Дело C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
срещу
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Преюдициално запитване, отправено от Fővárosi Törvényszék)
Решение на Съда (първи състав) от 11 януари 2024 година
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Отказване на правото на приспадане — Задължения на данъчнозадълженото лице — Задължение за полагане на грижа — Тежест на доказване — Принципи на данъчна неутралност и на правна сигурност — Предимство на правото на Съюза — Противоречие между практиката на национален съд и правото на Съюза“
1. Право на Съюза — Предимство — Актове на върховния съд на държава членка, които са в противоречие с тълкуването на разпоредбите на правото на Съюза, дадено от Съда — Национална правна уредба, която задължава съдилищата в тази държава членка да се съобразяват с тези актове — Недопустимост — Дадено от Съда тълкуване под формата на мотивирано определение на основание член 99 от Процедурния правилник, а не на съдебно решение — Липса на последици — Национална правна уредба, която задължава съдилищата в тази държава членка да мотивират всяко несъобразяване с изводите на върховния съд — Допустимост
(член 267 ДФЕС)
(вж. т. 23—30; т. 1 от диспозитива)
2. Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Право на приспадане — Мерки, предприети от държава членка с цел гарантиране на правилното събиране на данъка върху добавената стойност и предотвратяване на измамите — Допустимост — Условие — Спазване на принципите на данъчна неутралност и на правна сигурност — Неполагане на дължимата грижа от данъчнозадълженото лице с оглед на тези мерки — Отказване на правото на приспадане
(член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273, първа алинея от Директива 2006/112 на Съвета)
(вж. т. 35, 36, 41—46, 49, 50 и 52; т. 2 от диспозитива)
3. Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Отказ с мотива, че доставката на стоки реално не е извършена поради измами и нарушения — Доказване — Прилагане на правилата за доказване, предвидени в националното право — Предел — Спазване на ефективността на правото на Съюза
(вж. т. 38)
4. Хармонизация на данъчните законодателства — Обща система на данъка върху добавената стойност — Приспадане на данъка, платен за получена доставка — Право на приспадане — Отказ на основание, че данъчнозадълженото лице е участвало в данъчна измама — Верижна измама с ДДС — Изисквания за доказване — Данъчен орган, който само установява, че съответната сделка е част от верижно-кръгово фактуриране — Недопустимост — Задължения на данъчния орган да установи надлежно измамата — Точно определяне на елементите на фактическия състав на измамата — Представяне на доказателства за измамните действия и за активното участие в измамата
(вж. т. 58; т. 3 от диспозитива)
Резюме
В контекста на дело, което се отнася до отказ да се признае право на приспадане на ДДС, Съдът уточнява обхвата на принципа на предимство на правото на Съюза в случай на разногласие между националните съдилища, що се отнася до последиците, които следва да се изведат от практиката на Съда, включително когато тя е под формата на определения по член 99 от Процедурния правилник на Съда. Съдът припомня и изводите от практиката си относно отказа да се признае право на приспадане.
В рамките на дейността си по търговия на едро предприятието Global Ink Trade придобива различно офис оборудване, главно от доставчик с наименование Office Builder Kft.
При извършени проверки данъчната администрация приема, че този доставчик не е осъществявал реална икономическа дейност и не е изпълнил данъчните си задължения. Поради неяснота относно действителната самоличност на доставчика тази администрация приема, че фактурираните на Global Ink Trade доставки на стоки не са били извършени и че следователно не може да се даде вяра на представените от него фактури. Вследствие на това тя отказва на Global Ink Trade правото да приспадне посочения в тези фактури ДДС, по-специално с мотива че това предприятие не е положило дължимата грижа при упражняване на дейността си, като е пропуснало да се осведоми надлежно за действителната самоличност на своя доставчик и за това дали последният спазва данъчните си задължения. В този контекст данъчната администрация приема, че Global Ink Trade е извършило пасивна измама.
Global Ink Trade подава жалба пред запитващата юрисдикция, Fővárosi Törvényszék (Будапещенски градски съд, Унгария).
Запитващата юрисдикция смята, че е обвързана от правните изводи, направени преди това от Kúria (Върховен съд, Унгария) в съответствие с националната правна уредба, като според нея те ограничават правото на приспадане на ДДС, възлагайки задължението на всяко данъчнозадължено лице да извършва комплексни и задълбочени проверки на своите доставчици, по-специално дали те спазват собствените си задължения за деклариране и плащане на ДДС.
Запитващата юрисдикция констатира, че релевантните разпоредби на Директива 2006/112(1) са били тълкувани от Съда по сходни дела(2), от които следва, че такива проверки не могат да бъдат възложени на данъчнозадълженото лице, което упражнява правото си на приспадане на ДДС. Въпреки даденото от Съда в този смисъл тълкуване на правото на Съюза обаче Kúria продължава да прилага практиката си, предхождаща постановяването на тези актове, с мотива че актовете на Съда, които приемат формата на определения по член 99 от неговия процедурен правилник, не може да съдържат нови насоки за тълкуването на правото на Съюза.
В този контекст данъчната администрация също продължава да прилага изисквания, които са несъвместими с разпоредбите на Директивата за ДДС, както са тълкувани от Съда, и с циркулярно писмо, публикувано от тази администрация на вниманието на данъчнозадължените лица.
При тези обстоятелства запитващата юрисдикция решава да отправи запитване до Съда относно следното:
– на първо място, по същество дали принципът на предимство на правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, съгласно която правните изводи на висшестоящ национален съд обвързват по-нисшестоящите национални съдилища, които са длъжни да мотивират всяко несъобразяване с тези изводи, макар по-нисшестоящите национални съдилища да смятат, че предвид даденото от Съда тълкуване на разпоредба от правото на Съюза посочените изводи не са в съответствие с това право,
– на второ място, по същество дали член 167, член 168, буква а) и член 178, буква а) от Директивата за ДДС във връзка с принципите на данъчна неутралност и на правна сигурност трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат практиката на данъчната администрация да отказва на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС за придобиването на стоки, които са му били доставени, с мотива че не може да се даде вяра на фактурите за придобиването на тези стоки поради обстоятелства, свидетелстващи, че данъчнозадълженото лице не е положило дължимата грижа, като тези обстоятелства по принцип се преценяват с оглед на циркулярно писмо, публикувано от тази администрация на вниманието на данъчнозадължените лица,
– на трето място, по същество дали Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация, когато възнамерява да откаже да признае на данъчнозадължено лице правото на приспадане на ДДС, платен по получени доставки, с мотива че то е участвало във верижна измама с ДДС, само да установи, че сделката е част от верижно-кръгово фактуриране, без да идентифицира всички участници в извършването на тази измама и съответните им действия.
Съображения на Съда
На първо място, що се отнася до прилагането на принципа на предимство на правото на Съюза, Съдът припомня, че този принцип задължава националния съд да не се съобразява с изводите на висшестоящия национален съд, ако въз основа на даденото от Съда тълкуване на разпоредбите на правото на Съюза намира, че тези изводи не са в съответствие с това право, като при необходимост остави без приложение националната норма, която го задължава да се съобразява с актовете на този висшестоящ съд.
Съответно, за да гарантира пълното действие на правото на Съюза, националният съд е длъжен евентуално да измени постоянната съдебна практика, основаваща се на тълкуване на вътрешното право, което е несъвместимо с правото на Съюза, и да приложи тълкуване на правото на Съюза, което следва от ясна практика на Съда, независимо от това че тази практика приема формата на мотивирано определение на основание член 99 от Процедурния правилник, тъй като то има същия обхват и същото действие като съдебно решение. Следователно националният съд не може да не се съобрази с определение с мотива, че според него, за разлика от съдебно решение, то не съдържало нови насоки за тълкуването на правото на Съюза.
На второ място, що се отнася до отказа да се признае право на приспадане на ДДС поради твърдяното неполагане на дължима грижа от страна на данъчнозадълженото лице, Съдът уточнява, че такъв отказ е допустим не само когато самото данъчнозадължено лице извършва измама с ДДС, но и когато обективно се установи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, участва в сделка, която е част от такава измама.
Тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва, под контрола на националните съдилища, надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е участвало в такава измама, като спазват правилата за доказване, предвидени в националното право.
В този контекст запитващата юрисдикция единствена е компетентна да прецени дали с оглед на обстоятелствата в конкретния случай съответното данъчнозадължено лице е положило дължимата грижа и е взело мерките, които разумно могат да се изискват от него, за да се увери, че извършеното от него придобиване не води до участието му в сделка, която е част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата.
В това отношение държавите членки могат да приемат циркулярно писмо, за да уточнят необходимата степен на дължима грижа и да ръководят преценката на данъчната администрация, стига такова циркулярно писмо да не поставя системно под въпрос правото на приспадане на ДДС, а оттам и неутралността на ДДС, и да не засяга ефективността на правото на Съюза по отношение на събирането на доказателства в областта на измамите с ДДС.
По-специално данъчната администрация не може с такова циркулярно писмо да изисква от данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, и по-специално да проверява дали последният е изпълнил задълженията си за деклариране и плащане на ДДС, което би довело до това на данъчнозадълженото лице непряко да се прехвърли извършването на действия по контрол, които по принцип са задължение на данъчната администрация.
Освен това подобно циркулярно писмо трябва да бъде в съответствие с принципа на правна сигурност. Съответно запитващата юрисдикция трябва да провери дали циркулярното писмо, публикувано от данъчната администрация на вниманието на данъчнозадължените лица, е формулирано недвусмислено, дали прилагането му е било предвидимо за правните субекти и дали изискванията, които същата администрация прилага при упражняване на правомощията си, не противоречат на това циркулярно писмо.
На трето място, що се отнася до въпроса за отказа да се признае право на приспадане на ДДС на данъчнозадължено лице в контекста на верижна измама с ДДС, Съдът припомня, че тази администрация трябва да представи достатъчно доказателства, позволяващи обективно да се установи наличието на измама и измамните действия на данъчнозадълженото лице, поради което е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции.
Следователно данъчната администрация не може само да установи, че извършената от данъчнозадълженото лице сделка е част от верижно-кръгово фактуриране. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно, че са идентифицирани всички участници в тази измама, както и съответните им действия.