Byla C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
prieš
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Fővárosi Törvényszék prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
2024 m. sausio 11 d. Teisingumo Teismo (pirmoji kolegija) sprendimas
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Bendra pridėtinės vertės mokesčio (PVM) sistema – Direktyva 2006/112/EB – Atsisakymas suteikti teisę į atskaitą – Apmokestinamojo asmens pareigos – Rūpestingumo pareiga – Įrodinėjimo pareiga – Mokesčių neutralumo ir teisinio saugumo principai – Sąjungos teisės viršenybė – Nacionalinio teismo praktikos ir Sąjungos teisės prieštaravimas“
1. Sąjungos teisė – Viršenybė – Valstybės narės aukščiausiojo teismo sprendimai, prieštaraujantys Teisingumo Teismo pateiktam Sąjungos teisės nuostatų išaiškinimui – Nacionalinės teisės aktas, įpareigojantis tos valstybės narės teismus laikytis šių sprendimų – Neleistinumas – Teisingumo Teismo išaiškinimas, priimamas motyvuota nutartimi pagal Procedūros reglamento 99 straipsnį, o ne sprendimu – Poveikio nebuvimas – Nacionalinės teisės aktas, įpareigojantis tos valstybės narės teismus motyvuoti bet kokį nukrypimą nuo aukščiausiojo teismo vertinimo – Leistinumas
(SESV 267 straipsnis)
(žr. 23–30 punktus, rezoliucinės dalies 1 punktą)
2. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Pirkimo mokesčio atskaita – Teisė į atskaitą – Priemonės, kurių imasi valstybė narė, siekdama užtikrinti tikslų mokesčių surinkimą ir išvengti sukčiavimo – Leistinumas – Sąlyga – Mokesčių neutralumo ir teisinio saugumo principų laikymasis – Apmokestinamojo asmens rūpestingumo šių priemonių atžvilgiu nebuvimas – Atsisakymas suteikti teisę į atskaitą
(Tarybos direktyvos 2006/112 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas, 178 straipsnio a punktas, 273 straipsnio pirma pastraipa)
(žr. 35, 36, 41–46, 49, 50, 52 punktus, rezoliucinės dalies 2 punktą)
3. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Pirkimo mokesčio atskaita – Neleidimas, motyvuotas tuo, kad prekės faktiškai nebuvo tiekiamos dėl sukčiavimo ir pažeidimų – Įrodymų rinkimas – Nacionalinėje teisėje numatytų įrodinėjimo taisyklių taikymas – Riba – Pagarba Sąjungos teisės veiksmingumui
(žr. 38 punktą)
4. Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Pirkimo mokesčio atskaita – Teisė į atskaitą – Atsisakymas dėl apmokestinamojo asmens dalyvavimo sukčiaujant mokesčiais – Karuselinis sukčiavimas PVM – Įrodymams keliami reikalavimai – Mokesčių institucija, kuri tik nustato, ar atitinkamas sandoris priklauso žiedinei sąskaitų faktūrų išrašymo grandinei – Neleistinumas – Mokesčių administratoriui tenkančios pareigos pakankamai teisiškai įrodyti sukčiavimą – Tikslus sukčiavimo sudedamųjų dalių apibūdinimas – Nesąžiningų veiksmų ir aktyvaus dalyvavimo sukčiaujant įrodymų nustatymas
(žr. 58 punktą, rezoliucinės dalies 3 punktą)
Santrauka
Byloje, susijusioje su atsisakymu suteikti teisę į PVM atskaitą, Teisingumo Teismas patikslino Sąjungos teisės viršenybės principo taikymo sritį, kai nacionaliniai teismai nesutaria dėl pasekmių, kylančių iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos, įskaitant atvejus, kai ši jurisprudencija yra nutarties forma pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 99 straipsnį. Teisingumo Teismas taip pat primena savo jurisprudenciją dėl atsisakymo suteikti teisę į atskaitą.
Vykdydama didmeninės prekybos veiklą Global Ink Trade įsigijo įvairių biuro prekių, daugiausia iš tiekėjo Office Builder Kft.
Atlikęs patikrinimus mokesčių administratorius nusprendė, kad šis tiekėjas nevykdė realios ekonominės veiklos ir savo mokestinių prievolių. Dėl abejonių, susijusių su šio tiekėjo tikrąja tapatybe, šis administratorius manė, kad prekių tiekimas, dėl kurio buvo išrašytos sąskaitos faktūros Global Ink Trade, neįvyko, todėl jis negalėjo tikėti jam pateiktomis sąskaitomis faktūromis. Jis nesuteikė Global Ink Trade teisės į šiose sąskaitose faktūrose nurodyto PVM atskaitą, be kita ko, motyvuodamas tuo, kad ši įmonė neįrodė rūpestingumo vykdant savo veiklą, be kita ko, nepakankamai išsiaiškino savo tiekėjo tikrąją tapatybę ir tai, ar jis vykdo savo mokestines prievoles. Šiomis aplinkybėmis mokesčių administratorius nusprendė, kad Global Ink Trade buvo kalta dėl pasyvaus sukčiavimo.
Global Ink Trade pateikė skundą Fővárosi Törvényszék (Sostinės apygardos teismas, Vengrija), kuris yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas manė, kad jam privalomas anksčiau Kúria (Aukščiausiasis Teismas, Vengrija) pagal nacionalinės teisės aktus pateiktas teisinis vertinimas; šis vertinimas, jo nuomone, riboja teisę į PVM atskaitą, nes įpareigoja visus apmokestinamuosius asmenis atlikti sudėtingus ir išsamius patikrinimus, susijusius su savo tiekėjais, be kita ko, dėl to, ar jie laikosi savo pareigų deklaruoti ir sumokėti PVM.
Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas konstatavo, kad atitinkamas Direktyvos 2006/112(1) nuostatas, iš kurių matyti, kad apmokestinamasis asmuo, kuris įgyvendina savo teisę į PVM atskaitą, negali atlikti tokių patikrinimų, Teisingumo Teismas aiškino panašiose bylose(2). Nepaisant tokio Teisingumo Teismo pateikto Sąjungos teisės aiškinimo, Kúria šiems sprendimams ir toliau taikytų savo jurisprudenciją, motyvuodamas tuo, kad Teisingumo Teismo sprendimuose, priimtuose nutarčių forma pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 99 straipsnį, negali būti pateikta naujų Sąjungos teisės aiškinimo elementų.
Šiomis aplinkybėmis mokesčių administratorius taip pat ir toliau taikė reikalavimus, nesuderinamus tiek su PVM direktyvos nuostatomis, kaip jas yra išaiškinęs Teisingumo Teismas, tiek su aplinkraščiu, kurį šis administratorius paskelbė apmokestinamiesiems asmenims.
Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė pateikti Teisingumo Teismui šiuos klausimus:
– pirma, ar Sąjungos teisės viršenybės principas turi būti aiškinamas taip, kad pagal jį draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos aukštesnės instancijos nacionalinio teismo pateikti teisiniai vertinimai yra privalomi žemesnės instancijos nacionaliniams teismams, kurie privalo motyvuoti bet kokį nukrypimą nuo šių vertinimų, nors šie žemesnės instancijos nacionaliniai teismai, atsižvelgdami į Teisingumo Teismo pateiktą Sąjungos teisės nuostatos išaiškinimą, mano, kad šie vertinimai neatitinka šios teisės,
– antra, ar PVM direktyvos 167 straipsnis, 168 straipsnio a punktas ir 178 straipsnio a punktas, siejami su mokesčių neutralumo ir teisinio saugumo principais, turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama praktika, kai mokesčių administratorius atsisako apmokestinamajam asmeniui suteikti teisę į PVM, susijusio su jam patiektų prekių įsigijimu, atskaitą dėl to, kad su šiuo įsigijimu susijusiomis sąskaitomis faktūromis negali būti remiamasi dėl aplinkybių, rodančių šiam apmokestinamajam asmeniui priskirtiną nepakankamą rūpestingumą, o šios aplinkybės iš esmės vertinamos atsižvelgiant į šio administratoriaus paskelbtą aplinkraštį, skirtą apmokestinamiesiems asmenims,
– trečia, ar PVM direktyvą reikia aiškinti taip, kad ja draudžiama, kai mokesčių administratorius ketina nesuteikti apmokestinamajam asmeniui teisės į pirkimo PVM atskaitą dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo dalyvavo „karuseliniame“ sukčiavime PVM srityje, kad ši mokesčių institucija tik nustatytų, jog šis sandoris yra žiedinės sąskaitų faktūrų išrašymo grandinės dalis, bet nenustatytų visų sukčiaujant dalyvavusių asmenų ir jų atitinkamų veiksmų.
Teisingumo Teismo vertinimas
Pirma, dėl Sąjungos teisės viršenybės principo taikymo Teisingumo Teismas priminė, kad pagal šį principą nacionalinis teismas privalo neatsižvelgti į aukštesnės instancijos nacionalinio teismo vertinimus, jeigu mano, kad, remiantis Teisingumo Teismo pateiktu Sąjungos teisės nuostatų aiškinimu, šie vertinimai neatitinka šios teisės, ir prireikus netaikyti nacionalinės teisės normos, pagal kurią jis privalo laikytis šio aukštesnės instancijos teismo sprendimų.
Taigi, siekdamas užtikrinti visišką Sąjungos teisės veiksmingumą nacionalinis teismas prireikus turi pakeisti suformuotą teismų praktiką, grindžiamą su Sąjungos teise nesuderinamu nacionalinės teisės aiškinimu, ir taikyti tokį Sąjungos teisės aiškinimą, kuris matyti iš aiškios Teisingumo Teismo jurisprudencijos, nesvarbu, kad ši jurisprudencija grindžiama motyvuota nutartimi pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 99 straipsnį, nes jos apimtis ir poveikis yra tokie patys kaip ir sprendimo. Nacionalinis teismas negali neatsižvelgti į nutartį, motyvuodamas tuo, kad, skirtingai nei sprendime, joje tariamai nėra naujos informacijos apie Sąjungos teisės aiškinimą.
Antra, dėl atsisakymo suteikti teisę į PVM atskaitą dėl tariamo apmokestinamojo asmens rūpestingumo stokos Teisingumo Teismas patikslino, kad toks atsisakymas leistinas ne tik tada, kai pats apmokestinamasis asmuo sukčiavo PVM, bet ir tada, kai objektyviai nustatyta, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar turėjo žinoti, jog įsigydamas prekių ar paslaugų, kuriomis grindžiama teisė į atskaitą, jis dalyvavo vykdant sandorį, susijusį su tokiu sukčiavimu.
Kadangi atsisakymas suteikti teisę į atskaitą yra pagrindinio principo, kurį sudaro ši teisė, taikymo išimtis, mokesčių institucijos, kontroliuojamos nacionalinių teismų, turi pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo dalyvavo sukčiaujant, laikydamosi nacionalinėje teisėje nustatytų įrodinėjimo taisyklių.
Šiomis aplinkybėmis tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas yra kompetentingas įvertinti, ar, atsižvelgiant į nagrinėjamo atvejo aplinkybes, atitinkamas apmokestinamasis asmuo buvo pakankamai rūpestingas ir ėmėsi priemonių, kurių iš jo galima pagrįstai reikalauti, kad įsitikintų, jog įsigydamas prekes jis nedalyvavo vykdant sandorį, susijusį su ūkio subjekto ankstesniame etape atliktu sukčiavimu.
Šiuo klausimu valstybės narės gali priimti aplinkraštį, siekdamos patikslinti reikalaujamą rūpestingumo lygį ir nustatyti gaires mokesčių administratoriaus vertinimui, nes toks aplinkraštis sistemingai nekelia grėsmės teisei į PVM atskaitą, taigi ir PVM neutralumui, taip pat Sąjungos teisės veiksmingumui, kiek tai susiję su įrodymų rinkimu sukčiavimo PVM srityje.
Konkrečiai kalbant, mokesčių administratorius tokiu aplinkraščiu negali reikalauti, kad apmokestinamasis asmuo atliktų sudėtingus ir išsamius savo tiekėjo patikrinimus ir, be kita ko, patikrintų, ar pastarasis įvykdė savo PVM deklaravimo ir mokėjimo pareigas, o tai reikštų, kad šiam apmokestinamajam asmeniui netiesiogiai perduodama pareiga atlikti kontrolės veiksmus, kuriuos iš esmės turi atlikti mokesčių administratorius.
Be to, toks aplinkraštis turi atitikti teisinio saugumo principą. Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi išnagrinėti, ar mokesčių administratoriaus paskelbtas aplinkraštis apmokestinamiesiems asmenims buvo suformuluotas nedviprasmiškai, ar teisės subjektai galėjo numatyti jo taikymą ir ar reikalavimai, kuriuos šis administratorius taikė įgyvendindamas savo įgaliojimus, neprieštaravo šiam aplinkraščiui.
Trečia, dėl atsisakymo suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę į PVM atskaitą „karuselinio“ sukčiavimo atveju Teisingumo Teismas priminė, kad šis administratorius turi pateikti pakankamai įrodymų, leidžiančių objektyviai apibūdinti sukčiavimo buvimą ir apmokestinamojo asmens sukčiavimą, todėl draudžiama remtis prielaidomis ar prezumpcijomis.
Mokesčių administratorius negali apsiriboti nustatymu, kad apmokestinamojo asmens įvykdytas sandoris yra žiedinės sąskaitų faktūrų išrašymo grandinės dalis. Vis dėlto sukčiavimo ir apmokestinamojo asmens dalyvavimo sukčiaujant įrodymas nebūtinai reiškia, kad turi būti nustatyti visi sukčiavę asmenys ir atitinkami jų veiksmai.