Ideiglenes változat
ATHANASIOS RANTOS
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2024. január 25.(1)
C‑743/22. sz. ügy
DISA SUMINISTROS Y TRADING SLU (DISA)
kontra
Agencia Estatal de la Administración Tributaria
(a Tribunal Supremo [legfelsőbb bíróság, Spanyolország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Az energiatermékek és a villamos energia adóztatása – 2003/96/EK irányelv – 5. cikk – Az ásványolajok jövedéki adója – Az ásványolajok jövedéki adójának regionális adómértéke, amely hozzáadódik a nemzeti adómértékhez – Egy tagállam területén belül attól függően eltérő jövedékiadó‑mértékek, hogy a terméket mely régióban fogyasztják”
I. Bevezetés
1. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2003/96/EK irányelv(2) 5. cikkének értelmezésére vonatkozik.
2. Ezt a kérelmet a DISA Suministros y Trading, SLU (a továbbiakban: DISA vagy felperes) és az Agencia Estatal de la Administración Tributaria (állami adóigazgatási hivatal, Spanyolország) között a felperesnek az ásványolajok jövedéki adójához (Impuesto Especial sobre Hidrocarburos) (a továbbiakban: IEH) kapcsolódó, egy autonóm közösség által kivetett kiegészítő adómérték címén viselt adók visszatérítése iránti kérelmei tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
3. Ez az ügy alkalmat ad a Bíróságnak arra, hogy tisztázza azt a kérdést, hogy a 2003/96 irányelv által előírt minimális adómértékek tiszteletben tartásától függetlenül ezen irányelv valamely tagállam egész területén egységes adómértéket követel‑e meg, vagy mozgásteret biztosít‑e a tagállamok számára annak érdekében, hogy ugyanazon termék és ugyanazon felhasználás tekintetében az ország területének azon részétől függően, ahol e terméket fogyasztásra szánják, eltérő jövedékiadó‑mértékeket írjanak elő.
II. Jogi háttér
A. Az uniós jog
1. A 2003/96 irányelv
4. A 2003/96 irányelv (2)–(5), (9), (10), (15) és (24) preambulumbekezdése a következőket mondja ki:
„(2) A villamos energia és az ásványolajon kívüli egyéb energiatermékek minimum [helyesen: minimális] adómértékét megszabó közösségi rendelkezések hiánya káros hatással lehet a belső piac megfelelő működésére.
(3) A belső piac megfelelő működése és az egyéb közösségi politikák célkitűzéseinek elérése megköveteli, hogy a legtöbb energiatermékre, beleértve a villamos energiát, a földgázt és a szenet is, közösségi szinten minimum [helyesen: minimális] adómértékeket állapítsanak meg.
(4) A tagállamok által alkalmazott nemzeti energiaadó‑mértékek érezhető különbségei hátrányosnak bizonyulhatnak a belső piac megfelelő működésére.
(5) A megfelelő minimum [helyesen: minimális] közösségi adómértékek meghatározása lehetővé teheti a nemzeti adómértékek között fennálló különbségek csökkentését.
[…]
(9) A tagállamok számára biztosítani kell a nemzeti körülményekhez igazított politikák meghatározásához és végrehajtásához szükséges rugalmasságot.
(10) A tagállamok különféle típusú adózást kívánnak bevezetni vagy fenntartani az energiatermékekre és a villamos energiára. E célból a tagállamoknak meg kell engedni, hogy a minimum [helyesen: minimális] közösségi adómértékeknek úgy feleljenek meg, hogy figyelembe veszik a teljes kivetett adóterhet az összes olyan közvetett adó tekintetében, amelynek alkalmazása mellett döntenek (a hozzáadottérték‑adó kivételével).
[…]
(15) Bizonyos körülmények vagy állandó feltételek mellett lehetővé kell tenni ugyanazon termékekre eltérő nemzeti adómértékek alkalmazását, feltéve hogy tiszteletben tartják a minimum [helyesen: minimális] közösségi adómértékeket, valamint a belső piaci és versenyszabályokat.
[…]
(24) A tagállamok számára engedélyezni kell bizonyos egyéb adómentességek vagy adókedvezmények alkalmazását, ha azok nem károsak a belső piac megfelelő működésére és nem eredményeznek torzulást a versenyben.”
5. Ezen irányelv 1. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok ezen irányelvvel összhangban adót állapítanak meg az energiatermékekre és a villamos energiára.”
6. Az említett irányelv 2. cikke (1) bekezdése b) pontjának szövege a következő:
„(1) Ezen irányelv alkalmazásában »energiatermékek« a következők:
[...]
b) a 2701, 2702 és 2704–2715 KN‑kódok alá tartozó termékek;”
7. Ugyanezen irányelv 3. cikke a következőket írja elő:
„A 92/12/EGK irányelvben szereplő »ásványolajokra« vagy »jövedéki adóra« történő hivatkozásokat, amennyiben azokat ásványolajokra kell alkalmazni, úgy kell értelmezni, hogy azok kiterjednek az ezen irányelv 2. cikkében és 4. cikke (2) bekezdésében említett valamennyi energiatermékre, villamos energiára és nemzeti közvetett adóra.”
8. A 2003/96 irányelv 4. cikke a következőket írja elő:
„(1) Azon adómértékek, amelyeket a tagállamoknak [helyesen: tagállamok] a 2. cikkben felsorolt energiatermékekre és villamos energiára alkalmaznak, nem lehetnek kisebbek, mint az ezen irányelvben előírt minimum [helyesen: minimális] adómértékek.
(2) Ezen irányelv alkalmazásában »adómérték« a szabadforgalomba [helyesen: fogyasztásra vagy felhasználásra] bocsátás időpontjában az energiatermékek és a villamos energia mennyiségére közvetlenül vagy közvetetten számított összes közvetett adó (kivéve hozzáadottérték‑adó) tekintetében megállapított teljes teher.”
9. Ezen irányelv 5. cikke kimondja:
„A tagállamok adóügyi felügyelet mellett alkalmazhatnak eltérő adómértékeket, feltéve hogy tiszteletben tartják az ezen irányelvben előírt minimum [helyesen: minimális] adómértékeket, és hogy azok összeegyeztethetők a közösségi joggal, mégpedig a következő esetekben:
– közvetlen kapcsolat áll fenn az eltérő adómértékek és a termékminőség között,
– az eltérő adómértékek a tüzelési, fűtési célra használt villamos energia és energiatermékek fogyasztásához [helyesen: fogyasztásának mennyiségi szintjéhez] igazodnak,
– a következő felhasználásoknál: helyi tömegközlekedés (beleértve a taxit is), hulladékgyűjtés, fegyveres erők és közigazgatás, fogyatékossággal élő személyek, betegszállító járművek,
– a 9. és 10. cikkben említett energiatermékek és villamos energia esetén az üzleti és nem üzleti felhasználások között különbséget tesznek.”
10. Az említett irányelv 6. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A tagállamok az ezen irányelvben előírt adómértékek alóli mentességet vagy kedvezményt szabadon megadhatják vagy
a) közvetlenül;
b) eltérő adómérték révén
vagy
c) a megfizetett adó egészének vagy egy részének visszatérítésével.”
11. Ugyanezen irányelv 19. cikkének (1) és (3) bekezdése a következőket írja elő:
„(1) Az előző cikkekben, különösen az 5., 15. és 17. cikkben meghatározott rendelkezéseken felül a Tanács meghatározott politikai megfontolásokból egyhangúlag, a Bizottság javaslatára eljárva bármely tagállam számára engedélyezheti további mentességek vagy kedvezmények bevezetését.
Egy ilyen intézkedést bevezetni kívánó tagállam ennek megfelelően értesíti a Bizottságot, és a Bizottság számára megküld minden megfelelő és szükséges információt.
A Bizottság megvizsgálja a kérést, figyelembe véve többek között a belső piac megfelelő működését, a tisztességes verseny biztosításának szükségességét és a Közösség egészségügyi, környezetvédelmi, energia‑ és közlekedési politikáit.
[...]
(3) Ha a Bizottság úgy ítéli meg, hogy az (1) bekezdésben meghatározott mentességeket vagy kedvezményeket többé nem lehet fenntartani, különösen a tisztességes verseny vagy a belső piac működésének torzulása tekintetében, vagy az egészségügyre, a környezetvédelemre, az energiaügyre és a közlekedésre vonatkozó közösségi politikák tekintetében, megfelelő javaslatokat nyújt be a Tanácshoz. A Tanács e javaslatokról egyhangúlag határoz.”
2. A 2008/118/EK irányelv
12. A 2008/118 irányelv(3) 1. cikke (1) és (2) bekezdésének szövege a következő:
„(1) Ezen irányelv általános rendelkezéseket állapít meg a jövedéki adóra vonatkozóan, amely közvetlen vagy közvetett módon az alábbi termékek (a továbbiakban: a jövedéki termékek) fogyasztását terheli:
a) a [2003/96 irányelv] hatálya alá tartozó energiatermékek és villamos energia;
[…]
(2) A jövedéki termékekre a tagállamok speciális célú egyéb közvetett adókat is kivethetnek, amennyiben azok megfelelnek a jövedéki adó és a hozzáadottérték‑adó esetében alkalmazandó, az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, kivetésére és ellenőrzésére vonatkozó közösségi adószabályoknak, nem értve ide a mentességekre vonatkozó rendelkezéseket.”
B. A spanyol jog
13. Az 1992. december 28‑i Ley 38/1992 de Impuestos Especiales (a jövedéki adókról szóló 38/1992. sz. törvény( (a továbbiakban: a jövedéki adókról szóló törvény) „Az autonóm közösségi adó mértéke” című 50ter. cikkének az alapeljárásban alkalmazandó változata a következőképpen rendelkezik:
„1. Az autonóm közösségek a […] pontban említett, a területükön kínált termékek kiegészítő adóztatása céljából megállapíthatják az ásványolajok autonóm közösségi jövedékiadó‑mértékét. Az autonóm közösségi jövedékiadó‑mérték alkalmazása e törvény rendelkezéseivel, valamint az autonóm közösségek finanszírozásáráról szóló rendeletekben meghatározott korlátokkal és feltételekkel összhangban történik.
2. Az alkalmazandó autonóm közösségi jövedékiadó‑mérték az azon autonóm közösségre vonatkozó mérték, amelynek területén sor kerül az adóztatott termékek végső fogyasztására. E cikk alkalmazásában akkor tekintendő úgy, hogy a termékeket valamely autonóm közösség területén kínálják, ha azokat a következő helyek egyikén veszik át:
[…]”
14. A jövedéki adókról szóló törvény 50ter. cikke 2013 és 2018 között volt hatályban. Ezt a cikket 2019. január 1‑jétől hatályon kívül helyezte a 2018. július 3‑i Ley 6/2018 de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (a 2018. évi általános állami költségvetésről szóló 6/2018. sz. törvény), amelynek indokolása többek között a következőket rögzíti:
„A jövedéki adókat illetően az ásványolajok autonóm közösségi adómértéke beépítésre kerül az állami adómértékbe annak érdekében, hogy a közösségi szabályozás keretein belül garantálják a piac egységét az üzemanyagok és fűtőanyagok területén, anélkül, hogy ez az intézkedés sértené az autonóm közösségek forrásait.”
III. Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás
15. A CLH, a TEPSA és a SECICAR szervezetek, amelyek az IEH hatálya alá tartozó logisztikai vállalkozások, a 2013 és 2015 közötti időszakok tekintetébenfordított adózással érintett ügyletekre vonatkozó bevallásokat nyújtottak be, és az IEH összegét áthárították a DISA‑ra. Ez utóbbi kőolajtermékek vásárlásával, értékesítésével, behozatalával és nagykereskedelmi forgalmazásával foglalkozik.
16. Mivel a DISA viselte az IEH‑t, kérte az adóhatóságtól a CLH, a TEPSA és a SECICAR által benyújtott fordított adózással érintett ügyletekre vonatkozó bevallások helyesbítését, és kérte az érintett autonóm közösség által meghatározott, az ásványolajokat terhelő kiegészítő autonóm közösségi jövedékiadó‑mértéknek (a továbbiakban: az ásványolajok autonóm közösségi jövedékiadó‑mértéke vagy az IEH autonóm közösségi adómértéke) megfelelő összegek visszatérítését.
17. Kérelmeinek alátámasztása érdekében a DISA arra hivatkozott, hogy a jövedéki adókról szóló törvény 2013. január 1. óta hatályos 50ter. cikkében említett ezen autonóm közösségi adómérték sérti az uniós jogot, mivel ellentétes a 2003/96 irányelv egyes rendelkezéseivel, különösen annak 5. cikkével, azon az alapon, hogy nem felel meg az eltérő adómértékek alkalmazása érdekében e rendelkezésben előírt eltéréseknek, továbbá ellentétes az ezen irányelv egységes adóztatásra irányuló céljával.
18. Az adóhatóság elutasította e kérelmeket, mivel úgy ítélte meg, hogy nem feladata, hogy állást foglaljon arról, hogy a spanyol szabályozás sérti‑e az uniós jogot, vagy sem.
19. A felperes ezen elutasítással szemben panaszokat nyújtott be a Tribunal Económico‑Administrativo Centralhoz (központi adóügyi tanács, Spanyolország).
20. A felperes ezt követően a panaszainak elutasításával szemben keresetet indított az Audiencia Nacional (kiemelt ügyek országos bírósága, Spanyolország) közigazgatási jogviták ügyében eljáró tanácsa előtt, amely keresetet a 2020. november 25‑i ítélettel elutasították. Megjegyezve, hogy a 2003/96 irányelv értelmezésével kapcsolatban felmerülő jogi kétségek előzetes döntéshozatal iránti kérelem előterjesztéséhez vezethetnek, az Audiencia Nacional (kiemelt ügyek országos bírósága) elutasította a kifizetett összegek visszatérítése iránti kérelmet azzal az indokkal, hogy a DISA nem bizonyította, hogy ezen összegeket nem hárította át más személyekre, amely áthárítás a felperes jogalap nélküli gazdagodását eredményezheti.
21. A felperes az Audiencia Nacional (kiemelt ügyek országos bírósága) ítéletével szemben felülvizsgálati kérelmet nyújtott be a Tribunal Supremóhoz (legfelsőbb bíróság, Spanyolország), a kérdést előterjesztő bírósághoz.
22. E bíróság hangsúlyozza, hogy az alapeljárás kimenetele a 2003/96 irányelvnek az ásványolajokra vonatkozó autonóm közösségi jövedékiadó‑mértékre tekintettel történő értelmezésétől függ. E tekintetben úgy véli, hogy sem ezen irányelvből, sem a Bíróság ítélkezési gyakorlatából nem derül ki egyértelműen az említett irányelv 5. cikkének azzal kapcsolatos értelmezése, hogy azzal ellentétes‑e az, és ha igen, milyen feltételek mellett, hogy egy tagállamon belül az energiatermékek és a villamos energia megadóztatása terén ugyanazon termék tekintetében az érintett területtől függően eltérő adómértékeket állapítsanak meg.
23. E körülmények között a Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni a[ 2003/96] irányelvet, különösen annak 5. cikkét, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti rendelkezés, mint a [jövedéki adókról szóló törvény] 50ter. cikke, amely felhatalmazta az autonóm közösségeket arra, hogy az ásványolajok jövedéki adójának területenként eltérő adómértékeit állapítsák meg ugyanazon termék tekintetében?”
24. A felperes, a spanyol kormány és az Európai Bizottság írásbeli észrevételeket nyújtott be a Bírósághoz.
IV. Elemzés
A. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elfogadhatóságáról
25. A kérdést előterjesztő bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett egyetlen kérdés elemzése előtt állást kell foglalni a spanyol kormány által felhozott elfogadhatatlansági kifogásról.
26. E kormány ugyanis azt állítja, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést hipotetikus jellege miatt elfogadhatatlannak kell nyilvánítani. Álláspontja szerint a szóban forgó nemzeti rendelkezés uniós joggal való összeegyeztethetőségének kérdését nem vitatták meg az alapügyben eljáró korábbi bíróságok előtt, és még a kérdést előterjesztő bírósághoz benyújtott felülvizsgálati kérelem keretében sem, mivel e felülvizsgálati kérelem kezdetben arra a kérdésre korlátozódott, hogy a felperes jogosult‑e a jogalap nélkül megfizetett összegek visszatérítése iránti eljárás megindítására.
27. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a nemzeti bíróság által saját felelősségére meghatározott jogszabályi és ténybeli háttér alapján – amelynek helytállóságának vizsgálata nem a Bíróság feladata – az uniós jog értelmezésére vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A Bíróság csak akkor tagadhatja meg a nemzeti bíróság által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem elbírálását, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan nincs összefüggésben az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli és jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson.(4)
28. Márpedig a jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdés közvetlen kapcsolatban áll az alapeljárás tényállásával vagy tárgyával, mivel az az IEH autonóm közösségi részének megfelelő, a felperes által viselt összeg visszatérítése iránt a felperes által azon az alapon előterjesztett kérelemre vonatkozik, hogy ezen autonóm közösségi rész ellentétes a 2003/96 irányelvvel, különösen annak 5. cikkével. A kérdést előterjesztő bíróság egyébiránt megjegyzi, hogy az alapjogvita kimenetele ezen irányelv értelmezésétől függ, mivel a felülvizsgálati kérelemre irányadó nemzeti jog értelmében érdemben el kell bírálnia a panaszt.(5) Végül az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból egyértelműen kitűnik – anélkül, hogy ezt a spanyol kormány vitatná –, hogy a felperes által benyújtott visszatérítés iránti kérelmek olyan időszakra vonatkoznak, amelynek során a jövedéki adókról szóló törvény 50ter. cikke hatályban volt.
29. A fentiekre tekintettel el kell utasítani a spanyol kormány által felhozott elfogadhatatlansági kifogást.
B. Az ügy érdeméről
30. Előzetes döntéshozatalra előterjesztett egyetlen kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2003/96 irányelvvel, különösen annak 5. cikkével ellentétes‑e az olyan nemzeti rendelkezés, mint a jövedéki adókról szóló törvény 50ter. cikke, amely felhatalmazta az autonóm közösségeket arra, hogy az ásványolajok jövedéki adójának területenként eltérő adómértékeit állapítsák meg, még ha tiszteletben tartják is az ezen irányelv által megkövetelt minimális adómértékeket.
1. Előzetes észrevételek
31. Előzetesen meg kell jegyezni, hogy a jelen ügyet az jellemzi, hogy a szóban forgó nemzeti rendelkezés lehetővé tette valamennyi spanyol autonóm közösség számára, hogy az ásványolajokra saját autonóm közösségi jövedékiadó‑mértéket állapítson meg, amely adómérték hozzáadódik a nemzeti jövedékiadó‑mértékhez.(6)
32. Egyébiránt, amint az a nemzeti jogi háttérnek a jelen indítvány 14. pontjában szereplő leírásából kitűnik, a spanyol kormány módosította a jövedéki adókról szóló törvény 50ter. cikkét, amely Spanyolországban 2013 és 2018 között hatályban volt, és a kiegészítő autonóm közösségi adómértéket 2019. január 1‑jétől hatályon kívül helyezte.(7) A hatályon kívül helyezése óta a Spanyol Királyság az autonóm közösségek finanszírozásának egy másik rendszerét vezette be, amely az ország teljes területén egységes adómértéket írt elő.(8)
2. A 2003/96 irányelv által előírt harmonizált adóztatási rendszer fő elemei
33. Megjegyzendő, hogy a 2003/96 irányelv az energiatermékek és a villamos energia harmonizált adóztatási rendszerének előírásával – amint az (2)–(5) és (24) preambulumbekezdéséből is levezethető – elsősorban arra irányul, hogy az energiaágazatban előmozdítsa a belső piac megfelelő működését, különösen a verseny torzulásának elkerülésével.(9) Ez az irányelv ezért csökkenteni kívánja a nemzeti energiaadó‑mértékek közötti eltéréseket, mivel megállapítást nyert, hogy az a belső piac megfelelő működésére káros tényező.(10)
34. E cél elérése érdekében az uniós jogalkotó az energiatermékek és a villamos energia adóztatási szabályainak nem kimerítő, hanem részleges harmonizációját valósította meg, mivel az említett irányelv csupán minimális harmonizált adómértékeket határoz meg.(11) Ennek érdekében az irányelv a 4. cikkének (1) bekezdése értelmében megköveteli, hogy azon adómértékek, amelyeket a tagállamok az ugyanezen irányelv 2. cikkében felsorolt energiatermékekre és villamos energiára alkalmaznak, ne legyenek kisebbek, mint az ezen irányelvben előírt minimális adómértékek.
35. Ez az irányelv ugyanis, elismerve mind annak szükségességét, hogy a tagállamok számára biztosítani kell a nemzeti körülményekhez igazított politikák meghatározásához és végrehajtásához szükséges rugalmasságot, mind pedig azt a körülményt, hogy a 2003/96 irányelv végrehajtása keretében elfogadott intézkedésekről az egyes tagállamoknak kell dönteniük, mérlegelési mozgásteret hagyott a tagállamoknak a jövedéki adó területén.(12) Az említett irányelv így több olyan rendelkezést (köztük különösen az 5. és a 7. cikket, valamint a 15–19. cikket) tartalmaz, amelyek lehetőséget biztosítanak a tagállamoknak a jövedéki adóra vonatkozó eltérő adómértékek, adómentességek és adókedvezmények bevezetésére.(13)
3. Az IEH 2003/96 irányelv 5. cikkével való összeegyeztethetősége
36. A 2003/96 irányelv 5. cikkét illetően meg kell állapítani, hogy e rendelkezés felsorolja azokat az eseteket, amelyekben a tagállamok ugyanarra a termékre eltérő adómértékeket alkalmazhatnak.
37. Márpedig először is meg kell állapítani, hogy az ugyanazon tagállamon belüli különböző régiók közötti eltérő adómértékek alkalmazása a priori nem tartozik az említett rendelkezésben előírt esetek közé. Az ezen irányelv 5. cikkében felsorolt esetek egyike sem teszi ugyanis lehetővé a jövedéki adó regionális differenciálását. Egyébiránt a „mégpedig a következő esetekben” kifejezés használata azon esetek jelölésére, amelyekben e rendelkezés szerint lehetséges az adómértékek differenciálása, nem hagy kétséget azon esetekre vonatkozó felsorolás kimerítő jellegét illetően, amelyekben a tagállamok ugyanazon termékre eltérő adómértékeket alkalmazhatnak.(14) Ez az értelmezés tűnik ki egyébiránt az említett irányelv (15) preambulumbekezdéséből is, amely szerint „[b]izonyos körülmények vagy állandó feltételek mellett lehetővé kell tenni ugyanazon termékekre eltérő nemzeti adómértékek alkalmazását, feltéve hogy tiszteletben tartják a minimális közösségi adómértékeket, valamint a belső piaci és versenyszabályokat”(15).
38. E tekintetben úgy tűnik, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata is megerősítette a 2003/96 irányelv 5. cikkében felsorolt esetek kimerítő jellegét, pontosítva, hogy e rendelkezés „az e cikkben tételesen felsorolt” bizonyos esetekben ír elő eltérő adómértékeket.(16)
39. Meg kell azonban állapítani, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság helyesen megjegyzi, hogy a Bíróságnak a 2003/96 irányelvre és különösen annak 5. cikkére vonatkozó jelenlegi ítélkezési gyakorlata nem vizsgálta kifejezetten a jövedékiadó‑mértékek egy tagállamon belüli ugyanazon termék és ugyanazon felhasználás tekintetében fennálló egységességének kérdését.
40. Noha a két kötelezettségszegés megállapítása iránti kereset keretében, amelyekben a Bizottság az alapügyben szereplőhöz hasonló, területileg eltérő jövedékiadó‑mértékeket tekintett vitatottnak a 2003/96 irányelvre tekintettel,(17) és a felek megvitatták azt a kérdést, hogy ezen irányelv lehetővé teszi‑e az ilyen regionális differenciálást, a Bíróság a kapcsolódó ítéletekben nem foglalt kifejezetten állást e kérdésről. Így a Bizottság kontra Franciaország ítéletben a Bíróság egyszerűen megállapította, hogy a Francia Köztársaság kötelezettségszegést követett el, azon az alapon, hogy a villamos energia adóztatására vonatkozó rendszerét az előírt határidőn belül nem igazította a 2003/96 irányelvhez. Ugyanez volt a helyzet a Bizottság kontra Olaszország (Üzemanyag‑vásárlási hozzájárulás) ítéletben, amelyben a Bíróságnak nem kellett állást foglalnia az említett kérdésben, mivel úgy ítélte meg, hogy a Bizottság nem bizonyította az általa hivatkozott kötelezettségszegést.(18)
41. A jelen ügyben előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés kétféleképpen értelmezhető: az első, a spanyol kormány által előadott értelmezés szerint a 2003/96 irányelv 5. cikkével nem ellentétes az energiatermékeket terhelő, régiónként eltérő adómértékek fennállása, feltéve hogy ezek az adómértékek tiszteletben tartják az ezen irányelv által előírt minimális adómértékeket, a második, a felperes és a Bizottság által képviselt értelmezés szerint pedig a 2003/96 irányelv 5. cikkéből eredő, egy tagállam területén ugyanazon termék tekintetében egységes adómérték tiszteletben tartására vonatkozó kötelezettség az irányelv által előírt minimális adómértékek tiszteletben tartásától függetlenül érvényesül.
42. Az alábbi okok miatt úgy vélem, hogy ez utóbbi értelmezést kell előnyben részesíteni.
43. Elsősorban emlékeztetni kell arra, hogy még ha az energiatermékek és a villamos energia adóztatásának területét csak részben harmonizálták is, és a 2003/96 irányelv bizonyos rugalmasságot és mozgásteret biztosít a tagállamok számára annak érdekében, hogy a nemzeti körülményekhez igazított politikákat hajthassanak végre, ez a mozgástér ugyanakkor körülhatárolt. Ebből következik, hogy a tagállamok számára biztosított azon lehetőség, hogy differenciált adómértékeket, adómentességeket vagy jövedékiadó‑csökkentéseket vezessenek be, csak az ezen irányelv releváns rendelkezéseiben előírt feltételek szigorú tiszteletben tartása mellett hajtható végre. E körülhatárolás hiányában ugyanis az említett irányelv értelmét veszítené.
44. A 2003/96 irányelv 5. cikke sem kivétel a körülhatárolás e logikája alól, mivel e rendelkezésnek maga a szövege a jogalkotó azon szándékáról tanúskodik, hogy szigorúan körülhatárolja a tagállamokat annak érdekében megillető mérlegelési mozgásteret, hogy ugyanazon termékre eltérő adómértékeket alkalmazzanak, mégpedig az ezen irányelv által előírt minimális adómértékek tiszteletben tartásától függetlenül.(19) Ily módon – a spanyol kormány állításával ellentétben – az említett irányelv nem biztosít teljes szabadságot a tagállamok számára arra vonatkozóan, hogy meghatározzák az általuk megfelelőnek ítélt differenciált adómértékeket, kizárólag arra hivatkozva, hogy az alkalmazott adómérték továbbra is magasabb, mint az előírt minimális adómérték. Az ilyen értelmezés megfosztaná létjogosultságától a 2003/96 irányelv 5. cikkét. Ennélfogva egyetértek a Richard de la Tour főtanácsnok által a Bizottság kontra Olaszország (Üzemanyag‑vásárlási hozzájárulás) ügyre vonatkozó indítványában (C‑63/19, EU:C:2020:596, 82. pont) kifejtett állásponttal, amely szerint a termékenkénti és felhasználásonkénti egységes adóztatás elvétől a tagállamok csak a 2003/96 irányelvben kifejezetten előírt esetekben térhetnek el.
45. Egyébiránt le kell szögezni, hogy az 5. cikk nem a 2003/96 irányelv egyetlen olyan rendelkezése, amely az adóztatás területén ugyanazon tagállamon belül fennálló eltéréseket tesz lehetővé. Ezen irányelv 19. cikke ugyanis engedélyezi a tagállamok számára, hogy meghatározott politikai megfontolásokból további mentességek vagy kedvezmények révén eltérő adómértékeket vezessenek be, feltéve hogy a Tanács egyhangúlag, a Bizottság javaslatára eljárva ezt nem ellenzi. E tekintetben meg kell állapítani, hogy a Tanács e rendelkezés alapján már engedélyezett bizonyos számú jövedékiadó‑csökkentést egy adott tagállamon belüli egyes régiók vagy meghatározott területek tekintetében.(20)
46. Jóllehet a Bizottság és a felperes úgy véli, hogy ahhoz, hogy valamely meghatározott régióban eltérő adómértéket alkalmazzanak, a tagállamnak a 2003/96 irányelv 19. cikkét kell alkalmaznia, és e rendelkezés alapján kérnie kell az engedélyezést, a spanyol kormány – anélkül, hogy állást foglalna az említett engedélyezés szükségességéről – azt állítja, hogy az a tény, hogy az említett irányelv 19. cikke alapján engedélyezték adómértékek csökkentését, önmagában elegendő annak bizonyításához, hogy az igenis megengedi a regionális eltéréseket.
47. Bár magából a 2003/96 irányelv 5. cikkének szövegéből nem tűnik ki egyértelműen, hogy az e rendelkezésben előírt engedélyezési rendszer kizárólag azokra az esetekre vonatkozik, amelyekben a differenciált adóztatás a minimális adómértékeket meghaladó mentességből vagy kedvezményből ered, vagy az ezen 5. cikk helyzetekre is vonatkozik, mint amilyen az alapügyben szerepel, amelyben az eltérő regionális adó továbbra is meghaladja a minimális adómértékeket, ugyanakkor ahhoz, hogy valamely tagállam élhessen e lehetőséggel, ezen irányelv 19. cikkének megfelelően be kellett volna szereznie a Tanács előzetes engedélyét, amit a spanyol kormány a jelen esetben nem tett meg.
48. Másodsorban elemezni kell a spanyol kormány által felhozott azon érvet, amely szerint a jövedéki adókról szóló törvény 50ter. cikke mint az autonóm közösségeknek a spanyol alkotmány által elismert és az EUSZ 4. cikk (2) bekezdése által védett politikai autonómiájának megnyilvánulása(21) igazolja a 2003/96 irányelvnek az e kormány által javasolt értelmezését.
49. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a hatásköröknek a tagállamon belüli megosztása az EUSZ 4. cikk (2) bekezdésében biztosított védelmet élvezi, amely rendelkezés szerint az Uniónak tiszteletben kell tartania a tagállamok nemzeti identitását, amely elválaszthatatlan része azok alapvető politikai és alkotmányos berendezkedésének, ideértve a regionális és helyi önkormányzatokat is.(22) Egyébiránt a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy az egyes tagállamok területükön választásuk szerint oszthatják meg a hatásköröket, és szabadon hajthatják végre a nem közvetlenül alkalmazandó közösségi jogi aktusokat a regionális vagy helyi hatóságok által hozott intézkedések útján, feltéve hogy ez a hatáskörmegosztás lehetővé teszi a szóban forgó közösségi jogi aktusok helyes végrehajtását.(23)
50. Meg kell azonban állapítani, hogy a 2003/96 irányelv egyetlen rendelkezése sem kérdőjelezheti meg – annak 5. cikkét is beleértve (még a jelen indítvány 44. pontjában javasolt értelmezés esetén sem) – az EUSZ 4. cikk (2) bekezdése alapján elismert elveket. Az irányelv ugyanis azzal, hogy több olyan rendelkezést ír elő, amelyek lehetővé teszik a tagállamok számára, hogy bizonyos feltételek mellett eltérjenek az ezen irányelvben előírt minimális adómértékektől, lényegében nem csupán a tagállamok adózási hagyományainak figyelembevételére irányul, hanem arra is, hogy lehetővé tegye számukra a nemzeti körülményekhez igazított politikák végrehajtását.(24) Véleményem szerint tehát a tagállam nem hivatkozhat az EUSZ 4. cikk (2) bekezdésében biztosított védelemre, és az uniós jog megsértésének igazolása érdekében nem hivatkozhat többek között a belső szervezetére és a hatáskörmegosztásra sem. Egyébiránt az adókat érintő regionális szintű differenciálás – jelentőségétől függetlenül – nem értelmezhető valamely tagállam nemzeti identitásának megnyilvánulásaként, és nem is igazolható feltétel nélkül ennek alapján. Ettől csak akkor lehetne eltérni, ha az alkotmány adott esetben minden egyes autonóm régiónak lehetőséget biztosítana arra, hogy egymástól teljesen eltérő olyan adórendszereket vezessenek be, amelyeket független módon maguk állapítanak meg.
51. Harmadsorban meg kell jegyezni, hogy a 2003/96 irányelv célja az energiaágazatban a belső piac megfelelő működésének előmozdítása. Márpedig, noha ez az irányelv főszabály szerint lehetővé teszi a tagállamok között eltérő adómértékek alkalmazását (feltéve, hogy a minimális adómértékeket tiszteletben tartják), az egyes tagállamok számára azon lehetőség biztosítása, hogy a területükön belül és különböző régióikban eltérő adómértékeket alkalmazhassanak, még akkor is, ha azok tiszteletben tartják a minimális adómértékeket, bármiféle körülhatárolás vagy ellenőrzési mechanizmus nélkül sérthetné a belső piac megfelelő működését azáltal, hogy azt még inkább széttagolja, veszélyeztetve ezáltal az áruk szabad mozgását, anélkül hogy egyébiránt ki lehetne zárni az adócsalás veszélyét.
52. Negyedsorban, a 2008/118 irányelv, amely a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezéseket szabályozza, 1. cikkének (2) bekezdésében előírja, hogy az említett adók hatálya alá tartozó termékekre egyéb közvetett adók is kivethetők. Ez a cikk, a 2003/96 irányelv bizonyos rendelkezéseivel összefüggésben, amely irányelv kifejezetten lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a villamos energiára és az energiatermékekre más adókat is kivessenek,(25) a spanyol kormány szerint lehetővé teszi az IEH‑hoz hasonló kiegészítő adó kivetését.
53. Ugyanakkor emlékeztetni kell arra, hogy bár a 2008/118 irányelv 1. cikkének (2) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy a jövedéki termékekre a jövedéki adótól eltérő közvetett adókat vessenek ki, erre az adókivetésre csak akkor kerülhet sor, ha két kumulatív feltétel teljesül. Egyrészt az ilyen adókat speciális célokból kell kivetni, másrészt pedig ezen adóknak tiszteletben kell tartaniuk a jövedéki adó és a héa tekintetében az adóalap meghatározására, az adó kiszámítására, kivetésére és ellenőrzésére alkalmazandó uniós adószabályokat.(26)
54. Ami közelebbről a speciális célra vonatkozó kritériumot illeti, a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy noha nem szükséges, hogy a valamely kiegészítő adóból származó bevételeket az elérni kívánt speciális célhoz rendeljék hozzá, az azonban szükséges, hogy a szóban forgó adót a szerkezetét illetően, különösen az adóalap vagy az adómérték tekintetében, úgy alakítsák ki, hogy olyan irányba befolyásolja az adóalanyok magatartását, amely lehetővé teszi a hivatkozott speciális cél megvalósítását például azáltal, hogy a szóban forgó termékeket azok fogyasztásától való eltántorítás érdekében erősen adóztatja, vagy a követett célkitűzés szempontjából kevésbé veszélyes, másfajta termék fogyasztására ösztönöz.(27)
55. A Bíróság rendelkezésére álló iratok alapján ugyanakkor nem állapítható meg, hogy a kiegészítő adórészből befolyt bevétel milyen mértékben szolgál speciális célt, vagy hogy ezen adót oly módon alakították‑e ki, hogy az lehetővé tegye a hivatkozott speciális cél megvalósítását (abban az esetben, ha létezik ilyen cél). Úgy tűnik azonban, hogy az IEH esetében nem ez a helyzet. Amint ugyanis a spanyol kormány által benyújtott írásbeli észrevételekből kitűnik, az IEH autonóm közösségi adómértéke általános jelleggel az autonóm közösségek hatásköreinek finanszírozására szolgál annak érdekében, hogy azok így az e közösségek által kiválasztott területeken regionális szinten rendelkezzenek e bevételekkel.
56. Ötödsorban és végül, a Bíróságnak a 2003/96 irányelv alkalmazásával kapcsolatos újabb ítélkezési gyakorlata szembehelyezkedni látszik az ugyanazon tagállamon belül területenként eltérő adó alkalmazásával.(28) Ugyanis, bár a 2003/96 irányelv lehetőséget biztosít a tagállamoknak arra, hogy eltérő adómértékeket, adómentességeket vagy adókedvezményeket vezessenek be, a Bíróság ítélkezési gyakorlata megköveteli, hogy a tagállamok az őket az ezen irányelv vonatkozó rendelkezései (köztük az irányelv 5. cikke) alapján megillető diszkrecionális jogkört az uniós jog és annak általános elvei, különösen az egyenlő bánásmód elvének tiszteletben tartásával gyakorolják.(29) Ez egyébiránt kifejezetten kitűnik magából az említett irányelv 5. cikkének szövegéből, amely kifejezetten előírja, hogy ezen eltérő adómértékek alkalmazhatók, „feltéve hogy […] azok összeegyeztethetők a[z uniós] joggal”.
57. E tekintetben megjegyzendő, hogy az egyenlő bánásmód elvének tiszteletben tartása megköveteli, hogy az összehasonlítható helyzeteket ne kezeljék eltérően, és az eltérő helyzeteket ne kezeljék ugyanúgy, hacsak az ilyen bánásmód objektíven nem igazolható.(30) Márpedig attól az esettől eltekintve, ha ez objektíve igazolt – és a jelen ügyben nem úgy tűnik, hogy ez a helyzet állna fenn –, az ugyanazon tagállambeli két ásványolaj‑termelő adóalany a priori összehasonlítható helyzetét nem kezelhetik azonos módon, ha kizárólag egy földrajzi kritérium alapján különböző adómértékeket kell viselniük, anélkül hogy e bánásmód objektíve igazolható lenne.
58. A fentiek összességére tekintettel a kérdést előterjesztő bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett egyetlen kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2003/96 irányelvet, különösen annak 5. cikkét úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a tagállamok a szénhidrogénekre eltérő regionális jövedékiadó‑mértéket írnak elő, amely – az ezen irányelvben kimerítő jelleggel meghatározott eseteken kívül – ugyanazon termék és ugyanazon felhasználás tekintetében eltérő regionális adó alkalmazását vonná maga után.
V. Végkövetkeztetés
59. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Tribunal Supremo (legfelsőbb bíróság, Spanyolország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett egyetlen kérdésre a következő választ adja:
Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelvet, különösen annak 5. cikkét
a következőképpen kell értelmezni:
e rendelkezéssel ellentétes, ha a tagállamok a szénhidrogénekre eltérő regionális jövedékiadó‑mértéket írnak elő, amely – az ezen irányelvben kimerítő jelleggel meghatározott eseteken kívül – ugyanazon termék és ugyanazon felhasználás tekintetében eltérő regionális adó alkalmazását vonná maga után.