Asia C-537/22
Global Ink Trade Kft.
vastaan
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Fővárosi Törvényszékin esittämä ennakkoratkaisupyyntö)
Unionin tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 11.1.2024
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – Vähennysoikeuden epääminen – Verovelvollisen velvollisuudet – Huolellisuusvelvoite – Todistustaakka – Verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate – Unionin oikeuden ensisijaisuus – Ristiriita kansallisen tuomioistuimen oikeuskäytännön ja unionin oikeuden välillä
1. Unionin oikeus – Ensisijaisuus – Jäsenvaltion ylimmän tuomioistuimen ratkaisut, jotka ovat ristiriidassa unionin tuomioistuimen unionin oikeuden säännökselle tai määräykselle antaman tulkinnan kanssa – Kansallinen säännöstöä, jossa asianomaisen jäsenvaltion tuomioistuimet velvoitetaan noudattamaan kyseisiä ratkaisuja, ei voida hyväksyä – Unionin tuomioistuimen tulkinta, joka esitetään tuomion sijasta työjärjestyksen 99 artiklassa tarkoitetun perustellun määräyksen muodossa – Vaikutuksettomuus – Kansallinen säännöstö, jossa kyseisen jäsenvaltion tuomioistuimet velvoitetaan perustelemaan kaikenlaiset poikkeamiset ylimmän tuomioistuimen arvioinnista – Hyväksyttävyys
(SEUT 267 artikla)
(ks. 23–30 kohta ja tuomiolauselman 1 kohta)
2. Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Vähennysoikeus – Jäsenvaltion toimenpiteet täsmällisen veronkannon varmistamiseksi ja petosten estämiseksi – Hyväksyttävyys – Edellytys – Verotuksen neutraalisuuden periaate ja suhteellisuusperiaate – Verovelvollisen puutteellinen huolellisuus kyseisten toimenpiteiden osalta – Vähennysoikeuden epääminen
(Neuvoston direktiivin 2006/112 167 artikla, 168 artiklan a alakohta, 178 artiklan a alakohta ja 273 artiklan ensimmäinen kohta)
(ks. 35, 36, 41–46, 49, 50 ja 52 kohta sekä tuomiolauselman 2 kohta)
3. Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Epääminen sen vuoksi, ettei tavaroita tosiasiallisesti toimitettu petosten ja sääntöjenvastaisuuksien seurauksena – Todistelu – Kansallisessa oikeudessa säädettyjen todistelusääntöjen soveltaminen – Raja – Unionin lainsäädännön tehokkuuden varmistaminen
(ks. 38 kohta)
4. Verolainsäädännön yhdenmukaistaminen – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Ostoihin sisältyvän veron vähentäminen – Vähennysoikeus – Vähennysoikeuden epääminen sillä perusteella, että verovelvollinen on osallistunut veropetokseen – Karusellityyppinen arvonlisäveropetos – Näyttövaatimukset – Sitä, että veroviranomainen osoittaa pelkästään kyseisen liiketoimen kuulumisen kehämäiseen laskutusketjuun, ei voida pitää riittävänä – Veroviranomaisen velvollisuus osoittaa petos oikeudellisesti riittävällä tavalla – Petoksen osatekijöiden täsmällinen luonnehdinta – Näytön esittäminen vilpillisistä menettelytavoista ja aktiivisesta osallistumisesta petokseen
(ks. 58 kohta ja tuomiolauselman 3 kohta)
Tiivistelmä
Unionin tuomioistuin täsmentää arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämistä koskevassa asiassa unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatteen ulottuvuutta siinä tapauksessa, että kansalliset tuomioistuimet ovat eri mieltä siitä, mitä päätelmiä unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä on tehtävä, myös silloin, kun oikeuskäytäntö perustuu unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklan nojalla annettuun määräykseen. Unionin tuomioistuin myös palauttaa mieliin vähennysoikeuden epäämistä koskevaan oikeuskäytäntöönsä perustuvat oikeusohjeet.
Global Ink Trade -niminen yritys oli tukkukauppatoiminnassaan hankkinut erilaisia toimistotarvikkeita pääasiallisesti tavarantoimittajalta nimeltään Office Builder Kft.
Verohallinto totesi Office Builderissa tekemiensä tarkastusten seurauksena, ettei kyseinen yritys harjoittanut todellista taloudellista toimintaa eikä ollut noudattanut verovelvoitteitaan. Mainitun toimittajan todellista identiteettiä koskevan epävarmuuden vuoksi verohallinto katsoi, että tavaroiden luovutuksia Global Ink Tradelle ei ollut tapahtunut eikä tavarantoimittajan laatimia laskuja voitu siten pitää uskottavina. Niinpä se päätti evätä Global Ink Tradelta oikeuden vähentää mainittuihin laskuihin sisältyneen arvonlisäveron muun muassa sillä perusteella, että Global Ink Trade ei ollut noudattanut toiminnassaan vaadittua huolellisuutta, koska se ei esimerkiksi ollut hankkinut riittävästi tietoa tavarantoimittajansa tosiasiallisesta identiteetistä ja siitä, oliko tämä noudattanut verovelvoitteitaan. Verohallinto katsoi tässä yhteydessä, että Global Ink Trade oli syyllistynyt passiiviseen petokseen.
Global Ink Trade nosti kanteen Fővárosi Törvényszékissä (Budapestin alioikeus, Unkari), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että sitä sitovat kansallisen säännöstön perusteella Kúrian (ylin tuomioistuin, Unkari) aiemmin tekemät oikeudelliset arvioinnit, joilla sen mukaan rajoitetaan arvonlisäveron vähennysoikeutta velvoittamalla verovelvolliset suorittamaan tavarantoimittajiaan koskevia monitahoisia ja perusteellisia tarkastuksia muun muassa sen osalta, ovatko nämä noudattaneet omia arvonlisäveron ilmoitus- ja maksuvelvollisuuksiaan.
Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa, että unionin tuomioistuin on tulkinnut direktiivin 2006/112(1) merkityksellisiä säännöksiä samankaltaisissa asioissa,(2) joista ilmenee, että tällaisten tarkistusten suorittamista ei voida asettaa arvonlisäveron vähennysoikeuttaan käyttävän verovelvollisen vastuulle. Huolimatta tästä unionin tuomioistuimen esittämästä unionin oikeuden tulkinnasta Kúria soveltaa edelleen kyseisiä ratkaisuja edeltävää oikeuskäytäntöään sillä perusteella, että unionin tuomioistuimen ratkaisuihin, jotka annetaan unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklaan perustuvina määräyksinä, ei voi sisältyä uusia seikkoja unionin oikeuden tulkitsemiseksi.
Tässä yhteydessä on mainittava, että myös verohallinto soveltaa edelleen vaatimuksia, jotka ovat ristiriidassa sekä arvonlisäverodirektiivin säännösten kanssa, sellaisina kuin unionin tuomioistuin on niitä tulkinnut, että verohallinnon verovelvollisia varten julkaiseman yleiskirjeen kanssa.
Tässä tilanteessa ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin päätti tiedustella unionin tuomioistuimelta
– ensimmäiseksi olennaisilta osin sitä, onko unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatetta tulkittava siten, että se on esteenä kansalliselle säännöstölle, jonka mukaan ylemmän kansallisen tuomioistuimen tekemät oikeudelliset arvioinnit sitovat alempia kansallisia tuomioistuimia, joiden on perusteltava kaikki poikkeamiset kyseisistä arvioinneista, vaikka alemmat kansalliset tuomioistuimet katsovat unionin tuomioistuimen unionin oikeuden säännöksestä tekemän tulkinnan perusteella, etteivät mainitut arvioinnit ole unionin oikeuden mukaisia
– toiseksi olennaisilta osin sitä, onko arvonlisäverodirektiivin 167 artiklaa, 168 artiklan a alakohtaa ja 178 artiklan a alakohtaa, luettuina verotuksen neutraalisuuden periaatteen ja oikeusvarmuuden periaatteen valossa, tulkittava siten, että ne ovat esteenä käytännölle, jolla verohallinto epää verovelvolliselta oikeuden vähentää verovelvolliselle luovutettujen tavaroiden hankintaan liittyvän arvonlisäveron sillä perusteella, ettei kyseisiin hankintoihin liittyviä laskuja voida pitää todistusvoimaisina sellaisten olosuhteiden vuoksi, jotka ilmentävät verovelvollisen huolellisuuden puutetta, missä yhteydessä tällaisia olosuhteita arvioidaan lähtökohtaisesti kyseisen viranomaisen verovelvollisia varten julkaiseman soveltamisohjeen perusteella
– kolmanneksi olennaisilta osin sitä, onko arvonlisäverodirektiiviä tulkittava siten, että se on esteenä sille, että veroviranomainen, joka aikoo evätä verovelvolliselta oikeuden vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero sillä perusteella, että kyseinen verovelvollinen on osallistunut arvonlisäveroa koskevaan karusellipetokseen, osoittaa ainoastaan sen, että kyseinen liiketoimi kuuluu kehämäiseen laskutusketjuun, yksilöimättä kaikkia kyseiseen petokseen osallistuneita toimijoita ja kunkin toimijan menettelyä.
Unionin tuomioistuimen arviointi asiasta
Unionin tuomioistuin muistuttaa ensinnäkin unionin oikeuden ensisijaisuuden periaatteen soveltamisesta, että kyseinen periaate velvoittaa kansallisen tuomioistuimen sivuuttamaan ylemmän kansallisen tuomioistuimen arvioinnit, jos se katsoo unionin tuomioistuimen unionin oikeuden säännöksistä ja määräyksistä esittämän tulkinnan perusteella, etteivät kyseiset arvioinnit ole sopusoinnussa unionin oikeuden kanssa, ja jättämään tarvittaessa soveltamatta kansallista oikeussääntöä, joka velvoittaa sen noudattamaan ylemmän oikeusasteen tuomioistuimen ratkaisuja.
Unionin oikeuden täyden vaikutuksen varmistamiseksi kansallisen tuomioistuimen on siis tarvittaessa muutettava sellaista vakiintunutta oikeuskäytäntöä, joka perustuu unionin oikeuden vastaiseen kansallisen oikeuden tulkintaan, ja sovellettava sitä unionin oikeuden tulkintaa, joka ilmenee unionin tuomioistuimen selvästä oikeuskäytännöstä, riippumatta siitä, onko tällainen oikeuskäytäntö muodoltaan unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklan nojalla annettu perusteltu määräys, koska tällaisella määräyksellä on sama ulottuvuus ja sama vaikutus kuin tuomiolla. Kansallinen tuomioistuin ei siis voi sivuuttaa määräystä sillä perusteella, että toisin kuin tuomiossa, siihen ei väitetysti sisälly uusia seikkoja unionin oikeuden tulkitsemiseksi.
Toiseksi unionin tuomioistuin täsmentää arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämisestä sillä perusteella, ettei verovelvollinen ole väitetysti ollut huolellinen, että tällainen epääminen on sallittua paitsi silloin, kun arvonlisäveropetokseen syyllistyy verovelvollinen itse, myös silloin, kun objektiivisesti osoitetaan, että verovelvollinen tiesi tai sen olisi pitänyt tietää osallistuvansa vähennysoikeuden perusteena olevia tavaroita tai palveluja hankkimalla liiketoimeen, joka oli osa tällaista petosta.
Koska vähennysoikeuden epääminen on poikkeus sen perusperiaatteen soveltamisesta, jonka vähennysoikeus muodostaa, veroviranomaisten on – kansallisten tuomioistuinten valvonnassa ja kansallisessa oikeudessa säädettyjä todistelusääntöjä noudattaen – osoitettava oikeudellisesti riittävällä tavalla ne objektiiviset seikat, joiden perusteella voidaan katsoa, että verovelvollinen on osallisena tällaisessa petoksessa.
Tässä yhteydessä on mainittava, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on yksin toimivaltainen arvioimaan, onko asianomainen verovelvollinen käsiteltävän asian olosuhteissa osoittanut riittävää huolellisuutta ja toteuttanut toimenpiteet, joita siltä voidaan kohtuudella edellyttää sen varmistamiseksi, ettei se ole hankinnallaan osallistunut liiketoimeen, joka on osa petosta, johon aikaisemman vaiheen toimija on syyllistynyt.
Tältä osin on mainittava, että jäsenvaltiot voivat antaa soveltamisohjeen täsmentääkseen vaadittavan huolellisuuden tason ja ohjatakseen verohallinnon arviointia, kunhan tällaisella soveltamisohjeella ei kyseenalaisteta järjestelmällisesti arvonlisäveron vähennysoikeutta ja näin ollen arvonlisäveron neutraalisuutta eikä heikennetä unionin oikeuden tehokkuutta selvitysaineiston tutkimisessa arvonlisäveropetoksia koskevissa asioissa.
Veroviranomainen ei etenkään voi tällaisella soveltamisohjeella vaatia verovelvollista suorittamaan tavarantoimittajiaan koskevia monitahoisia ja perusteellisia tarkastuksia muun muassa sen osalta, ovatko nämä noudattaneet omia arvonlisäveron ilmoitus- ja maksuvelvollisuuksiaan, koska tämä tarkoittaisi verohallinnolle lähtökohtaisesti kuuluvien valvontatoimien siirtämistä välillisesti asianomaiselle verovelvolliselle.
Tällaisen soveltamisohjeen on lisäksi oltava sopusoinnussa oikeusvarmuuden periaatteen kanssa. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on siten tutkittava, oliko verohallinnon verovelvollisia varten julkaisema soveltamisohje muotoiltu yksiselitteisesti, oliko sen soveltaminen yksityisten ennakoitavissa ja olivatko verohallinnon toimivaltaansa käyttäessään soveltamat vaatimukset sopusoinnussa kyseisen soveltamisohjeen kanssa.
Siltä osin kuin kolmanneksi on kyse arvonlisäveron vähennysoikeuden epäämisestä verovelvolliselta silloin, kun on kyse karusellipetoksesta, unionin tuomioistuin muistuttaa, että verohallinnon on esitettävä riittävä näyttö, jonka perusteella petoksen olemassaolo ja verovelvollisen vilpillinen menettelytapa voidaan objektiivisesti todeta, mikä estää turvautumasta oletuksiin tai olettamiin.
Verohallinto ei siten voi tyytyä osoittamaan, että verovelvollisen suorittama liiketoimi kuuluu kehämäiseen laskutusketjuun. Näyttö veropetoksesta ja verovelvollisen osallistumisesta siihen ei kuitenkaan välttämättä edellytä sitä, että kaikki mainittuun petokseen osallistuneet toimijat ja kunkin toimijan menettely olisi yksilöitävä.