Υπόθεση C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
κατά
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(αίτηση του Fővárosi Törvényszék για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)
Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα) της 11ης Ιανουαρίου 2024
«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση – Υποχρεώσεις του υποκειμένου στον φόρο – Καθήκον επιμέλειας – Βάρος αποδείξεως – Αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου – Υπεροχή του δικαίου της Ένωσης – Αντίφαση μεταξύ της νομολογίας εθνικού δικαστηρίου και του δικαίου της Ένωσης»
1. Δίκαιο της Ένωσης – Υπεροχή – Αποφάσεις του ανώτατου δικαστηρίου κράτους μέλους που έρχονται σε αντίθεση με την εκ μέρους του Δικαστηρίου ερμηνεία των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης – Εθνική ρύθμιση που υποχρεώνει τα δικαστήρια του κράτους μέλους να συμμορφώνονται με τις αποφάσεις αυτές – Δεν επιτρέπεται – Ερμηνεία του Δικαστηρίου που έχει τη μορφή, αντί απόφασης, αιτιολογημένης διάταξης σύμφωνα με το άρθρο 99 του Κανονισμού Διαδικασίας – Το γεγονός ότι πρόκειται για διάταξη δεν ασκεί επιρροή – Εθνική ρύθμιση που υποχρεώνει τα δικαστήρια του κράτους μέλους να αιτιολογούν κάθε παρέκκλιση από την εκτίμηση του ανώτατου δικαστηρίου – Επιτρέπεται
(Άρθρο 267 ΣΛΕΕ)
(βλ. σκέψεις 23-30, διατακτ. 1)
2. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου επί των εισροών – Δικαίωμα προς έκπτωση – Μέτρα που λαμβάνει το κράτος μέλος για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου και για την αποφυγή της απάτης – Επιτρεπτό – Προϋπόθεση – Τήρηση των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου – Έλλειψη επιμέλειας του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα ως άνω μέτρα – Μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση
(Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρα 167, 168, στοιχείο αʹ, 178, στοιχείο αʹ, και 273, εδ. 1)
(βλ. σκέψεις 35, 36, 41-46, 49, 50, 52, διατακτ. 2)
3. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου επί των εισροών – Μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση με την αιτιολογία ότι, λόγω απάτης ή παρατυπιών, δεν πραγματοποιήθηκε η παράδοση των αγαθών – Διεξαγωγή των αποδείξεων – Προσφυγή στους κανόνες αποδείξεως του εθνικού δικαίου – Όρια – Τήρηση της αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης
(βλ. σκέψη 38)
4. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου επί των εισροών – Δικαίωμα προς έκπτωση – Μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση με την αιτιολογία ότι ο υποκείμενος στον φόρο εμπλέκεται σε φορολογική απάτη – Αλυσιδωτή απάτη περί τον ΦΠΑ – Απαιτήσεις ως προς την απόδειξη – Φορολογική αρχή που περιορίζεται στο να αποδείξει ότι η οικεία πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης – Δεν επιτρέπεται – Υποχρεώσεις που υπέχει η φορολογική αρχή προκειμένου να αποδείξει επαρκώς κατά νόμον την απάτη – Ακριβής χαρακτηρισμός των στοιχείων που συνιστούν την απάτη – Απόδειξη των δόλιων ενεργειών και της ενεργού συμμετοχής στην απάτη
(βλ. σκέψη 58, διατακτ. 3)
Σύνοψη
Στο πλαίσιο υποθέσεως που αφορά μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ, το Δικαστήριο διευκρινίζει το περιεχόμενο της αρχής της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης σε περίπτωση διάστασης απόψεων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων όσον αφορά τις συνέπειες που πρέπει να συναχθούν από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ακόμη και όταν αυτή λαμβάνει τη μορφή διατάξεων δυνάμει του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου. Το Δικαστήριο υπενθυμίζει επίσης τα διδάγματα της νομολογίας του ως προς τη μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση.
Στο πλαίσιο της δραστηριότητας χονδρικού εμπορίου που ασκεί, η Global Ink Trade είχε αγοράσει διάφορα έπιπλα γραφείου, κυρίως από έναν προμηθευτή με την επωνυμία Office Builder Kft.
Κατόπιν ελέγχων, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι ο εν λόγω προμηθευτής δεν ασκούσε πραγματική οικονομική δραστηριότητα και ότι δεν είχε τηρήσει τις φορολογικές υποχρεώσεις του. Λόγω αβεβαιότητας ως προς την πραγματική ταυτότητα του ως άνω προμηθευτή, η φορολογική αρχή θεώρησε ότι οι παραδόσεις αγαθών που τιμολογήθηκαν στην Global Ink Trade δεν είχαν λάβει χώρα και ότι, ως εκ τούτου, τα τιμολόγια που προσκόμισε η εν λόγω εταιρία δεν ήταν αξιόπιστα. Κατά συνέπεια, η εν λόγω αρχή δεν αναγνώρισε στην Global Ink Trade το δικαίωμα προς έκπτωση του σχετικού με τα ως άνω τιμολόγια ΦΠΑ, με την αιτιολογία, μεταξύ άλλων, ότι η επιχείρηση αυτή δεν είχε επιδείξει την απαιτούμενη επιμέλεια κατά την άσκηση της δραστηριότητάς της, καθόσον παρέλειψε να ενημερωθεί επαρκώς ως προς την πραγματική ταυτότητα του προμηθευτή της και την εκ μέρους του τήρηση των φορολογικών υποχρεώσεών του. Η φορολογική αρχή εκτίμησε, στο πλαίσιο αυτό, ότι η Global Ink Trade διέπραξε παθητική απάτη.
Η Global Ink Trade άσκησε προσφυγή ενώπιον του Fővárosi Törvényszék (δικαστηρίου περιφέρειας Βουδαπέστης, Ουγγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.
Το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι δεσμεύεται από τις νομικές εκτιμήσεις στις οποίες είχε προβεί στο παρελθόν το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο, Ουγγαρία), κατ’ εφαρμογήν της εθνικής ρύθμισης, εκτιμήσεις οι οποίες περιορίζουν, κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ, επιβάλλοντας σε κάθε υποκείμενο στον φόρο την υποχρέωση να προβαίνει σε περίπλοκους και σε βάθος ελέγχους επί των προμηθευτών του, ιδίως όσον αφορά την εκ μέρους τους τήρηση των σχετικών με τη δήλωση και απόδοση του ΦΠΑ υποχρεώσεών τους.
Το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι οι κρίσιμες διατάξεις της οδηγίας 2006/112 (1) έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο σε παρόμοιες υποθέσεις (2), από τις οποίες προκύπτει ότι τέτοιες εξακριβώσεις δεν πρέπει να βαρύνουν τον υποκείμενο στον φόρο που ασκεί το δικαίωμά του προς έκπτωση του ΦΠΑ. Παρά την εκ μέρους του Δικαστηρίου ως άνω ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Kúria (Ανώτατο Δικαστήριο) εξακολουθεί όμως να εφαρμόζει την προγενέστερη των αποφάνσεων αυτών του Δικαστηρίου νομολογία του, με την αιτιολογία ότι οι αποφάνσεις του Δικαστηρίου οι οποίες εκδίδονται υπό μορφή διατάξεων δυνάμει του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας δεν μπορούν να περιέχουν νέα στοιχεία για την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης.
Στο πλαίσιο αυτό, η φορολογική αρχή εξακολουθεί, και αυτή, να εφαρμόζει απαιτήσεις που δεν συνάδουν ούτε με τις διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, ούτε με εγκύκλιο που η εν λόγω αρχή εξέδωσε για τους υποκειμένους στον φόρο.
Υπό τις συνθήκες αυτές, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να υποβάλει στο Δικαστήριο προδικαστικά ερωτήματα:
– πρώτον, επί του ζητήματος αν, κατ’ ουσίαν, η αρχή της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας οι νομικές εκτιμήσεις ανώτερου εθνικού δικαστηρίου δεσμεύουν τα κατώτερα εθνικά δικαστήρια, τα οποία οφείλουν να αιτιολογούν κάθε παρέκκλιση από τις εκτιμήσεις αυτές, καίτοι θεωρούν, λαμβανομένης υπόψη της εκ μέρους του Δικαστηρίου ερμηνείας διατάξεως του δικαίου της Ένωσης, ότι οι εν λόγω εκτιμήσεις δεν είναι σύμφωνες προς το δίκαιο της Ένωσης·
– δεύτερον, επί του ζητήματος αν, κατ’ ουσίαν, το άρθρο 167, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ερμηνευόμενα υπό το πρίσμα των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της ασφάλειας δικαίου, έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε πρακτική σύμφωνα με την οποία η φορολογική αρχή δεν αναγνωρίζει σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί της απόκτησης αγαθών τα οποία παραδόθηκαν σε αυτόν, με την αιτιολογία ότι τα τιμολόγια που αφορούν τις αποκτήσεις αυτές δεν είναι αξιόπιστα, λόγω περιστάσεων οι οποίες μαρτυρούν έλλειψη επιμέλειας καταλογιστέα στον υποκείμενο στον φόρο, ενώ εκτιμώνται, κατ’ αρχήν, υπό το πρίσμα εγκυκλίου που εκδόθηκε από τη φορολογική αρχή και απευθύνεται προς τους υποκειμένους στον φόρο·
– τρίτον, επί του ζητήματος αν, κατ’ ουσίαν, η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή, σε περίπτωση που προτίθεται να αρνηθεί σε υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών για τον λόγο ότι μετέσχε σε «αλυσιδωτή» απάτη περί τον ΦΠΑ, δεν επιτρέπεται να αρκείται στην απόδειξη ότι η οικεία πράξη αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης, χωρίς να προσδιορίζει όλους τους εμπλεκόμενους στην απάτη και τις αντίστοιχες ενέργειές τους.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
Όσον αφορά, πρώτον, την εφαρμογή της αρχής της υπεροχής του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι η αρχή αυτή υποχρεώνει τον εθνικό δικαστή να μην εφαρμόζει τις εκτιμήσεις ανώτερου εθνικού δικαστηρίου αν κρίνει, λαμβανομένης υπόψη της ερμηνείας των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης που έδωσε το Δικαστήριο, ότι οι εκτιμήσεις αυτές δεν είναι σύμφωνες με το δίκαιο της Ένωσης, αφήνοντας ενδεχομένως ανεφάρμοστο τον εθνικό κανόνα που τον υποχρεώνει να συμμορφώνεται προς τις αποφάσεις του ανώτερου δικαστηρίου.
Συνεπώς, προκειμένου να διασφαλιστεί η πλήρης αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης, ο εθνικός δικαστής οφείλει να τροποποιεί, αν παρίσταται ανάγκη, πάγια νομολογία στηριζόμενη σε ερμηνεία του εσωτερικού δικαίου η οποία δεν συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ένωσης και να εφαρμόζει ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης απορρέουσα από σαφή νομολογία του Δικαστηρίου, ανεξαρτήτως του αν η νομολογία αυτή έχει τη μορφή αιτιολογημένης διάταξης βάσει του άρθρου 99 του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου, η οποία έχει το ίδιο περιεχόμενο και το ίδιο αποτέλεσμα με μια απόφαση. Επομένως, το εθνικό δικαστήριο δεν μπορεί να αγνοήσει διάταξη με την αιτιολογία ότι, σε αντίθεση με τις αποφάσεις, οι διατάξεις δήθεν δεν περιέχουν νέα στοιχεία για την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης.
Όσον αφορά, δεύτερον, τη μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ λόγω φερόμενης ελλείψεως επιμέλειας του υποκειμένου στον φόρο, το Δικαστήριο διευκρινίζει ότι η εν λόγω μη αναγνώριση επιτρέπεται όχι μόνον όταν ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο διαπράττει απάτη περί τον ΦΠΑ, αλλά και όταν αποδεικνύεται αντικειμενικώς ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την απόκτηση των αγαθών ή των υπηρεσιών, των οποίων γίνεται επίκληση προς θεμελίωση του δικαιώματος προς έκπτωση, μετείχε σε πράξη που πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης.
Δεδομένου ότι η μη αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής την οποία συνιστά το δικαίωμα αυτό, οι φορολογικές αρχές οφείλουν, υπό τον έλεγχο των εθνικών δικαστηρίων, να αποδεικνύουν επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία βάσει των οποίων μπορεί να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο εμπλέκεται σε τέτοια απάτη, τηρώντας τους κανόνες της εθνικής νομοθεσίας που διέπουν την απόδειξη.
Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο είναι το μόνο αρμόδιο να εκτιμήσει αν, υπό το πρίσμα των περιστάσεων της συγκεκριμένης περίπτωσης, ο οικείος υποκείμενος στον φόρο επέδειξε επαρκή επιμέλεια και έλαβε τα μέτρα που θα μπορούσαν ευλόγως να απαιτηθούν από αυτόν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι με την αγορά του δεν συμμετέχει σε πράξη διενεργούμενη στο πλαίσιο απάτης διαπραχθείσας από επιχειρηματία δραστηριοποιούμενο σε προηγούμενο στάδιο των συναλλαγών.
Συναφώς, τα κράτη μέλη μπορούν να εκδώσουν εγκύκλιο προκειμένου να προσδιορίσουν το επίπεδο επιμέλειας που απαιτείται και να κατευθύνουν την εκτίμηση της φορολογικής αρχής, εφόσον μια τέτοια εγκύκλιος δεν θέτει συστηματικά υπό αμφισβήτηση το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, την ουδετερότητα του ΦΠΑ, και δεν θίγει την αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης ως προς τη διεξαγωγή των αποδείξεων στον τομέα της απάτης περί τον ΦΠΑ.
Ειδικότερα, η φορολογική αρχή δεν μπορεί, με μια τέτοια εγκύκλιο, να απαιτεί από τον υποκείμενο στον φόρο να προβαίνει σε περίπλοκους και σε βάθος ελέγχους σχετικά με τον προμηθευτή του, και ιδίως να διακριβώνει αν ο προμηθευτής εκπλήρωσε τις σχετικές με τη δήλωση και την απόδοση του ΦΠΑ υποχρεώσεις του, όπερ θα είχε ως αποτέλεσμα να μεταφέρεται εμμέσως στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο το βάρος της διενέργειας των πράξεων ελέγχου στις οποίες εναπόκειται κατ’ αρχήν στη φορολογική αρχή να προβεί.
Επιπλέον, μια τέτοια εγκύκλιος πρέπει να είναι σύμφωνη με την αρχή της ασφάλειας δικαίου. Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξετάσει αν η εγκύκλιος που εξέδωσε η φορολογική αρχή προς τους υποκειμένους στον φόρο ήταν διατυπωμένη άνευ αμφισημίας, αν η εφαρμογή της μπορούσε να προβλεφθεί από τους πολίτες και αν οι απαιτήσεις που εφάρμοσε η αρχή αυτή κατά την άσκηση των εξουσιών της δεν ήταν αντίθετες προς την ως άνω εγκύκλιο.
Όσον αφορά, τρίτον, το ζήτημα της μη αναγνωρίσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ σε υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο «αλυσιδωτής» απάτης περί τον ΦΠΑ, το Δικαστήριο υπενθυμίζει ότι η φορολογική αρχή οφείλει να προσκομίζει επαρκή αποδεικτικά στοιχεία από τα οποία να προκύπτει αντικειμενικά η ύπαρξη απάτης καθώς και οι δόλιες ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο, με αποτέλεσμα να μην επιτρέπεται να λαμβάνονται ως βάση εικασίες ή τεκμήρια.
Κατά συνέπεια, η φορολογική αρχή δεν μπορεί να περιοριστεί στο να αποδείξει ότι η πράξη που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο αποτελεί μέρος αλυσίδας κυκλικής τιμολόγησης. Ωστόσο, η απόδειξη της ύπαρξης της απάτης και της συμμετοχής του υποκειμένου στον φόρο σε αυτή δεν προϋποθέτει κατ’ ανάγκην ότι έχουν προσδιοριστεί όλοι οι μετέχοντες στην απάτη, καθώς και οι αντίστοιχες ενέργειές τους.