Sprawa C-537/22
Global Ink Trade Kft.
przeciwko
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Fővárosi Törvényszék)
Wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 11 stycznia 2024 r.
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Odmowa prawa do odliczenia – Obowiązki podatnika – Obowiązek staranności – Ciężar dowodu – Zasady neutralności podatkowej i pewności prawa – Pierwszeństwo prawa Unii – Sprzeczność między orzecznictwem sądu krajowego a prawem Unii
1. Prawo Unii – Pierwszeństwo – Orzeczenia sądu najwyższego państwa członkowskiego sprzeczne z wykładnią przepisów prawa Unii dokonaną przez Trybunał – Uregulowanie krajowe zobowiązujące sądy tego państwa członkowskiego do poszanowania tych orzeczeń – Niedopuszczalność – Wykładnia Trybunału w formie postanowienia z uzasadnieniem na podstawie art. 99 regulaminu postępowania zamiast wyroku – Brak wpływu – Uregulowanie krajowe zobowiązujące sądy tego państwa członkowskiego do uzasadnienia każdego odstępstwa od oceny dokonanej przez sąd najwyższy – Dopuszczalność
(art. 267 TFUE)
(zob. pkt 23–30; pkt 1 sentencji)
2. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Prawo do odliczenia – Środki przyjęte przez państwo członkowskie niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym – Dopuszczalność – Przesłanka – Poszanowanie zasad neutralności podatkowej i pewności prawa – Brak staranności podatnika względem tych środków – Odmowa prawa do odliczenia
[dyrektywa Rady 2006/112, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 akapit pierwszy]
(zob. pkt 35–36, 41–46, 49, 50, 52; pkt 2 sentencji)
3. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Odmowa z uwagi na fakt, że dostawa towarów nie została rzeczywiście zrealizowana ze względu na przestępstwa i naruszenia – Przeprowadzanie dowodów – Skorzystanie z zasad dowodowych przewidzianych w prawie krajowym – Granica – Poszanowanie skuteczności prawa Unii
(zob. pkt 38)
4. Harmonizacja ustawodawstw podatkowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej – Odliczenie podatku naliczonego – Prawo do odliczenia – Odmowa ze względu na udział podatnika w oszustwie podatkowym – Oszustwo w zakresie VAT typu „karuzeli” – Wymogi dowodowe – Organ podatkowy ograniczający się do wykazania, że dana transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania – Niedopuszczalność – Ciążące na organie podatkowym obowiązki zmierzające do wykazania oszustwa w sposób wystarczający pod względem prawnym – Dokładne określenie znamion oszustwa – Udowodnienie działań stanowiących oszustwo oraz czynnego udziału w oszustwie
(zob. pkt 58; pkt 3 sentencji)
Streszczenie
W kontekście sprawy dotyczącej odmowy prawa do odliczenia VAT Trybunał wyjaśnił zakres zasady pierwszeństwa prawa Unii w przypadku rozbieżności między sądami krajowymi co do konsekwencji, jakie należy wywieść z orzecznictwa Trybunału, w tym w sytuacji, gdy orzecznictwo to przybiera formę postanowień wydanych na podstawie art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem. Trybunał przypomniał również wnioski płynące z jego orzecznictwa w zakresie odmowy prawa do odliczenia.
W ramach swojej działalności w zakresie handlu hurtowego przedsiębiorstwo Global Ink Trade nabyło różne meble biurowe, głównie od dostawcy o nazwie Office Builder Kft.
W wyniku kontroli organ podatkowy uznał, że ów dostawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wywiązał się ze swoich zobowiązań podatkowych. Ze względu na niepewność co do rzeczywistej tożsamości tego dostawcy ów organ uznał, że dostawy towarów zafakturowane na Global Ink Trade nie miały miejsca, a zatem wystawionych przez nią faktur nie można uznać za wiarygodne. W konsekwencji organ odmówił Global Ink Trade prawa do odliczenia VAT związanego z tymi fakturami, w szczególności ze względu na to, że przedsiębiorstwo to nie dochowało należytej staranności przy wykonywaniu swojej działalności, nie zasięgając wystarczających informacji na temat rzeczywistej tożsamości dostawcy i wywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy uznał w tym kontekście, że Global Ink Trade dopuściła się biernego oszustwa.
Global Ink Trade wniosła skargę do Fővárosi Törvényszék (sądu dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry), który jest sądem odsyłającym.
Sąd odsyłający uważa, że jest związany ocenami prawnymi dokonanymi wcześniej przez Kúria (sąd najwyższy, Węgry) na podstawie przepisów krajowych, a jego zdaniem oceny te ograniczają prawo do odliczenia VAT, nakładając na każdego podatnika obowiązek przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawców, w szczególności w odniesieniu do wywiązywania się przez nich z ich własnych obowiązków w zakresie deklaracji i zapłaty VAT.
Sąd odsyłający stwierdza, że właściwe przepisy dyrektywy 2006/112(1) zostały zinterpretowane przez Trybunał w podobnych sprawach(2), z których wynika, że tego rodzaju weryfikacje nie mogą obciążać podatnika korzystającego z prawa do odliczenia VAT. Tymczasem pomimo takiej wykładni prawa Unii przedstawionej przez Trybunał Kúria nadal stosuje swoje orzecznictwo poprzedzające te orzeczenia ze względu na to, że orzeczenia Trybunału wydane w formie postanowień na podstawie art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem nie mogą zawierać nowych elementów służących wykładni prawa Unii.
W tym kontekście również organ podatkowy nadal stosuje wymogi niezgodne zarówno z przepisami dyrektywy VAT, zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez Trybunał, jak i z okólnikiem opublikowanym przez ten organ do wiadomości podatników.
W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zwrócić się do Trybunału z pytaniami:
– w pierwszej kolejności, zasadniczo w przedmiocie kwestii, czy zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, na mocy którego ocena prawna dokonana przez sąd krajowy wyższej instancji wiąże sądy krajowe niższej instancji, które są zobowiązane uzasadnić wszelkie odstępstwa od tej oceny, podczas gdy te sądy krajowe niższej instancji uważają w świetle przedstawionej przez Trybunał wykładni przepisu prawa Unii, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem;
– w drugiej kolejności, zasadniczo w przedmiocie kwestii, czy art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy VAT w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tego nabycia nie można polegać ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników;
– w trzeciej kolejności, zasadniczo w przedmiocie kwestii, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu „karuzeli”, ów organ podatkowy ograniczał się do wykazania, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania, bez wskazania wszystkich podmiotów uczestniczących w tym oszustwie oraz prowadzonych przez nich działań.
Ocena Trybunału
Co się tyczy w pierwszej kolejności stosowania zasady pierwszeństwa prawa Unii, Trybunał przypomniał, że zasada ta zobowiązuje sąd krajowy do nieuwzględnienia oceny sądu krajowego wyższej instancji, jeżeli w świetle dokonanej przez Trybunał wykładni przepisów prawa Unii uzna on, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem, w razie potrzeby poprzez odstąpienie od stosowania przepisu krajowego zobowiązującego go do zastosowania się do orzeczeń tego sądu wyższej instancji.
W celu zapewnienia pełnej skuteczności prawa Unii sąd krajowy powinien zatem w razie potrzeby zmienić utrwalone orzecznictwo oparte na wykładni prawa krajowego niezgodnej z prawem Unii i dokonać wykładni prawa Unii wynikającej z jasnego orzecznictwa Trybunału, niezależnie od tego, czy orzecznictwo to przybiera formę postanowienia z uzasadnieniem wydanego na podstawie art. 99 regulaminu postępowania, ponieważ ma ono taki sam zakres i skutek jak wyrok. Sąd krajowy nie może zatem pominąć postanowienia na tej podstawie, że w odróżnieniu od wyroku nie zawiera ono jakoby nowych elementów wykładni prawa Unii.
Co się tyczy, w drugiej kolejności, odmowy prawa do odliczenia VAT z powodu podnoszonego braku staranności podatnika, Trybunał wyjaśnił, że taka odmowa jest dopuszczalna nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wtedy, gdy zostanie obiektywnie wykazane, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji związanej z takim oszustwem.
Ponieważ odmowa prawa do odliczenia jest wyjątkiem od stosowania podstawowej zasady, jaką stanowi to prawo, organy podatkowe powinny, pod kontrolą sądów krajowych, wykazać w sposób prawnie wymagany obiektywne okoliczności prowadzące do wniosku, że podatnik bierze udział w takim oszustwie, zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe.
W tym kontekście jedynie sąd odsyłający jest właściwy do dokonania oceny, czy w świetle okoliczności danej sprawy dany podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, aby upewnić się, że poprzez nabycie nie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
W tym względzie państwa członkowskie mogą wydać okólnik w celu określenia poziomu staranności wymaganego od podatnika i udzielenia organom podatkowym wytycznych do celów oceny, o ile taki okólnik nie podważa w sposób systematyczny prawa do odliczenia VAT, a tym samym neutralności VAT, i nie narusza skuteczności prawa Unii w odniesieniu do przeprowadzania dowodów w dziedzinie oszustw w zakresie VAT.
W szczególności organ podatkowy nie może w drodze takiego okólnika wymagać od podatnika przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawcy, a w szczególności sprawdzenia, czy dostawca ten wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT, co skutkowałoby przeniesieniem w sposób pośredni na tego podatnika dokonania czynności kontrolnych spoczywających co do zasady na organach podatkowych.
Ponadto taki okólnik musi być zgodny z zasadą pewności prawa. Do sądu odsyłającego należy zatem zbadanie, czy okólnik opublikowany przez organ podatkowy do wiadomości podatników został sformułowany w sposób jednoznaczny, czy jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa oraz czy wymogi stosowane przez ten organ przy wykonywaniu jego uprawnień nie były sprzeczne z tym okólnikiem.
Co się tyczy, w trzeciej kolejności, kwestii odmowy prawa do odliczenia VAT podatnikowi w kontekście oszustwa w zakresie VAT typu „karuzeli”, Trybunał przypomniał, że organ ten powinien przedstawić wystarczające dowody pozwalające na obiektywne ustalenie istnienia oszustwa oraz mających znamiona oszustwa działań podatnika, co zakazuje posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami.
W konsekwencji organ podatkowy nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że transakcja dokonana przez podatnika stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania. Następnie, dowód istnienia oszustwa i udziału w nim podatnika niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane.