de mostre care intră sub incidența articolului 16 al doilea paragraf din Directiva TVA.
43 Or, în speță, căldura utilizată și transferată nu poate fi considerată un cadou de mică valoare sau un eșantion, în sensul articolului 16 al doilea paragraf din această directivă.
44 Trebuie adăugat că din articolul 16 al doilea paragraf din Directiva TVA reiese că nu se face distincție în funcție de regimul fiscal al destinatarului mostrelor și că, în consecință, acest statut nu este relevant pentru aplicarea dispoziției menționate (a se vedea în acest sens, în ceea ce privește articolul 5 alineatul (6) a doua teză din A șasea directivă 77/388, Hotărârea din 30 septembrie 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, punctele 51 și 52).
45 Pe de altă parte, interpretarea articolului 16 primul paragraf din Directiva TVA, potrivit căreia ar trebui să se țină seama de statutul fiscal al destinatarului bunului utilizat și transferat cu titlu gratuit, ar putea crea dificultăți practice, invocate atât de instanța de trimitere, cât și de Comisia Europeană în observațiile sale scrise, întrucât persoana impozabilă care utilizează și transferă un bun cu titlu gratuit ar fi obligată să efectueze cercetări pentru a verifica acest statut.
46 În sfârșit, Curtea a statuat, desigur, la punctul 68 din Hotărârea din 16 septembrie 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), invocat în special de Y, că lucrări de extindere, în beneficiul unei municipalități, a unui drum municipal deschis publicului, dar care este utilizat, în cadrul activității sale economice, de persoana impozabilă care a efectuat cu titlu gratuit aceste lucrări, precum și de public nu constituie o operațiune care trebuie considerată livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros, în sensul articolului 5 alineatul (6) din A șasea directivă 77/388 (care corespunde articolului 16 din Directiva TVA).
47 Cu toate acestea, pe de o parte, de aceste lucrări beneficia persoana impozabilă autoare a transferului și ele aveau o legătură directă și imediată cu ansamblul activității sale economice și, pe de altă parte, costul prestațiilor primite în amonte și legate de lucrările menționate făceau parte din elementele costului operațiunilor efectuate în aval de această persoană impozabilă. În schimb, nimic nu permite să se considere că respectiva căldură utilizată și transferată cu titlu gratuit de Y ar fi fost utilizată și de aceasta.
48 Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 16 primul paragraf din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că reprezintă o utilizare de către o persoană impozabilă a unui bun care face parte din activele activității sale economice pe care îl transferă cu titlu gratuit, în sensul acestei dispoziții, considerată o livrare de bunuri cu titlu oneros, cedarea cu titlu gratuit a căldurii produse de această persoană impozabilă altor persoane impozabile în scopul desfășurării activităților lor economice, faptul că aceste alte persoane impozabile utilizează sau nu căldura respectivă în scopuri care le conferă un drept de deducere a TVA‑ului neavând nicio incidență în această privință.
Cu privire la a doua și a treia întrebare
49 Prin intermediul celei de a doua și al celei de a treia întrebări, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 74 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prețul de cost, în sensul acestei dispoziții, cuprinde nu numai costurile directe de fabricație sau de producție, ci și costurile imputabile indirect, precum cheltuielile de finanțare, și dacă numai costurile supuse TVA‑ului în amonte trebuie să intre în calculul acestui preț.
50 În temeiul articolului 74 din Directiva TVA, atunci când o persoană impozabilă utilizează sau dispune de bunuri care fac parte din activele activității economice sau atunci când bunurile sunt deținute de o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia după ce activitatea sa economică impozabilă încetează, în conformitate cu articolele 16 și 18 din această directivă, baza de impozitare este prețul de cumpărare a bunurilor sau a unor bunuri similare sau, în absența unui preț de cumpărare, prețul de cost, stabilite la momentul la care are loc utilizarea, dispunerea sau păstrarea.
51 Mai întâi, trebuie amintit că Curtea a precizat deja că articolul 74 din Directiva TVA constituie o derogare de la norma generală enunțată la articolul 73 din această directivă (Hotărârea din 8 mai 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punctul 31). În plus, din articolul 74 din Directiva TVA rezultă fără ambiguitate că numai în lipsa unui preț de cumpărare a bunurilor sau a unor bunuri similare baza de impozitare este constituită din „prețul de cost” [a se vedea în acest sens, în ceea ce privește articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (b) din A șasea directivă 77/388, care corespunde articolului 74 din Directiva TVA, Hotărârea din 28 aprilie 2016, Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, punctul 38].
52 Curtea a arătat de asemenea că prin „prețul de cumpărare determinat la momentul utilizării”, în sensul articolului 74 din Directiva TVA, trebuie să se înțeleagă valoarea reziduală a bunului la momentul utilizării În legătură cu o operațiune de dispunere de un bun de asemenea vizată de acest articol, Curtea a adăugat că baza de impozitare era valoarea bunului în cauză determinată la momentul dispunerii, care corespunde prețului pe piață al unui bun similar luând în considerare costurile transformării acestui bun (Hotărârea din 8 mai 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, punctul 32 și jurisprudența citată).
53 În această privință, instanța de trimitere a arătat că stabilirea unui preț de cumpărare era imposibilă în speță, din moment ce A și B nu sunt racordați la o rețea care le‑ar permite să primească căldură de la terți cu titlu oneros, aspect a cărui verificare îi va reveni.
54 Curtea a subliniat de asemenea că, spre deosebire de criteriul prețului de cost, criteriul prețului de cumpărare a unor bunuri similare permite autorității fiscale să se întemeieze pe prețurile pe piață ale acestui tip de bunuri la momentul utilizării bunului în cauză, fără a trebui să se examineze în detaliu ce elemente de valoare au condus la acest preț (a se vedea în acest sens Hotărârea din 23 aprilie 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, punctul 40).
55 Astfel, stabilirea prețului de cost revine autorității fiscale în raport cu toate elementele relevante și implică examinarea în detaliu a elementelor de valoare care permit să se ajungă la acest preț, care trebuie să fie stabilit la data la care a fost efectuată operațiunea de utilizare.
56 În continuare, în ceea ce privește elementele care trebuie luate în considerare în acest scop, trebuie arătat că nu reiese nicidecum din modul de redactare a articolului 74 din Directiva TVA că prețul de cost ar trebui să se bazeze numai pe costurile directe de fabricație sau de producție sau pe costurile care au fost supuse TVA‑ului în amonte.
57 Pe de altă parte, articolul 79 din Directiva TVA, care enumeră elementele care nu trebuie incluse în baza de impozitare, nu vizează costurile indirecte precum cheltuielile de finanțare.
58 În sfârșit, în măsura în care, astfel cum reiese din jurisprudența citată la punctul 51 din prezenta hotărâre, numai în lipsa unui preț de cumpărare a bunurilor sau a unor bunuri similare baza de impozitare este constituită din prețul de cost, este necesar să se considere că acest preț de cost ar trebui să fie cât mai apropiat posibil de prețul de cumpărare și să includă, în consecință, atât costurile de producție și de fabricație directe, cât și costurile indirecte, precum cheltuielile de finanțare, indiferent dacă aceste costuri au fost sau nu au fost supuse TVA‑ului în amonte.
59 Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, este necesar să se răspundă la a doua și la a treia întrebare că articolul 74 din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prețul de cost, în sensul acestei dispoziții, cuprinde nu numai costurile directe de fabricație sau de producție, ci și costurile imputabile indirect, precum cheltuielile de finanțare, indiferent dacă aceste costuri au fost sau nu au fost supuse TVA‑ului în amonte.
Cu privire la cheltuielile de judecată
60 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șasea) declară:
1) Articolul 16 primul paragraf din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată
trebuie interpretat în sensul că
reprezintă o utilizare de către o persoană impozabilă a unui bun care face parte din activele activității sale economice pe care îl transferă cu titlu gratuit, în sensul acestei dispoziții, considerată o livrare de bunuri cu titlu oneros, cedarea cu titlu gratuit a căldurii produse de această persoană impozabilă altor persoane impozabile în scopul desfășurării activităților lor economice, faptul că aceste alte persoane impozabile utilizează sau nu căldura respectivă în scopuri care le conferă un drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată neavând nicio incidență în această privință.
2) Articolul 74 din Directiva 2006/112
trebuie interpretat în sensul că
prețul de cost, în sensul acestei dispoziții, cuprinde nu numai costurile directe de fabricație sau de producție, ci și costurile imputabile indirect, precum cheltuielile de finanțare, indiferent dacă aceste costuri au fost sau nu au fost supuse taxei pe valoarea adăugată în amonte.
Semnături