Vec C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
proti
Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Fővárosi Törvényszék)
Rozsudok Súdneho dvora (prvá komora) z 11. januára 2024
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Odopretie práva na odpočítanie dane – Povinnosti zdaniteľnej osoby – Povinnosť náležitej starostlivosti – Dôkazné bremeno – Zásady daňovej neutrality a právnej istoty – Prednosť práva Únie – Rozpor medzi judikatúrou vnútroštátneho súdu a právom Únie“
1. Právo Únie – Prednosť – Rozhodnutia najvyššieho súdu členského štátu, ktoré sú v rozpore s výkladom ustanovení práva Únie, podaným Súdnym dvorom – Vnútroštátna právna úprava zaväzujúca súdy tohto členského štátu dodržiavať tieto rozhodnutia – Neprípustnosť – Výklad Súdneho dvora vo forme odôvodneného uznesenia na základe článku 99 rokovacieho poriadku namiesto rozsudku – Neexistencia vplyvu – Vnútroštátna právna úprava zaväzujúca súdy tohto členského štátu odôvodniť akúkoľvek odchýlku od posúdenia Najvyššieho súdu – Prípustnosť
(Článok 267 ZFEÚ)
(pozri body 23 – 30, bod 1 výroku)
2. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Odpočet dane zaplatenej na vstupe – Právo na odpočítanie dane – Opatrenia prijaté členským štátom na účely zabezpečenia správneho výberu dane a predchádzania daňovým podvodom – Prípustnosť – Podmienka – Dodržiavanie zásady daňovej neutrality a právnej istoty – Nedostatok náležitej starostlivosti zdaniteľnej osoby v súvislosti s týmito opatreniami – Odopretie práva na odpočítanie dane
[Smernica Rady 2006/112, článok 167, článok 168 písm. a), článok 178 písm. a) a článok 273 prvý odsek]
(pozri body 35, 36, 41 – 46, 49, 50, 52, bod 2 výroku)
3. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Odpočet dane zaplatenej na vstupe – Odopretie z dôvodu neuskutočnenia skutočného dodania tovaru z dôvodu podvodu a nezrovnalostí – Vykonávanie dôkazov – Uplatnenie pravidiel dokazovania stanovených vnútroštátnym právom – Obmedzenie – Dodržiavanie účinnosti práva Únie
(pozri bod 38)
4. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Odpočet dane zaplatenej na vstupe – Právo na odpočítanie dane – Odopretie z dôvodu podieľania sa zdaniteľnej osoby na daňovom podvode – Podvod typu kolotoč oblasti DPH – Požiadavky dokazovania – Daňový orgán, ktorý sa obmedzuje na preukázanie, že dotknutá transakcia patrí do kruhového fakturačného reťazca – Neprípustnosť – Povinnosti daňového orgánu z právneho hľadiska dostatočne preukázať daňový podvod – Presná charakteristika základných znakov podvodu – Preukázanie dôkazov o podvodnom konaní a aktívnom podieľaní sa na podvode
(pozri bod 58, bod 3 výroku)
Zhrnutie
V kontexte veci týkajúcej sa odopretia práva na odpočítanie DPH Súdny dvor spresnil rozsah zásady prednosti práva Únie v prípade rozdielov medzi vnútroštátnymi súdmi, pokiaľ ide o dôsledky, ktoré treba vyvodiť z judikatúry Súdneho dvora, a to aj vtedy, keď má táto judikatúra formu uznesení na základe článku 99 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora. Súdny dvor tiež pripomenul závery vyplývajúce z jeho judikatúry týkajúcej sa odopretia práva na odpočítanie dane.
Podnik Global Ink Trade v rámci svojej veľkoobchodnej činnosti nadobudol rôzne kancelárske potreby najmä od dodávateľa pod obchodným názvom Office Builder Kft.
V nadväznosti na kontroly daňová správa dospela k záveru, že tento dodávateľ nevykonával skutočnú ekonomickú činnosť a že si nesplnil svoje daňové povinnosti. Z dôvodu neistoty, pokiaľ ide o skutočnú totožnosť uvedeného dodávateľa, táto správa usúdila, že nedošlo k dodaniu tovaru fakturovaného spoločnosti Global Ink Trade, a teda že faktúry, ktoré táto spoločnosť predložila, nie sú vierohodné. V dôsledku toho odmietla spoločnosti Global Ink Trade priznať právo na odpočítanie DPH vzťahujúcej sa na tieto faktúry najmä z dôvodu, že táto spoločnosť nepreukázala náležitú starostlivosť vyžadovanú pri výkone svojej činnosti, pričom sa dostatočne neinformovala o skutočnej totožnosti svojho dodávateľa a o tom, či si tento dodávateľ splnil svoje daňové povinnosti. Daňová správa v tejto súvislosti usúdila, že Global Ink Trade sa dopustila pasívneho podvodu.
Global Ink Trade podala žalobu na Fővárosi Törvényszék (Súd hlavného mesta Budapešť, Maďarsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
Vnútroštátny súd sa domnieva, že je viazaný právnymi posúdeniami, ktoré predtým vykonal Kúria (Najvyšší súd, Maďarsko) na základe vnútroštátnej právnej úpravy, keďže tieto posúdenia podľa neho obmedzujú právo na odpočítanie DPH tým, že každej zdaniteľnej osobe ukladajú povinnosť vykonať komplexné a hĺbkové overenia týkajúce sa jej dodávateľov, najmä pokiaľ ide o dodržiavanie ich vlastných povinností podať daňové priznanie a zaplatiť DPH.
Vnútroštátny súd konštatuje, že príslušné ustanovenia smernice 2006/112(1) Súdny dvor vyložil v podobných veciach,(2) z ktorých vyplýva, že takéto overenia nemôžu zaťažovať zdaniteľnú osobu, ktorá uplatňuje svoje právo na odpočítanie DPH. Napriek tomuto výkladu práva Únie, ktorý poskytol Súdny dvor, Kúria pritom naďalej uplatňuje svoju predchádzajúcu judikatúru na tieto rozhodnutia z dôvodu, že rozhodnutia Súdneho dvora prijaté vo forme uznesení podľa článku 99 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora nemôžu obsahovať nové skutočnosti na účely výkladu práva Únie.
Za týchto okolností daňová správa tiež naďalej uplatňuje požiadavky nezlučiteľné tak s ustanoveniami smernice o DPH, ako ich vykladá Súdny dvor, ak aj s obežníkom uverejneným touto správou určeným zdaniteľným osobám.
Za týchto podmienok vnútroštátny súd rozhodol položiť Súdnemu dvoru otázku:
– po prvé, či sa má zásada prednosti práva Únie vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej sú právne posúdenia vnútroštátneho súdu vyššieho stupňa záväzné pre vnútroštátne súdy nižšieho stupňa, ktoré sú povinné odôvodniť akúkoľvek odchýlku od týchto posúdení, hoci tieto vnútroštátne súdy nižšieho stupňa sa vzhľadom na výklad ustanovenia práva Únie podaný Súdnym dvorom domnievajú, že uvedené posúdenia nie sú v súlade s týmto právom,
– po druhé, či sa majú článok 167, článok 168 písm. a) a článok 178 písm. a) smernice o DPH v spojení so zásadami daňovej neutrality a právnej istoty vykladať v tom zmysle, že bránia praxi, ktorou daňová správa neprizná zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH týkajúcej sa nadobudnutia tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nadobudnutí nemožno považovať za vierohodné z dôvodu okolností svedčiacich o nedostatku náležitej starostlivosti, ktorý možno pripísať uvedenej zdaniteľnej osobe, sa tieto okolnosti v zásade posudzujú vzhľadom na obežník uverejnený touto správou pre zdaniteľné osoby,
– po tretie, či sa má smernica o DPH vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby v prípade, že daňová správa má v úmysle odoprieť zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe z dôvodu, že táto zdaniteľná osoba sa podieľala na podvode na DPH typu „kolotoč“, sa táto daňová správa obmedzila na preukázanie, že toto plnenie je súčasťou kruhového fakturačného reťazca, bez toho, aby sa identifikovali všetky subjekty, ktoré sa podieľali na tomto podvode, a ich jednotlivé konania.
Posúdenie Súdnym dvorom
Pokiaľ ide v prvom rade o uplatnenie zásady prednosti práva Únie, Súdny dvor pripomenul, že táto zásada ukladá vnútroštátnemu súdu povinnosť vylúčiť posúdenia vnútroštátneho súdu vyššieho stupňa, ak sa v súvislosti s výkladom ustanovení práva Únie, ktorý podal Súdny dvor, domnieva, že tieto posúdenia nie sú v súlade s týmto právom, prípadne neuplatniť vnútroštátne pravidlo, ktoré mu ukladá povinnosť vyhovieť rozhodnutiam tohto súdu vyššieho stupňa.
S cieľom zabezpečiť plný účinok práva Únie musí vnútroštátny súd prípadne zmeniť ustálenú judikatúru založenú na výklade vnútroštátneho práva, ktorý je nezlučiteľný s právom Únie, a vykonať výklad práva Únie vyplývajúci z jasnej judikatúry Súdneho dvora bez ohľadu na to, či má táto judikatúra formu odôvodneného uznesenia podľa článku 99 jeho rokovacieho poriadku, keďže má rovnaký rozsah a účinok ako rozsudok. Vnútroštátny súd tak nemôže opomenúť uznesenie z dôvodu, že na rozdiel od rozsudku údajne neobsahuje nové skutočnosti na účely výkladu práva Únie.
Pokiaľ ide v druhom rade o odopretie práva na odpočítanie DPH z dôvodu údajného nedostatku náležitej starostlivosti zdaniteľnej osoby, Súdny dvor spresnil, že takéto odopretie je možné nielen vtedy, ak sa podvodu na DPH dopustí samotná zdaniteľná osoba, ale aj vtedy, ak je objektívne preukázané, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že nadobudnutím tovaru alebo služieb, ktoré zakladajú právo na odpočítanie dane, sa podieľa na plnení, ktoré je súčasťou takéhoto podvodu.
Keďže odopretie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, daňové orgány musia v rámci preskúmania vnútroštátnymi súdmi z právneho hľadiska dostatočne preukázať objektívne skutočnosti, na základe ktorých možno dospieť k záveru, že zdaniteľná osoba sa podieľala na takomto podvode, a to v súlade s pravidlami dokazovania vnútroštátneho práva.
V tomto kontexte má výlučne vnútroštátny súd právomoc posúdiť, či vzhľadom na okolnosti prejednávanej veci dotknutá zdaniteľná osoba vynaložila dostatočnú starostlivosť a prijala opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať, na uistenie sa, že svojou kúpou sa nepodieľala na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu spáchaného subjektom na vstupe.
V tejto súvislosti môžu členské štáty prijať obežník s cieľom spresniť požadovanú úroveň náležitej starostlivosti a usmerniť posúdenie daňového úradu, pokiaľ takýto obežník systematicky nespochybňuje právo na odpočítanie DPH, a teda neutralitu DPH, a nenarúša účinnosť práva Únie, pokiaľ ide o vykonávanie dôkazov v oblasti podvodov v oblasti DPH.
Konkrétne daňová správa nemôže takýmto obežníkom vyžadovať od zdaniteľnej osoby, aby vykonala komplexné a hĺbkové overenia u svojho dodávateľa, a najmä aby overila, či si tento dodávateľ splnil svoje povinnosti podať daňové priznanie a zaplatiť DPH, čo by malo za následok nepriamy prevod vykonania kontrolných úkonov, ktoré v zásade prislúchajú daňovej správe, na túto zdaniteľnú osobu.
Okrem toho takýto obežník musí byť v súlade so zásadou právnej istoty. Vnútroštátnemu súdu teda prináleží preskúmať, či obežník uverejnený daňovou správou, určený zdaniteľným osobám, bol formulovaný jednoznačne, či jeho uplatnenie bolo pre osoby podliehajúce súdnej právomoci predvídateľné a či požiadavky, ktoré táto správa uplatnila pri výkone svojich právomocí, neboli v rozpore s týmto obežníkom.
Pokiaľ ide v treťom rade o otázku odopretia práva na odpočítanie DPH zdaniteľnej osobe v súvislosti s podvodom v oblasti DPH typu „kolotoč“, Súdny dvor pripomína, že táto správa musí predložiť dostatok dôkazov umožňujúcich objektívne určiť existenciu podvodu, ako aj podvodné konanie zdaniteľnej osoby, čo zakazuje použitie predpokladov alebo domnienok.
V dôsledku toho sa daňová správa nemôže obmedziť len na preukázanie, že plnenie uskutočnené zdaniteľnou osobou je súčasťou kruhového fakturačného reťazca. Na základe toho dôkaz o existencii podvodu a podieľaní sa zdaniteľnej osoby na tomto podvode však nevyhnutne neznamená, že boli identifikované všetky subjekty, ktoré sa podieľali na tomto podvode, ako aj ich jednotlivé konania.