Mål C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
mot
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(begäran om förhandsavgörande, framställd av Fővárosi Törvényszék)
Domstolens dom (första avdelningen) av den 11 januari 2024
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Avdragsrätt medges inte – Den beskattningsbara personens skyldigheter – Omsorgsplikt – Bevisbörda – Principerna om skatteneutralitet och rättssäkerhet – Unionsrättens företräde – Motsättning mellan nationell domstolspraxis och unionsrätten”
1. Unionsrätt – Företräde – Avgöranden från en medlemsstats högsta domstol vilka strider mot EU-domstolens tolkning av de unionsrättsliga bestämmelserna – Nationell lagstiftning enligt vilken domstolarna i den medlemsstaten är skyldiga att motivera eventuella avvikelser från den högsta domstolens bedömning – Otillåtet – Tolkning från EU-domstolen som i stället för att ha formen av en dom har formen av ett särskilt uppsatt beslut som är motiverat enligt artikel 99 i rättegångsreglerna – Saknar betydelse – Nationell lagstiftning som tvingar domstolarna i den medlemsstaten att motivera eventuella avvikelser från den högsta domstolens bedömning – Tillåtet
(Artikel 267 FEUF)
(se punkterna 23–30 samt punkt 1 i domslutet)
2. Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Avdragsrätt – Åtgärder som medlemsstaten vidtar för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri – Tillåtet – Villkor – Iakttagande av principerna om skatteneutralitet och rättssäkerhet – Den beskattningsbara personens bristande omsorg med avseende på dessa åtgärder – Avdragsrätt medges inte
(Rådets direktiv 2006/112, artiklarna 167, 168 a och 178 a samt artikel 273 första stycket)
(se punkterna 35, 36, 41–46, 49, 50 och 52 samt punkt 2 i domslutet)
3. Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Avdrag nekas på grund av att det inte har skett någon verklig leverans av varor, till följd av skatteundandragande och oegentligheter – Bevisupptagning – Användning av bevisregler i nationell rätt – Gräns – Respekt för unionsrättens genomslagskraft
(se punkt 38)
4. Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Avdrag för ingående mervärdesskatt – Avdragsrätt – Avslagsbeslut på grund av en beskattningsbar persons inblandning i skattebedrägeri – Mervärdesskattebedrägeri av karuselltyp – Beviskrav – Skattemyndigheten nöjer sig med att fastställa att den berörda transaktionen tillhör en sluten faktureringskedja – Otillåtlighet – Skyldigheter som skattemyndigheten måste fullgöra för att styrka bedrägeri – Exakt beskrivning av de omständigheter som ligger till grund för bedrägeriet – Framläggande av bevisning för de beteenden som bedrägeriet består av och det aktiva deltagandet i bedrägeriet
(se punkt 58 samt punkt 3 i domslutet)
Resumé
I ett mål som rör ett beslut att neka avdragsrätt för mervärdesskatt preciserar EU-domstolen räckvidden av principen om unionsrättens företräde i händelse av skillnader mellan de nationella domstolarnas bedömningar av konsekvenserna av EU-domstolens praxis, inbegripet när denna praxis har formen av beslut enligt artikel 99 i domstolens rättegångsregler. EU-domstolen erinrar även om de lärdomar som kan dras av dess rättspraxis vad gäller beslut att neka avdragsrätt.
Inom ramen för sin partihandel hade företaget Global Ink Trade köpt in diverse kontorsmateriel, huvudsakligen från en leverantör med namnet Office Builder Kft.
Skattemyndigheten konstaterade efter en kontroll att denna leverantör inte bedrev någon faktisk ekonomisk verksamhet och inte hade fullgjort sina skattemässiga skyldigheter. På grund av ovisshet om leverantörens verkliga identitet fann skattemyndigheten att de leveranser som Global Ink Trade hade fakturerats för inte hade ägt rum och att de fakturor som Global Ink Trade hade ingett därför inte var tillförlitliga. Skattemyndigheten beslutade följaktligen att inte medge Global Ink Trade rätt att dra av den mervärdesskatt som var hänförlig till dessa fakturor, bland annat med motiveringen att företaget vid utövandet av sin verksamhet inte hade visat den omsorg som krävdes genom att underlåta att inhämta tillräckliga upplysningar om vem leverantören var och om huruvida denne hade fullgjort sina skattemässiga skyldigheter. Skattemyndigheten fann i detta sammanhang att Global Ink Trade hade gjort sig skyldigt till ett passivt skatteundandragande.
Global Ink Trade överklagade beslutet till Fővárosi Törvényszék (Överdomstolen för Budapests stad), som är den domstol som hänskjutit tolkningsfrågorna.
Den hänskjutande domstolen anser sig vara bunden av de rättsliga bedömningar som Kúria (Högsta domstolen, Ungern) tidigare har gjort med tillämpning av den nationella lagstiftningen, vilka bedömningar enligt den hänskjutande domstolen begränsar rätten till avdrag för mervärdesskatt genom att ålägga varje beskattningsbar person att göra komplexa och fördjupade kontroller av sina leverantörer, bland annat vad gäller leverantörernas fullgörande av sina skyldigheter i fråga om deklaration och betalning av mervärdesskatt.
Den hänskjutande domstolen har konstaterat att de relevanta bestämmelserna i direktiv 2006/112(1) har tolkats av EU-domstolen i liknande mål(2), av vilka det framgår att den beskattningsbara person som utövar sin rätt till avdrag för mervärdesskatt inte kan åläggas att utföra sådana kontroller. Enligt den hänskjutande domstolen fortsätter Kúria, trots nämnda rättspraxis från EU-domstolen, att tillämpa sin rättspraxis från tiden före avkunnandet av dessa beslut, med motiveringen att dessa beslut, som meddelats i enlighet med artikel 99 i EU-domstolens rättegångsregler, inte kan innehålla några nya uppgifter för tolkningen unionsrätten.
Skattemyndigheten fortsätter i detta sammanhang även att tillämpa krav som är oförenliga med såväl bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet, såsom dessa har tolkats av EU-domstolen, som med ett cirkulär som skattemyndigheten offentliggjort för de beskattningsbara personerna.
Mot denna bakgrund beslutade den hänskjutande domstolen att fråga EU-domstolen
– för det första, huruvida principen om unionsrättens företräde ska tolkas så, att den utgör ett hinder mot en nationell lagstiftning som föreskriver att de rättsliga bedömningar som gjorts av landets högsta domstolar är bindande för de lägre domstolarna i landet, vilka är skyldiga att motivera eventuella avvikelser från dessa bedömningar, även om de lägre nationella domstolarna anser att nämnda bedömningar inte är förenliga med unionsrätten med hänsyn till den tolkning av en unionsbestämmelse som EU-domstolen har gjort,
– för det andra, huruvida artiklarna 167, 168 a och 178 a i mervärdesskattedirektivet, mot bakgrund av principerna om skatteneutralitet och rättssäkerhet, ska tolkas så, att de utgör hinder för att skattemyndigheten tillämpar en praxis som innebär att en beskattningsbar person inte medges rätt att göra avdrag för mervärdesskatt hänförlig till förvärv av varor som levererats till denne därför att man inte kan sätta tilltro till de fakturor som avser dessa förvärv, vilket beror på omständigheter som vittnar om att den beskattningsbara personen inte varit tillräckligt omsorgsfull, och dessa omständigheter i princip har bedömts utifrån ett cirkulär som myndigheten har offentliggjort för de beskattningsbara personerna, och
– för det tredje, huruvida mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det utgör hinder för att skattemyndigheten, när den avser att neka en beskattningsbar person avdragsrätt för ingående mervärdesskatt med motiveringen att den beskattningsbara personen har deltagit i ett mervärdesskattebedrägeri av karuselltyp, nöjer sig med att fastställa att denna transaktion ingår i en sluten faktureringskedja, utan att identifiera samtliga aktörer som deltagit i bedrägeriet och deras respektive ageranden.
Domstolens bedömning
För det första ska det i detta sammanhang, när det gäller principen om unionsrättens företräde, erinras om att en nationell domstol enligt denna princip måste avvika från en högre nationell instans bedömning om den mot bakgrund av EU-domstolens tolkning av bestämmelser i unionsrätten finner att den högre instansens bedömning är oförenlig med unionsrätten, i förekommande fall genom att inte tillämpa den nationella bestämmelse enligt vilken den är skyldig att följa den högre instansens avgöranden.
För att säkerställa att unionsrätten ges full verkan måste den nationella domstolen, i förekommande fall, ändra fast rättspraxis som grundar sig på en tolkning av nationell rätt som är oförenlig med unionsrätten och tillämpa en tolkning av unionsrätten som följer av en klar rättspraxis från EU-domstolen, oavsett om denna rättspraxis har formen av ett särskilt uppsatt beslut som är motiverat enligt artikel 99 i domstolens rättegångsregler, eftersom ett sådant beslut har samma räckvidd och samma verkan som en dom. En nationell domstol kan således inte bortse från ett beslut med motiveringen att ett beslut till skillnad från en dom inte innehåller några nya uppgifter för tolkningen av unionsrätten.
Vad för det andra gäller ett beslut att neka avdrag för mervärdesskatt på grund av att den beskattningsbara personen uppvisat bristande omsorg preciserar EU-domstolen att avdragsrätt får nekas inte bara när den beskattningsbara personen själv har gjort sig skyldig till ett skattebedrägeri, utan även när det är objektivt styrkt att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att denne, genom att förvärva de varor eller tjänster som åberopats till stöd för avdragsrätten, deltog i en transaktion som ingick i ett sådant bedrägeri.
Eftersom nekandet av avdragsrätt utgör ett undantag från den grundläggande principen om avdragsrätt, måste skattemyndigheterna, med iakttagande av den nationella rätten och med förbehåll för de nationella domstolarnas kontroll, styrka de objektiva omständigheter som gör det möjligt att fastställa att den beskattningsbara personen är inblandad i ett mervärdesskattebedrägeri.
I detta sammanhang är den hänskjutande domstolen ensam behörig att avgöra huruvida den berörda skattskyldiga personen, med beaktande av omständigheterna i det enskilda fallet, har visat tillräcklig omsorg och vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas av vederbörande för att försäkra sig om att denne genom sitt förvärv inte har deltagit i en transaktion som ingår i ett bedrägeri som begåtts av en näringsidkare i ett tidigare led.
Medlemsstaterna får upprätta ett cirkulär för att precisera vilken grad av omsorg som krävs och ge vägledning för skattemyndighetens bedömning, så länge ett sådant cirkulär inte leder till att rätten till avdrag för mervärdesskatt och, därmed, mervärdesskattens neutralitet systematiskt äventyras och inte äventyrar unionsrättens genomslagskraft när det gäller bevisupptagning i mål om mervärdesskattebedrägeri.
I synnerhet kan skattemyndigheten inte genom ett sådant cirkulär kräva av den beskattningsbara personen att denne ska vidta komplexa och fördjupade kontroller av sin leverantör och bland annat kontrollera att leverantören har fullgjort sina skyldigheter i fråga om deklaration och betalning av mervärdesskatt, vilket skulle få som konsekvens att det ansvar för att vidta sådana kontrollåtgärder som i princip åvilar skattemyndigheten indirekt flyttas över till den beskattningsbara personen.
Ett sådant cirkulär måste dessutom vara förenligt med rättssäkerhetsprincipen. Det ankommer således på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida det cirkulär som skattemyndigheten offentliggjort för de beskattningsbara personerna var formulerat på ett otvetydigt sätt, huruvida dess tillämpning var förutsebar för de enskilda och huruvida de krav som skattemyndigheten tillämpade vid utövandet av sina befogenheter inte stred mot cirkuläret.
Vad för det tredje gäller frågan om nekad avdragsrätt för mervärdesskatt för en beskattningsbar person i samband med mervärdesskattebedrägeri av karuselltyp, erinrar EU-domstolen om att skattemyndigheten måste lägga fram tillräcklig bevisning för att objektivt beskriva bedrägeriet och de av den beskattningsbara personens beteenden som bedrägeriet består i, vilket innebär att det inte räcker med antaganden eller presumtioner.
Skattemyndigheten kan följaktligen inte begränsa sig till att fastställa att den transaktion som utförs av den beskattningsbara personen ingår i en sluten faktureringskedja. Beviset för att skattebedrägeriet ägt rum och den beskattningsbara personens deltagande i detta bedrägeri innebär emellertid inte nödvändigtvis att samtliga aktörer som deltagit i bedrägeriet och deras respektive handlande har identifierats.