Věc C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
v.
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Fővárosi Törvényszék)
Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 11. ledna 2024
„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/EU – Odepření nároku na odpočet – Povinnosti osoby povinné k dani – Povinnost postupovat s řádnou péčí – Důkazní břemeno – Zásady daňové neutrality a právní jistoty – Přednost unijního práva – Rozpor mezi judikaturou vnitrostátního soudu a unijním právem“
1. Unijní právo – Přednost – Rozhodnutí nejvyššího soudu členského státu, která jsou v rozporu s výkladem ustanovení unijního práva poskytnutým Soudním dvorem – Vnitrostátní právní úprava ukládající soudům tohoto členského státu povinnost respektovat tato rozhodnutí – Nepřípustnost – Výklad Soudního dvora mající formu usnesení s odůvodněním podle článku 99 jednacího řádu namísto formy rozsudku – Neexistence vlivu – Vnitrostátní právní úprava ukládající soudům tohoto členského státu povinnost odůvodnit jakoukoli odchylku od posouzení nejvyššího soudu – Přípustnost
(Článek 267 SFEU)
(viz body 23–30 a výrok 1)
2. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Nárok na odpočet – Opatření přijatá členským státem k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům – Přípustnost – Podmínka – Dodržování zásad daňové neutrality a právní jistoty – Nevynaložení dostatečné péče osobou povinnou k dani s ohledem na tato opatření – Odepření nároku na odpočet
[Směrnice Rady 2006/112, článek 167, čl. 168 písm. a), čl. 178 písm. a) a čl. 273 první pododstavec]
(viz body 35, 36, 41–46, 49, 50, 52 a výrok 2)
3. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Odepření odůvodněné neuskutečněním dodání zboží z důvodu podvodů a nesrovnalostí – Provádění důkazů – Použití důkazních pravidel vnitrostátního práva – Omezení – Respektování účinnosti unijního práva
(viz bod 38)
4. Harmonizace daňových právních předpisů – Společný systém daně z přidané hodnoty – Odpočet daně zaplacené na vstupu – Nárok na odpočet – Odepření z důvodu účasti osoby povinné k dani na daňovém úniku – Kolotočový podvod v oblasti DPH – Důkazní požadavky – Daňový orgán omezující se na prokázání, že dotčené plnění je součástí kruhového fakturačního řetězce – Nepřípustnost – Povinnost daňového orgánu únik právně dostačujícím způsobem prokázat – Přesné určení skutečností zakládajících daňový únik – Předložení důkazů podvodného jednání a aktivní účasti na podvodu
(viz bod 58 a výrok 3)
Shrnutí
V souvislosti s věcí týkající se odepření nároku na odpočet DPH Soudní dvůr upřesňuje dosah zásady přednosti unijního práva v případě rozdílného pohledu vnitrostátních soudů na důsledky, které je třeba vyvodit z judikatury Soudního dvora, včetně případů, kdy má formu usnesení s odůvodněním podle článku 99 jednacího řádu uvedeného soudu. Soudní dvůr rovněž připomíná judikatorní vodítka v oblasti odepření nároku na odpočet.
V rámci své velkoobchodní činnosti pořídila společnost Global Ink Trade různé kancelářské potřeby, jejichž dodavatelem byla především společnost Office Builder Kft.
Na základě provedených kontrol měla daňová správa za to, že uvedený dodavatel nevykonává skutečnou hospodářskou činnost a neplnil daňové povinnosti. Z důvodu nejistoty ohledně skutečné totožnosti uvedeného dodavatele měla tato správa za to, že k dodáním zboží fakturovaným společnosti Global Ink Trade nedošlo, a nelze tedy důvěřovat jí předloženým fakturám. V důsledku toho odepřela společnosti Global Ink Trade nárok na odpočet DPH uvedené na předmětných fakturách, mimo jiné z důvodu, že tato společnost nepostupovala při výkonu své činnosti s požadovanou řádnou péčí, když se dostatečně neinformovala o skutečné identitě svého dodavatele a o jeho dodržování daňových povinností. Daňová správa měla v této souvislosti za to, že se Global Ink Trade dopustila pasivního daňového úniku.
Global Ink Trade podala žalobu k Fővárosi Törvényszék (soud hlavního města Budapešti, Maďarsko), který je předkládajícím soudem.
Ten se domnívá, že je vázán staršími právními posouzeními, která provedl Kúria (Nejvyšší soud, Maďarsko) na základě vnitrostátní právní úpravy a jež dle předkládajícího soudu omezují nárok na odpočet DPH tím, že ukládají všem osobám povinným k dani povinnost provést komplexní a důkladná prověření svých dodavatelů, zejména pokud jde o dodržování jejich povinností souvisejících s daňovými přiznáními a odvodem DPH.
Předkládající soud konstatuje, že relevantní ustanovení směrnice 2006/112(1) byla Soudním dvorem vyložena v obdobných věcech(2), z nichž vyplývá, že taková ověření nemohou být od osoby povinné k dani, která uplatňuje svůj nárok na odpočet DPH, vyžadována. Navzdory tomuto výkladu unijního práva podanému Soudním dvorem přitom Kúria nadále uplatňuje svou judikaturu předcházející těmto rozhodnutím z důvodu, že rozhodnutí Soudního dvora přijatá ve formě usnesení s odůvodněním podle článku 99 jednacího řádu nemohou obsahovat nové skutečnosti ovlivňující výklad unijního práva.
V tomto kontextu i daňová správa nadále uplatňuje požadavky neslučitelné s ustanoveními směrnice o DPH, jak jsou vykládána Soudním dvorem, jakož i s oběžníkem pro osoby povinné k dani zveřejněným touto správou.
Za těchto podmínek se předkládající soud rozhodl obrátit se na Soudní dvůr s těmito otázkami:
– zaprvé, zda zásada přednosti unijního práva musí být v podstatě vykládána v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, podle které právní posouzení provedená vnitrostátním soudem vyššího stupně zavazují vnitrostátní soudy nižšího stupně, které jsou povinny odůvodnit jakoukoli odchylku od těchto posouzení, třebaže tyto vnitrostátní soudy nižšího stupně mají s ohledem na výklad ustanovení unijního práva podaný Soudním dvorem za to, že uvedená posouzení nejsou s tímto právem v souladu,
– zadruhé, zda článek 167, čl. 168 písm. a) a čl. 178 písm. a) směrnice o DPH musí být ve světle zásad daňové neutrality a právní jistoty v podstatě vykládány v tom smyslu, že brání praxi, na jejímž základě daňová správa odepírá osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH související s pořízením zboží, které jí bylo dodáno, z důvodu, že fakturám týkajícím se tohoto pořízení nelze důvěřovat kvůli okolnostem svědčícím o nedostatku řádné péče ze strany uvedené osoby, přičemž tyto okolnosti jsou v zásadě posuzovány s ohledem na oběžník pro osoby povinné k dani zveřejněný touto správou,
– a zatřetí, zda směrnice o DPH musí být v podstatě vykládána v tom smyslu, že brání tomu, aby se daňová správa v případě, že hodlá osobě povinné k dani odepřít nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu z důvodu, že se tato osoba podílela na kolotočovém podvodu v oblasti DPH, omezila na prokázání, že toto plnění je součástí kruhového fakturačního řetězce, avšak neidentifikovala by všechny účastníky tohoto podvodu a jejich příslušná jednání.
Závěry Soudního dvora
Zaprvé, pokud jde o použití zásady přednosti unijního práva, připomíná Soudní dvůr, že tato zásada ukládá vnitrostátnímu soudu povinnost odmítnout posouzení vnitrostátního soudu vyššího stupně, pokud má s ohledem na výklad ustanovení unijního práva poskytnutý Soudním dvorem za to, že tato posouzení nejsou v souladu s unijním právem, a v případě potřeby upustit od použití vnitrostátního pravidla, které mu ukládá povinnost řídit se rozhodnutími tohoto vyššího soudu.
Za účelem zajištění plného účinku unijního práva tak musí vnitrostátní soud případně změnit ustálenou judikaturu vycházející z výkladu vnitrostátního práva, který je neslučitelný s unijním právem a uplatnit výklad unijního práva vyplývající z jasné judikatury Soudního dvora, bez ohledu na to, zda má tato judikatura formu usnesení s odůvodněním podle článku 99 jednacího řádu, jelikož to má tentýž dosah a účinek jako rozsudek. Vnitrostátní soud tak nemůže nepřihlížet k usnesení z důvodu, že na rozdíl od rozsudku údajně neobsahuje nové skutečnosti ovlivňující výklad unijního práva.
Co se týče zadruhé odepření nároku na odpočet DPH z důvodu údajného nedostatku řádné péče osoby povinné k dani, upřesňuje Soudní dvůr, že takové odepření je přípustné nejen v případě, kdy se úniku na DPH dopustí sama osoba povinná k dani, ale i tehdy, pokud je objektivně prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se pořízením zboží nebo služeb, kterými zakládá nárok na odpočet, účastnila plnění, které bylo součástí takového úniku.
Vzhledem k tomu, že odepření nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, musí daňové orgány pod dohledem vnitrostátních soudů právně dostačujícím způsobem prokázat, že nastaly objektivní okolnosti, na základě kterých se lze domnívat, že osoba povinná k dani je zapojena do takového úniku, a to v souladu s pravidly dokazování vnitrostátního práva.
V tomto kontextu je pouze předkládající soud příslušný k posouzení, zda s ohledem na okolnosti projednávané věci dotyčná osoba povinná k dani vynaložila dostatečnou péči a přijala opatření, která od ní bylo možné rozumně vyžadovat, aby se ujistila o tom, že se pořízením zboží nebo služeb neúčastní plnění, které je součástí daňového úniku, jehož se dopustil subjekt na vstupu.
V tomto ohledu mohou členské státy vydat oběžník za účelem upřesnění požadované úrovně řádné péče a poskytnutí pokynů daňové správě, pokud takový oběžník systematicky nezpochybňuje nárok na odpočet DPH, a tudíž neutralitu DPH, a nenarušuje účinnost unijního práva, pokud jde o provádění důkazů v oblasti úniků na DPH.
Daňová správa zejména nemůže takovým oběžníkem od osoby povinné k dani vyžadovat, aby prováděla komplexní a důkladná prověřování svých dodavatelů, zejména pak aby ověřovala dodržování jejich povinností souvisejících s daňovými přiznáními a odvodem DPH, čímž by na uvedenou osobu byly nepřímo přeneseny kontrolní úkony, které má v zásadě vykonávat uvedená správa.
Mimoto musí být takový oběžník v souladu se zásadou právní jistoty. Předkládajícímu soudu tak přísluší přezkoumat, zda oběžník pro osoby povinné k dani zveřejněný uvedenou správou byl formulován jednoznačným způsobem, zda jeho použití bylo pro procesní subjekty předvídatelné a zda požadavky uplatněné touto správou při výkonu svých pravomocí nebyly s tímto oběžníkem v rozporu.
Zatřetí Soudní dvůr připomíná, pokud jde o odepření nároku na odpočet DPH osobě povinné k dani v souvislosti s kolotočovým podvodem v oblasti DPH, že správa musí předložit dostatečné důkazy umožňující objektivně charakterizovat existenci daňového úniku, jakož i podvodná jednání osoby povinné k dani, což zakazuje použití předpokladů nebo domněnek.
V důsledku toho se daňová správa nemůže omezit na prokázání, že plnění uskutečněné osobou povinnou k dani je součástí kruhového fakturačního řetězce. Nicméně prokázání existence daňového úniku a účasti osoby povinné k dani na něm nutně nevyžaduje identifikaci všech účastníků tohoto úniku a jejich příslušných jednání.