STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ANTHONYHO MICHAELA COLLINSE
přednesené dne 7. července 2022(1)
Věc C‑166/21
Evropská komise
proti
Polské republice
„Nesplnění povinnosti státem – Spotřební daň z lihu a alkoholických nápojů – Směrnice 92/83/EHS – Osvobození od harmonizované daně – Článek 27 odst. 1 písm. d) – Alkohol používaný k výrobě léčivých přípravků – Článek 27 odst. 6 – Podmínka vyžadující přepravu výrobku v rámci režimu s podmíněným osvobozením od daně – Proporcionalita – Důkazní břemeno“
I. Úvod
1. Podle čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů(2) je líh používaný k výrobě léčivých přípravků osvobozen od spotřební daně.
2. Za účelem jednoznačného uplatňování tohoto osvobození a za účelem předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu podmiňuje Polská republika uplatnění tohoto osvobození povinností přepravovat uvedený výrobek v režimu s podmíněným osvobozením od daně(3).
3. Evropská komise má za to, že tento požadavek je neslučitelný s čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 a porušuje zásadu proporcionality, jelikož se jedná o jediný způsob, jak lze toto osvobození získat. Zahájila proto proti Polské republice řízení podle článku 258 SFEU a domáhá se určení, že tento členský stát nesplnil své povinnosti.
II. Právní rámec
A. Unijní právo
4. Body 19, 20, 22 a 23 odůvodnění směrnice 92/83 uvádějí:
„vzhledem k tomu, že je nezbytné na úrovni Společenství stanovit osvobození od daně vztahující se na zboží přepravované mezi členskými státy;
vzhledem k tomu, že je možné ponechat členským státům možnost uplatňovat osvobození od daně pro zboží, které na jejich území dochází konečného použití;
[…]
vzhledem k tomu, že členské státy by neměly být zbaveny prostředků boje proti případným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití při uplatňování osvobození od daně;
vzhledem k tomu, že členským státům by mělo být dovoleno, aby osvobození od daně zaváděná touto směrnicí uskutečnily formou vrácení daně“.
5. Článek 19 odst. 1 směrnice 92/83 stanoví, že členské státy uplatňují spotřební daň z lihu(4) v souladu s touto směrnicí.
6. Oddíl VII směrnice 92/83, nadepsaný „Osvobození od daně“, v čl. 27 odst. 1 písm. d) a odst. 6 stanoví:
„1. Členské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu,
[…]
d) jsou-li tyto výrobky používány k výrobě léčivých přípravků vymezených ve směrnici 65/65/EHS;
[…]
6. Členské státy mohou uplatňovat uvedená osvobození od daně formou vrácení již odvedené spotřební daně.“
B. Polské právo
7. Článek 30 odst. 9 bod 4 Ustawy o podatku akcyzowym (zákon o spotřební dani) ze dne 6. prosince 2008 (Dz. U. z roku 2009, č. 254, položka 11) v konsolidovaném znění (Dz. U. z roku 2019, položka 864 (dále jen „zákon o spotřební dani“) stanoví, že „od spotřební daně je osvobozen líh […] obsažený v léčivých přípravcích ve smyslu […] [prawa farmaceutycznego (zákon o léčivých přípravcích)] ze dne 6. září 2001 […]“.
8. V rozsahu, v němž se to jeví relevantním pro účely tohoto stanoviska, článek 32 zákona o spotřební dani stanoví, že:
„1. Následující zboží podléhající spotřební dani je z důvodu svého určení osvobozeno od spotřební daně:
[…]
3. Osvobození od spotřební daně stanovené v odstavci 1 se vztahuje na dotčené zboží pouze v následujících případech:
(1) bylo doručeno uživateli z daňového skladu nacházejícího se v tuzemsku; nebo
[…]
(4) bylo nabyto registrovaným příjemcem uvnitř Společenství, ledaže má tento příjemce povolení k jednorázovému pořízení zboží podléhajícího spotřební dani jakožto registrovaný příjemce k tomu, aby jej tento příjemce použil jako uživatel; nebo
[…]
(8) pokud jej provozovatel daňového skladu použil jakožto uživatel; nebo
[…]
4. Z důvodu svého určení jsou od spotřební daně rovněž osvobozeny:
[…]
(3) alkoholické nápoje používané:
[…]
b) k výrobě léčivých přípravků uvedených v čl. 30 odst. 9 bodu 4,
[…]
– pouze v případech uvedených v odstavci 3 bodu 1, 4 nebo 8, pokud jsou splněny podmínky stanovené v odstavcích 5 až 6b, 12 a 13 […]
5. Osvobození od spotřební daně z důvodu určení zboží podléhajícího spotřební dani závisí rovněž na následujících podmínkách:
(1) zboží podléhající spotřební dani, na které se vztahuje osvobození od daně, je zahrnuto v zajištění spotřební daně nebo v případě dovozu v zajištění poskytnutém v celním zajištění v souladu s celními předpisy, které poskytuje provozovatel daňového skladu, zprostředkovatel nebo registrovaný příjemce (ledaže má registrovaný příjemce povolení k jednorázovému nabytí zboží podléhajícího spotřební dani jakožto registrovaný příjemce) do výše daňové povinnosti vyplývající z použití dotčeného zboží, které neodpovídá účelu osvobození od spotřební daně nebo nesplňuje podmínky pro osvobození od daně až do doby, kdy uživatel nebo zprostředkovatel potvrdí doručení zboží, na které se vztahuje osvobození od daně; tato podmínka se nepoužije v případech uvedených v odstavci 3 bodu 4 nebo 8;
(2) zboží podléhající spotřební dani je přepravováno na základě e-DD [elektronický nákladní list] nebo na základě dokumentu nahrazujícího e-DD a jeho přeprava je ukončena způsobem uvedeným v čl. 46b odst. 2 a ve lhůtě uvedené v čl. 46b odst. 3;
[…]“
9. Článek 40 odst. 1 zákona o spotřební dani stanoví:
„Režim s podmíněným osvobozením od daně se použije v následujících případech:
(1) zboží podléhající spotřební dani:
a) je umístěno v daňovém skladu, a to i v případě, kdy jej do skladu vrátil zprostředkovatel nebo uživatel,
b) je přepravováno mezi daňovými sklady nacházejícími se v tuzemsku,
c) za účelem vývozu je přepravováno mezi daňovým skladem v tuzemsku a celním úřadem v tuzemsku, který dohlíží na to, že toto zboží skutečně opustí území Evropské unie,
d) je přepravováno mezi daňovým skladem v tuzemsku a osobou povinnou k dani, která má nárok na osvobození od spotřební daně podle čl. 31 odst. 1;
[…]“
III. Postup před zahájením soudního řízení a návrhová žádání účastnic řízení
10. Ve výzvě dopisem zaslané Polské republice dne 8. prosince 2016 Komise uvedla, že některá ustanovení zákona o spotřební dani porušují čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 a zásadu proporcionality. Ve své odpovědi ze dne 7. února 2017 vysvětlila Polská republika, proč s názorem Komise nesouhlasí.
11. Dne 7. června 2019 zaslala Komise Polské republice odůvodněné stanovisko, v němž zopakovala svůj postoj vyjádřený ve výzvě dopisem. V uvedeném dopise byl tento členský stát vyzván, aby přijal opatření nezbytná k dosažení souladu vnitrostátního práva s uvedeným stanoviskem. Dopisem ze dne 31. července 2019 zaslaným Komisi setrvala Polská republika na svém postoji.
IV. Řízení před Soudním dvorem
12. Komise podala projednávanou žalobu dne 30. října 2020. Komise se domáhá určení, že Polská republika nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z unijního práva, a požaduje náhradu nákladů řízení. Ve své žalobní odpovědi Polská republika navrhuje, aby byla žaloba zamítnuta jako neopodstatněná a aby byla Komisi uložena náhrada nákladů řízení.
13. Dne 22. července 2021 bylo povoleno vedlejší účastenství České republiky na podporu návrhových žádání Polské republiky. Řeči účastnic řízení a jejich odpovědi na otázky položené Soudním dvorem byly vyslechnuty na jednání konaném dne 4. května 2022.
V. Argumenty účastnic řízení
A. Komise
14. Komise vychází z toho, že cílem osvobození od daně stanovených v čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 je vyloučit dopad spotřebních daní u lihu, pokud je použit jako meziprodukt při výrobě jiných výrobků. Zavedení těchto osvobození od daně členským státem závisí na konečném použití dotyčného výrobku(5).
15. Komise připouští, že čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 ve spojení s jejím dvacátým druhým bodem odůvodnění výslovně stanoví, že členské státy mohou stanovit podmínky za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování úlev stanovených v tomto ustanovení a za účelem předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Zdůrazňuje však, že podle judikatury Soudního dvora představuje osvobození výrobků uvedených v čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 od spotřební daně zásadu a odmítnutí tohoto osvobození výjimku. Využití možnosti přiznané členským státům tímto ustanovením nemůže zpochybnit bezpodmínečnou povahu povinnosti osvobození(6).
16. Z toho vyplývá, že v rámci využití této možnosti podle čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 přísluší dotyčnému členskému státu uvést konkrétní, objektivní a ověřitelné skutečnosti svědčící o existenci závažného nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu a že takto stanovené podmínky nesmějí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle uvedeného v tomto ustanovení(7). V důsledku toho nemohou členské státy vázat uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 27 odst. 1 písm. d) uvedené směrnice na splnění podmínek, u nichž není na základě konkrétních, objektivních a ověřitelných skutečností prokázáno, že jsou nezbytné pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování uvedeného osvobození od daně a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
17. Podle polského práva musí být dotčený výrobek k tomu, aby mohl být osvobozen od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83, přepravován v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Podle Komise tato podmínka zbavuje hospodářské subjekty, které používají líh při výrobě léčivých přípravků, možnosti bezpodmínečného osvobození od daně, pokud uvedený výrobek nepřepravují v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Polská republika neprokázala konkrétními, objektivními a ověřitelnými skutečnostmi, že povinnost použít režim s podmíněným osvobozením od daně je nezbytná k zajištění správného a jednoznačného uplatňování osvobození od daně a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
18. Kromě toho Komise tvrdí, že režim s podmíněným osvobozením od daně porušuje zásadu proporcionality, protože daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu lze předcházet takovým způsobem, který nepřináší hospodářským subjektům dodatečné náklady na přepravu výrobku v rámci uvedeného režimu. Pokud je výrobek v oběhu po zaplacení spotřební daně, stejně jako tomu je v režimu vracení daně, nehrozí již nebezpečí podvodu. Takovému nebezpečí podvodu, které může existovat, se lze vyhnout tím, že se od hospodářských subjektů bude vyžadovat, aby předložily doklady a osvědčení prokazující použití výrobku.
19. Ve své replice Komise připouští, že režim s podmíněným osvobozením od daně, který uplatňuje Polská republika, jako takový splňuje požadavky čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83. Nicméně za účelem nápravy nesplnění svých povinností musí Polská republika zavést souběžný systém, podle něhož hospodářské subjekty, které nemohou využít osvobození od spotřební daně podle uvedeného ustanovení z důvodu, že dotčený výrobek nebyl přepravován v režimu s podmíněným osvobozením od daně, mohou toto osvobození využít formou vrácení již odvedené spotřební daně.
B. Polská republika a Česká republika
20. Polská republika, podporovaná Českou republikou, souhlasí s názorem Komise, že čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 stanoví bezpodmínečné osvobození od spotřební daně. Polská republika nicméně tvrdí, že podle uvedené směrnice přísluší členským státům, aby stanovily podmínky umožňující předcházet daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Článek 27 odst. 6 uvedené směrnice výslovně stanoví, že členské státy mohou uplatňovat osvobození od daně formou vrácení již odvedené spotřební daně. Toto ustanovení zjevně neukládá členskému státu povinnost zavést režim vrácení již odvedené spotřební daně.
21. Polská republika uvádí, že režim, který používá, spočívá na unijním systému přepravy zboží podléhajícího spotřební dani v rámci režimu s podmíněným osvobozením od daně, jehož účelem je předcházení podvodům(8). K přepravě výrobků dochází mezi daňovými sklady provozovanými oprávněnými osobami, které musí dodržovat řadu povinností a prokázat vysokou míru profesionality a obezřetnosti(9). Daňové orgány kontrolují pohyb zboží v rámci systému pomocí elektronických dokumentů, což usnadňuje intervenci v případě konkrétního rizika podvodu. Požadavek, aby byl líh použitý k výrobě léčivých přípravků přepravován v režimu s podmíněným osvobozením od daně k tomu, aby se na něj vztahovalo osvobození od spotřební daně, tedy nijak nevylučuje možnost hospodářských subjektů toto osvobození využít. Z informací poskytnutých Soudnímu dvoru rovněž vyplývá, že režim, který Polsko používá, prakticky vylučuje nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Pokud jde konkrétně o osvobození líhu používaného při výrobě léčivých přípravků od daně, Polská republika předložila údaje svého ministra financí, z nichž vyplývá, že v roce 2019 bylo provedeno 165 celních a daňových kontrol, v roce 2020 jich bylo provedeno 545 a v roce 2021 jich bylo provedeno 194. Nesrovnalosti byly nalezeny ve dvou případech. Vzhledem k závažnému nebezpečí podvodu, pokud jde o líh osvobozený od spotřební daně, je požadavek na přepravování lihu používaného k výrobě léčivých přípravků v režimu s podmíněným osvobozením od daně v souladu s požadavky směrnice 92/83 a se zásadou proporcionality.
22. V odpovědi na argument Komise, podle kterého režim s podmíněným osvobozením od daně ukládá hospodářským subjektům vyšší náklady, Polská republika vysvětluje, že v takovém režimu se spotřební daň vůbec neplatí. Naproti tomu povinnost zaplatit tuto spotřební daň předem v rámci režimu vracení daně může mít pro hospodářské subjekty nákladné důsledky v oblasti peněžních toků. Polská republika má tedy za to, že režim s podmíněným osvobozením od daně má administrativní výhody, uplatňuje osvobození od daně správně a předchází daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
23. Česká republika dodává, že požadavek na přepravu výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od daně se diametrálně odlišuje od podmínek, které Soudní dvůr označil za neslučitelné s unijním právem z důvodu neexistence vazby na cíl zabránit podvodům. Česká republika Komisi vytýká, že podmínky uložené Polskou republikou odsoudila jako nepřiměřené pouze z toho důvodu, že Polská republika nestanoví režim vracení daně. Komise nepředložila žádný důkaz o tom, že režim, který upřednostňuje, je pro hospodářské subjekty méně zatěžující než režim s podmíněným osvobozením od daně.
24. Podle Polské republiky ji požadavek Komise na zavedení režimu vracení daní vedle režimu s podmíněným osvobozením od daně, který uplatňuje, zbavuje možnosti, výslovně stanovené směrnicí 92/83, stanovit podmínky pro uplatnění osvobození od daně uvedených v jejím článku 27. Polská republika má dále za to, že nemusí hospodářským subjektům ponechat volbu mechanismů, kterými mohou dosáhnout osvobození od daně stanoveného v čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83. Uplatňování takového souběžného systému by totiž samo ohrozilo předcházení podvodům.
VI. Právní posouzení
A. K porušení čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83
1. Článek 27 odst. 1 písm. d)
25. Znění čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 je jasné. Stanoví, že členské státy mohou („shall“) osvobodit výrobky, na které se vztahuje směrnice 92/83, od harmonizované spotřební daně. Členské státy tuto povinnost splní přijetím („stanoví“) podmínek za dvěma účely: k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a k předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Ve stejném smyslu uvádí bod 22 odůvodnění směrnice 92/83, že členské státy by neměly být zbaveny prostředků boje proti případným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití při uplatňování osvobození od daně. Článek 27 odst. 1 uvedené směrnice dále obsahuje seznam konkrétních úlev, včetně písm. d), které se týká lihu používaného k výrobě léčivých přípravků.
26. Směrnice 92/83 tak členským státům ukládá hlavní povinnost, kterou judikatura označuje za bezpodmínečnou(10), přiznat osvobození od daně, která jsou v ní uvedena, jakož i vedlejší povinnost přijmout podmínky pro splnění této hlavní povinnosti. Bezpodmínečný charakter osvobození tedy existuje souběžně s vedlejší povinností členských států přijmout takové podmínky, a neoslabuje jí tedy.
27. Judikatura Soudního dvora podle všeho naznačuje, že pokud členské státy využijí možnosti přijímat podmínky umožňující splnění hlavní povinnosti stanovené v čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83, musí uvést konkrétní, objektivní a ověřitelné skutečnosti svědčící o existenci závažného nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Takové podmínky nesmějí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení uvedeného cíle(11).
28. Ze dvou důvodů si kladu otázku, zda požadavek, podle kterého musí členské státy za zvláštních okolností projednávané věci předložit konkrétní, objektivní a ověřitelné skutečnosti svědčící o existenci závažného nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, aby mohly přijmout podmínky podle čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83, jde nad rámec požadavků tohoto ustanovení.
29. Zaprvé ve znění čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83, podle něhož členské státy předcházejí daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, není o tomto požadavku nic uvedeno, což naznačuje, že členské státy mají určitou volnost, pokud jde o způsob a obsah podmínek, které přijmou.
30. Zadruhé na podporu teze uvedené v bodě 51 rozsudku Soudního dvora ve věci Repertoire Culinaire(12), jak je popsáno v bodě 26 tohoto stanoviska, Soudní dvůr citoval předchozí rozsudek Itálie v. Komise(13), který se týkal žaloby na neplatnost rozhodnutí 98/617/ES(14). Podle čl. 27 odst. 5 směrnice 92/83 může členský stát odmítnout osvobození udělit nebo už udělené osvobození zrušit, pokud zjistí, že osvobození určitého výrobku od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. a) nebo b) vede k daňovému úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo k zneužití daňového režimu. Daný členský stát o tom uvědomí Komisi, která toto sdělení předá ostatním členským státům. Konečné rozhodnutí bude přijato postupem podle článku 24 směrnice 92/12/EHS(15). V uvedené věci chtěla Itálie zavést povinnost používat čistý alkohol k výrobě parfémů a kosmetických výrobků, Komise však rozhodla, že nic ve směrnici 92/83 nevyžadovalo, aby výrobky osvobozené od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. b) uvedené směrnice pocházely z čistého alkoholu; ani používání denaturovaného líhu k výrobě zboží, na které se vztahuje osvobození od daně podle uvedeného ustanovení, nepředstavovalo daňový únik, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Osvobození od daně, které Itálie chtěla zavést, tedy nespadalo do působnosti podmínek, které mohly členské státy stanovit na základě čl. 27 odst. 1 uvedené směrnice.
31. Rozsudek ve věci Itálie v. Komise(16) tak byl vydán za okolností, kdy Italská republika požádala Komisi o vydání rozhodnutí, které by odůvodnilo odmítnutí osvobození určitých výrobků od daně. Soudní dvůr rozhodl, že bylo na Itálii, aby přesvědčila Komisi o opodstatněnosti její žádosti(17). Komise se však nevyjádřila k tomu, proč takové rozložení důkazního břemene lze použít za velmi odlišných okolností, kdy členský stát vykonává pravomoci, které mu byly oprávněně svěřeny. Ve světle zásady loajální spolupráce(18) lze uvést, že v případě, kdy chce Komise zpochybnit zjevně platný výkon takové pravomoci, měla by v tomto smyslu přinejmenším prokázat existenci fumus boni iuris(19).
32. V projednávané věci přitom Komise uznává, že režim s podmíněným osvobozením od daně, který uplatňuje Polská republika, je v souladu s požadavky čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83. Za takových okolností není jasné, proč musí Polská republika za účelem odůvodnění použití uvedeného režimu předložit konkrétní, objektivní a ověřitelné skutečnosti svědčící o existenci závažného nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, tím spíše v rámci řízení, v němž důkazní břemeno nese Komise(20).
33. Kromě toho rozsudky Soudního dvora, na které Komise odkazuje ve svých vyjádřeních, neumožňují mít za to, že Polská republika tím, že vyžaduje, aby byl výrobek přepravován v rámci režimu s podmíněným osvobozením od daně, překročila meze pravomocí, které jí přiznává čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83.
34. V rozsudku ve věci Repertoire Culinaire(21) spočívaly podmínky přezkoumávané vnitrostátní právní úpravy v omezení okruhu osob oprávněných podat žádost o vrácení daně, ve lhůtě čtyř měsíců pro podání takové žádosti a ve stanovení minimální částky pro vrácení. Vzhledem k neexistenci konkrétních, objektivních a ověřitelných skutečností týkajících se otázky, zda jsou tyto podmínky nezbytné pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování osvobození od daně stanoveného v čl. 27 odst. 1 písm. f) směrnice 92/83 a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, měl Soudní dvůr za to, že tyto podmínky nespadají do pravomoci, kterou čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 přiznává členským státům(22).
35. Na základě týchž úvah jako v rozsudku ve věci Repertoire Culinaire(23) Soudní dvůr ve věci Asprod(24) rozhodl, že vnitrostátní právní úprava, která nepřipouští osvobození od daně z důvodu, že hospodářský subjekt nezískal od daňových orgánů rozhodnutí o nejvyšším povoleném množství alkoholických nápojů při výrobě cukrářských výrobků, nespadá do pravomoci, kterou čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 svěřuje členským státům(25).
36. Článek 14 odst. 1 směrnice Rady 2003/96/ES(26) má velmi podobné znění jako čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83(27). V rozsudku ve věci Polihim-SS(28) rozhodl Soudní dvůr, že zamítnutí osvobození těžkých topných olejů od spotřební daně vnitrostátními orgány pouze z toho důvodu, že osoba, jež byla oprávněným skladovatelem označena za jejich příjemce, neměla postavení konečného spotřebitele oprávněného podle vnitrostátního práva k odběru energetických produktů osvobozených od spotřební daně, aniž bylo ověřeno, zda byly splněny věcné hmotněprávní požadavky vyžadující, aby byly tyto těžké topné oleje používané za účelem, na který se vztahuje osvobození, v okamžiku jejich opuštění daňového skladu, šlo nad rámec toho, co je nezbytné k zajištění správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
37. Konečně v rozsudku Vakarų Baltijos laivų statykla(29), ve kterém Soudní dvůr znovu vyložil čl. 14 odst. 1 směrnice 2003/96, bylo rozhodnuto, že vnitrostátní právní úprava, která podmiňuje použití osvobození od daně dodržením formálních požadavků, které nemají souvislost s použitím dotčených energetických produktů, ani s hmotněprávními podmínkami vyžadovanými tímto ustanovením, zpochybňuje bezpodmínečnou povahu povinnosti osvobození od daně a porušuje zásadu proporcionality.
38. V každém z těchto rozsudků Soudní dvůr uvedl, že dotčený členský stát překročil meze své pravomoci stanovit podmínky pro osvobození zboží od spotřební daně, jelikož podmínky, které tyto státy chtěly stanovit, nezajišťovaly správné a jednoznačné uplatňování těchto osvobození ani nepředcházely daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, čímž narušily bezpodmínečnou povahu příslušného osvobození. Jak Polská republika a Česká republika zdůraznily na jednání, Komise v projednávané věci netvrdí, že polské orgány odmítly přiznat osvobození od daně z důvodu nesplnění některých podmínek, a aniž ověřily, zda jsou splněny hmotněprávní podmínky pro přiznání osvobození. Komise naopak nezpochybňuje, že režim s podmíněným osvobozením od daně uplatňovaný Polskou republikou zajišťuje správné uplatňování osvobození.
2. Článek 27 odst. 6 směrnice 92/83
39. Článek 27 odst. 6 směrnice 92/83 stanoví, že členské státy mohou („shall be free to“) uplatňovat osvobození od daně stanovená v čl. 27 odst. 1 této směrnice formou vrácení již odvedené spotřební daně. Bod 23 odůvodnění směrnice 92/83 („členským státům by mělo být dovoleno, aby osvobození od daně zaváděná touto směrnicí uskutečnily formou vrácení daně“) potvrzuje výslovné znění čl. 27 odst. 6 uvedené směrnice.
40. Bez ohledu na jasné znění tohoto ustanovení má Komise patrně za to, že bezpodmínečná povaha osvobození od daně se vztahuje na způsob, jakým členské státy toto osvobození poskytují. Za účelem dodržení čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 může Polská republika uplatnit toto osvobození formou režimu s podmíněným osvobozením od daně, ale musí tak učinit i formou vrácení již odvedené spotřební daně. Podle Komise by tedy měl Soudní dvůr vykládat čl. 27 odst. 6 uvedené směrnice tak, že ukládá členským státům povinnost zavést osvobození od daně formou vrácení již odvedené spotřební daně.
41. Toto tvrzení podle mého názoru naráží na dvě nepřekonatelné překážky.
42. Zaprvé, jak bylo vysvětleno v bodech 25 a 26 tohoto stanoviska, čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 ponechává členským státům prostor pro uvážení, pokud jde o volbu prostředků, kterými uplatňují osvobození od daně stanovená touto směrnicí. Komise neprokázala, že volba Polské republiky překračuje rámec tohoto ustanovení.
43. Zadruhé čl. 27 odst. 6 směrnice 92/83 stanoví, že členské státy „mohou uplatňovat uvedená osvobození od daně formou vrácení již odvedené spotřební daně“. Soudní dvůr doposud uvedené ustanovení nevyložil. Naštěstí to nepředstavuje žádný zvláštní problém, jelikož doslovný význam uvedeného odstavce nemůže být jasnější. Výraz „osvobození“ je obecně chápán tak, že označuje „volnost nebo zproštění povinnosti nebo zákonného požadavku“. V daňové oblasti je obvykle chápán tak, že pokud osvobození existuje, nemusí se platit daň. Článek 27 odst. 6 směrnice 92/83 stanoví, že osvobození uvedená v tomto ustanovení mohou být uplatněna formou vrácení již odvedené spotřební daně. Výraz „mohou“ jasně naznačuje, že neukládá členským státům povinnost uplatnit osvobození od daně formou vrácení již odvedené spotřební daně(30).
44. Komise na jednání uvedla, že judikatura Soudního dvora, zejména rozsudek ve věci Repertoire Culinaire(31), omezila rozsah volby možností, kterou čl. 27 odst. 6 směrnice 92/83 přiznává členským státům. Rozsudek ve věci Repertoire Culinaire se nezabýval výkladem čl. 27 odst. 6 uvedené směrnice, jelikož dotčený členský stát uplatnil osvobození od daně podle čl. 27 odst. 1 písm. f) uvedené směrnice formou vrácení již odvedené spotřební daně. Uvedený rozsudek tedy nemůže podpořit tezi zastávanou Komisí.
3. Závěry
45. Navrhuji, aby Soudní dvůr rozhodl, že Komise neprokázala, že Polská republika nesplnila povinnosti, které pro ni vyplývají z čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83.
B. Porušení zásady proporcionality
46. Komise rovněž tvrdí, že povinnost použít režim s podmíněným osvobozením od daně za účelem získání osvobození od spotřební daně pro líh použitý k výrobě léčivých přípravků porušuje zásadu proporcionality, protože daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu lze předcházet způsobem, který neukládá hospodářským subjektům povinnost nést náklady spojené s přepravou výrobku v rámci režimu s podmíněným osvobozením od daně. Pokud je výrobek v oběhu po zaplacení spotřební daně, jako je tomu v režimu vracení daně, nehrozí již nebezpečí podvodu. Takovému nebezpečí podvodu, které může existovat, lze zabránit tím, že hospodářské subjekty budou muset předkládat doklady a osvědčení prokazující použití výrobku.
47. Druhou část argumentace Komise je třeba posoudit s ohledem na důkazní břemeno v rámci řízení podle článku 258 SFEU.
1. Důkazní břemeno v rámci řízení podle článku 258 SFEU
48. Podle ustálené judikatury Soudního dvora je řízení podle článku 258 SFEU založeno na objektivním zjištění nedodržení povinností členským státem, které mu ukládá SFEU nebo akt sekundárního práva(32).
49. Z ustálené judikatury rovněž vyplývá, že Komise musí prokázat existenci tvrzeného nesplnění povinnosti a poskytnout Soudnímu dvoru důkazy nezbytné k tomu, aby mohl ověřit, zda došlo k tomuto nesplnění povinnosti. Komise se přitom nesmí opírat o domněnky(33).
50. V rámci tohoto řízení musí Komise prokázat, že Polská republika neprovedla čl. 27 odst. 1 písm. d) směrnice 92/83 správně a přiměřeně, jelikož podmínila osvobození od harmonizované spotřební daně pro líh použitý k výrobě léčivých přípravků přepravou tohoto výrobku v režimu s podmíněným osvobozením od daně.
51. Podle čl. 4 odst. 3 SEU jsou členské státy povinny usnadnit Komisi plnění jejího poslání. Podle čl. 17 odst. 1 SEU to spočívá zejména v dohlížení na provádění SFEU, jakož i aktů přijatých orgány na jejím základě(34). Členské státy jsou tak povinny poskytnout Komisi jasné a přesné informace, z nichž jednoznačně vyplývá, jaké jsou právní a správní předpisy, o nichž má za to, že jimi splnil jednotlivé povinnosti, které mu ukládá směrnice(35). Pokud navíc vyvstane pochybnost o tom, zda jsou vnitrostátní prováděcí ustanovení správně používána v praxi, Komise je z velké části odkázána na poznatky předložené případnými stěžovateli, jakož i dotyčným členským státem.
52. V projednávané věci z písemností ani ze spisu Soudního dvora nevyplývá, že Polská republika nesplnila svou povinnost spolupracovat s Komisí nebo že neposkytla jasné a přesné informace o příslušné vnitrostátní právní úpravě nebo o jejím uplatňování v praxi.
2. Posouzení
53. Použití zásady proporcionality vyžaduje, aby Soudní dvůr přezkoumal, zda zkoumaná opatření překračují meze toho, co je vhodné a nezbytné k dosažení legitimních cílů sledovaných dotčenou právní úpravou; pokud se nabízí volba mezi několika vhodnými opatřeními, je třeba zvolit opatření nejméně omezující a způsobené nepříznivé následky nesmějí být nepřiměřené vzhledem ke sledovaným cílům(36).
54. Komise nezpochybňuje, že požadavek, podle kterého musí být dotčený výrobek přepravován v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně, má přínosy, které Polská republika uvádí.
55. Komise má nicméně za to, že prováděcí opatření zavedená Polskou republikou představují nepřiměřenou reakci, kterou musí tento členský stát napravit zavedením souběžného systému osvobození od daně formou vrácení již odvedené daně.
56. Komise zaprvé uvádí, že v důsledku zaplacení spotřební daně předem představují takové režimy vracení nižší nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Následně přísluší vnitrostátním orgánům zajistit, aby k vracení spotřební daně nedocházelo u alkoholu, který není používán k výrobě léčivých prostředků.
57. Zadruhé má Komise za to, že režim s podmíněným osvobozením od spotřební daně brání některým hospodářským subjektům v tom, aby toto osvobození využívaly, jelikož ukládá uživatelům vyšší náklady než režim vracení, a tudíž překračuje meze toho, co je nezbytné k předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
58. Polská republika nesouhlasí: každý hospodářský subjekt může získat osvobození, když bude výrobek přepravovat v režimu s podmíněným osvobozením od daně. To není nutně nákladnější než režim vracení; takový režim má rovněž výhodu v tom, že nevyžaduje zaplacení spotřební daně předem.
59. Komise nepředložila Soudnímu dvoru žádný důkaz na podporu svého tvrzení, že režim s podmíněným osvobozením od daně je přísnější než režim vracení. Když byla Komise na tuto skutečnost dotázána na jednání, uvedla, že takové důkazy poskytnout nemusí. Česká republika ve svém vyjádření zdůraznila, že Komise vychází z předpokladu, který v rámci řízení podle článku 258 SFEU nemůže uplatnit(37).
60. Komise nese v rámci řízení podle článku 258 SFEU celkové důkazní břemeno. Toto břemeno se nepřenáší na členský stát z toho důvodu, že Komise má bez jakéhokoli důkazu za to, že alternativní mechanismus pro dosažení cíle sledovaného určitou směrnicí je účinnější nebo méně omezující než mechanismus uplatňovaný žalovaným členským státem.
61. Kromě toho je obtížné si představit, jak by mohl členský stát prokázat, že režim, který nezavedl, je méně omezující než režim, který zavedl. Pokud chce Komise vznést takový žalobní důvod v rámci řízení podle článku 258 SFEU, musí žalovanému členskému státu předložit důkazy na podporu tohoto tvrzení, aby se k nim mohl členský stát vyjádřit, a poté tyto skutečnosti předložit Soudnímu dvoru. To se v projednávané věci nestalo.
62. Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr určil, že Komise právně dostačujícím způsobem neprokázala, že Polská republika porušila zásadu proporcionality. V důsledku toho navrhuji, aby Soudní dvůr žalobu Komise zamítl v plném rozsahu.
VII. Náklady řízení
63. Podle čl. 138 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval. Vzhledem k tomu, že navrhuji, aby Soudní dvůr vyhověl návrhovým žádáním Polské republiky, je důvodné uložit Komisi náhradu nákladů řízení.
64. V souladu s čl. 140 odst. 1 téhož jednacího řádu ponese Česká republika vlastní náklady řízení.
VIII. Závěry
65. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr:
„1) Žalobu zamítl.
2) Uložil Evropské komisi náhradu nákladů řízení vynaložených Polskou republikou.
3) Rozhodl, že Česká republika ponese vlastní náklady řízení.“