Kohtuasi C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
versus
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Fővárosi Törvényszék)
Euroopa Kohtu (esimene koda) 11. jaanuari 2024. aasta otsus
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine – Maksukohustuslase kohustused – Hoolsuskohustus – Tõendamiskoormis – Neutraalse maksustamise ja õiguskindluse põhimõtted – Liidu õiguse esimus – Liikmesriigi kohtupraktika ja liidu õiguse vaheline vastuolu
1. Liidu õigus – Esimus – Liikmesriigi kõrgeima kohtu otsused, mis on vastuolus Euroopa Kohtu poolse liidu õigusnormide tõlgendusega – Liikmesriigi õigusnormid, mis kohustavad selle liikmesriigi kohtuid neid otsuseid järgima – Lubamatus – Tõlgendus, mille Euroopa Kohus annab kohtuotsuse asemel kodukorra artikli 99 alusel põhistatud määrusega – Mõju puudumine – Liikmesriigi õigusnormid, mis kohustavad selle liikmesriigi kohtuid põhjendama mis tahes kõrvalekaldumist kõrgeima kohtu hinnangust – Lubatavus
(ELTL artikkel 267)
(vt punktid 23–30 ja resolutsiooni punkt 1)
2. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Mahaarvamisõigus – Liikmesriigi võetud meetmed maksu nõuetekohase kogumise ja maksudest kõrvalehoidmise ärahoidmise tagamiseks – Lubatavus – Tingimus – Neutraalse maksustamise ja õiguskindluse põhimõtete järgimine – Maksukohustuslase hoolsuse puudumine nende meetmete puhul – Mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine
(Nõukogu direktiiv 2006/112, artikkel 167, artikli 168 punkt a, artikli 178 punkt a ja artikli 273 esimene lõik)
(vt punktid 35, 36, 41–46, 49, 50 ja 52 ning resolutsiooni punkt 2)
3. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Keeldumine, mis põhineb asjaolul, et toimepandud pettuste ja eeskirjade rikkumiste tõttu ei ole kaubatarnet tegelikult toimunud – Tõendite kogumine – Liikmesriigi õiguses ette nähtud tõendamisreeglite kasutamine – Piir – Liidu õiguse tõhususe järgimine
(vt punkt 38)
4. Maksualaste õigusaktide ühtlustamine – Ühine käibemaksusüsteem – Sisendkäibemaksu mahaarvamine – Mahaarvamisõigus – Keeldumine põhjusel, et maksukohustuslane osales maksupettuses – Karusselli-tüüpi käibemaksupettus – Tõenditele esitatavad nõuded – Maksuhaldur, kes piirdub selle kindlakstegemisega, kas asjaomane tehing on osa ringarvelduste ahelast – Lubamatus – Maksuhalduri kohustus tuvastada pettus õiguslikult piisava kindlusega – Maksupettuse koosseisu täpne kirjeldamine – Pettusliku tegevuse ja pettuses aktiivse osalemise tõendamine
(vt punkt 58 ja resolutsiooni punkt 3)
Kokkuvõte
Kohtuasjas, mis puudutab käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumist, selgitas Euroopa Kohus liidu õiguse esimuse põhimõtte kohaldamisala olukorras, kus liikmesriigi kohtute arvamused lahknevad küsimuses, millised on Euroopa Kohtu praktikast tulenevad tagajärjed, sealhulgas juhul, kui see kohtupraktika esineb Euroopa Kohtu kodukorra artikli 99 kohaste määruste vormis. Euroopa Kohus tuletas lisaks meelde juhiseid, mida võib tuletada tema kohtupraktikast mahaarvamisõiguse kohta.
Ettevõtja Global Ink Trade, kes tegeleb hulgikaubandusega, omandas peamiselt tarnijalt Office Builder Kft. erinevaid kontoritarbeid.
Selle tarnija juures läbiviidud kontrollide käigus leidis maksuhaldur, et nimetatud ettevõtja ei tegele reaalse majandustegevusega ega ole täitnud oma maksukohustusi. Kuna tarnija tegelik identiteet ei olnud teada, leidis maksuhaldur, et Global Ink Trade’ile esitatud arvetel kajastatud kaubatarneid ei ole tehtud ja seetõttu ei saa viimase esitatud arveid pidada usutavaks. Sellest tulenevalt keelas ta Global Ink Trade’il nendel arvetel märgitud käibemaksu maha arvata eelkõige põhjusel, et see äriühing ei olnud oma tegevuse käigus näidanud üles nõutavat hoolsust, kuna ta ei hankinud piisavalt teavet selle kohta, kes on tema tarnija tegelikult ja kas viimane on täitnud oma maksukohustusi. Maksuhaldur leidis sellega seoses, et Global Ink Trade on süüdi passiivses pettuses.
Global Ink Trade esitas kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Fővárosi Törvényszékile (Pealinna Budapesti kohus, Ungari).
Eelotsusetaotluse esitanud kohus leidis, et ta on seotud Kúria (Ungari kõrgeim kohus) poolt varem riigisiseste õigusaktide kohaldamisel antud õiguslike hinnangutega, mis tema arvates piiravad käibemaksu mahaarvamise õigust, nõudes kõigilt maksukohustuslastelt oma tarnijate keerukat ja põhjalikku kontrollimist, eelkõige seda, kas need tarnijad on täitnud käibemaksu deklareerimise ja tasumise kohustust.
Eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis, et Euroopa Kohus on direktiivi 2006/112(1) asjaomaseid sätteid tõlgendanud sarnastes kohtuasjades(2), millest nähtub, et seda kontrolliülesannet ei saa panna maksukohustuslasele, kes kasutab oma käibemaksu mahaarvamise õigust. Vaatamata liidu õiguse niisugusele Euroopa Kohtu antud tõlgendusele jätkas aga Kúria oma enne neid lahendeid kehtinud kohtupraktika kohaldamist põhjusel, et Euroopa Kohtu lahendid, mis on tehtud kodukorra artikli 99 alusel määruste vormis, ei saa sisaldada uusi elemente liidu õiguse tõlgendamiseks.
Sellest tulenevalt kohaldas ka maksuhaldur jätkuvalt nõudeid, mis on vastuolus nii käibemaksudirektiivi sätetega, nagu seda on tõlgendanud Euroopa Kohus, kui ka maksuhalduri poolt maksukohustuslastele väljastatud ringkirjaga.
Neil asjaoludel otsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus küsida Euroopa Kohtult:
– esiteks, kas liidu õiguse esimuse põhimõtet tuleb sisuliselt tõlgendada nii, et sellega on vastuolus riigisisesed õigusnormid, mille kohaselt liikmesriigi kõrgeima kohtu antud õiguslikud hinnangud on siduvad liikmesriigi madalama astme kohtutele, kes on kohustatud põhjendama mis tahes kõrvalekaldumist nendest hinnangutest, isegi kui liikmesriigi madalama astme kohtud leiavad liidu õiguse sättele Euroopa Kohtu antud tõlgendust arvestades, et need hinnangud ei ole selle õigusega kooskõlas;
– teiseks, kas käibemaksudirektiivi artiklit 167, artikli 168 punkti a ja artikli 178 punkti a tuleb neutraalse maksustamise ja õiguskindluse põhimõtteid silmas pidades sisuliselt tõlgendada nii, et nendega on vastuolus praktika, mille järgi maksuhaldur keelab maksukohustuslasel talle tarnitud kaupade soetamisel tasutud käibemaksu maha arvata põhjusel, et nende soetustega seotud arved ei ole usutavad asjaolude tõttu, mis viitavad asjaomase maksukohustuslase hoolsuse puudumisele, kusjuures neid asjaolusid hinnatakse üldjuhul maksuhalduri avaldatud ja maksukohustuslastele mõeldud ringkirja alusel;
– kolmandaks, kas käibemaksudirektiivi tuleb sisuliselt tõlgendada nii, et kui maksuhaldur keeldub maksukohustuslasele sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest põhjusel, et maksukohustuslane osales karusselli-tüüpi pettuses, siis on selle direktiiviga vastuolus, kui maksuhaldur piirdub selle kindlakstegemisega, et tehing on osa ringarvelduste ahelast, kuid ei tuvasta kõiki pettuses osalenud isikuid ning nende vastavat tegevust selles.
Euroopa Kohtu hinnang
Esiteks tuletas Euroopa Kohus seoses liidu õiguse esimuse põhimõtte kohaldamisega meelde, et selle põhimõtte kohaselt tuleb liikmesriigi kohtul kalduda kõrvale liikmesriigi kõrgeima kohtu hinnangutest, kui ta leiab Euroopa Kohtu poolt liidu õiguse sättele antud tõlgendust arvestades, et need hinnangud ei ole liidu õigusega kooskõlas, jättes vajaduse korral kohaldamata riigisisese õigusnormi, mis kohustab teda järgima kõrgeima kohtu otsuseid.
Liidu õiguse täieliku toime tagamiseks peab liikmesriigi kohus seega vajaduse korral muutma väljakujunenud kohtupraktikat, mis põhineb liidu õigusega vastuolus oleval riigisisese õiguse tõlgendusel, ja rakendama liidu õiguse tõlgendust, mis tuleneb Euroopa Kohtu selgest kohtupraktikast, olenemata sellest, kas see kohtupraktika esineb Euroopa Kohtu kodukorra artikli 99 kohase põhistatud määruse vormis, millel on sama ulatus ja toime kui kohtuotsusel. Seega ei saa liikmesriigi kohus jätta kohtumäärust arvestamata põhjendusel, et erinevalt kohtuotsusest ei sisalda see väidetavalt uusi elemente liidu õiguse tõlgendamiseks.
Teiseks, mis puudutab käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest keeldumist põhjusel, et maksukohustuslane ei olnud väidetavalt hoolas, siis täpsustas Euroopa Kohus, et selline keeldumine ei ole lubatud mitte ainult siis, kui käibemaksupettuse on toime pannud maksukohustuslane ise, vaid ka siis, kui on objektiivselt tõendatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et kaupade või teenuste soetamisega, millel mahaarvamisõigus põhineb, osales ta tehingus, mis oli sellise pettusega seotud.
Kuna mahaarvamisõiguse andmisest keeldumine on erand selle õiguse aluseks oleva aluspõhimõtte kohaldamisest, peab maksuhaldur liikmesriigi kohtute kontrolli all ja vastavalt riigisisese õiguse tõendamisreeglitele õiguslikult piisavalt kindlaks tegema objektiivsed asjaolud, mis võimaldavad järeldada, et maksukohustuslane on osalenud niisuguses pettuses.
Selles kontekstis on üksnes eelotsusetaotluse esitanud kohus pädev hindama, kas asjaomane maksukohustuslane on juhtumi asjaolusid arvestades rakendanud piisavat hoolsust ja võtnud temalt mõistlikult nõutavaid meetmeid tagamaks, et ta ei osale ostu tehes sellise tehingu tegemises, mis on seotud maksupettusega, mille pani toime temast tarneahelas eespool olev ettevõtja.
Sellega seoses võivad liikmesriigid koostada ringkirja, et täpsustada nõutava hoolsuse taset ja suunata maksuhalduri hinnangut, tingimusel et selline ringkiri ei sea süstemaatiliselt kahtluse alla käibemaksu mahaarvamise õigust ja seega käibemaksu neutraalsust ega kahjusta liidu õiguse tõhusust käibemaksupettuse kohta tõendite kogumisel.
Eelkõige ei saa maksuhaldur sellise ringkirjaga nõuda, et maksukohustuslane viiks oma tarnija suhtes läbi keerukaid ja põhjalikke kontrolle, sealhulgas veendumaks, kas viimane on täitnud käibemaksu deklareerimise ja tasumise kohustust, mis tähendaks, et sellele maksukohustuslasele kandub kaudselt üle selliste kontrollitoimingute tegemine, mis on üldjuhul maksuhalduri pädevuses.
Lisaks peab niisugune ringkiri olema kooskõlas õiguskindluse põhimõttega. Seega tuleb eelotsusetaotluse esitanud kohtul kontrollida, kas maksuhalduri avaldatud ja maksukohustuslastele mõeldud ringkiri oli sõnastatud üheselt mõistetavalt, kas selle kohaldamine oli õigussubjektide jaoks ette nähtav ning ega maksuhalduri poolt oma volituste teostamisel kohaldatud nõuded ei olnud selle ringkirjaga vastuolus.
Kolmandaks märkis Euroopa Kohus seoses küsimusega, kas maksukohustuslasele võib keelduda käibemaksu mahaarvamise õiguse andmisest karusselli-tüüpi käibemaksupettuse puhul, et maksuhalduril tuleb esitada piisavad tõendid, et objektiivselt kirjeldada pettuse olemasolu ja maksukohustuslase pettuslikku tegevust, ning see välistab tuginemise oletustele või eeldustele.
Järelikult ei saa maksuhaldur piirduda selle kindlakstegemisega, kas maksukohustuslase tehtud tehing on osa ringarvelduste ahelast. Nii ei tähenda tõend maksupettuse kohta ja maksukohustuslase osalemise kohta selles siiski tingimata seda, et kindlaks on tehtud kõik selles pettuses osalenud isikud ja nende vastav tegevus.