Cauza C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
împotriva
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(cerere de decizie preliminară formulată de Fővárosi Törvényszék)
Hotărârea Curții (Camera întâi) din 11 ianuarie 2024
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Refuzul dreptului de deducere – Obligații ale persoanei impozabile – Obligația de diligență – Sarcina probei – Respectarea principiilor neutralității fiscale și securității juridice – Supremația dreptului Uniunii – Contradicție între jurisprudența unei instanțe naționale și dreptul Uniunii”
1. Dreptul Uniunii – Supremație – Decizii ale instanței supreme a unui stat membru, contrare interpretării dispozițiilor dreptului Uniunii date de Curte – Reglementare națională care obligă instanțele acestui stat membru să respecte aceste decizii – Inadmisibilitate – Interpretare a Curții care ia forma unei ordonanțe motivate în temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură, în loc de o hotărâre – Lipsa incidenței – Reglementare națională care obligă instanțele acestui stat membru să motiveze orice deviere de la aprecierea instanței supreme – Admisibilitate
(art. 267 TFUE)
(a se vedea punctele 23-30 și dispozitiv 1)
2. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Drept de deducere – Măsuri adoptate de statul membru pentru colectarea în mod corect a taxei și pentru a preveni frauda – Admisibilitate – Condiție – Respectarea principiilor neutralității fiscale și securității juridice – Lipsă de diligență a persoanei impozabile având în vedere aceste măsuri – Refuzul dreptului de deducere
[Directiva 2006/112 a Consiliului, art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a) și art. 273 primul paragraf]
(a se vedea punctele 35, 36, 41-46, 49, 50 și 52 și dispozitiv 2)
3. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Refuz pentru motivul nerealizării efective a livrării de bunuri, din cauza unor fraude și a unor nereguli – Administrarea probelor – Recurgere la normele în materie de probă prevăzute de dreptul național – Limită – Respectarea eficacității dreptului Uniunii
(a se vedea punctul 38)
4. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Deducerea taxei achitate în amonte – Drept de deducere – Refuz pentru motivul implicării unei persoane impozabile într‑o fraudă fiscală – Fraudă de tip carusel în materie de TVA – Cerințe de probă – Autoritate fiscală care se limitează să stabilească apartenența operațiunii în cauză la o facturare circulară în lanț – Inadmisibilitate – Obligații ce revin autorității fiscale pentru a dovedi frauda potrivit cerințelor legale – Caracterizare cu precizie a elementelor constitutive ale fraudei – Prezentare a probelor privind acțiunile frauduloase și participarea activă la fraudă
(a se vedea punctul 58 și dispozitiv 3)
Rezumat
În contextul unei cauze privind refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului, Curtea precizează domeniul de aplicare al principiului supremației dreptului Uniunii în caz de divergență între instanțele naționale cu privire la consecințele care trebuie deduse din jurisprudența Curții, inclusiv atunci când aceasta ia forma unor ordonanțe întemeiate pe articolul 99 din Regulamentul de procedură al Curții. Curtea amintește de asemenea concluziile evidențiate în jurisprudența sa în materie de refuz al dreptului de deducere.
În cadrul activității sale de comerț cu ridicata, întreprinderea Global Ink Trade achiziționase diverse materiale de birotică, în principal de la un furnizor denumit Office Builder Kft.
În urma unor controale, administrația fiscală a considerat că acest furnizor nu desfășura o activitate economică reală și că nu își respectase obligațiile fiscale. Din cauza unei incertitudini privind identitatea reală a furnizorului respectiv, această administrație a considerat că livrările de bunuri facturate Global Ink Trade nu avuseseră loc, și că facturile prezentate de aceasta nu puteau fi considerate credibile. În consecință, ea a refuzat Global Ink Trade dreptul de deducere a TVA‑ului aferent acestor facturi, în special pentru motivul că această întreprindere nu dăduse dovadă de diligența necesară în exercitarea activității sale, omițând să se informeze suficient cu privire la identitatea reală a furnizorului său și cu privire la respectarea de către acesta a obligațiilor sale fiscale. În acest context, administrația fiscală a apreciat că Global Ink Trade se făcea vinovată de fraudă pasivă.
Global Ink Trade a formulat o acțiune în fața Fővárosi Törvényszék (Curtea din Budapesta- Capitală, Ungaria), care este instanța de trimitere.
Instanța de trimitere consideră că este ținută de aprecierile în drept efectuate anterior de Kúria (Curtea Supremă, Ungaria), în temeiul reglementării naționale, aceste aprecieri restrângând, în opinia sa, dreptul de deducere a TVA‑ului, prin faptul că impun oricărei persoane impozabile să efectueze verificări complexe și aprofundate referitoare la furnizorii săi, mai ales în ceea ce privește respectarea de către aceștia a propriilor obligații de declarare și de plată a TVA‑ului.
Instanța de trimitere constată că dispozițiile relevante ale Directivei 2006/112(1) au fost interpretate de Curte în cauze asemănătoare(2), din care ar reieși că astfel de verificări nu pot fi puse în sarcina persoanei impozabile care își exercită dreptul de deducere a TVA‑ului. Or, în pofida acestei interpretări a dreptului Uniunii furnizate de Curte, Kúria ar continua să aplice jurisprudența sa anterioară acestor decizii, pentru motivul că deciziile Curții, adoptate sub formă de ordonanțe în temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură, nu pot conține elemente noi pentru interpretarea dreptului Uniunii.
În acest context, administrația fiscală ar continua de asemenea să aplice cerințe incompatibile atât cu dispozițiile Directivei TVA, astfel cum au fost interpretate de Curte, cât și cu circulara publicată de această administrație în atenția persoanelor impozabile.
În aceste condiții, instanța de trimitere a decis să sesizeze Curtea:
– în primul rând, în ceea ce privește în esență aspectul dacă principiul supremației dreptului Uniunii trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale în temeiul căreia aprecierile în drept efectuate de o instanță națională superioară sunt obligatorii pentru instanțele naționale inferioare, care sunt obligate să motiveze orice deviere de la aceste aprecieri, în condițiile în care aceste instanțe naționale inferioare consideră, având în vedere interpretarea unei dispoziții de drept al Uniunii furnizate de Curte, că aprecierile menționate nu sunt conforme cu acest drept;
– în al doilea rând, în ceea ce privește în esență aspectul dacă articolul 167, articolul 168 litera (a) și articolul 178 litera (a) din Directiva TVA, citite în lumina principiilor neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei practici prin care administrația fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA‑ului aferent achiziționării de bunuri care i‑au fost livrate acesteia din urmă pentru motivul că facturile aferente acestor achiziții nu sunt credibile, din cauza unor împrejurări care dovedesc o lipsă de diligență imputabilă persoanei impozabile menționate, aceste împrejurări fiind în principiu apreciate în raport cu o circulară publicată de această administrație în atenția persoanelor impozabile;
– în al treilea rând, în ceea ce privește în esență aspectul dacă Directiva TVA trebuie interpretată în sensul că se opune, atunci când autoritatea fiscală intenționează să refuze unei persoane impozabile beneficiul dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte pentru motivul că această persoană impozabilă a participat la o fraudă de tip „carusel” în materie de TVA, ca autoritatea fiscală menționată să se limiteze la a stabili că operațiunea respectivă face parte dintr‑o facturare în lanț circulară, fără a identifica toți actorii care au participat la frauda menționată și acțiunile lor respective.
Aprecierea Curții
În ceea ce privește, în primul rând, aplicarea principiului supremației dreptului Uniunii, Curtea amintește că acest principiu obligă instanța națională să înlăture aprecierile unei instanțe naționale superioare în cazul în care consideră, având în vedere interpretarea dispozițiilor dreptului Uniunii dată de Curte, că aceste aprecieri nu sunt conforme cu acest drept, lăsând eventual neaplicată norma națională care o obligă să se conformeze deciziilor acestei instanțe superioare.
Pentru a asigura efectul deplin al dreptului Uniunii, instanța națională trebuie, așadar, să modifice, dacă este cazul, o jurisprudență consacrată care se întemeiază pe o interpretare a dreptului intern incompatibilă cu dreptul Uniunii și să pună în aplicare o interpretare a dreptului care reiese dintr‑o jurisprudență clară a Curții, fiind irelevant dacă această jurisprudență ia forma unei ordonanțe motivate în temeiul articolului 99 din Regulamentul de procedură, aceasta având aceeași aplicabilitate și același efect ca o hotărâre. Astfel, o instanță națională nu poate face abstracție de o ordonanță pentru motivul că, spre deosebire de o hotărâre, aceasta nu ar cuprinde elemente noi pentru interpretarea dreptului Uniunii.
În ceea ce privește, în al doilea rând, refuzul dreptului de deducere a TVA‑ului din cauza pretinsei lipse de diligență a persoanei impozabile, Curtea precizează că un asemenea refuz este permis nu numai atunci când o fraudă în materie de TVA este săvârșită de însăși persoana impozabilă, ci și atunci când se stabilește în mod obiectiv că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea bunurilor sau a serviciilor care constituie temeiul dreptului de deducere, participa la o operațiune implicată într‑o asemenea fraudă.
Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, autoritățile fiscale trebuie, sub controlul instanțelor naționale, să stabilească potrivit cerințelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă este implicată într‑o asemenea fraudă, în conformitate cu normele în materie de probă prevăzute de dreptul național.
În acest context, numai instanța de trimitere poate aprecia dacă, având în vedere împrejurările speței, persoana impozabilă în cauză a dat dovadă de suficientă diligență și a luat măsurile care îi pot fi în mod rezonabil impuse pentru a se asigura că prin achiziția sa nu participă la o operațiune implicată într‑o fraudă săvârșită de un operator în amonte.
În această privință, statele membre pot adopta o circulară pentru a preciza nivelul de diligență impus și pentru a ghida aprecierea administrației fiscale, în măsura în care o asemenea circulară nu repune în discuție în mod sistematic dreptul de reducere a TVA‑ului și, prin urmare, neutralitatea TVA‑ului, și nu aduce atingere eficacității dreptului Uniunii în ceea ce privește administrarea probelor referitor la frauda în materie de TVA.
În special, administrația fiscală nu poate, printr‑o asemenea circulară, să impună persoanei impozabile să efectueze verificări complexe și aprofundate referitoare la furnizorul său și mai ales să verifice dacă acesta din urmă și‑a îndeplinit obligațiile de declarare și de plată a TVA‑ului, ceea ce ar avea ca efect să transfere în mod indirect asupra acestei persoane impozabile îndeplinirea unor acte de control care, în principiu, revin administrației fiscale.
În plus, o asemenea circulară trebuie să fie conformă cu principiul securității juridice. Acestei instanțe îi revine sarcina de a examina dacă circulara publicată de administrația fiscală în atenția persoanelor impozabile era formulată în mod neechivoc, dacă aplicarea sa era previzibilă pentru justițiabili și dacă cerințele aplicate de aceeași administrație în exercitarea competențelor sale nu erau contrare acestei circulare.
În ceea ce privește, în al treilea rând, aspectul refuzului dreptului de deducere a TVA‑ului unei persoane impozabile în contextul unei fraude de tip „carusel” în materie de TVA, Curtea amintește că această administrație trebuie să prezinte suficiente elemente de probă care permit să se caracterizeze în mod obiectiv existența fraudei, precum și acțiunile frauduloase ale persoanei impozabile, ceea ce interzice recurgerea la supoziții sau la prezumții.
În consecință, administrația fiscală nu se poate limita să stabilească faptul că operațiunea efectuată de persoana impozabilă face parte dintr‑o facturare circulară în lanț. În aceste condiții, dovada existenței fraudei și a participării persoanei impozabile la aceasta din urmă nu presupune în mod necesar identificarea tuturor actorilor care au participat la această fraudă, precum și a acțiunilor lor respective.