JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS
ANTHONY MICHAEL COLLINS
7 päivänä heinäkuuta 2022 (1)
Asia C‑166/21
Euroopan komissio
vastaan
Puolan tasavalta
Jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättäminen – Etyylialkoholin ja alkoholijuomien valmistevero – Direktiivi 92/83/ETY – Vapautus yhdenmukaistetusta verosta – 27 artiklan 1 kohdan d alakohta – Lääkkeiden valmistukseen käytetty alkoholi – 27 artiklan 6 kohta – Tuotteen siirtoa väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä koskeva edellytys – Oikeasuhteisuus – Todistustaakka
I Johdanto
1. Alkoholin ja alkoholijuomien valmisteverojen rakenteiden yhdenmukaistamisesta 19.10.1992 annetun neuvoston direktiivin 92/83/ETY(2) 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan lääkkeiden valmistukseen käytetty alkoholi vapautetaan valmisteverosta.
2. Soveltaakseen tätä poikkeusta selkeästi ja torjuakseen veropetoksia, veron kiertämistä tai muita väärinkäytöksiä Puolan tasavalta asettaa tämän vapautuksen edellytykseksi vaatimuksen siitä, että edellä mainittu tuote siirretään väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä.(3)
3. Euroopan komissio katsoo, että tämä vaatimus on direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan ja suhteellisuusperiaatteen vastainen, koska se on ainoa tapa, jolla kyseistä vapautusta voidaan soveltaa. Se on näin ollen aloittanut Puolan tasavaltaa vastaan SEUT 258 artiklan mukaisen menettelyn, jossa se vaatii toteamaan, että kyseinen jäsenvaltio ei ole noudattanut jäsenyysvelvoitteitaan.
II Asiaa koskevat oikeussäännöt
A Euroopan unionin oikeus
4. Direktiivin 92/83 johdanto‑osan 19., 20., 22. ja 23. perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”yhteisön tasolla on säädettävä valmisteverovapautuksista, joita sovelletaan jäsenvaltioiden välillä kuljetettaviin tavaroihin,
jäsenvaltioiden olisi kuitenkin annettava soveltaa valmisteverovapautuksia, jotka perustuvat tuotteiden käyttöön niiden alueella,
– –
jäsenvaltioilla olisi oltava käytettävissään keinot valmisteverovapautuksiin liittyvien veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi,
jäsenvaltioiden olisi annettava toteuttaa tässä direktiivissä säädetyt valmisteverovapautukset palautusteitse”.
5. Direktiivin 92/83 19 artiklan 1 kohdassa säädetään, että jäsenvaltioiden on kannettava etyylialkoholista(4) valmisteveroa tämän direktiivin mukaisesti.
6. Direktiivin 92/83 VII jaksoon, jonka otsikko on ”Valmisteverovapautukset”, sisältyvän 27 artiklan 1 kohdan d alakohdassa ja 6 kohdassa säädetään seuraavaa:
”1. Jäsenvaltioiden on vapautettava tässä direktiivissä tarkoitetut tuotteet yhdenmukaistetusta valmisteverosta edellytyksin, jotka niiden on vahvistettava näiden valmisteverovapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi, kun nämä tuotteet on:
– –
d) tarkoitettu käytettäviksi direktiivissä 65/65/ETY määriteltyjen lääkkeiden valmistukseen;
– –
6. Jäsenvaltiot voivat toteuttaa edellä mainitut valmisteverovapautukset palauttamalla jo maksetun valmisteveron.”
B Puolan oikeus
7. Valmisteverosta 6.12.2008 annetun lain (ustawa o podatku akcyzowym; Dz. U. 2009, nro 254, järjestysnumero 11), sellaisena kuin se on konsolidoituna (Dz. U. 2019, järjestysnumero 864) (jäljempänä valmisteverolaki), 30 §:n 9 momentin 4 kohdan mukaan ”valmisteverosta vapautetaan etyylialkoholi – – joka sisältyy 6.9.2001 annetussa [lääkelaissa (ustawa – prawo farmaceutyczne)] tarkoitettuihin lääkkeisiin – –”.
8. Valmisteverolain 32 §:ssä säädetään tämän ratkaisuehdotuksen kannalta merkityksellisin osin seuraavaa:
”1. Seuraavat valmisteveron alaiset tuotteet vapautetaan valmisteverosta käyttötarkoituksensa perusteella:
– –
3. Edellä 1 momentissa säädettyä vapautusta valmisteverosta sovelletaan asianomaisiin tavaroihin vain, kun kyseessä on:
1) toimitus käyttäjälle maan alueella sijaitsevasta verottomasta varastosta; tai
– –
4) rekisteröidyn vastaanottajan suorittama yhteisöhankinta, ellei kyseisellä vastaanottajalla ole lupaa valmisteveron alaisten tuotteiden kertaluonteiseen hankintaan rekisteröitynä vastaanottajana, kun kyseinen vastaanottaja on tuotteiden käyttäjä; tai
– –
8) kun verottoman varaston ylläpitäjä on tuotteiden käyttäjä; tai
– –
4. Myös seuraavat tuotteet vapautetaan valmisteverosta käyttötarkoituksensa perusteella:
– –
3) alkoholijuomat, joita käytetään:
– –
b) 30 §:n 9 momentin 4 kohdassa tarkoitettujen lääkkeiden valmistukseen,
– –
– vain 3 momentin 1, 4 tai 8 kohdassa tarkoitetuissa tapauksissa, jos 5–6 b, 12 ja 13 momentissa säädetyt edellytykset täyttyvät – –
5. Valmisteverosta vapauttaminen aiotun käyttötarkoituksen perusteella riippuu myös seuraavista edellytyksistä:
1) vapautuksen piiriin kuuluvat valmisteveron alaiset tuotteet sisältyvät valmisteveron maksamista koskevaan vakuuteen tai, tuontituotteiden tapauksessa, vakuuteen, jonka verottoman varaston ylläpitäjä, välittäjä tai rekisteröity vastaanottaja on antanut tullisäännösten mukaisen tulleja koskevan vakuuden mukaisesti (ellei rekisteröidyllä vastaanottajalla ole lupaa valmisteveron alaisten tuotteiden kertaluonteiseen hankintaan rekisteröitynä vastaanottajana), sen verovelan määrään saakka, joka voi syntyä kyseisten tavaroiden sellaisesta käytöstä, joka ei vastaa valmisteverosta vapautettua käyttötarkoitusta, tai vapautusta koskevien edellytysten noudattamatta jättämisestä, kunnes joko käyttäjä tai välittäjä on vahvistanut vastaanottaneensa valmisteveron alaiset tuotteet; tätä edellytystä ei sovelleta 3 momentin 4 tai 8 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa;
2) valmisteveron alaiset tuotteet siirtyvät e‑DD:n [sähköinen rahtikirja] tai e‑DD:n korvaavan asiakirjan perusteella, ja niiden siirtyminen päättyy 46 b §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla ja 46 b §:n 3 momentissa tarkoitetun ajanjakson kuluessa;
– –”
9. Valmisteverolain 40 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:
”1. Väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmää sovelletaan seuraavissa tilanteissa:
1) valmisteveron alaiset tuotteet:
a) ovat verottomassa varastossa, myös kun välittäjä tai käyttäjä on palauttanut ne sinne,
b) siirtyvät maan alueella sijaitsevien verottomien varastojen välillä,
c) siirtyvät vientiä varten maan alueella sijaitsevan verottoman varaston ja maan alueella sijaitsevan tullitoimipaikan, joka valvoo niiden tosiasiallista poistumista Euroopan unionin alueelta, välillä,
d) siirtyvät maan alueella sijaitsevan verottoman varaston ja verovelvollisen, johon sovelletaan 31 §:n 1 momentin mukaista vapautusta valmisteverosta, välillä;
– –”
III Oikeudenkäyntiä edeltänyt menettely ja asianosaisten lausumat
10. Puolan tasavallalle 8.12.2016 lähettämässään virallisessa huomautuksessa komissio väitti, että valmisteverolain tietyt säännökset ovat ristiriidassa direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan kanssa ja suhteellisuusperiaatteen vastaisia. Puolan tasavalta selitti 7.2.2017 päivätyssä vastauksessaan, miksi se oli eri mieltä komission kanssa.
11. Komissio lähetti 7.6.2019 Puolan tasavallalle perustellun lausunnon, jossa se toisti virallisessa huomautuksessa esittämänsä kannan. Komissio kehotti kyseistä jäsenvaltiota ryhtymään tarvittaviin toimiin saattaakseen kansallisen lainsäädäntönsä kyseisen lausunnon mukaiseksi. Komissiolle osoittamassaan, 31.7.2019 päivätyssä kirjeessä Puola toisti aiemman kantansa.
IV Menettely unionin tuomioistuimessa
12. Komissio nosti nyt käsiteltävän kanteen 30.10.2020. Se vaatii unionin tuomioistuinta toteamaan, että Puolan tasavalta ei ole noudattanut unionin oikeuden mukaisia velvoitteitaan, ja velvoittamaan Puolan tasavallan korvaamaan oikeudenkäyntikulut. Puolan tasavalta vaatii vastineessaan, että kanne todetaan perusteettomaksi ja että komissio velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
13. Tšekin tasavalta hyväksyttiin 22.7.2021 väliintulijaksi tukemaan Puolan tasavallan vaatimuksia. Asianosaisten suulliset lausumat ja niiden unionin tuomioistuimen esittämiin kysymyksiin antamat vastaukset kuultiin 4.5.2022 pidetyssä istunnossa.
V Asianosaisten lausumat
A Komissio
14. Komission lähtökohta on, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa säädettyjen vapautusten tarkoituksena on neutralisoida etyylialkoholin valmisteveron vaikutuksia tilanteessa, jossa etyylialkoholi on vain muiden tuotteiden ainesosana oleva välituote. Näiden vapautusten soveltaminen jäsenvaltioissa riippuu näin ollen kyseessä olevan tuotteen lopullisesta käyttötarkoituksesta.(5)
15. Komissio myöntää, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa, luettuna yhdessä sen johdanto‑osan 22. perustelukappaleen kanssa, säädetään nimenomaisesti, että jäsenvaltiot voivat asettaa edellytyksiä mainitussa säännöksessä säädettyjen valmisteverovapautusten oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi. Se kuitenkin painottaa, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen tuotteiden vapauttaminen valmisteverosta on pääsääntö ja vapautuksen epääminen poikkeuksellista. Jäsenvaltioille samassa säännöksessä myönnetty oikeus säätää edellytyksistä ei voi saattaa verosta vapauttamista koskevan velvollisuuden ehdottomuutta kyseenalaiseksi.(6)
16. Tästä seuraa komission mukaan, että käyttäessään direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa säädettyä mahdollisuutta jäsenvaltion on vedottava konkreettisiin, objektiivisiin ja todennettavissa oleviin seikkoihin, jotka tukevat käsitystä siitä, että veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen vakava vaara on olemassa, ja että asetetuilla edellytyksillä ei saa ylittää sitä, mikä on tarpeen kyseisessä säännöksessä kuvatun päämäärän saavuttamiseksi.(7) Näin ollen jäsenvaltiot eivät voi asettaa kyseisen direktiivin 27 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisen ehdoksi sellaisten edellytysten täyttämistä, joiden ei ole konkreettisten, objektiivisten ja todennettavissa olevien seikkojen perusteella osoitettu olevan tarpeen kyseisen vapautuksen oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi.
17. Puolan oikeudessa edellytetään, että jotta direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan vapautusta voidaan soveltaa, kyseisen tuotteen on siirryttävä väliaikaisen valmisverottomuuden järjestelmässä. Komission mukaan kyseisen edellytyksen seurauksena elinkeinonharjoittajat, jotka käyttävät etyylialkoholia lääkkeiden valmistuksessa, eivät voi hyötyä ehdottomasta vapautuksesta, kun ne eivät siirrä kyseistä tuotetta väliaikaisen valmisverottomuuden järjestelmässä. Puolan tasavalta ei ole konkreettisten, objektiivisten ja todennettavissa olevien seikkojen perusteella osoittanut, että vaatimus väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän käyttämisestä on tarpeen vapautuksen oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi.
18. Komissio väittää lisäksi, että väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmä on suhteellisuusperiaatteen vastainen, koska veropetoksia, veron kiertämistä tai muita väärinkäytöksiä voidaan torjua tavalla, joka ei velvoita elinkeinonharjoittajia vastaamaan lisäkustannuksista, joita aiheutuu tuotteen siirtämisestä kyseisessä järjestelmässä. Jos tuote on liikkeessä valmisteveron maksamisen jälkeen, kuten palautusjärjestelmässä, petoksen riskiä ei enää ole. Tällainen mahdollinen petoksen riski voidaan välttää edellyttämällä elinkeinonharjoittajia esittämään asiakirjoja ja todistuksia osoittaakseen tuotteen käyttötarkoituksen.
19. Vastauskirjelmässään komissio myöntää, että Puolan tasavallan soveltama väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmä sinänsä täyttää direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan vaatimukset. Korjatakseen velvoitteidensa noudattamatta jättämisen Puolan tasavallan on kuitenkin otettava käyttöön rinnakkainen järjestelmä, jossa elinkeinonharjoittajat, joihin ei voida soveltaa kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta valmisteverosta, koska kyseistä tuotetta ei siirretty väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä, voivat hyötyä kyseisestä vapautuksesta maksetun valmisteveron palauttamisen muodossa.
B Puolan tasavalta ja Tšekin tasavalta
20. Puolan tasavalta, jota Tšekin tasavalta tukee, on yhtä mieltä komission kanssa siitä, että direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetään valmisteveroa koskevasta ehdottomasta vapautuksesta. Puolan tasavalta kuitenkin väittää, että kyseisen direktiivin mukaan on jäsenvaltioiden asia vahvistaa edellytykset veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi. Kyseisen direktiivin 27 artiklan 6 kohdassa säädetään nimenomaisesti, että jäsenvaltiot voivat toteuttaa valmisteverovapautuksen palauttamalla jo maksetun valmisteveron. Kyseisessä säännöksessä ei selvästikään edellytetä, että jäsenvaltio ottaa käyttöön järjestelmän maksetun valmisteveron palauttamiseksi.
21. Puolan tasavalta toteaa, että sen käyttämä järjestelmä perustuu valmisteveron alaisten tuotteiden siirtämistä väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä koskevaan unionin järjestelmään, jonka perusteisiin kuuluu veropetosten torjuminen.(8) Tuotteiden siirtäminen tapahtuu valtuutettujen henkilöiden, joiden on noudatettava lukuisia velvoitteita ja osoitettava suurta ammattimaisuutta ja huolellisuutta, ylläpitämien verottomien varastojen välillä.(9) Veroviranomaiset valvovat tuotteiden siirtoa järjestelmässä käyttämällä sähköisiä asiakirjoja, mikä helpottaa puuttumista, jos veropetoksen konkreettinen uhka on olemassa. Vaatimus, jonka mukaan lääkkeiden valmistuksessa käytettävän etyylialkoholin on siirryttävä väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä voidakseen hyötyä valmisteveron vapautuksesta, ei siten mitenkään estä elinkeinonharjoittajia hyötymästä kyseisestä vapautuksesta. Unionin tuomioistuimelle esitetystä näytöstä myös ilmenee selvästi, että Puolassa käytössä oleva järjestelmä eliminoi käytännössä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten uhan. Lääkkeiden valmistuksessa käytettyä etyylialkoholia koskevan vapautuksen erityisessä asiayhteydessä Puolan tasavalta esitti valtiovarainministerinsä kokoamia tietoja, joista ilmenee, että tulli‑ ja verotarkastuksia tehtiin 165 vuonna 2019, 545 vuonna 2020 ja 194 vuonna 2021. Sääntöjenvastaisuuksista ilmoitettiin kahdessa tapauksessa. Kun otetaan huomioon valmisteverosta vapautettuun etyylialkoholiin liittyvä vakava petoksen uhka, vaatimuksella, jonka mukaan lääkkeiden valmistuksessa käytetyn etyylialkoholin on siirryttävä väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä, noudatetaan direktiivin 92/83 ja suhteellisuusperiaatteen vaatimuksia.
22. Vastauksena komission väitteeseen, jonka mukaan väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmästä aiheutuu suurempia kustannuksia elinkeinonharjoittajille, Puolan tasavalta selittää, että tällaisessa järjestelmässä valmisteveroa ei koskaan makseta. Sitä vastoin valmisteveron palautusjärjestelmään erottamattomasti kuuluva vaatimus maksaa valmistevero etukäteen voi aiheuttaa merkittäviä kassavirtavaikutuksia elinkeinonharjoittajille. Puolan tasavalta katsookin, että väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmä on hallinnollisesti edullinen ja että siinä sovelletaan vapautusta oikein ja tavalla, jolla torjutaan veropetoksia, veron kiertämistä ja muita väärinkäytöksiä.
23. Tšekin tasavalta lisää, että vaatimus siirtää tuotteet väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä eroaa perustavasti edellytyksistä, joita unionin tuomioistuin on pitänyt unionin oikeuden vastaisina, koska niillä ei ole yhteyttä tavoitteeseen torjua veropetoksia. Tšekin tasavalta arvostelee komissiota siitä, että se pitää Puolan tasavallan vahvistamia edellytyksiä suhteellisuusperiaatteen vastaisina yksinomaan sen perusteella, ettei Puolan tasavallassa ole käytössä palautusjärjestelmää. Komissio ei ole esittänyt näyttöä siitä, että sen suosima järjestelmä ei ole elinkeinonharjoittajille yhtä työläs kuin väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmä.
24. Puolan tasavallan mukaan komission vaatimus, jonka mukaan sen olisi otettava käyttöön palautusjärjestelmä nyt käyttämänsä väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän rinnalle, riistäisi siltä direktiivissä 92/83 nimenomaisesti säädetyn vapauden vahvistaa edellytykset sen 27 artiklassa lueteltujen vapautusten soveltamiselle. Se katsoo lisäksi, ettei se ole velvollinen tarjoamaan elinkeinonharjoittajille vaihtoehtoista mekanismia, jossa ne voivat hyötyä direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohtaan sisältyvästä vapautuksesta. Tällaisen rinnakkaisen järjestelmän käyttö itsessään vaarantaisi nimittäin veropetosten torjunnan.
VI Asian tarkastelu
A Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan rikkominen
1. 27 artiklan 1 kohdan d alakohta
25. Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan sanamuoto on selkeä. Sen mukaan jäsenvaltioiden ”on vapautettava” direktiivissä 92/83 tarkoitetut tuotteet yhdenmukaistetusta valmisteverosta. Jäsenvaltiot noudattavat tätä velvoitetta ottamalla käyttöön (”on vahvistettava”) edellytykset seuraaviin kahteen tarkoitukseen: vapautuksien oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi. Direktiivin 92/83 johdanto‑osan 22. perustelukappale, jonka mukaan jäsenvaltioilla olisi oltava käytettävissään keinot valmisteverovapautuksiin liittyvien veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi, on sanamuodoltaan samankaltainen. Kyseisen direktiivin 27 artiklan 1 kohtaan sisältyy sen jälkeen luettelo erityisistä vapautuksista, lääkkeiden valmistuksessa käytettyä etyylialkoholia koskeva d alakohta mukaan luettuna.
26. Direktiivissä 92/83 asetetaan siten jäsenvaltioille ensisijainen velvollisuus, jota oikeuskäytännössä kuvataan ehdottomaksi,(10) myöntää siinä luetellut vapautukset ja toissijainen velvollisuus vahvistaa edellytykset tämän ensisijaisen velvoitteen täytäntöönpanemiseksi. Vapautuksen ehdottomuus on siten olemassa rinnan tällaisten edellytysten vahvistamista koskevan jäsenvaltioiden toissijaisen velvollisuuden kanssa eikä siten heikennä jälkimmäistä.
27. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että kun jäsenvaltio käyttää mahdollisuutta vahvistaa edellytyksiä direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohtaan sisältyvän ensisijaisen velvollisuuden täytäntöönpanemiseksi, sen on vedottava konkreettisiin, objektiivisiin ja todennettavissa oleviin seikkoihin, jotka tukevat käsitystä siitä, että veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen vakava vaara on olemassa. Tällaisilla edellytyksillä ei saa ylittää sitä, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi.(11)
28. Pohdin kahdesta syystä, ylitetäänkö vaatimuksella, jonka mukaan jäsenvaltion on – käsiteltävän asian olosuhteissa – vedottava konkreettisiin, objektiivisiin ja todennettavissa oleviin seikkoihin, jotka tukevat käsitystä siitä, että veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen vakava vaara on olemassa, direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan mukaisten edellytysten vahvistamiseksi, kyseisessä säännöksessä asetetut vaatimukset.
29. Tästä vaatimuksesta ei ensinnäkään ole jälkeäkään direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan sanamuodossa, jossa viitataan veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseen jäsenvaltioissa ja josta siten ilmenee, että jäsenvaltioilla on tiettyä harkintavaltaa vahvistamiensa edellytysten muodon ja sisällön suhteen.
30. Toiseksi tuomion Repertoire Culinaire(12) 51 kohdassa esitetyn näkemyksen, sellaisena kuin sitä kuvattiin edellä tämän ratkaisuehdotuksen 26 kohdassa, tueksi unionin tuomioistuin lainasi aiempaa tuomiota Italia v. komissio,(13) jossa oli kyse päätöksen 98/617/EY(14) kumoamiseksi nostetusta kanteesta. Direktiivin 92/83 27 artiklan 5 kohdan mukaan on niin, että jos jäsenvaltio arvioi, että tuotteen vapauttaminen valmisteverosta saman artiklan 1 kohdan a tai b alakohdan nojalla johtaa veropetokseen, veron kiertämiseen tai muuhun väärinkäytökseen, se voi evätä vapautuksen tai peruuttaa jo myönnetyn vapautuksen. Jäsenvaltion on ilmoitettava asiasta komissiolle, joka ilmoittaa asiasta muille jäsenvaltioille. Lopullinen päätös tehdään sen jälkeen direktiivin 92/12/ETY(15) 24 artiklassa määriteltyä menettelyä noudattaen. Mainitussa asiassa Italia oli ottanut käyttöön velvollisuuden käyttää puhdasta alkoholia hajuvesien ja kosmeettisten valmisteiden valmistuksessa, mutta komissio päätti, ettei direktiivissä 92/83 edellytetty, että 27 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla valmisteverosta vapautettujen tuotteiden valmistuksessa on käytetty puhdasta alkoholia, eikä epäpuhtaan alkoholin käyttäminen kyseisessä säännöksessä säädetyn vapautuksen piiriin kuuluvien tuotteiden valmistuksessa merkinnyt veropetosta, veron kiertämistä tai muuta väärinkäytöstä. Vapautus, jonka epäämiseen Italia pyysi lupaa, ei siten kuulunut niiden edellytysten alaan, joita jäsenvaltiot saavat kyseisen direktiivin 27 artiklan 1 kohdan nojalla vahvistaa.
31. Tuomio Italia v. komissio(16)annettiin siten olosuhteissa, joissa Italia oli pyrkinyt hyötymään komission päätöksestä oikeuttaakseen vapautuksen epäämisen tiettyjen tuotteiden osalta. Tuomiossa katsottiin, että Italialla oli todistustaakka vakuuttaa komissio hakemuksensa perusteltavuudesta.(17) Komissio ei kuitenkaan ole selittänyt, miksi tätä todistustaakan jakautumista voidaan soveltaa hyvin erilaisiin olosuhteisiin, joissa jäsenvaltio käyttää sille lainmukaisesti annettua toimivaltaa. Vilpittömän yhteistyön periaate(18) huomioon ottaen voidaan väittää, että kun komissio pyrkii riitauttamaan tällaisen toimivallan ilmeisen pätevän käytön, sillä olisi vähintäänkin oltava velvollisuus näyttää toteen fumus boni juris ‑edellytyksen täyttyminen.(19)
32. Käsiteltävässä asiassa komissio kuitenkin myöntää, että Puolan tasavallan soveltaman väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän toiminta täyttää direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan vaatimukset. Tällaisessa tilanteessa on epäselvää, miksi Puolan tasavallan edellytetään esittävän konkreettisia, objektiivisia ja todennettavissa olevia seikkoja, jotka tukevat käsitystä siitä, että veropetoksen, veron kiertämisen tai muun väärinkäytöksen vakava vaara on olemassa, oikeuttaakseen tämän järjestelmän käyttämisen, etenkin sellaisen menettelyn yhteydessä, jossa komissiolla on todistustaakka.(20)
33. Unionin tuomioistuimen tuomiot, joihin komissio vetoaa vaatimuksissaan, eivät myöskään tue käsitystä siitä, että vaatimalla tuotteen siirtymistä väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä Puolan tasavalta ylittää sille direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdassa annetun toimivallan rajat.
34. Tuomiossa Repertoire Culinaire(21) tarkastellun kansallisen lainsäädännön edellytykset koostuivat palautushakemuksen tekemiseen oikeutettujen henkilöiden rajoittamisesta, neljän kuukauden määräajasta tällaisen hakemuksen tekemiseksi ja palautuksen vähimmäismäärän asettamisesta. Koska näiden edellytysten ei konkreettisten, objektiivisten ja todennettavissa olevien seikkojen perusteella osoitettu olevan tarpeellisia direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan f alakohdan verovapautuksen oikean ja välittömän soveltamisen varmistamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten torjumiseksi, unionin tuomioistuin katsoi, etteivät nämä edellytykset kuuluneet direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa jäsenvaltioille annettavan toimivallan piiriin.(22)
35. Tuomiossa Repertoire Culinaire(23) esitettyjä perusteluja mukaillen unionin tuomioistuin katsoi tuomiossa Asprod,(24) että kansallinen säännös, jossa vapautus evättiin sillä perusteella, ettei elinkeinonharjoittaja ollut saanut veroviranomaisilta päätöstä, jossa asetetaan hyväksytty enimmäismäärä alkoholijuomien käytölle makeisten valmistuksessa, ei kuulunut jäsenvaltioille direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdassa annetun toimivallan piiriin.(25)
36. Neuvoston direktiivin 2003/96/EY(26) 14 artiklan 1 kohdan sanamuoto on hyvin samankaltainen kuin direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan.(27) Tuomiossa Polihim‑SS(28) unionin tuomioistuin katsoi, että sillä, että kansalliset viranomaiset epäävät raskaan polttoöljyn valmisteverovapautuksen siitä pelkästä syystä, että henkilöllä, jonka valtuutettu varastonpitäjä oli ilmoittanut sen vastaanottajaksi, ei ollut sellaisen loppukäyttäjän asemaa, joka kansallisen oikeuden mukaan saa vastaanottaa valmisteverosta vapautettuja energiatuotteita, ilman, että asiassa varmistuttiin siitä, täyttyivätkö asialliset vaatimukset sille, että tätä raskasta polttoöljyä käytettiin valmisteverovapautukseen oikeuttaviin tarkoituksiin hetkellä, jolloin se poistui verottomasta varastosta, ylitetään se, mikä on tarpeen verovapautuksien oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi.
37. Lisäksi tuomiossa Vakarų Baltijos laivų statykla,(29)jossa unionin tuomioistuin tulkitsi jälleen direktiivin 2003/96 14 artiklan 1 kohtaa, katsottiin, että kansallisella säännöstöllä, jossa edellytetään verovapautuksen soveltamiseksi sellaisten muotovaatimusten noudattamista, joilla ei ole yhteyttä kyseessä olevien energiatuotteiden tosiasialliseen käyttöön eikä tässä säännöksessä asetettuihin aineellisiin vaatimuksiin, asetetaan kyseenalaiseksi mainitussa säännöksessä säädetyn vapautusvelvollisuuden ehdottomuus ja loukataan suhteellisuusperiaatetta.
38. Jokaisessa näistä tuomioista unionin tuomioistuin totesi, että kyseinen jäsenvaltio oli ylittänyt edellytysten asettamista tuotteiden vapauttamiselle valmisteverosta koskevan toimivaltansa rajat, koska niiden asettamat edellytykset eivät varmistaneet poikkeusten oikeaa ja selkeää soveltamista tai estäneet veropetoksia, veron kiertämistä tai muita väärinkäytöksiä ja koska ne vaaransivat näin asianomaisen vapautuksen ehdottomuuden. Kuten Puolan tasavalta ja Tšekin tasavalta huomauttivat istunnossa, komissio ei väitä käsiteltävässä asiassa, että Puolan viranomaiset epäävät vapautuksen sillä perusteella, etteivät tietyt edellytykset täyty, ja varmistumatta siitä, täyttyvätkö vapautuksen soveltamisen aineelliset edellytykset. Komissio ei päinvastoin kiistä sitä, että Puolan tasavallan käyttämällä väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmällä varmistetaan vapautuksen oikea soveltaminen.
2. Direktiivin 92/83 27 artiklan 6 kohta
39. Direktiivin 92/83 27 artiklan 6 kohdassa säädetään, että jäsenvaltiot voivat toteuttaa kyseisen direktiivin 27 artiklan 1 kohdassa mainitut valmisteverovapautukset palauttamalla jo maksetun valmisteveron. Direktiivin 92/83 johdanto‑osan 23. perustelukappale (”jäsenvaltioiden olisi annettava toteuttaa tässä direktiivissä säädetyt valmisteverovapautukset palautusteitse”) vahvistaa saman direktiivin 27 artiklan 6 kohdan nimenomaisen sanamuodon.
40. Kyseisen säännöksen selkeästä sanamuodosta huolimatta komissio vaikuttaa katsovan, että vapautusten ehdottomuus ulottuu tapaan, jolla jäsenvaltiot asettavat ne saataville. Direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan noudattamiseksi Puolan tasavalta voi toteuttaa kyseisen vapautuksen väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän avulla, mutta sen on myös tehtävä näin palauttamalla maksettu valmistevero. Komissio käytännössä kehottaa unionin tuomioistuinta tulkitsemaan kyseisen direktiivin 27 artiklan 6 kohtaa siten, että siinä asetetaan jäsenvaltioille velvollisuus toteuttaa vapautukset palauttamalla maksettu valmistevero.
41. Tälle näkemykselle on mielestäni kaksi ylipääsemätöntä estettä.
42. Ensinnäkin, kuten tämän ratkaisuehdotuksen 25 ja 26 kohdassa selitettiin, direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdassa annetaan jäsenvaltioille harkintavaltaa niiden keinojen valinnassa, joilla ne toteuttavat siinä säädetyt vapautukset. Komissio ei ole osoittanut, että Puolan tasavallan tekemillä valinnoilla ylitetään kyseisen säännöksen rajat.
43. Toiseksi direktiivin 92/83 27 artiklan 6 kohdassa säädetään, että jäsenvaltiot ”voivat toteuttaa edellä mainitut valmisteverovapautukset palauttamalla jo maksetun valmisteveron”. Unionin tuomioistuin ei ole tähän mennessä tulkinnut kyseistä säännöstä. Sen tulkitseminen ei onneksi tuota erityisiä vaikeuksia, koska kyseisen kohdan sanamuodon mukainen merkitys ei voisi olla selvempi. Vapautuksen käsite ymmärretään yleisesti siten, että sillä tarkoitetaan velvoitteesta tai oikeudellisesta vaatimuksesta vapauttamista. Verotuksen yhteydessä sen tavanomainen merkitys tarkoittaa sitä, että siltä osin kuin vapautusta sovelletaan, velvollisuutta maksaa veroa ei ole. Direktiivin 92/83 27 artiklan 6 kohdassa säädetään, että kyseisessä säännöksessä säädetyt valmisteverovapautukset voidaan toteuttaa palauttamalla jo maksettu valmistevero. Ilmaisu ”voivat” pelkästään osoittaa, ettei siinä aseteta jäsenvaltioille velvollisuutta toteuttaa vapautusta palauttamalla jo maksettu valmistevero.(30)
44. Komissio väitti istunnossa, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, etenkin tuomio Repertoire Culinaire,(31) on rajoittanut valinnanvapautta, joka jäsenvaltioille annetaan direktiivin 92/83 27 artiklan 6 kohdassa. Tuomiossa Repertoire Culinaire ei tarkasteltu kyseisen direktiivin 27 artiklan 6 kohdan tulkintaa, koska asianomainen jäsenvaltio oli toteuttanut sen 27 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetyn vapautuksen palauttamalla jo maksetun valmisteveron. Kyseinen tuomio ei siten voi tukea komission esittämää näkemystä.
3. Päätelmä
45. Ehdotan, että unionin tuomioistuin katsoo, ettei komissio ole osoittanut, että Puolan tasavalta olisi jättänyt noudattamatta direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaisia velvoitteitaan.
B Suhteellisuusperiaatteen loukkaaminen
46. Komissio myös väittää, että vaatimus väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmän käyttämisestä, jotta lääkkeiden valmistuksessa käytetyn etyylialkoholin vapautusta valmisteverosta voidaan soveltaa, on suhteellisuusperiaatteen vastainen, koska veropetoksia, veron kiertämistä tai muita väärinkäytöksiä voidaan estää tavalla, joka ei velvoita elinkeinonharjoittajia vastaamaan lisäkustannuksista, joita aiheutuu tuotteen siirtymisestä väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä. Jos tuote on liikkeessä valmisteveron maksamisen jälkeen, kuten palautusjärjestelmässä, petoksen riskiä ei enää ole. Tällainen mahdollinen riski voidaan välttää edellyttämällä elinkeinonharjoittajia esittämään asiakirjoja ja todistuksia osoittaakseen tuotteen käyttötarkoituksen.
47. Komission väitteiden toista osaa on arvioitava SEUT 258 artiklan mukaisessa menettelyssä sovellettavan todistustaakan valossa.
1. Todistustaakka SEUT 258 artiklan mukaisessa menettelyssä
48. Unionin tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut, että SEUT 258 artiklassa määrätty menettely perustuu siihen, että jäsenvaltion on objektiivisesti todettu jättäneen noudattamatta EUT‑sopimuksen tai johdetun oikeuden mukaisia velvoitteitaan.(32)
49. Vakiintuneessa oikeuskäytännössä myös katsotaan, että komission on näytettävä toteen väitteensä jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämisestä ja esitettävä unionin tuomioistuimelle tarvittavat tiedot, jotta tämä voi tarkistaa, onko jäsenyysvelvoitteita jätetty noudattamatta. Komissio ei voi tällöin nojautua minkäänlaisiin olettamiin.(33)
50. Käsiteltävässä asiassa komission on osoitettava, että Puolan tasavalta ei ole pannut direktiivin 92/83 27 artiklan 1 kohdan d alakohtaa täytäntöön oikein ja oikeasuhteisesti asettamalla lääkkeiden valmistuksessa käytetyn etyylialkoholin yhdenmukaistetusta valmisteverosta vapauttamisen edellytykseksi kyseisen tuotteen siirtymisen väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä.
51. Jäsenvaltioiden on SEU 4 artiklan 3 kohdan perusteella autettava komissiota tämän tehtävän täyttämisessä, joka koostuu SEU 17 artiklan 1 kohdan mukaan muun muassa EUT‑sopimuksen määräysten sekä toimielinten sen nojalla antamien säännösten soveltamisen valvonnasta.(34) Ilmoitusten, jotka jäsenvaltioiden on näin toimitettava komissiolle, on oltava selviä ja täsmällisiä. Ilmoituksista on ilmettävä ristiriidattomasti millä laeilla, asetuksilla ja hallinnollisilla määräyksillä jäsenvaltio katsoo täyttäneensä eri velvoitteet, joita sille direktiivistä aiheutuu.(35) Lisäksi, jos esille tulee kysymys siitä, sovelletaanko kansallisia täytäntöönpanosäännöksiä oikein käytännössä, komissio on pitkälti riippuvainen mahdollisten kantelijoiden ja asianomaisen jäsenvaltion toimittamista tiedoista.
52. Käsiteltävässä asiassa kirjallisissa huomautuksissa tai unionin tuomioistuimen asiakirja‑aineistossa ei ole viitteitä siitä, että Puolan tasavalta on jättänyt noudattamatta velvoitettaan tehdä yhteistyötä komission kanssa tai että se ei ole toimittanut selviä ja täsmällisiä ilmoituksia asiaa koskevasta kansallisesta lainsäädännöstä tai sen soveltamisesta käytännössä.
2. Arviointi
53. Suhteellisuusperiaatteen soveltamisen yhteydessä unionin tuomioistuin tarkastelee, ylitetäänkö tutkittavina olevilla toimenpiteillä ne rajat, jotka johtuvat siitä, mikä soveltuu asianomaisella lainsäädännöllä lainmukaisesti tavoiteltujen päämäärien toteuttamiseen ja on tarpeellista tältä kannalta; silloin, kun on mahdollista valita usean tarkoituksenmukaisen toimenpiteen välillä, on valittava vähiten rajoittava, eivätkä toimenpiteistä aiheutuvat haitat saa olla liian suuria tavoiteltuihin päämääriin nähden.(36)
54. Komissio ei kiistä sitä, että vaatimuksella, jonka mukaan kyseisen tuotteen on siirryttävä väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä, on Puolan tasavallan väittämät hyödyt.
55. Komissio kuitenkin katsoo, että Puolan tasavallan toteuttamat täytäntöönpanotoimet ovat suhteettomia, mikä kyseisen jäsenvaltion on korjattava ottamalla käyttöön rinnakkainen järjestelmä, jossa tuote vapautetaan valmisteverosta palauttamalla jo maksettu valmistevero.
56. Ensinnäkin komissio esittää, että koska valmistevero maksetaan etukäteen, tällaisissa palautusjärjestelmissä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten uhka on pienempi. Tämän jälkeen on kansallisten viranomaisten vastuulla varmistaa, ettei valmisteveroa palauteta sellaisen alkoholin osalta, jota ei käytetä lääkkeiden valmistuksessa.
57. Toiseksi komissio katsoo, että väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmä estää joitain elinkeinonharjoittajia hyötymästä vapauksesta, koska siitä aiheutuu käyttäjille suurempia kustannuksia kuin palautusjärjestelmästä, jolloin ylitetään se, mikä on tarpeen veropetosten, veron kiertämisen tai muiden väärinkäytösten estämiseksi.
58. Puolan tasavalta on tästä eri mieltä: kaikki elinkeinonharjoittajat voivat hyötyä vapautuksesta siirtämällä tuotteen väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä. Siitä ei välttämättä aiheudu enemmän kustannuksia kuin palautusjärjestelmästä; sen etuna on myös se, ettei valmisteveroa tarvitse maksaa etukäteen.
59. Komissio ei ole esittänyt unionin tuomioistuimelle näyttöä sen väitteensä tueksi, että väliaikaisen valmisteverottomuudet järjestelmät ovat työläämpiä kuin palautusjärjestelmä. Kun komissiolta tiedusteltiin asiaa istunnossa, se väitti, ettei ole velvollinen esittämään tällaista näyttöä. Tšekin tasavalta esitti huomautuksissaan, että komission väitteet perustuvat olettamaan, johon ei voida tukeutua SEUT 258 artiklan mukaisessa menettelyssä.(37)
60. Komissiolla on yleinen todistustaakka SEUT 258 artiklan mukaisessa menettelyssä. Tämä todistustaakka ei siirry jäsenvaltiolle siksi, että komissio katsoo – minkä tueksi ei ole esitetty näyttöä – että vaihtoehtoinen mekanismi direktiivillä tavoitellun päämäärän saavuttamiseksi on tehokkaampi ja/tai vähemmän rajoittava kuin vastaajana olevan jäsenvaltion käyttämä mekanismi.
61. On lisäksi vaikea ymmärtää, miten jäsenvaltion voidaan odottaa osoittavan, että järjestelmä, jota se ei ole ottanut käyttöön, on vähemmän rajoittava kuin sen käyttöönottama järjestelmä. Jos komissio haluaa esittää tämäntyyppisen väitteen SEUT 258 artiklan mukaisessa menettelyssä, sen on esitettävä vastaajana olevalle jäsenvaltiolle näyttöä tämän väitteen tueksi, jotta tämä voi ottaa kantaa siihen, ja sen jälkeen esitettävä tämä aineisto unionin tuomioistuimelle. Näin ei ole tapahtunut käsiteltävässä asiassa.
62. Unionin tuomioistuimen olisi nähdäkseni katsottava, ettei komissio ole osoittanut oikeudellisesti riittävällä tavalla Puolan tasavallan loukanneen suhteellisuusperiaatetta. Ehdotan näin ollen, että unionin tuomioistuin hylkää komission kanteen kokonaisuudessaan.
VII Oikeudenkäyntikulut
63. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 138 artiklan 1 kohdan mukaan asianosainen, joka häviää asian, velvoitetaan korvaamaan oikeudenkäyntikulut, jos vastapuoli on sitä vaatinut. Koska unionin tuomioistuimen olisi mielestäni hyväksyttävä Puolan tasavallan vaatimus, komissio on velvoitettava korvaamaan oikeudenkäyntikulut.
64. Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 140 artiklan 1 kohdan mukaisesti Tšekin tasavalta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.
VIII Ratkaisuehdotus
65. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin
1) hylkää kanteen
2) velvoittaa Euroopan komission korvaamaan Puolan tasavallalle aiheutuneet oikeudenkäyntikulut
3) määrää, että Tšekin tasavalta vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan.