Asunto C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
contra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Fővárosi Törvényszék)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 11 de enero de 2024
«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Denegación del derecho a deducción — Obligaciones del sujeto pasivo — Deber de diligencia — Carga de la prueba — Principios de neutralidad fiscal y seguridad jurídica — Primacía del Derecho de la Unión — Contradicción entre la jurisprudencia de un órgano jurisdiccional nacional y el Derecho de la Unión»
1. Derecho de la Unión — Primacía — Resoluciones del órgano jurisdiccional supremo de un Estado miembro contrarias a la interpretación de las disposiciones del Derecho de la Unión dada por el Tribunal de Justicia — Normativa nacional que obliga a los órganos jurisdiccionales de dicho Estado miembro a respetar tales resoluciones — Improcedencia — Interpretación del Tribunal de Justicia que reviste la forma de un auto motivado dictado con arreglo al artículo 99 del Reglamento de Procedimiento en lugar de una sentencia — Irrelevancia — Normativa nacional que obliga a los órganos jurisdiccionales de dicho Estado miembro a motivar cualquier desviación con respecto a la apreciación del órgano jurisdiccional supremo — Procedencia
(Art. 267 TFUE)
(véanse los apartados 23 a 30 y el punto 1 del fallo)
2. Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Derecho a deducción — Medidas adoptadas por el Estado miembro para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude — Procedencia — Requisito — Respeto de los principios de neutralidad fiscal y de seguridad jurídica — Falta de diligencia del sujeto pasivo con respecto a tales medidas — Denegación del derecho a deducción
[Directiva 2006/112/CE del Consejo, arts. 167, 168, letra a), 178, letra a), y 273, párr. 1]
(véanse los apartados 35, 36, 41 a 46, 49, 50 y 52 y el punto 2 del fallo)
3. Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Denegación debida a la falta de realización efectiva de la entrega de bienes, por fraudes e irregularidades — Práctica de la prueba — Recurso a las normas en materia de prueba establecidas por el Derecho nacional — Límite — Respeto de la eficacia del Derecho de la Unión
(véase el apartado 38)
4. Armonización de las legislaciones fiscales — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Deducción del impuesto soportado — Derecho a deducción — Denegación como consecuencia de la implicación de un sujeto pasivo en un fraude fiscal — Fraude del IVA de tipo «carrusel» — Exigencias de prueba — Autoridad tributaria que se limita a acreditar que la operación en cuestión forma parte de una cadena de facturación circular — Improcedencia — Obligaciones que incumben a la autoridad tributaria de acreditar el fraude de modo suficiente en Derecho — Caracterización precisa de los elementos constitutivos del fraude — Aportación de pruebas de las actuaciones fraudulentas y de la participación activa en el fraude
(véanse el apartado 58 y el punto 3 del fallo)
Resumen
En el contexto de un asunto relativo a la denegación del derecho a la deducción del IVA, el Tribunal de Justicia precisa el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión en caso de divergencia entre los órganos jurisdiccionales nacionales en cuanto a las consecuencias que deben extraerse de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, incluso cuando esta revista la forma de autos dictados con arreglo al artículo 99 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia. El Tribunal de Justicia recuerda también la doctrina sentada en su jurisprudencia en materia de denegación del derecho a deducción.
En el marco de su actividad de comercio al por mayor, la empresa Global Ink Trade había adquirido diverso material de oficina, principalmente de un proveedor denominado Office Builder Kft.
A raíz de una serie de verificaciones, la Administración tributaria consideró que este proveedor no ejercía ninguna actividad económica real ni había cumplido con sus obligaciones tributarias. Debido a la incertidumbre acerca de la identidad real de dicho proveedor, la citada Administración consideró que las entregas de bienes facturadas a Global Ink Trade no habían tenido lugar y que, por tanto, las facturas aportadas por esta no eran fidedignas. Por consiguiente, la Administración tributaria denegó a Global Ink Trade el derecho a deducir el IVA que figuraba en las facturas, alegando, en particular, que dicha empresa no había actuado con la diligencia debida en el ejercicio de su actividad, al no haberse informado suficientemente sobre la identidad real de su proveedor y sobre el cumplimiento por parte de este de sus obligaciones tributarias. La Administración tributaria consideró, en este contexto, que Global Ink Trade había incurrido en fraude pasivo.
Global Ink Trade interpuso recurso ante el Fővárosi Törvényszék (Tribunal General de la Capital, Hungría), que es el órgano jurisdiccional remitente.
El citado órgano jurisdiccional se considera vinculado por las apreciaciones jurídicas realizadas anteriormente por la Kúria (Tribunal Supremo, Hungría), en virtud de la normativa nacional, apreciaciones que, en su opinión, restringen el derecho a la deducción del IVA al obligar a todos los sujetos pasivos a realizar comprobaciones complejas y exhaustivas sobre sus proveedores, en particular por cuanto respecta al cumplimiento por parte de estos de sus propias obligaciones de declaración e ingreso del IVA.
El órgano jurisdiccional remitente deja constancia de que las disposiciones pertinentes de la Directiva 2006/112 (1) han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia en asuntos similares, (2) de los que se desprende que no cabe imponer tales comprobaciones al sujeto pasivo que ejerce su derecho a la deducción del IVA. Pues bien, a pesar de esta interpretación del Derecho de la Unión proporcionada por el Tribunal de Justicia, la Kúria continúa aplicando su jurisprudencia anterior a dichas resoluciones, al considerar que tales resoluciones del Tribunal de Justicia, que revisten la forma de autos dictados con arreglo al artículo 99 de su Reglamento de Procedimiento, no pueden contener elementos nuevos para la interpretación del Derecho de la Unión.
En este contexto, también la Administración tributaria continúa aplicando requisitos incompatibles tanto con las disposiciones de la Directiva sobre el IVA, tal como han sido interpretadas por el Tribunal de Justicia, como con una circular publicada por dicha Administración y dirigida a los sujetos pasivos.
En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional remitente decidió preguntar al Tribunal de Justicia:
– en primer lugar, acerca de si, en esencia, el principio de primacía del Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual las apreciaciones jurídicas efectuadas por un órgano jurisdiccional nacional superior vinculan a los órganos jurisdiccionales nacionales inferiores, quienes están obligados a motivar cualquier desviación con respecto a dichas apreciaciones, aun cuando consideren, a la vista de la interpretación de una disposición del Derecho de la Unión proporcionada por el Tribunal de Justicia, que tales apreciaciones no son conformes con este Derecho;
– en segundo lugar, acerca de si, en esencia, los artículos 167, 168, letra a), y 178, letra a), de la Directiva sobre el IVA, en relación con los principios de neutralidad fiscal y de seguridad jurídica, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una práctica por la cual la Administración tributaria deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA correspondiente a la adquisición de unos bienes entregados a este, al considerar que las facturas relativas a dichas adquisiciones no son fidedignas debido a circunstancias que ponen de manifiesto una falta de diligencia imputable al sujeto pasivo, circunstancias que se valoran, en principio, atendiendo a una circular publicada por la Administración tributaria y dirigida a los sujetos pasivos;
– en tercer lugar, acerca de si, en esencia, la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que se opone, cuando la Administración tributaria tiene la intención de denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del IVA soportado porque ha participado en un fraude del IVA de tipo «carrusel», a que la Administración tributaria se limite a acreditar que esa operación forma parte de una cadena de facturación circular, sin identificar a todos los actores que han participado en ese fraude y sus respectivas actuaciones.
Apreciación del Tribunal de Justicia
Por lo que respecta, en primer lugar, a la aplicación del principio de primacía del Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia recuerda que este principio obliga al juez nacional a dejar de lado las apreciaciones de un órgano jurisdiccional nacional superior si, habida cuenta de la interpretación de las disposiciones del Derecho de la Unión dada por el Tribunal de Justicia, considera que tales apreciaciones no son compatibles con ese Derecho, dejando en su caso inaplicada una norma nacional que lo obligue a seguir las resoluciones de dicho órgano jurisdiccional superior.
Así, para garantizar la plena eficacia del Derecho de la Unión, el juez nacional debe modificar, en caso necesario, una jurisprudencia reiterada si esta se basa en una interpretación del Derecho interno incompatible con el Derecho de la Unión y aplicar una interpretación del Derecho de la Unión que se desprenda de una jurisprudencia clara del Tribunal de Justicia, con independencia de que esta jurisprudencia adopte la forma de un auto motivado dictado con arreglo al artículo 99 de su Reglamento de Procedimiento, que tiene el mismo alcance y el mismo efecto que una sentencia. De este modo, un juez nacional no puede ignorar un auto por el motivo de que, a diferencia de una sentencia, este no contenga supuestamente elementos nuevos para la interpretación del Derecho de la Unión.
Por lo que respecta, en segundo lugar, a la denegación del derecho a la deducción del IVA debido a la supuesta falta de diligencia del sujeto pasivo, el Tribunal de Justicia precisa que tal denegación no solo es posible cuando el propio sujeto pasivo ha cometido un fraude del IVA, sino también cuando se acredite objetivamente que el sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de los bienes o servicios en los cuales se fundamenta el derecho a deducción, participaba en una operación que formaba parte de tal fraude.
Dado que la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye ese derecho, las autoridades tributarias deben, bajo el control de los órganos jurisdiccionales nacionales, acreditar suficientemente con arreglo a Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo está implicado en tal fraude, de conformidad con las normas en materia probatoria del Derecho nacional.
En este contexto, el órgano jurisdiccional remitente es el único competente para apreciar si, en vista de las circunstancias del caso concreto, el sujeto pasivo de que se trata actuó con la suficiente diligencia y adoptó las medidas que razonablemente se le pueden exigir para cerciorarse de que, mediante su adquisición, no participa en una operación que forma parte de un fraude cometido por un operador anterior.
A este respecto, los Estados miembros pueden adoptar una circular con el fin de precisar el grado de diligencia exigido y de orientar la evaluación por parte de la Administración tributaria, siempre que tal circular no cuestione sistemáticamente el derecho a deducción del IVA —y, por tanto, la neutralidad del IVA— y que no menoscabe la eficacia del Derecho de la Unión en cuanto a la práctica de las pruebas en materia de fraude del IVA.
En particular, la Administración tributaria no puede, mediante tal circular, exigir al sujeto pasivo que efectúe comprobaciones complejas y exhaustivas sobre su proveedor y, especialmente, que verifique si este ha cumplido sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA, lo que tendría como efecto que se transfiriese indirectamente a este sujeto pasivo la realización de actos de control que, en principio, incumben a la Administración tributaria.
Además, tal circular debe ser conforme con el principio de seguridad jurídica. Así, corresponde al órgano jurisdiccional remitente examinar si la circular publicada por la Administración tributaria y dirigida a los sujetos pasivos estaba formulada de manera inequívoca, si su aplicación era previsible para los justiciables y si los requisitos aplicados por dicha Administración en el ejercicio de sus facultades no eran contrarios a esa circular.
Por lo que respecta, en tercer lugar, a la cuestión de la denegación del derecho a la deducción del IVA a un sujeto pasivo en el contexto de un fraude del IVA de tipo «carrusel», el Tribunal de Justicia recuerda que dicha Administración debe aportar pruebas suficientes que permitan caracterizar objetivamente la existencia del fraude y las actuaciones fraudulentas del sujeto pasivo, lo cual prohíbe recurrir a suposiciones o a presunciones.
Por consiguiente, la Administración tributaria no puede limitarse a demostrar que la operación efectuada por el sujeto pasivo forma parte de una cadena de facturación circular. No obstante, la prueba de la existencia del fraude y de la participación del sujeto pasivo en él no implica necesariamente que se hayan identificado a todos los actores que participaron en el fraude y sus respectivas actuaciones.