Väliaikainen versio
JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
ATHANASIOS RANTOS
25 päivänä tammikuuta 2024 (1)
Asia C‑743/22
DISA SUMINISTROS Y TRADING SLU (DISA)
vastaan
Agencia Estatal de la Administración Tributaria
(Ennakkoratkaisupyyntö – Tribunal Supremo (ylin tuomioistuin, Espanja))
Ennakkoratkaisupyyntö – Energiatuotteiden ja sähkön verotus – Direktiivi 2003/96/EY – 5 artikla – Kivennäisöljyjen valmistevero – Kansallisen verokannan lisäksi sovellettava kivennäisöljyjen aluekohtainen valmisteverokanta – Valmisteverokantojen eriyttäminen jäsenvaltion alueella sen mukaan, missä alueen osassa tuotetta kulutetaan
I Johdanto
1. Ennakkoratkaisupyyntö koskee direktiivin 2003/96/EY(2) 5 artiklan tulkintaa.
2. Pyyntö on esitetty oikeusriidassa, jossa asianosaisina ovat DISA Suministros y Trading SLU (jäljempänä DISA tai valittaja) ja Agencia Estatal de la Administración Tributaria (verohallitus, Espanja) ja joka koskee valittajan vaatimuksia niiden verojen palauttamiseksi, jotka on maksettu kivennäisöljyjen valmisteveron (impuesto especial sobre hidrocarburos, jäljempänä IEH) lisäksi vahvistettuna itsehallintoalueen valmisteverona.
3. Unionin tuomioistuin saa tässä asiassa tilaisuuden selventää sitä, asetetaanko direktiivissä 2003/96 säädettyjen vähimmäisverotasojen noudattamisesta riippumatta yhtenäinen verotaso jäsenvaltion koko alueella vai jätetäänkö siinä jäsenvaltioille liikkumavaraa, jotta ne voivat säätää eri valmisteverokannoista samaa tuotetta ja samaa käyttötarkoitusta varten sen mukaan, missä osassa jäsenvaltion aluetta tuote on määrä kuluttaa.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Unionin oikeus
1. Direktiivi 2003/96
4. Direktiivin 2003/96 johdanto-osan 2–5, 9, 10, 15 ja 24 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(2) Sellaisten yhteisön säännösten puuttuminen, joiden mukaisesti sähköön ja muihin energiatuotteisiin kuin kivennäisöljyihin sovelletaan vähimmäisverokantaa, voi haitata sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa.
(3) Sisämarkkinoiden moitteeton toiminta ja yhteisön muiden politiikkojen tavoitteiden toteutuminen edellyttävät, että useimpien energiatuotteiden osalta, sähkö, maakaasu ja hiili mukaan luettuina, vahvistetaan verotuksen vähimmäistasot yhteisön tasolla.
(4) Merkittävät erot jäsenvaltioiden energiaverotuksen osalta soveltamien kansallisten verotasojen välillä voivat osoittautua haitallisiksi sisämarkkinoiden moitteettomalle toiminnalle.
(5) Kansallisissa verotasoissa nykyisin esiintyviä eroja voidaan tasoittaa vahvistamalla asianmukaiset yhteisön vähimmäisverotasot.
– –
(9) Jäsenvaltioille on jätettävä tarvittava joustovara niiden kansallisiin olosuhteisiin mukautetun politiikan määrittelemistä ja täytäntöönpanoa varten.
(10) Jäsenvaltiot haluavat ottaa käyttöön tai säilyttää erilaisia energiatuotteiden ja sähkön veroja. Tätä varten on syytä antaa jäsenvaltioiden noudattaa yhteisön vähimmäisverotasoja ottamalla huomioon kaikki kannetut välilliset verot (arvonlisäveroa lukuun ottamatta), joita ne ovat päättäneet soveltaa.
– –
(15) Tietyissä olosuhteissa tai pysyvillä ehdoilla olisi annettava mahdollisuus soveltaa samaan tuotteeseen eriytettyjä kansallisia verotasoja edellyttäen, että yhteisön vähimmäisverotasoja ja sisämarkkina- ja kilpailusääntöjä noudatetaan.
– –
(24) Jäsenvaltioiden on syytä antaa soveltaa eräitä muita vapautuksia tai alhaisempia verotasoja, kun se ei haittaa sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa eikä saa aikaan kilpailun vääristymiä.”
5. Direktiivin 1 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on kannettava energiatuotteista ja sähköstä veroa tämän direktiivin mukaisesti.”
6. Mainitun direktiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Tässä direktiivissä ilmaisulla ’energiatuotteet’ tarkoitetaan seuraavia tuotteita:
– –
b) CN-koodeihin 2701, 2702 ja 2704–2715 kuuluvat tuotteet,”
7. Saman direktiivin 3 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Direktiivissä 92/12/ETY olevien viittausten ’kivennäisöljyihin’ ja ’valmisteveroon’, sikäli kuin sitä sovelletaan kivennäisöljyihin, katsotaan koskevan kaikkia tämän direktiivin 2 artiklassa tarkoitettuja energiatuotteita, sähköä ja 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuja kansallisia välillisiä veroja.”
8. Direktiivin 2003/96 4 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Verotasot, joita jäsenvaltioiden on sovellettava 2 artiklassa tarkoitettuihin energiatuotteisiin ja sähköön, eivät saa olla tässä direktiivissä säädettyjä vähimmäisverotasoja alempia.
2. Tässä direktiivissä ’verotasolla’ tarkoitetaan kaikkia kannettuja välillisiä veroja (arvonlisäveroa lukuun ottamatta), jotka lasketaan suoraan tai välillisesti energiatuotteiden tai sähkön määrästä kulutukseen luovutuksen ajankohtana.”
9. Kyseisen direktiivin 5 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat soveltaa eriytettyjä verokantoja verovalvonnan alaisina seuraavissa tapauksissa, jos ne noudattavat tässä direktiivissä säädettyjä vähimmäisverotasoja ja ovat yhteisön oikeuden mukaisia:
– kun eriytetyt verokannat liittyvät suoraan tuotteen laatuun,
– kun eriytetyt verokannat riippuvat sähkön ja lämmitystarkoituksiin käytettävien energiatuotteiden määrällisistä kulutustasoista,
– seuraavia käyttötarkoituksia varten: paikallinen julkinen henkilöliikenne (taksit mukaan lukien), jätteiden keruu, asevoimat ja julkinen hallinto, vammaiset ja sairasautot,
– 9 ja 10 artiklassa tarkoitettujen energiatuotteiden ja sähkön yrityskäytön ja muun kuin yrityskäytön välillä.”
10. Saman direktiivin 6 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltiot voivat toteuttaa tässä direktiivissä säädetyt verotasoa koskevat vapautukset tai alennukset joko:
a) suoraan
b) eriytetyn verokannan avulla tai
c) palauttamalla koko perityn veron tai osan siitä.”
11. Saman direktiivin 19 artiklan 1 ja 3 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Edellisissä artikloissa, erityisesti 5, 15 ja 17 artiklassa esitettyjen säännösten lisäksi neuvosto voi yksimielisesti komission ehdotuksesta antaa jäsenvaltioille luvan ottaa käyttöön muita vapautuksia tai alennuksia erityisistä politiikkaan liittyvistä syistä.
Jäsenvaltion, joka haluaa ottaa käyttöön tällaisen toimenpiteen, on ilmoitettava asiasta komissiolle ja toimitettava sille kaikki merkitykselliset ja tarpeelliset tiedot. Komissio tarkastelee pyyntöä ottaen huomioon muun muassa sisämarkkinoiden moitteettoman toiminnan, tarpeen varmistaa tasapuolinen kilpailu sekä yhteisön terveys-, ympäristönsuojelu-, energia- ja liikennepolitiikan.
– –
3. Jos komissio katsoo, että 1 kohdassa tarkoitettuja vapautuksia tai alennuksia ei voida enää jatkaa erityisesti tasapuolisen kilpailun tai sisämarkkinoiden toiminnan vääristymisen vuoksi tai yhteisön terveys-, ympäristönsuojelu-, energia- ja liikennepolitiikan vuoksi, se esittää aiheelliset ehdotukset neuvostolle. Neuvosto päättää näistä ehdotuksista yksimielisesti.”
2. Direktiivi 2008/118/EY
12. Direktiivin 2008/118/EY(3) 1 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Tässä direktiivissä vahvistetaan yleinen järjestelmä, joka koskee seuraavien tavaroiden (jäljempänä ’valmisteveron alaiset tavarat’) kulutuksesta välittömästi tai välillisesti kannettavaa valmisteveroa:
a) [direktiivin 2003/96] soveltamisalaan kuuluvat energiatuotteet ja sähkö;
– –
2. Jäsenvaltiot voivat erityistarkoituksissa kantaa myös muita välillisiä veroja valmisteveron alaisista tavaroista, jos nämä verot ovat valmisteveron tai arvonlisäveron perusteen määrittämistä, veron määrän laskentaa sekä verosaatavan syntymistä ja valvontaa koskevien yhteisön verosääntöjen mukaisia, verovapautuksia koskevat säännökset pois lukien.”
B Espanjan lainsäädäntö
13. Valmisteverosta 28.12.1992 annetun lain 38/1992 (Ley de Impuestos Especiales, jäljempänä valmisteverolaki), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiaan, 50 ter §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Itsehallintoalueet voivat ottaa käyttöön kivennäisöljyjen valmisteveroon sovellettavan aluekohtaisen verokannan lisäveron kantamiseksi alueellaan kulutettavista tuotteista, joihin sovelletaan – – kohdassa tarkoitettuja verokantoja. Aluekohtaista verokantaa sovellettaessa on noudatettava tämän lain säännöksiä sekä itsehallintoalueiden rahoituksen sääntelystä annetussa lainsäädännössä säädettyjä rajoituksia ja edellytyksiä.
2. Sovellettavaksi tulee sen itsehallintoalueen käyttöön ottama aluekohtainen verokanta, jonka alueella veronalaisten tuotteiden loppukulutus tapahtuu. Tätä pykälää sovellettaessa tuotteet katsotaan kulutettaviksi itsehallintoalueen alueella silloin, kun ne otetaan vastaan jossain seuraavista paikoista:
– –”
14. Valmisteverolain 50 ter § oli voimassa verovuosina 2013–2018. Se kumottiin 1.1.2019 alkavin vaikutuksin valtion vuoden 2018 yleisestä talousarviosta 3.7.2018 annetulla lailla nro 6/2018 (Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2018), jonka perusteluissa todetaan muun muassa seuraavaa:
”Valmisteverojen alalla kivennäisöljyjen aluekohtainen valmisteverokanta sisällytetään valtion verokantaan lämmityspolttoaineiden ja moottoripolttoaineiden markkinoiden yhtenäisyyden takaamiseksi unionin oikeuden mukaisesti ja siten, että kyseinen toimenpide ei johda itsehallintoalueiden varojen vähentymiseen.”
III Pääasia, ennakkoratkaisukysymys ja menettely unionin tuomioistuimessa
15. Yritykset CLH, TEPSA ja SECICAR, jotka ovat IEH:n piiriin kuuluvia logistiikkayhtiöitä, antoivat oma-aloitteisesti veroilmoitukset vuosiin 2013–2015 sijoittuvilta tilikausilta ja vyöryttivät IEH:n määrän DISAlle. DISAn toimialana on öljytuotteiden osto, myynti, tuonti ja tukkukauppa.
16. DISA, jonka maksettavaksi IEH oli siirtynyt, pyysi verohallintoa oikaisemaan CLH:n, TEPSAn ja SECICARin antamien ilmoitusten mukaisen verotuksen ja vaati niiden määrien palauttamista, jotka vastasivat asianomaisen itsehallintoalueen vahvistamaa kivennäisöljyjen valmisteverojen aluekohtaista verokantaa (jäljempänä kivennäisöljyjen aluekohtainen valmisteverokanta tai IEH:n aluekohtainen verokanta).
17. DISA väitti vaatimustensa perusteeksi, että kyseinen, 1.1.2013 voimaan tulleessa valmisteverolain 50 ter §:ssä säädetty aluekohtainen verokanta on unionin oikeuden vastainen, sillä se on ristiriidassa direktiivin 2003/96 tiettyjen säännösten ja erityisesti sen 5 artiklan kanssa siitä syystä, että se ei vastannut eriytettyjen verokantojen soveltamista koskevia kyseisen säännöksen mukaisia poikkeuksia ja oli vastoin kyseisen direktiivin tavoitetta eli yhtenäistä verotusta.
18. Verohallinto, joka katsoi, ettei sen kuulunut ottaa kantaa siihen, onko Espanjan lainsäädäntö mahdollisesti unionin oikeuden vastainen, hylkäsi nämä vaatimukset.
19. Valittaja teki hylkäyspäätöksestä oikaisuvaatimuksia Tribunal Económico-Administrativo Centraliin (keskushallinnon veroasioiden oikaisulautakunta, Espanja).
20. Sen jälkeen valittaja valitti oikaisuvaatimustensa hylkäämisestä Audiencia Nacionalin (valtakunnallinen ylioikeus, Espanja) hallintolainkäytöstä vastaavaan jaostoon, mutta valitus hylättiin 25.11.2020 annetulla ratkaisulla. Audiencia Nacional, joka tosin totesi saattavansa joutua esittämään ennakkoratkaisukysymyksen direktiivin 2003/96 tulkintaan liittyvien oikeudellisten epäselvyyksien vuoksi, hylkäsi maksettujen määrien palauttamista koskevan vaatimuksen sillä perusteella, että DISA ei ollut osoittanut, ettei se ollut vyöryttänyt kyseisiä määriä muille toimijoille, minkä seurauksena se olisi voinut saada palauttamisesta perusteetonta etua.
21. Valittaja teki tästä Audiencia Nacionalin ratkaisusta kassaatiovalituksen Tribunal Supremoon (ylin tuomioistuin, Espanja), joka nyt pyytää ennakkoratkaisua.
22. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa sitä, että pääasian ratkaisu riippuu direktiivin 2003/96 tulkinnasta aluekohtaisten kivennäisöljyjen valmisteverokantojen osalta. Kyseinen tuomioistuin katsoo tältä osin, että direktiivin 2003/96 5 artiklan tulkinta ei ole kyseisen direktiivin tai unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella selvä siltä osin, estääkö kyseinen artikla – ja millä edellytyksillä se estää – jäsenvaltiota ottamasta käyttöön energiatuotteiden ja sähkön verotuksen alalla alueittain eriytettyjä verokantoja saman tuotteen osalta.
23. Tribunal Supremo on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:
”Onko direktiiviä [2003/96] ja erityisesti sen 5 artiklaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä [valmisteverolain] 50 ter §:n kaltaiselle kansalliselle säännökselle, jonka mukaan itsehallintoalueet voivat ottaa saman tuotteen osalta käyttöön alueellisesti eriytettyjä kivennäisöljyjen valmisteveroa koskevia verokantoja?”
24. Valittaja, Espanjan hallitus ja Euroopan komissio ovat esittäneet unionin tuomioistuimelle kirjallisia huomautuksia.
IV Asian tarkastelu
A Ennakkoratkaisukysymyksen tutkittavaksi ottaminen
25. Ennen kuin ryhdytään tarkastelemaan ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen ainoata kysymystä, on otettava kantaa Espanjan hallituksen esittämään oikeudenkäyntiväitteeseen.
26. Kyseinen hallitus nimittäin väittää, että ennakkoratkaisukysymys on jätettävä tutkimatta, sillä se on hypoteettinen. Espanjan hallituksen mukaan kysymystä kyseessä olevan kansallisen säännöksen yhteensopivuudesta unionin oikeuden kanssa ei ole lainkaan käsitelty pääasiaa aiemmin käsitelleissä tuomioistuimissa eikä edes ennakkoratkaisupyynnön esittäneeseen tuomioistuimeen tehdyn kassaatiovalituksen yhteydessä, jossa oli alun perin tarkasteltu ainoastaan kysymystä valittajan asiavaltuudesta, kun kyse on oikeudesta nostaa perusteettoman edun palautusta koskeva kanne.
27. Tämän osalta on muistettava, että unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan olettamana on, että kansallisen tuomioistuimen niiden oikeudellisten seikkojen ja tosiseikkojen perusteella, joiden määrittämisestä se vastaa ja joiden paikkansapitävyyden selvittäminen ei ole unionin tuomioistuimen tehtävä, esittämillä unionin oikeuden tulkintaan liittyvillä kysymyksillä on merkitystä asian ratkaisun kannalta. Unionin tuomioistuin voi kieltäytyä ratkaisemasta kansallisen tuomioistuimen esittämän ennakkoratkaisukysymyksen ainoastaan silloin, kun on ilmeistä, että pyydetyllä unionin oikeussäännön tulkitsemisella ei ole mitään yhteyttä kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävän asian tosiseikkoihin tai kohteeseen, jos ongelma on luonteeltaan hypoteettinen taikka jos unionin tuomioistuimella ei ole tiedossaan niitä tosiseikkoja ja oikeudellisia seikkoja, jotka ovat tarpeen, jotta se voisi antaa hyödyllisen vastauksen sille esitettyihin kysymyksiin.(4)
28. Tässä asiassa ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen esittämällä kysymyksellä on suora yhteys pääasian tosiseikkoihin tai kohteeseen, sillä siinä on kyse valittajan vaatimuksesta sen maksaman IEH:n aluekohtaisesti sovellettavaa osaa vastaavan rahamäärän palauttamiseksi sillä perusteella, että se väitetysti on direktiivin 2003/96 ja erityisesti sen 5 artiklan vastainen. Ennakkoratkaisupyynnön esittänyt tuomioistuin toteaa myös, että pääasian ratkaisu riippuu kyseisen direktiivin tulkinnasta, sillä sen on ratkaistava valituksen asiakysymys kassaatiovalitukseen sovellettavan kansallisen lainsäädännön nojalla.(5) Todettakoon vielä, että ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee selvästi – mitä Espanjan hallitus ei kiistä –, että valittajan esittämät palautusvaatimukset koskevat ajanjaksoa, jona valmisteverolain 50 ter § oli voimassa.
29. Espanjan hallituksen esittämä oikeudenkäyntiväite on hylättävä edellä esitetyn perusteella.
B Asiakysymys
30. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ainoassa ennakkoratkaisukysymyksessään lähinnä sitä, onko direktiivi 2003/96 ja erityisesti sen 5 artikla esteenä valmisteverolain 50 ter §:n kaltaiselle kansalliselle säännökselle, jossa itsehallintoalueiden sallitaan ottaa käyttöön kivennäisöljyjen alueellisesti eriytettyjä valmisteverokantoja, silloinkin, kun kyseisessä direktiivissä edellytettyjä vähimmäisverotasoja noudatetaan.
1. Alustavat huomautukset
31. Aluksi on huomattava tälle asialle olevan ominaista se, että kyseessä olevassa kansallisessa säännöksessä sallittiin Espanjan kunkin itsehallintoalueen vahvistaa kivennäisöljyille oma aluekohtainen valmisteverokantansa kansallisen valmisteverokannan lisäksi.(6)
32. Lisäksi on huomattava, kuten tämän ratkaisuehdotuksen 14 kohdassa esitetystä kansallisten oikeussääntöjen kuvauksesta ilmenee, että Espanjan hallitus muutti valmisteverolain 50 ter §:ää, joka oli voimassa Espanjassa vuosina 2013–2018, kumoamalla aluekohtaisen lisäkannan 1.1.2019 alkaen.(7) Kumoamisen jälkeen Espanjan kuningaskunta otti käyttöön itsehallintoalueita varten toisenlaisen rahoitusjärjestelmän säätämällä yhtenäisestä verokannasta koko alueelleen.(8)
2. Direktiivin 2003/96 mukaisen yhdenmukaistetun verotusjärjestelmän keskeiset piirteet
33. On huomattava, että kun direktiivillä 2003/96 säädetään energiatuotteiden ja sähkön yhdenmukaistetusta verotusjärjestelmästä, sillä pyritään direktiivin johdanto-osan 2–5 ja 24 perustelukappaleesta ilmenevän mukaisesti edistämään sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa energia-alalla välttämällä muun muassa kilpailun vääristymistä.(9) Direktiivillä pyritäänkin vähentämään energiaverotuksen kansallisten tasojen välisiä eroja, joiden on todettu olevan sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa haittaava tekijä.(10)
34. Tähän tavoitteeseen pääsemiseksi unionin lainsäätäjä toteutti energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevien sääntöjen yhdenmukaistamisen, joka ei ollut täydellinen vaan osittainen, sillä mainitussa direktiivissä ainoastaan vahvistetaan verotuksen yhdenmukaistetut vähimmäistasot.(11) Tämän vuoksi kyseisessä direktiivissä edellytetään sen 4 artiklan 1 kohdan nojalla, että verotasot, joita jäsenvaltioiden on sovellettava saman direktiivin 2 artiklassa tarkoitettuihin energiatuotteisiin ja sähköön, eivät saa olla kyseisessä direktiivissä säädettyjä vähimmäisverotasoja alempia.
35. Direktiivissä 2003/96 kuitenkin todetaan, että jäsenvaltioille on jätettävä tarvittava joustovara niiden kansallisiin olosuhteisiin mukautetun politiikan määrittämistä ja täytäntöönpanoa varten, ja myös, että mainitun direktiivin täytäntöönpanon yhteydessä tehtävät järjestelyt ovat kunkin jäsenvaltion päätettävissä, joten siinä on jätetty jäsenvaltioille liikkumavaraa ja harkintavaltaa valmisteverojen alalla.(12) Kyseiseen direktiiviin siis sisältyy useita säännöksiä (kuten erityisesti 5 ja 7 artikla sekä 15–19 artikla), joissa säädetään jäsenvaltioiden mahdollisuudesta ottaa tietyin edellytyksin käyttöön eriytettyjä verokantoja, verovapautuksia tai valmisteveron alennuksia.(13)
3. IEH:n yhteensopivuus direktiivin 2003/96 5 artiklan kanssa
36. Direktiivin 2003/96 5 artiklan osalta on todettava, että kyseisessä säännöksessä luetellaan esimerkkitapaukset, joissa jäsenvaltiot saavat soveltaa eriytettyjä verokantoja samaan tuotteeseen.
37. Alkuun on kuitenkin todettava, että eriytettyjen verokantojen soveltaminen eri alueiden välillä samassa jäsenvaltiossa ei lähtökohtaisesti kuulu kyseisen säännöksen mukaisiin tapauksiin. Yhdessäkään kyseisen direktiivin 5 artiklassa luetelluista tapauksista ei nimittäin säädetä mahdollisuudesta soveltaa aluekohtaisesti eriytettyjä valmisteverokantoja. Lisäksi ilmaisun ”seuraavissa tapauksissa” käyttö sellaisten esimerkkitapausten nimeämiseksi, joissa verotuksen eriyttäminen on mahdollista kyseisen säännöksen mukaisesti, ei myöskään näytä jättävän epäilystä siitä, että tapaukset, joissa jäsenvaltiot saavat soveltaa eriytettyjä verokantoja samaan tuotteeseen, on lueteltu tyhjentävästi.(14) Lisäksi tällainen tulkinta ilmenee myös kyseisen direktiivin johdanto-osan 15 perustelukappaleesta, jossa todetaan, että ”tietyissä olosuhteissa tai pysyvillä ehdoilla olisi annettava mahdollisuus soveltaa samaan tuotteeseen eriytettyjä kansallisia verotasoja edellyttäen, että [unionin] vähimmäisverotasoja ja sisämarkkina- ja kilpailusääntöjä noudatetaan”.(15)
38. Näyttääkin siltä, että myös unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on vahvistettu direktiivin 2003/96 5 artiklassa säädettyjen tapausten kattavuus, sillä siinä täsmennetään, että kyseisessä säännöksessä säädetään eriytetyistä verokannoista tietyissä ”tässä artiklassa tyhjentävästi luetelluissa” tapauksissa.(16)
39. On kuitenkin todettava, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin aiheellisesti toteaa, että unionin tuomioistuimen nykyisessä oikeuskäytännössä, joka käsittelee direktiiviä 2003/96 ja erityisesti sen 5 artiklaa, ei ole nimenomaisesti tarkasteltu kysymystä valmisteverokantojen yhdenmukaisuudesta saman tuotteen ja saman käyttötarkoituksen osalta yhden jäsenvaltion alueella.
40. Vaikka komissio kahden jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen yhteydessä katsoi pääasiassa kyseessä olevien kanssa samankaltaisten, alueittain eriytettyjen valmisteverokantojen olevan riidanalaisia direktiiviin 2003/96 nähden(17) ja asianosaisilla oli tilaisuus lausua siitä, sallitaanko kyseisessä direktiivissä tällainen alueellinen eriyttäminen, unionin tuomioistuin ei kyseisissä tuomioissa ottanut nimenomaisesti kantaa tähän kysymykseen. Tuomiossa komissio v. Ranska unionin tuomioistuin ainoastaan katsoi, että Ranskan tasavalta ei ollut noudattanut jäsenvelvoitteitaan, sillä se ei ollut asetetussa määräajassa toteuttanut direktiivin 2003/96 edellyttämiä muutoksia sähkön verotusjärjestelmässään. Vastaavasti tuomiossa komissio v. Italia (Polttoaineiden hankintatuki) unionin tuomioistuimen, joka katsoi, että komissio ei ollut näyttänyt toteen väitettään jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisestä, ei tarvinnut ottaa kantaa tähän kysymykseen.(18)
41. Tässä asiassa esitetty ennakkoratkaisukysymys mahdollistaa kaksi eri tulkintaa: ensimmäisen, Espanjan hallituksen puoltaman tulkinnan mukaan direktiivin 2003/96 5 artikla ei ole esteenä energiatuotteiden alueittain eriytetyille verokannoille, kunhan ne ovat kyseisessä direktiivissä säädettyjen vähimmäisverotasojen mukaisia; toisen, valittajan ja komission puoltaman tulkinnan mukaan direktiivin 2003/96 5 artiklasta johtuva velvoite soveltaa samaan tuotteeseen yhtenäistä verotasoa jäsenvaltion koko alueella pätee riippumatta siitä, noudatetaanko kyseisessä direktiivissä säädettyjä vähimmäisverotasoja.
42. Seuraavaksi esittämistäni syistä katson, että jälkimmäiselle tulkinnalle on annettava etusija.
43. Ensinnäkin on muistettava, että vaikka energiatuotteiden ja sähkön verotus on vain osittain yhdenmukaistettu ala ja jäsenvaltioille jätetään direktiivissä 2003/96 tietty joustovara ja harkintavalta, jotta ne voivat toteuttaa kansallisiin tilanteisiin soveltuvia politiikkoja, niiden harkintavaltaa on kuitenkin rajattu. Tästä seuraa, että jäsenvaltioille tarjottua mahdollisuutta ottaa käyttöön valmisteveroja koskevia eriytettyjä valmisteverokantoja, vapautuksia tai alennuksia voidaan soveltaa vain noudattamalla tarkoin kyseisen direktiivin merkityksellisissä säännöksissä asetettuja edellytyksiä. Ilman tällaista rajoitusta kyseinen direktiivi olisikin täysin merkityksetön.
44. Direktiivin 2003/96 5 artikla ei muodosta poikkeusta tähän rajoitusperiaatteeseen, sillä kyseisen säännöksen sanamuoto sinänsä kertoo lainsäätäjän tahdosta rajoittaa jäsenvaltioiden harkintavaltaa ryhtyä soveltamaan erilaisia verokantoja samaan tuotteeseen, eikä tämä ole sidoksissa kyseisessä direktiivissä asetettujen vähimmäisverotasojen noudattamiseen.(19) Toisin kuin Espanjan hallitus väittää, kyseisessä direktiivissä ei siis anneta jäsenvaltioille ehdotonta vapautta vahvistaa tarkoituksenmukaisina pitämiään eriytettyjä verokantoja pelkästään sillä perusteella, että käytetty verokanta on vahvistettua vähimmäistasoa korkeampi. Tällaisen tulkinnan myötä direktiivin 2003/96 5 artikla menettäisi koko tarkoituksensa. Yhdynkin julkisasiamies Richard de la Tourin ratkaisuehdotuksessa komissio v. Italia (Polttoaineiden hankintatuki) (C‑63/19, EU:C:2020:596, 82 kohta) ilmaisemaan kantaan, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat ottaa käyttöön poikkeuksia periaatteesta, jonka mukaan kullekin tuotteelle ja käyttötarkoitukselle on yksi verotaso, vain direktiivissä 2003/96 nimenomaisesti säädetyissä tapauksissa.
45. On myös täsmennettävä, että 5 artikla ei ole direktiivin 2003/96 ainoa säännös, jossa sallitaan verotuksen aluekohtaiset erot samassa jäsenvaltiossa. Kyseisen direktiivin 19 artiklassa nimittäin annetaan jäsenvaltioille lupa ottaa käyttöön eriytettyjä verokantoja muiden vapautusten tai alennusten kautta erityisistä politiikkaan liittyvistä syistä edellyttäen, että neuvosto, joka tekee päätöksensä yksimielisesti komission ehdotuksesta, ei vastusta sitä. Tältä osin on todettava, että neuvosto on jo antanut kyseisen säännöksen mukaisesti luvan erinäisiin valmisteveron alennuksiin erään jäsenvaltion tietyillä hallintoalueilla ja vyöhykkeillä.(20)
46. Komissio ja valittaja katsovat, että voidakseen soveltaa eriytettyä verokantaa tietyllä alueella jäsenvaltion on vedottava direktiivin 2003/96 19 artiklaan ja pyydettävä lupaa kyseisen säännöksen nojalla, mutta Espanjan hallitus, joka ei ota kantaa tällaisen luvan saamisen tarpeeseen, puolestaan katsoo, että pelkästään se, että verotasojen alennuksia on sallittu kyseisen artiklan 19 artiklan nojalla, riittää osoittamaan, että direktiivissä sallitaan aluekohtaiset erot.
47. Vaikka tämä ei käykään selvästi ilmi direktiivin 2003/96 5 artiklan sanamuodosta sinänsä, kyseisen säännöksen mukainen luvanantamisjärjestelmä käsittää ainoastaan tilanteet, joissa eriytetty verokanta johtuu vähimmäisverokannat ylittävästä vapautuksesta tai alennuksesta, tai vaikka 5 artiklassa tarkoitetaan myös pääasiassa kyseessä olevan kaltaisia tilanteita, joissa alueellisesti eriytetty verokanta on vähimmäisverotasoja korkeampi, on kuitenkin niin, että voidakseen hyödyntää tällaista mahdollisuutta jäsenvaltion on joka tapauksessa haettava tähän etukäteen lupa neuvostolta kyseisen direktiivin 19 artiklan mukaisesti, mitä Espanjan hallitus ei tässä tapauksessa ole tehnyt.
48. Toiseksi on tarkasteltava Espanjan hallituksen väitettä, jonka mukaan valmisteverolain 50 ter §, joka on osoitus itsehallintoalueiden autonomiasta, jonka Espanjan hallitus on tunnustanut ja jota suojellaan SEU 4 artiklan 2 kohdassa,(21) riittää perusteluksi kyseisen hallituksen puoltamalle tulkinnalle direktiivistä 2003/96.
49. Lisäksi on muistettava, että jäsenvaltion sisäistä toimivallan jakoa suojataan SEU 4 artiklan 2 kohdalla, jonka mukaan unionilla on velvollisuus kunnioittaa jäsenvaltioiden kansallista identiteettiä, joka on olennainen osa niiden poliittisia ja valtiosäännön rakenteita, myös alueellisen ja paikallisen itsehallinnon osalta.(22) Unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee myös, että jokaisella jäsenvaltiolla on oikeus päättää vapaasti valtion sisäisestä toimivallanjaosta ja panna yhteisön oikeuden toimet, jotka eivät ole välittömästi sovellettavia, täytäntöön alueellisten tai paikallisten viranomaisten toimenpitein, kunhan tämä toimivallan jako mahdollistaa kyseisten unionin oikeuden toimien asianmukaisen täytäntöönpanon.(23)
50. On kuitenkin todettava, että mikään direktiivin 2003/96 säännöksistä, myöskään sen 5 artikla (edes tulkittuna siten kuin tämän ratkaisuehdotuksen 44 kohdassa esitetään), ei voi asettaa kyseenlaiseksi SEU 4 artiklan 2 kohdassa tunnustettuja periaatteita. Koska kyseisessä direktiivissä on useita säännöksiä, joissa jäsenvaltioiden sallitaan tietyin edellytyksin poiketa siinä säädetyistä vähimmäisverokannoista, kyseisessä säädöksessä pyritään pohjimmiltaan paitsi ottamaan huomioon jäsenvaltioiden verotuskäytännöt myös antamaan niille mahdollisuus toteuttaa kansallisiin olosuhteisiin mukautettua veropolitiikkaa.(24) Olenkin sitä mieltä, että jäsenvaltio ei voi vedota SEU 4 artiklan 2 kohdassa säädettyyn suojeluun eikä varsinkaan viitata sisäiseen järjestelmäänsä ja toimivallan jakoon perustellakseen unionin oikeuden rikkomista. Verotuksen alueellisia eriyttämisiä ei niiden merkittävyydestä riippumatta myöskään voida tulkita jäsenvaltion kansallisen identiteetin osoitukseksi eikä niitä voida perustella ehdottomasti tämän nojalla. Tilanne voisi olla toisenlainen ainoastaan, jos kullakin itsehallintoalueella tarvittaessa olisi perustuslain nojalla mahdollisuus vahvistaa täysin erilainen verotusjärjestelmä, jonka se määrittelee itsenäisesti.
51. Kolmanneksi on huomattava, että direktiivin 2003/96 tarkoituksena on edistää sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa energia-alalla. Vaikka kyseisessä direktiivissä periaatteessa sallitaankin mahdollisuus erilaisiin verokantoihin jäsenvaltioiden välillä (edellyttäen, että vähimmäiskantoja noudatetaan), se, että tunnustettaisiin kullakin jäsenvaltiolla olevan mahdollisuus soveltaa eriytettyjä verokantoja valtion omalla alueella ja sen eri hallintoalueilla myös silloin, kun tällaiset verokannat ovat vähimmäiskantojen mukaisia, ilman minkäänlaista rajausta tai valvontamekanismia, voisi haitata sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa pirstomalla niitä entisestään, mikä vaikeuttaisi tavaroiden vapaata liikkuvuutta, eikä tällöin voida myöskään sulkea pois veropetoksen vaaraa.
52. Neljänneksi on huomattava, että valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä annetun direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa säädetään, että tällaisten verojen alaisista tuotteista voidaan kantaa myös muita välillisiä veroja. Kyseinen artikla, joka luettuna yhdessä direktiivin 2003/96 tiettyjen säännösten kanssa näyttäisi nimenomaisesti jättävän jäsenvaltioille mahdollisuuden määrätä sähkölle ja energiatuotteille muita veroja,(25) sallii Espanjan hallituksen mukaan IEH:n kaltaisen lisäveron kantamisen.
53. On myös muistettava, että vaikka direktiivin 2008/118 1 artiklan 2 kohdassa jäsenvaltioille jätetään mahdollisuus kantaa valmisteveron alaisista tuotteista välillisiä, valmisteverosta erillisiä veroja, niiden kantaminen on mahdollista ainoastaan kahden kumulatiivisen edellytyksen täyttyessä. Yhtäältä tällaiset verot on kannettava erityistarkoituksia varten, ja toisaalta niiden kannossa on noudatettava valmisteveron tai arvonlisäveron perusteen määrittämistä, veron määrän laskentaa sekä verosaatavan syntymistä ja valvontaa koskevien unionin verosääntöjä.(26)
54. Erityisesti tällaisen erityistarkoitusta koskevan kriteerin osalta unionin tuomioistuimen vakiintuneesta oikeuskäytännöstä ilmenee, että vaikka lisäverosta saatavia verotuloja ei olekaan välttämätöntä osoittaa tiettyyn erityistarkoitukseen, veron täytyy kuitenkin olla suunniteltu rakenteensa puolesta ja erityisesti veron kohteen tai verokannan osalta niin, että se vaikuttaa verovelvollisten käyttäytymiseen siten, että sillä mahdollistetaan mainitun erityistarkoituksen toteutuminen, mikä tehdään esimerkiksi verottamalla raskaasti asianomaisia tavaroita niiden kulutuksen hillitsemiseksi tai edistämällä sellaisten muiden tuotteiden käyttöä, joiden vaikutukset ovat tarkoitukseen nähden vähemmän haitallisia.(27)
55. Unionin tuomioistuimen käytettävissä olevan asiakirja-aineiston perusteella ei myöskään ole mahdollista vahvistaa, missä määrin lisäveroluokalla kerätyt verotulot on osoitettu johonkin erityistarkoitukseen, tai onko kyseinen vero suunniteltu siten, että erityistarkoitus, johon vedotaan, voidaan toteuttaa (sikäli kuin tällainen erityistarkoitus on olemassa). Tästä ei kuitenkaan näytä olevan kyse IEH:n kohdalla. Kuten Espanjan hallituksen esittämistä kirjallisista huomautuksista ilmenee, IEH:n aluekohtaisen verokannan tarkoituksena nimittäin on rahoittaa itsehallintoalueiden toimivalta-aloja yleisesti, jotta niillä sen ansiosta olisi tällaisia tuloja käytettävissään aluetasolla niiden itsensä valitsemilla kohdealoilla.
56. Viidenneksi ja viimeiseksi on todettava, että direktiivin 2003/96 soveltamista koskeva unionin tuomioistuimen viimeaikainen oikeuskäytäntö näyttää puhuvan sitä vastaan, että alueittain eriytettyä veroa voitaisiin soveltaa yhden ja saman jäsenvaltion sisällä.(28) Vaikka jäsenvaltioille annetaan direktiivissä 2003/96 mahdollisuus ottaa käyttöön eriytettyjä verokantoja sekä veronalennuksia ja verovapautuksia, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä edellytetään, että jäsenvaltioiden on kyseisen direktiivin merkityksellisiin säännöksiin (mukaan lukien sen 5 artiklaan) perustuvan harkintavaltansa käyttämisessä noudatettava unionin oikeutta ja sen yleisiä oikeusperiaatteita ja erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatetta.(29) Tämä ilmenee myös kyseisen direktiivin 5 artiklan sanamuodosta, jossa nimenomaisesti säädetään, että eriytettyjä verokantoja voidaan soveltaa, ”jos ne – – ovat [unionin] oikeuden mukaisia”.
57. Tältä osin on todettava, että yhdenvertaisen kohtelun periaate edellyttää, että toisiinsa rinnastettavia tilanteita ei kohdella eri tavalla eikä erilaisia tilanteita kohdella samalla tavalla, ellei tällaista kohtelua voida objektiivisesti perustella.(30) Lukuun ottamatta tilannetta, jossa sellainen on perusteltavissa objektiivisesti, mikä ei näytä olevan tilanteena tässä asiassa, kahden kivennäisöljyjä tuottavan verovelvollisen lähtökohtaisesti vertailukelpoista tilannetta samassa jäsenvaltiossa ei ehkä kohdeltaisi tasaveroisesti, jos niiden olisi vastattava erilaisten verotasojen mukaisista veroista pelkästään maantieteellisen kriteerin perusteella ilman, että tällaista kohtelua voidaan perustella objektiivisesti.
58. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ainoaan ennakkoratkaisukysymykseen on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava siten, että direktiiviä 2003/96 ja erityisesti sen 5 artiklaa on tulkittava siten, että se on esteenä sille, että jäsenvaltiot säätävät kivennäisöljyille alueellisesti eriytetyn valmisteverokannan, joka johtaisi erilaisen alueellisen verotuksen soveltamiseen samaan tuotteeseen ja samaan käyttötarkoitukseen, lukuun ottamatta kyseisessä direktiivissä tyhjentävästi säädettyjä tapauksia.
V Ratkaisuehdotus
59. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Tribunal Supremon esittämään ainoaan ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:
Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annettua neuvoston direktiiviä 2003/96/EY ja erityisesti sen 5 artiklaa
on tulkittava siten, että
se on esteenä sille, että jäsenvaltiot säätävät kivennäisöljyille alueellisesti eriytetyn valmisteverokannan, joka johtaisi erilaisen alueellisen verotuksen soveltamiseen samaan tuotteeseen ja samaan käyttötarkoitukseen, lukuun ottamatta kyseisessä direktiivissä tyhjentävästi säädettyjä tapauksia.