C‑537/22. sz. ügy
Global Ink Trade Kft.
kontra
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(a Fővárosi Törvényszék [Magyarország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
A Bíróság ítélete (első tanács), 2024. január 11.
„Előzetes döntéshozatal – A hozzáadottértékadó (héa) közös rendszere – 2006/112/EK irányelv – A levonási jog megtagadása – Az adóalany kötelezettségei – Gondossági kötelezettség – Bizonyítási teher – Az adósemlegesség és a jogbiztonság elve – Az uniós jog elsőbbsége – Valamely nemzeti bíróság ítélkezési gyakorlata és az uniós jog közötti ellentmondás”
1. Uniós jog – Elsőbbség – Valamely tagállam legfelsőbb bíróságának a Bíróság által az uniós jog rendelkezései vonatkozásában adott értelmezésével ellentétes határozatai – Az e tagállam bíróságait az ezen határozatok tiszteletben tartására kötelező nemzeti szabályozás – Megengedhetetlenség – A Bíróság által ítélet helyett az eljárási szabályzat 99. cikke szerinti indokolt végzés formájában megfogalmazott értelmezés – Hatás hiánya – Nemzeti szabályozás, amely arra kötelezi e tagállam bíróságait, hogy a legfelsőbb bíróság értékelésétől való bármely eltérést megindokoljanak – Megengedhetőség
(EUMSZ 267. cikk)
(lásd: 23–30. cikk és a rendelkező rész 1. pontja)
2. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Az előzetesen felszámított adó levonása – Levonási jog – A tagállam által az adó pontos beszedésének biztosítása és a csalás elkerülése érdekében hozott intézkedések – Megengedhetőség – Feltétel – Az adósemlegesség és a jogbiztonság elvének tiszteletben tartása – Az adóalany által ezen intézkedések tekintetében tanúsított kellő körültekintés hiánya – A levonási jog megtagadása
(2006/112 tanácsi irányelv, 167. cikk, 168. cikk, a) pont, 178. cikk, a) pont, és 273. cikk, első bekezdés)
(lásd: 35., 36., 41–46., 49., 50., 52. pont és a rendelkező rész 2. pontja)
3. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Az előzetesen felszámított adó levonása – Megtagadás abból az okból, hogy csalások és szabálytalanságok miatt ténylegesen nem valósult meg a termékértékesítés – Bizonyításfelvétel – A nemzeti jog bizonyításra vonatkozó szabályainak alkalmazása – Korlát – Az uniós jog hatékonyságának tiszteletben tartása
(lásd: 38. pont)
4. Az adójogszabályok harmonizálása – Közös hozzáadottértékadó‑rendszer – Az előzetesen felszámított adó levonása – Levonási jog – Az adóalany adócsalásban való részvétele miatti megtagadás – Körhinta jellegű héacsalás – Bizonyítási követelmény – Az érintett ügylet körbeszámlázásos láncolathoz tartozásának megállapítására szorítkozó adóhatóság – Megengedhetetlenség – Az adóhatóságot a csalás jogilag megkövetelt módon történő bizonyítása tekintetében terhelő kötelezettségek – A csalás tényállási elemeinek pontos meghatározása – A csalárd cselekményekre és a csalásban való aktív részvételre vonatkozó bizonyítékok megállapítása
(lásd: 58. pont és a rendelkező rész 3. pontja)
Összefoglalás
A Bíróság egy héalevonási jog megtagadására vonatkozó üggyel összefüggésben pontosítja az uniós jog elsőbbsége elvének terjedelmét a nemzeti bíróságok között a Bíróság ítélkezési gyakorlatából levonandó következtetések tekintetében fennálló véleménykülönbség esetén, ideértve azt az esetet is, amikor ezen ítélkezési gyakorlatot a Bíróság eljárási szabályzatának 99. cikke szerinti végzés tartalmazza. A Bíróság az adólevonási jog megtagadására vonatkozó ítélkezési gyakorlatából következő tanulságokra is emlékeztet.
Nagykereskedelmi tevékenysége keretében a Global Ink Trade különböző irodai eszközöket szerzett be, elsősorban az Office Builder Kft. nevű beszállítótól.
Az adóhatóság az általa lefolytatott ellenőrzéseket követően megállapította, hogy e beszállító nem folytatott valós gazdasági tevékenységet, és nem teljesítette adókötelezettségeit. E hatóság úgy ítélte meg, hogy az említett beszállító tényleges kilétével kapcsolatos bizonytalanság miatt a Global Ink Trade részére kiszámlázott termékértékesítések nem valósultak meg, és így az utóbbi által benyújtott számlák nem tekinthetők hitelesnek. Következésképpen többek között arra hivatkozással tagadta meg a Global Ink Trade‑től az e számlákon szerepeltetett héa levonásához való jogot, hogy e vállalkozás a tevékenysége gyakorlása során nem járt el kellő körültekintéssel, mivel nem tájékozódott megfelelően az értékesítője személyazonosságáról, valamint arról, hogy ez utóbbi teljesítette‑e az adókötelezettségeit. Az adóhatóság ezzel összefüggésben úgy ítélte meg, hogy a Global Ink Trade passzív adókijátszást követett el.
A Global Ink Trade keresetet indított a Fővárosi Törvényszék (Magyarország) előtt, amely a kérdést előterjesztő bíróság.
A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy kötik a Kúria (Magyarország) által a nemzeti szabályozás alapján korábban elvégzett jogi értékelések, mivel ezen értékelések álláspontja szerint korlátozzák a héalevonási jogot azáltal, hogy minden adóalanyt arra köteleznek, hogy a beszállítói vonatkozásában összetett és alapos ellenőrzéseket végezzen, különösen a tekintetben, hogy e beszállítók tiszteletben tartották‑e a saját héabevallási és ‑fizetési kötelezettségeiket.
A kérdést előterjesztő bíróság megállapítja, hogy a 2006/112 irányelv(1) releváns rendelkezéseit a Bíróság hasonló ügyekben(2) értelmezte, amelyekből kitűnik, hogy az ilyen ellenőrzések nem terhelhetők a héalevonási jogát gyakorló adóalanyra. Azonban az uniós jognak a Bíróság által adott ezen értelmezése ellenére a Kúria továbbra is a korábbi ítélkezési gyakorlatát alkalmazza e határozatokra, azzal az indokkal, hogy a Bíróságnak az eljárási szabályzata 99. cikke szerinti végzések formájában hozott határozatai nem tartalmazhatnak új elemeket az uniós jog értelmezéséhez.
Ebben az összefüggésben az adóhatóság maga is továbbra is olyan követelményeket alkalmaz, amelyek összeegyeztethetetlenek mind a héairányelv Bíróság által értelmezett rendelkezéseivel, mind pedig az e hatóság által az adóalanyok számára kiadott útmutatóval.
E körülmények között a kérdést előterjesztő bíróság úgy határozott, hogy a Bírósághoz fordul:
– először is lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni az uniós jog elsőbbségének elvét, hogy azzal ellentétes az a nemzeti szabályozás, amelynek értelmében valamely felsőbb szintű nemzeti bíróság jogi értékelései kötik az alsóbb szintű nemzeti bíróságokat, amelyek az ezen értékelésektől való bármely eltérést kötelesek megindokolni, miközben ezen alsóbb szintű nemzeti bíróságok valamely uniós jogi rendelkezésnek a Bíróság által adott értelmezésére tekintettel úgy vélik, hogy az említett értékelések nem állnak összhangban e joggal;
– másodszor lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelvnek az adósemlegesség és a jogbiztonság elvével összefüggésben értelmezett 167. cikkét, 168. cikke a) pontját és 178. cikke a) pontját, hogy azokkal ellentétes az a gyakorlat, amellyel az adóhatóság azzal az indokkal tagadja meg az adóalanytól az utóbbi részére értékesített termékek beszerzése utáni héa levonásához való jogot, hogy az e beszerzésekre vonatkozó számlák a kellő körültekintés említett adóalanynak felróható hiányát tanúsító körülmények miatt nem tekinthetők hitelesnek, mivel e körülményeket főszabály szerint az e hatóság által az adóalanyok számára kiadott útmutatóra tekintettel kell értékelni;
– harmadszor, lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell‑e értelmezni a héairányelvet, hogy azzal ellentétes, hogy ha az adóhatóság arra hivatkozással kívánja megtagadni valamely adóalanytól az előzetesen felszámított héa levonásához való jog által biztosított előnyt, hogy ezen adóalany „körhinta” jellegű héacsalásban vett részt, akkor ezen adóhatóság, anélkül, hogy az e csalásban részt vevő valamennyi szereplőt és az azok által megvalósított cselekményeket azonosítaná, annak megállapítására szorítkozik, hogy ezen ügylet körbeszámlázásos láncolat részét képezi.
A Bíróság álláspontja
Ami először is az uniós jog elsőbbsége elvének alkalmazását illeti, a Bíróság emlékeztet arra, hogy ez az elv arra kötelezi a nemzeti bíróságot, hogy mellőzze a felsőbb szintű nemzeti bíróság értékeléseit, ha úgy ítéli meg, hogy a Bíróság által az uniós jog rendelkezéseire vonatkozóan adott értelmezésre tekintettel azok nem állnak összhangban e joggal, adott esetben mellőzve az e felsőbb szintű bíróság határozatainak való megfelelésre kötelező nemzeti szabály alkalmazását.
Az uniós jog teljes érvényesülésének biztosítása érdekében a nemzeti bíróságnak ily módon adott esetben módosítania kell azon állandó ítélkezési gyakorlatot, amely a belső jognak az uniós joggal összeegyeztethetetlen értelmezésén alapul, és az uniós jognak a Bíróság egyértelmű ítélkezési gyakorlatából következő értelmezését kell alkalmaznia, függetlenül attól, hogy ez az ítélkezési gyakorlat az eljárási szabályzatának 99. cikke szerinti indokolt végzés formáját ölti, mivel az az ítéletével megegyező hatállyal és joghatással rendelkezik. Így a nemzeti bíróság nem hagyhat figyelmen kívül valamely végzést azzal az indokkal, hogy az – az ítélettől eltérően – állítólagosan nem tartalmaz új elemeket az uniós jog értelmezéséhez.
Másodszor, a héalevonási jog arra hivatkozással történő megtagadását illetően, hogy az adóalany állítólagosan nem tanúsított kellő körültekintést, a Bíróság pontosítja, hogy az ilyen megtagadás nemcsak akkor megengedett, ha maga az adóalany követ el héacsalást, hanem akkor is, ha objektíve bizonyított, hogy ezen adóalanynak tudomása volt vagy tudomással kellett volna lennie arról, hogy e termékek megszerzése vagy e szolgáltatások igénybevétele által ilyen csalásra irányuló ügyletben vesz részt.
Mivel a levonási jog megtagadása e jog általános elvének alkalmazása alóli kivételt képez, az adóhatóságoknak a nemzeti bíróságok felülvizsgálata mellett, a nemzeti jog bizonyításra vonatkozó szabályainak megfelelően, a jogilag megkövetelt módon kell bizonyítaniuk azon objektív tényezők fennállását, amelyek lehetővé teszik annak megállapítását, hogy az adóalany ilyen adócsalásban vett részt.
Ebben az összefüggésben kizárólag a kérdést előterjesztő bíróság rendelkezik hatáskörrel annak értékelésére, hogy az adott ügy körülményeire tekintettel az érintett adóalany kellő körültekintéssel járt‑e el, és megtette‑e a tőle észszerűen elvárható intézkedéseket annak érdekében, hogy meggyőződjön arról, hogy beszerzésével nem vett‑e részt az értékesítési láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásra irányuló ügyletben.
E tekintetben a tagállamok a megkövetelt kellő körültekintés szintjének pontosítása és az adóhatóság értékelésének elősegítése céljából útmutatót fogadhatnak el, mivel az ilyen útmutató nem kérdőjelezi meg szisztematikusan a héalevonási jogot, és ebből következően a héa semlegességét, és nem sérti az uniós jognak a héacsalás területén való bizonyításfelvételre vonatkozó hatékonyságát.
Közelebbről, az adóhatóság ilyen útmutató alapján nem követelheti meg az adóalanytól, hogy összetett és alapos ellenőrzéseket folytasson le a beszállítójánál, és különösen azt, hogy ellenőrizze, hogy ez utóbbi eleget tett‑e héabevallási és ‑fizetési kötelezettségeinek, aminek eredményeként a főszabály szerint az adóhatóságot terhelő ellenőrzési feladatok elvégzését közvetett módon az adóalanyra hárítanák át.
Ezenkívül az ilyen útmutatónak meg kell felelnie a jogbiztonság elvének. Így a kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az adóhatóság által az adóalanyok számára közzétett útmutatót egyértelműen fogalmazták‑e meg, és annak alkalmazása kiszámítható volt‑e a jogalanyok számára, és hogy az ugyanezen hatóság által a hatáskörei gyakorlása során alkalmazott követelmények nem voltak‑e ellentétesek ezen útmutatóval.
Ami harmadszor a „körhinta” jellegű héacsalással összefüggésben a héalevonási jog adóalanytól való megtagadásának kérdését illeti, a Bíróság emlékeztet arra, hogy e hatóságnak elegendő bizonyítékot kell szolgáltatnia, amely lehetővé teszi a csalás fennállásának, valamint az adóalany csalárd cselekményeinek objektív megállapítását, ami tiltja a feltételezések vagy vélelmek alkalmazását.
Következésképpen az adóhatóság nem szorítkozhat annak megállapítására, hogy az adóalany által teljesített ügylet körbeszámlázásos láncolat részét képezi. Az adócsalás fennállásának és az adóalany ez utóbbiban való részvételének bizonyítása ugyanakkor nem foglalja szükségszerűen magában az említett adócsalásban részt vevő valamennyi szereplő, valamint az e szereplők által elkövetett valamennyi cselekmény azonosítását.